SKAT har givet afslag på anmodning om refusion af udbytteskat på 1.986.780,51 kr.

Landsskatteretten hjemviser SKATs afgørelse til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, idet kravet ikke anses fremsat for sent.

Faktiske oplysninger
Selskabets agent, F1-Bank, har den 18. januar 2017 indsendt anmodning om at få refunderet udbytteskat for Selskabet [H1] for perioden 29. februar 2012 - 5. december 2013. Anmodningen blev modtaget i det daværende SKAT den 23. januar 2017.

F1-Banks ansøgning vedrørte tilbagebetaling af indeholdt udbytteskat vedrørende danske aktier af i alt 42 udlodninger fra danske selskaber. Den påklagede afgørelse omhandler følgende 25 krav på et samlet beløb på 1.986.780,51 kr.:

Company	AGM date	Dividend	Claim
G1 A/S	28. februar 2013	378.340,60	45.400,90
G2 A/S	7. marts 2013	262.487,50	31.498,54
G3 A/S	21. marts 2013	6.541.092,00	784.931,04
G4 A/S	21. marts 2013	1.011.288,00	121.942,80
G5 A/S	27. marts 2013	197.921,25	23.750,55
G6 A/S	27. marts 2013	47.704,93	5.724,58
G7 A/S	5. april 2013	34.542,00	4.145,04
G8 A/S	11. april 2013	649.200,00	77.904,00
G8 A/S	11. april 2013	1.216.800,00	149.184,00
G9 A/S	18. april 2013	382.096,00	45.851,52
G10 A/S	30. april 2013	526.854,00	63.222,48
G2 A/S	6. august 2013	1.013.046,00	121.565,52
G11 A/S	26. november 2013	36.045,08	4.325,41
G10 A/S	5. december 2013	1.106.301,00	132.756,12
G1 A/S	29. februar 2012	97.015,90	13.003,30
G2 A/S	8. marts 2012	118.657,77	14.238,93
G3 A/S	21. marts 2012	411.866,00	49.423,92
G5 A/S	21. marts 2012	62.660,00	7.519,20
G6 A/S	22. marts 2012	29.090,34	3.490,84
G4 A/S	22. marts 2012	448.404,00	53.808,48
I alt:			1.753.687,17

Company	AGM date	Dividend	Claim
G7 A/S	30. marts 2012	119.268,00	14.312,16
G8 A/S	12. april 2012	604.000,00	72.480,00
G2 A/S	8. august 2012	489.676,90	58.761,23
G11 A/S	27. november 2012	51.399,60	6.167,95
G10 B	11. december 2012	678.100,00	81.372,00
I alt:			233.093,34

SKATs afgørelse
SKAT har givet afslag på anmodning om refusion af udbytteskat på i alt 1.986.780,51 kr.

SKAT har til støtte for afgørelsen anført:

"(…).

Det er vores opfattelse, at H1 ikke opfylder betingelserne for at få betalt dansk udbytteskat tilbage vedrørende modtagne udbytter i 2012-2013.

I henhold til SKM2016.263.SKAT gælder der en tre-årig forældelse for anmodningen om udbytterefusion. Den tre-årige forældelse gælder, hvis anmodningen er modtaget mere end tre måneder efter offentliggørelse af SKM2016.263.SKAT. Offentliggørelsen er sket 13. juni 2016. Da anmodningen er modtaget 23. januar 2017, er krav om refusion af udbytteudbetalinger i 2012 og 2013 forældede.

De modtagne indsigelser fra H1 giver ikke SKAT anledning til en ændret fortolkning af SKM2016.263.SKAT eller til at imødekomme anmodningen om refusion.

Da de 24 krav er forældede, har SKAT ikke taget stilling til, om ansøgningen og dokumentationen i øvrigt opfylder kravene til refusion.

(…)."

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodning om refusion af udbytteskat med 1.986.780,51 kr. skal imødekommes.

Til støtte for påstanden er det gjort gældende, at kravet på refusion af dansk kildeskat på udbytter skal imødekommes, da kravene ikke kan anses for forældet, idet anmodning om refusion er indsendt inden for den 5-årige forældelsesfrist jf. kildeskatteloven § 67 A.

Selskabets repræsentant har til støtte herfor anført:

"(…).

5. Argumentation til støtte for vores påstand

Til støtte for påstanden om, at Selskabets krav på refusion af dansk kildeskat på udbytter modtaget i 2012-2013 ikke var forældet på tidspunktet for indsendelse af anmodning om refusion gøres følgende argumenter gældende:

1.       Det følger af loven, at den 5-årige forældelsesfrist jf. kildeskattelovens § 67 A også omfatter begrænset skattepligtiges tilbagesøgningskrav af for meget indeholdt kildeskat på udbytter omfattet af kildeskatteloven § 65.

2.       Det fremgår explicit af lovbemærkningerne til L75 2010/2011, der indførte kildeskattelovens § 67 A, at det er lovgivers hensigt, at der gælder en 5-årig forældelsesfrist for begrænset skattepligtiges anmodning om refusion af for meget betalt udbyttekildeskat.

3.       SKATs mangeårige administrative praksis, hvorefter SKAT har accepteret anmodninger om refusion af for meget betalt udbyttekildeskat indgivet indenfor en 5-årig forældelsesfrist, og beskrivelsen heraf af i Ligningsvejledningen og senere Juridisk Vejledning taler imod, at der skulle være usikkerhed om, hvorvidt anvendelsesområdet for kildeskattelovens § 67 A, også omfatter begrænset skattepligtiges krav på refusion af for meget betalt udbyttekildeskat.

4.       Det har formodningen imod sig, at der skal gælde forskellige forældelsesfrister for skattemyndighedernes krav mod den skattepligtiges pligt til betaling af udbyttekildeskat og den skattepligtiges krav mod skattemyndighederne for refusion af for meget betalt udbyttekildeskat.

5.       SKAT's praksisændring som offentliggjort ved SKM2016.263.SKAT, hviler på et så usikkert hjemmelsgrundlag, at det følger af almindelige retssikkerhedsmæssige principper, at en ændring af skatteyderens retsstilling kun kan gennemføres ved lov.

5.1 Kildeskatteloven § 67 A

Det følger af kildeskattelovens § 67 A, at fristen efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er 5 år for krav omfattet af kildeskattelovens §§ 65-65 D. Kildeskattelovens §§ 65-65 D angår indeholdelse af udbytte­ skat (§ 65), begrænset skattepligt af udbytteskat i de tilfælde, hvor der ikke indeholdes kildeskat (§ 65 A), begrænset skattepligtige selskabers skat ved arbejdsudleje (§ 65B), samt indeholdelse af royaltyskat (§ 65 C) og renteskat (§ 65 D).

Det er et centralt spørgsmål for sagens afgørelse, hvorvidt kildeskatteloven i det hele taget og kildeskattelovens § 67 A, i særdeleshed kan anses for at regulere spørgsmålet om forældelsesfristen for begrænset skattepligtiges anmodning om refusion af for meget betalt udbyttekildeskat.

Før indførelsen af kildeskattelovens § 67 A, var forældelsesfristen reguleret af de almindelige regler i forældelsesloven. Spørgsmålet er således, om indførelsen af kildeskattelovens § 67 A, ændrer herpå. Det har formodningen for sig, at anse spørgsmålet om fristen for begrænset skattepligtiges anmodning om refusion for reguleret af kildeskatteloven, idet samme lovs § 69 B, specifikt regulerer udbetalingsfristen for SKAT's refusion til begrænset skattepligtige, der anmoder om refusion af for meget betalt udbyttekildeskat. Det forekommer på den baggrund logisk, at også fristen for indgivelse af anmodninger om refusion i det hele taget skal være omfattet af kildeskatteloven og dermed specifikt § 67 A. Såfremt det fra lovgivers side var intentionen, at der skal gælde en forskellig forældelsesfrist for skattemyndighedernes mulighed for at rette krav mod den begrænset skattepligtiges betaling af skatten og den skattepligtiges krav mod SKAT på refusion af for meget betalt udbyttekildeskat, ville det være naturligt, at dette var blevet specifikt reguleret i kildeskatteloven - eksempelvis i § 69 B, der netop regulerer forhold vedrørende begrænset skattepligtiges refusion af for meget betalt skat. En sådan forskellig forældelsesfrist ses ikke overvejet eller på nogen måder omtalt i L75 2010/11, der indførte kildeskattelovens § 67 A, der tværtimod specifikt nævner i lovbemærkningerne, at udvidelsen til en 5-årige forældelsesfrist også omfatter krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat, jf. også nærmere herom nedenfor. Hertil kommer, at kildeskatteloven generelt detailregulerer forholdet mellem indeholdelse, betaling og refusion af udbyttekildeskat. Det har på den baggrund formodningen imod sig, at ordlyden af en særregel som § 67 A, skal underlægges en så indskrænkende fortolkning, at bestemmelsen ikke skal finde ligeværdig anvendelse i forholdet mellem skattemyndigheder og skatteydere.

5.2 Lovbemærkninger og øvrige lovforarbejder
Det er anført ovenfor, at det har formodningen imod sig, at kildeskattelovens § 67 A, ikke skal finde ligeværdig anvendelse i forholdet mellem skattemyndigheder og skatteydere. Dette synspunkt har i høj grad også støtte i lovbemærkningerne.

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 67 A er indført ved L75 2010/11 § 3, stk. 3. Det fremgår eksplicit af de specielle bemærkninger til bestemmelsen, at fristforlængelsen i kildeskattelovens § 67 A, også gælder for krav om tilbagesøgning af udbytteskat.

Bemærkninger til lovforslagets § 3, nr. 3:

"Med henblik på at forebygge provenutab og give skattemyndighederne bedre mulighed for at foretage de vanskelige vurderinger af betingelserne for suspension foreslås det, at 3 års fristen ændres til en 5 års frist vedrørende krav på indeholdelse omfattet af kildeskattelovens afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber. Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist. Dermed bliver disse krav sidestillet med krav afledt af ansættelser om kontrollerede transaktioner (TP-sager) samt krav afledt af ansættelser i omstruktureringssager." (vores understregning)

Det kunne overvejes, hvorvidt bemærkningerne i forarbejderne er tiltænkt den indeholdelsespligtiges tilbagesøgningskrav i tilfælde af, at der fejlagtigt er indeholdt et større beløb end, hvad loven kræver. Dette strider imidlertid imod lovens generelle systematik og de almindelige principper for indeholdelse og refusion af udbyttekildeskat, hvorefter det udbyttebetalende selskab indeholder, mens skattesubjektet (den begrænset skattepligtige aktionær) har kravet på refusion, såfremt der i henhold til intern ret, en dobbeltbeskatningsaftale eller EU-retten er indeholdt og betalt et højere beløb, end hvad der følger af den endelige skattepligt. Synspunktet om, at " tilbagesøgning" og den lovmæssige regulering heraf efter sin natur vedrører "aktionæren" og ikke det udbytteudbetalende selskab støttes endvidere af, kildeskattebekendtgørelsen (Bek. nr. 499 af 27 /3 2015) i §§ 32 og 34, der indeholder særregler om tilbagesøgning i visse situationer, hvor der er indeholdt et højere beløb end den endelige skat for aktionæren.
§ 32:
Stk. 1: " Hvis der for en aktionær, som ved udlodningen opfylder betingelserne i § 31, stk. 1, nr. 3-6, samt stk. 5 og 6, for, at der ikke skal indeholdes udbytteskat, fejlagtigt er indeholdt udbytteskat, kan aktionæren få tilbagebetalt den indeholdte udbytteskat hos SKAT. Anmodning om tilbagebetaling skal være SKAT i hænde senest to måneder fra tidspunktet for vedtagelsen af udlodningen."
Stk. 2: "De i § 31, stk. 2, nr. 1 og 2, nævnte foreninger, stater m.v. kan anmode om udbetaling af evt. indeholdt udbytteskat. Udbetaling foretages af SKAT på baggrund af indsendelse af frikort og dokumentation for kravet." (vores fremhævelse)

§ 33
Stk. 1: "Selskaber eller foreninger m.v. eller den der på disses vegne administrerer udbytteordningen, kan indeholde 22 pct. i udbytteskat til aktionærer, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1 eller efter fondsbeskatningsloven. For at indeholdelse med 22 pct. kan finde sted, skal aktionæren enten
1) være medtaget på en database offentliggjort af SKAT på internettet, jf. stk. 2,
2) have betegnelsen A/S eller ApS i sit officielle navn,
3) eller have afleveret en bekræftelse fra SKAT om at være omfattet af de nævnte bestemmelser."
Stk. 2: " SKAT offentliggør på Internettet en database over selskaber, fonde og foreninger, der kan mod­ tage udbytte med indeholdelse af 22 pct. udbytteskat. Basen må indeholde cvr-og SE-numre, de tilknyttede adresser og en ophørsdato, hvis selskabet, fonden eller foreningen er ophørt. Basen må ikke indeholde cpr-numre eller andre personhenførbare oplysninger. Basen opdateres efter behov, dog mindst 4 gange årligt."
Stk. 3: "Hvis der for en aktionær, som opfylder kriterierne for indeholdelse med 22 pct., er indeholdt 27 pct., kan aktionæren få tilbagebetalt den overskydende udbytteskat hos SKAT. Anmodning om tilbagebetaling skal være SKAT i hænde senest to måneder fra tidspunktet for vedtagelsen af udlodningen " (vores fremhævelse).

§ 34
Stk. 1: "Selskaber eller foreninger m.v. eller den, der på disses vegne administrerer udbytteordningen, kan indeholde 15 pct. i udbytteskat til aktionærer, der er omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, eller er et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 C, der er hjemmehørende her i landet. Indeholdelse af udbytteskat kan undlades ved udlodning af udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C eller investeringsselskaber, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, til investeringsselskaber, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, hvis det udloddende institut eller investeringsselskab efter dets vedtægter ikke kan investere i aktier eller andele i selskaber hjemmehørende her i landet bortset fra aktier i det administrationsselskab, som forestår instituttets administration. For at indeholdelse med 15 pct . eller undladelse af indeholdelse kan finde sted, skal aktionæren enten
1) være medtaget på en database offentliggjort af SKAT på Internettet eller
2) have afleveret en bekræftelse fra SKAT om at være omfattet af de nævnte bestemmelser."
stk. 2: "SKAT offentliggør på Internettet en database over foreninger, der kan modtage udbytte med indeholdelse af 15 pct. udbytteskat. Basen må indeholde cvr- og SE-numre, de tilknyttede adresser og en ophørsdato, hvis selskabet eller foreningen m.v. er ophørt. Basen må ikke indeholde cpr-numre eller andre personhenførbare oplysninger. Basen opdateres efter behov, dog mindst 4 gange årligt."
Stk. 3: "Hvis der for en aktionær, som er berettiget til, at der kun indeholdes 15 pct. i udbytteskat, eller at der ikke skal ske indeholdelse, alligevel er indeholdt et højere beløb, kan aktionæren tilbagesøge det for meget indeholdte " (vores fremhævelse).

Bestemmelserne i kildeskattebekendtgørelsen retter sig således med aktionærens mulighed for refusion.

Det følger også af konteksten og det generelle sprogbrug vedrørende begrænset skattepligtiges anmodninger om refusion af dansk udbyttekildeskat, at der tales om " tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat", som er den i lovbemærkningerne anvendte terminologi. Det understøttes af den i Ligningsvejledningen og Juridisk Vejledning anvendte sprogbrug på området, eksempelvis:"[...] Tilbagesøgning af dansk udbytte skat kan ske inden for en 5 års frist. Denne frist gælder uanset, at der i en DBO er en bestemmelse med en kortere frist end 5 år. Se kildeskatteloven § 67 A [...]." Et argument om, at det i lovbemærkningerne anførte udelukkende skulle være tiltænkt forældelsesfristen for det indeholdelsespligtige selskab (og ikke den begrænset skattepligtige) forekommer på den baggrund vidtløftigt, og burde, såfremt det rent faktisk havde været lovgivers hensigt med bestemmelsen, være formuleret på en sådan måde, at det rent faktisk fremgik, at der alene var tale om fristen for det indeholdelsespligtige selskab. Særligt når henses til, at den i praksis forekommende situation er, at for meget indeholdt udbyttekildeskat tilbagesøges af den begrænset skattepligtige eller en af den begrænset skattepligtige udpeget repræsentant - typisk depotbanken), og ikke af det indeholdelsespligtige selskab. Dette understøttes yderligere af, at SKATs blanketsystem til brug for tilbagesøgning er målrettet tilbagesøgning af eller på vegne af den begrænset skattepligtige (aktionæren) og ikke det indeholdelsespligtige selskab. Det forekommer ikke logisk, at lovgiver skulle have haft til hensigt at lovgive på et område, der ikke har nogen praksis anvendelighed, nemlig det indeholdelsespligtige selskabs mulighed for at anmode om refusion af udbyttekildeskat, mens der ikke skulle lovgives på et område med overordentlig stor praktisk anvendelighed, nemlig den begrænset skattepligtiges mulighed for at anmode om refusion af for meget indeholdt udbyttekildeskat. At sidstnævnte er den i praksis forekommende situation understøttes af, at det af Intern Revisions rapport af 24. september 2015 om administration og refusion af udbytteskat " SKATs administration af udbytteskat og refusion af udbytteskat" s. 15 fremgår, at SKAT hvert år i perioden 2005 -2015 (jan-juni) har modtaget mellem 15.687 og 41.764 anmodninger om refusion via den manuelle ordning (blanketordningen) eller den såkaldte bankordning. Begge ordninger er målrettet refusion på vegne af begrænset skattepligtige aktionærer.

Skatteministeren har endvidere i et svar til Skatteudvalget (alm. del 2015/16, endeligt svar på spm. 43) anført, at forældelsesfristen for tilbagesøgning af udbytte er 5 år. Skatteministeren blev bedt om at skønne over, hvor stor en andel af bruttoindtægterne fra den danske kildeskat på udbytter fra danske aktier og investeringsbeviser mv., der dækker over beskatning af udbytter fra danske selskaber til danske selskaber. Skatteministeren blev i forlængelse heraf bedt om at foretage et skøn for den andel af bruttoindtægterne fra den danske kildeskat på udbytter fra danske aktier og investeringsbeviser i tabel 7.1 i Intern Revisions rapport af 24. september 2015 om administration og refusion af udbytteskat "SKATs administration af udbytteskat og refusion af udbytteskat", side 15, der dækker over kildeskat på udbytter til udenlandske aktaktionærer.

Skatteministerens svar afsluttes med følgende bemærkninger om de foretagne skøn:

"[...] Frem til den 31. december 2010 var der således en treårig forældelsesfrist til at tilbagesøge udbytteskat, jf. forældelsesloven § 3. Fra og med den 31. december 2010 er der en femårig forældelsesfrist til at tilbagesøge udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 67a."

Svaret fra Skatteministeren understøtter, at kildeskattelovens § 67 A, omfatter og af lovgiver var tiltænkt at omfatte forældelsesfristen for begrænset skattepligtige aktionærers anmodning om refusion af udbyttekildeskat.

5.3 SKATs mangeårige praksis
I Ligningsvejledningen 2011-2 blev der med henvisning til indførelsen af § 67 A i kildeskatteloven indsat følgende bemærkninger til artikel 10 i OECDs modeloverenskomst i afsnit D.D.2:

"Efter KSL § 67 A kan krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat ske inden for en 5 års frist. Denne frist på fem år gælder også, selv om tilbagesøgningen sker efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som også har en bestemmelse om, at tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat skal ske inden for en kortere frist end fem år. Personer og selskaber i fx Schweiz har således en 5 års frist til at søge om tilbagebetaling af for meget indeholdt kildeskat efter den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, selv om denne overenskomsts artikel 26, stk. 3, angiver, at fristen for ansøgning om tilbagebetaling er 3 år." (vores understregning)

En tilsvarende formulering blev indsat i kommentarerne til artikel 11 og 12 vedrørende tilbagesøgning af kildeskat på henholdsvis renter og royalty.

I Ligningsvejledningen 2012 -1 fremgår den samme formulering for udbytter, renter og royalties i afsnit D.D.2.

Ovenstående afsnit blev, i redigeret format, flyttet til Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.F.8.2.2.10.3.2 om beskatningsret for det land, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende:

"Hvis et kildeland indeholder skat af udbytte med en højere sats end det er aftalt i DBO'en, kan den for meget betalte skat søges tilbage. 

Tilbaqesøqninq af dansk udbytteskat kan ske inden for en 5 års frist. Denne frist gælder uanset, at der i en OBO er en bestemmelse med en kortere frist end 5 år. Se kildeskatteloven § 67 A. 

Ved tilbagesøgning af dansk udbytteskat anvendes blanketterne 06.002 (Schweiz), 06.005 (Tyskland) og 06.003 (alle øvrige lande), der kan findes på www.skat .dk.

Der skal udfyldes en blanket pr. dansk udbyttebetalende selskab. Blanketten skal underskrives af bopælslandets skattemyndigheder, der skal bekræfte, at modtageren af det danske udbytte er hjemmehørende / har bopæl i det land.

Se også afsnit A.B.4.1. 4 .2 om tilbagesøgning af dansk udbytteskat". (vores understregning)

Fra og med Juridisk Vejledning 2016-1 fremgår ovenstående kommentarer vedrørende forældelse ikke længere. Derimod fremgår følgende kommentarer:

"Hvis et kildeland indeholder skat af udbytte med en højere sats end det er aftalt i DBO'en, kan den for meget betalte skat søges tilbage.

Se afsnit A.B .4 .1 .4 .2 om tilbagesøgning af dansk udbytteskat "

I A. B.4. 1. 2 er der indsat et nyt afsnit med overskriften "Omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomst mm":

"Hvis man er skattepligtig efter KSL § 2 eller SEL § 2 og har modtaget udbytte kan man få tilbagebetalt det beløb, som den indeholdte udbytteskat overstiger den endelige skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller direktiv 2011 / 96 / EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater. Se KSL § 69 b, stk. 1.

SKAT skal udbetale beløbet inden 6 måneder fra SKAT har modtaget anmodningen om tilbagebetaling. Hvis SKAT ikke tilbagebetaler beløbet inden udbetalingsfristen, skal beløbet forrentes med en rente svarende til renten efter OPKL § 7, stk. 2, med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned. Se KSL § 69 b, stk. 1. Rentesatsen efter OPKL § 7, stk. 2, er omtalt i afsnit A.B.4.6.2.

SKAT kan afbryde udbetalingsfristen, hvis SKAT på grund af udbyttemodtagerens forhold ikke foretage kontrol af, om betingelserne for tilbagebetaling af den indeholdte udbytteskat er opfyldt. Se KSL § 69 b, stk. 2."

Som det fremgår af ovenstående har det fra indførelsen af § 67 A i kildeskatteloven fremgået af Ligningsvejledningen og senere i Juridiske Vejledning, at der gælder en forældelsesfrist på 5 år og SKAT har administreret i overensstemmelse hermed. Det, at Den juridiske vejledning 2016 -1 slet ikke omtaler dette, ændrer ikke på den klare praksis, at der gælder en forældelsesfrist på 5 år. SKATs praksis har haft en karakter, der gør, at det har formodningen imod sig, at der overhovedet kan være usikkerhed om, hvorvidt kildeskatteloven § 67 A gælder for begrænset skattepligtiges krav på refusion af udbyttekildeskat, jf. også vores kommentarer i afsnit 5.1 og 5.2.

5.4 Samme frist for skattemyndighed og skatteyder
Det synes at være et grundlæggende princip for muligheden for rejse krav mellem myndighed og skatteyder, at medmindre særlige forhold gør sig gældende, så er parterne underlagt samme frist. Eksempelvis er fristen for ordinær ansættelse (genoptagelse) samt for forlænget ordinær ligningsfrist er den samme for skattemyndighederne og den skattepligtige jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2, 5 og 8. For så vidt angår krav opstået i forbindelse med udbytteskat for begrænset skattepligtige ses der ikke at være sådanne særlige hensyn, der skulle bryde med det grundlæggende princip om parallelle frister.

Følgende anføres endvidere i forarbejderne til kildeskattelovens § 67 A:

"Dermed bliver disse krav sidestillet med krav afledt af ansættelser om kontrollerede transaktioner (TP­ sager) samt krav afledt af ansættelser i omstruktureringssager." Der henvises til henholdsvis skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5 samt stk. 8, hvor der gælder parallelle frister for skattemyndighed og skatteyder, og det følger af lovebemærkningerne, at krav vedrørende udbytteskat "sidestilles" hermed.

5.5 En ændring af skatteyderens retsstilling kun kan gennemføres ved lov
Som nævnt begrunder SKAT sit afslag på Selskabets refusion af udbytteskat for 2012 og 2013 ved henvisning til styresignalet SKM2016.263.SKAT. Efter SKATs opfattelse er forældelsesfristen for sådanne krav 3 år i henhold til praksisændringen offentliggjort ved styresignalet.

Det fremgår af Skatteministerens udtalelse til Skatteudvalget (Alm. del 2015/16, bilag 208), at SKATs praksisændring er baseret på en udtalelse fra Kammeradvokaten, hvori det anføres, at Kammeradvokaten har vurderet, at tilbagesøgning af udbytteskat for begrænset skattepligtige ikke er omfattet af kildeskattelovens § 67 A:

"Imidlertid har Kammeradvokaten i en udtalelse af 18. marts 2016 til SKAT vurderet, at udbyttemodtagerens tilbagesøgning af udbytteskat ikke er omfattet af kildeskattelovens § 67 A. Dette indebærer, at fristen er den normale frist efter forældelsesloven på tre år, medmindre der følger andet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Kammeradvokaten anfører dog, at denne vurdering ikke er sikker. Endvidere anfører Kammeradvokaten, at der er en praksis for, at udbyttemodtagernes tilbagesøgning var omfattet af fristen på fem år i kildeskattelovens § 67 A, og at denne praksis ikke er klart i modstrid med bestemmelsen. Derfor forudsætter en ændring af praksis, at SKAT udmelder en sådan praksisændring." 

Det fremgår af udtalelsen til Skatteudvalget, at Kammeradvokaten vurderer, at synspunktet om, at der skulle gælde en 3-årig forældelsesfrist er behæftet med usikkerhed, og at SKATs praksis om en 5-årig forældelsesfrist ikke anses for værende i klar modstrid med kildeskattelovens § 67 A.

SKATs praksisændring til en 3-årig forældelsesfrist har efter vores klare opfattelse ikke hjemmel i loven, og er i klar modstrid med lovbemærkningerne, jf. også ovenfor.

Ændring af forældelsesreglerne for tilbagesøgning af udbytteskat til ugunst for skatteyderne kan også på den baggrund kun gennemføres via en lovændring og ikke via en praksisændring, hvilket ligger udenfor SKATs kompetenceområde jf. skatteforvaltningsloven § 1, stk. 1 samt Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit A.A.1.3.2.

6. Konklusion
Baseret  på ovenstående  er det  vores klare opfattelse,  at der gælder en 5 årig forældelsesfrist jf. kildeskattelovens § 67 A for Selskabets anmodning om refusion af for meget indeholdt kildeskat på udbytter, idet i) kildeskattelovens § 67 A ikke kan fortolkes indskrænkende  men skal underlægges en formålsfortolkning, ii) kildeskattelovens § 67 A, omfatter og af lovgiver  var tiltænkt  at omfatte forældelsesfristen for begrænset skattepligtige aktionærers anmodning om refusion af udbyttekildeskat, hvilket  følger udtrykkeligt af lovbemærkningerne til L75 2010-11, systematikken i kildeskattebekendtgørelsen (bekendtgørelse  nr.  499 af 27/3 2015 §§ 32-34) samt af Skatteministerens svar til Skatteudvalget alm. del 2015/16, endeligt svar på spm. 43, iii) det har fremgået af Ligningsvejledningen og senere i Juridiske Vejledning siden indførelsen af § 67 A i kildeskatteloven, at der gælder en forældelsesfrist på 5 år og SKAT har administreret i overensstemmelse hermed. SKATs praksis har haft en karakter, der gør, at det har formodningen imod sig, at der overhovedet kan være usikkerhed om, hvorvidt kildeskatteloven § 67 A gælder  for begrænset  skattepligtiges krav på refusion af udbyttekildeskat, iv) det har formodningen imod sig, at der skal gælde forskellige forældelsesfrister for skattemyndighedernes krav mod den skattepligtiges pligt  til  betaling af udbyttekildeskat og den skattepligtiges krav mod skattemyndighederne for refusion af for meget  betalt  udbyttekildeskat, og v) SKATs praksisændring til  en 3-årig forældelsesfrist har ikke hjemmel i loven, og er i klar modstrid med lovbemærkningerne. En ændring af forældelsesreglerne for tilbagesøgning af udbytteskat til ugunst for skatteyderne kan kun gennemføres via en lovændring og ikke via en praksisændring, hvilket ligger udenfor SKATs kompetenceområde.

7. Indsendelse af anmodning om refusion af udbytteskat til SKAT
Selskabet indgav ansøgning om refusion af udbytteskat den 23. januar 2017, hvilket var mindre end 5 år efter datoen for, hvornår de udloddende danske selskaber skulle indbetale udbytteskatten (den første udbytteudlodning i 2012 foretaget af G1 A/S den 29. februar 2012), dvs. den 10. marts 2017. Det gøres således gældende, at forældelsesfristen i kildeskattelovens § 67 A i nærværende sag er den 10. marts 2017.

Dette resultat følger af forældelseslovens § 2, hvorefter forældelsesfristerne regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt. For udbytteskatter vil dette sige den 10. i måneden efter at udbyttet blev deklareret, jf. kildeskattelovens § 66 sammenholdt med opkrævningslovens § 2, stk. 5.

I overensstemmelse hermed fremgår der følgende af punkt 2.8.1 i de almindelige bemærkninger til L 75(2010/11):

"Forældelsesfristen løber fra det tidspunkt, hvor kravet tidligst kan kræves betalt, dog tidligst fra det tidspunkt, hvor kreditor har fået tilstrækkeligt kendskab til kravet eller skyldneren. De indeholdelsespligtige selskaber, der er omfattet af kildeskattelovens §§ 65-650 - herunder selskaber, der ejes af kapitalfonde - vil i udgangspunktet være omfattet af den 3-årige forældelsesfrist. Fristen løber fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden modtager indberetning om det indeholdte beløb, dvs. senest den 10. i den måned, der følger efter den måned, hvor indeholdelsespligten er udløst ved udbetaling af udbytte eller renter". (vores understregning)

Efter forældelseslovens § 3, stk. 1, regnes forældelsestidspunktet for fordringer fra forfaldsdagen. Det følger af kildeskattelovens § 66, sammenholdt med opkrævningslovens § 2, at forfaldsdagen for afregning af udbytteskat er den 10. i måneden efter vedtagelsen af udbytteudlodningen. I januar måned er fristen dog den 17. Da udbytteskat forfalder til betaling den 10. i måneden efter vedtagelsen af udbytteudlodningen skal forældelsesfristen for indgivelse af krav om refusion af udbytteskat regnes fra dette tidspunkt.

Dermed er Selskabets anmodning om refusion af udbytteskat for 2012 og 2013 ikke forældet, idet den blev indgivet mindre end 5 år efter forfaldsdagen for afregning af udbytteskat.

(…)".

SKATs udtalelse
SKAT udtalt følgende til klagen til Landsskatteretten:

"(…).

Det fremgår af kildeskattelovens § 67 A, at:
"Fristen efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er 5 år for krav omfattet af §§ 65-65 D".

§§ 65-65 D er omfattet af kildeskattelovens afsnit VI, "Om indeholdelse i aktieudbytte m.m."

• § 65 omhandler selskabers indeholdelse af udbytteskat.
• § 65 A omhandler begrænset skattepligtiges betaling af udbytteskat i de tilfælde, hvor der ikke indeholdes kildeskat.
• § 65 B omhandler begrænset skattepligtige selskabers skat ved arbejdsudleje.
• § 65 C omhandler indeholdelse af royaltyskat.
• § 65 D omhandler renteskat.

Indsættelse af kildeskattelovens § 67 A skete ved lovforslag L 75 af 17. november 2010. Under bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår det bl.a. af § 3 nr. 3, at "Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist".

Det er SKATs opfattelse, at sætningen: "Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist", relaterer sig til for meget indeholdt kildeskat jf. bestemmelserne i kildeskattelovens §§ 65-65 D.

Bemærkningen om refusion af udbytteskat i lovforslaget må alene anses for at henvise til den indeholdelsespligtiges krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt og indbetalt udbytteskat.

Som det fremgår af ovenstående omhandler §§ 65-65 D ikke reglerne om refusion af udbytteskat.

Reglerne om refusion af udbytteskat for begrænset skattepligtige personer og selskaber findes i kildeskattelovens § 69 b, som er omfattet af lovens afsnit VII, "Hæftelsesbestemmelser m.v."

Da reglerne om refusion af udbytteskat ikke er omfattet af kildeskattelovens § 67 A, finder bestemmelsen om en 5 års forældelse ikke anvendelse ved fastlæggelsen af forældelsesfristen for krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Det betyder, at krav på refusion af udbytteskat forældes efter 3 år, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1.

SKAT har derfor med virkning fra den 14. september 2016 ændret praksis jf. SKM2016.263.SKAT. Krav på refusion af indeholdt udbytteskat forældes således ifølge styresignalet:

"Krav på refusion af indeholdt udbytteskat forældes således:

• efter 5 år, hvis anmodningen om refusion af kravet er modtaget hos SKAT inden offentliggørelsen af dette styresignal,
• efter 5 år, hvis anmodningen om refusion af kravet er modtaget hos SKAT i perioden fra offentliggørelsen af dette styresignal og senest 3 måneder efter offentliggørelsen, og
• efter 3 år, hvis anmodningen om refusion af kravet er modtaget hos SKAT senere end 3 måneder efter offentliggørelsen af dette styresignal.

Praksisændringen kan ikke føre til, at forældelsesfristen forlænges ud over de 5 år, der fulgte af hidtidig praksis. Dette gælder dog ikke, hvis en anden forældelsesfrist følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst."

SKM2016.263.SKAT blev offentliggjort på www.SKAT.dk den 13. juni 2016.

Det anføres i klagen, at forældelsesfristen regnes med udgangspunkt i forfaldsdatoen for afregning af udbytteskat. SKAT er ikke enig heri.

Efter forældelseslovens § 2 regnes fristen fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt. Efter kildeskattelovens § 69B er det afgørende, om den skattepligtige har modtaget udbyttet, og dette er dermed det tidligste tidspunkt, hvor fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt. Forældelsesfristen regnes derfor fra det tidspunkt, hvor udbyttemodtageren har modtaget udbyttet.

(…)".

Selskabets bemærkninger til SKATs udtalelse
Repræsentanten har til SKATs udtalelse anført følgende:

"(…).

2. Bemærkninger til SKATs udtalelse af 17. april 2018

(…).

Som også anført i vores klage af 4. april 2018, regulerer kildeskattelovens § 69 B, spørgsmålet om udbetalingsfristen for SKAT's refusion af for meget indeholdt udbytteskat til begrænset skattepligtige.

For det første, burde det fremgå eksplicit af bestemmelsens ordlyd eller ved henvisning til anden relevant bestemmelse, såfremt kildeskattelovens § 69 B, i sig selv skulle udgøre hjemlen til at fastlægge forældelsesfristen for begrænset skattepligtiges tilbagesøgning af for meget indehold udbytteskat.

For det andet burde det fremgå af SKAT's styresignal SKM2016.263.SKAT, om ændring af praksis ved­ rørende forældelse, såfremt kildeskattelovens § 69 B, skulle udgøre hjemmel til at fastlægge forældelsesfristen.

For det tredje fremgår det eksplicit af ændringsforslag nr. 12 samt de specielle bemærkninger til ændringsforslag nr. 12, i betænkning over Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skattekontrolloven, skatteforvaltningsloven og forskellige andre love (L173 2011/2012) afgivet af skatteudvalget den 11. juni 2012, at formålet med at indføre kildeskatteloven § 69 B var at ændre reglerne om forrentning af kildeskattekrav og krav om sikkerhedsstillelse i forbindelse med tilbagebetaling af indeholdte kildeskatter på udbytter, renter og royalties:

Følgende fremgår af ændringsforslag nr. 12:

" 12) Efter nr. 3 indsættes som nyt nummer: 

03. Efter § 69A indsættes:
§ 69 B. Har nogen, der er skattepligtig efter § 2 eller selskabsskattelovens § 2, modtaget udbytte, royalty eller renter, hvori der efter §§ 65-65 Der indeholdt kildeskat, som overstiger den endelige skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter eller royalties, tilbagebetales beløbet inden 6 måneder fra told- og skatteforvaltningens modtagelse af anmodning om tilbagebetaling. Sker tilbagebetaling efter dette tidspunkt, tilkommer der den skattepligtige en rente svarende til renten efter opkrævningslovens § 7, stk. 2, med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned.

Stk. 2. Kan told- og skatteforvaltningen på grund af modtagerens forhold ikke foretage kontrol af, om betingelserne for tilbagebetaling af kildeskat er opfyldt, afbrydes udbetalingsfristen efter stk. 1, indtil modtagerens forhold ikke længere hindrer kontrol.

Stk. 3. Skønner told- og skatteforvaltningen, at udbetaling på det foreliggende grundlag vil indebære en nærliggende risiko for tab, kan forvaltningen kræve sikkerhedsstillelse af modtageren. Told- og skatteforvaltningen kan kun kræve sikkerhedsstillelse, hvis kravet om indeholdelse af kildeskat er omtvistet og ikke endeligt afgjort ved en administrativ klageinstans eller domstolene.

[Ændrede regler om forrentning af kildeskattekrav og krav om sikkerhedsstillelse]" (vores understregning)

Følgende fremgår blandt andet af de specielle bemærkninger til ændringsforslag nr. 12:

"Ved ændringsforslaget foreslås en ændret forrentning af kildeskattekravet, således at renteniveauet i det væsentligste sidestilles med den forrentning, som opnås ved tilbagebetaling af overskydende skatter. Herudover foreslås det, at skattemyndighederne får mulighed for at afbryde udbetalingsfristen og dermed forrentningen, hvis modtagerens forhold hindrer kontrol af, om modtageren reelt er den udbetalingsberettigede. Dette princip anvendes allerede i dag i opkrævningstavens § 12, stk. 3, hvor skattemyndighederne kan afbryde fristen for eksempelvis udbetaling af negativ moms, hvis virksomhedens forhold gør, at myndighederne ikke kan foretage kontrol."

"Forslaget om sikkerhedsstillelse i forbindelse med tilbagebetaling af indeholdte kildeskatter på udbytter, renter og royalties skal sikre det offentlige mod tab af skattekrav i sager, som ikke er endeligt afgjort ved domstolene. "

Det følger derfor heller ikke af betænkning over lovforslag L173 2011/2012, at formålet med indførelsen af kildeskattelovens § 69 B, skulle være at regulere forældelsesregler for anmodninger om tilbagesøgning af for meget indeholdt udbytteskat for begrænset skattepligtige personer.

Dermed er vi ikke enige i SKATs udtalelse om, at reglerne om refusion af udbytteskat for begrænset skattepligtige personer og selskaber findes i kildeskattelovens § 69 B.

I skrivelsen af 17. april 2018 anfører SKAT videre, at reglerne om refusion af udbytteskat ikke er omfattet af kildeskattelovens § 67 A, og lovbemærkningerne til bestemmelsen alene refererer til den indeholdelsespligtiges krav til tilbagesøgning af for meget indeholdt udbytteskat. Vi skal supplerende til det i vores klage af 4. april 2018 anførte bemærke, at kildeskattelovens § 67 A, refererer til kildeskattelovens §§ 65-65 D, hvoraf kildeskattelovens § 65 A, indeholder en direkte reference til udbyttemodtagerne. I modsætning til hvad SKAT anfører, har kildeskattelovens bestemmelser i §§ 65 - 65 D, dermed ikke udelukkende reference til den indeholdelsespligtige, hvilket medfører, at den 5-årige forældelsesfrist indført med kildeskattelovens § 67 A, heller ikke alene kan anses for at gælde den indeholdelsespligtige, men må finde anvendelse for både den indeholdelsespligtige og udbyttemodtagerne.

Vores påstand om krav på refusion af dansk kildeskat på udbytter fastholdes, da kravene ikke kan anses for forældet, idet anmodning om refusion er indsendt inden for den 5-årige forældelsesfrist jf. kildeskatteloven § 67 A.

(…)."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Skatteankestyrelsen udsendte kontorindstilling den 9. marts 2021.

Den 19. april 2021 er Skattestyrelsen fremkommet med følgende bemærkninger:

"3. Skattestyrelsens udtalelse
3.1
Skatteankestyrelsen har i indstillingen anført, at

Forældelsesfristen på 5 år i kildeskattelovens § 67 A anses i kraft af henvisningen til kildeskattelovens § 65 at vedrøre både krav på indeholdelse af udbytteskat og krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat. Der er herved henset til, at krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat anses at være et krav omfattet af kildeskattelovens § 65, idet kravet udspringer af indeholdelsen. At den endelige udbytteskat ikke fremgår af kildeskattelovens § 65 og at der ved vurderingen af, om der skal ske refusion, tillige skal henses til andre bestemmelser, anses ikke for afgørende. 

Skattestyrelsen kan ikke tiltræde denne fortolkning af kildeskattelovens § 67 a, hverken efter en ordlydsfortolkning, eller en formålsfortolkning af bestemmelsen. Dette er nærmere begrundet i følgende:

Efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er forældelsesfristen 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser.

Kildeskattelovens § 67 A har følgende ordlyd:

"Fristen efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er 5 år for krav omfattet af §§ 65-65 D" 

Kildeskattelovens §§ 65-65 D angår indeholdelse af udbytteskat (§ 65), begrænset skattepligtiges betaling af udbytteskat i de tilfælde, hvor der ikke indeholdes kildeskat (§ 65 A), begrænset skattepligtige selskabers skat ved arbejdsudleje (§ 65 B), samt indeholdelse af royaltyskat (§ 65 C) og renteskat (§ 65 D).

De nævnte bestemmelser indeholder således ikke regler om tilbagebetaling af indeholdt udbytteskat, jf. herom i stedet kildeskattelovens § 67, stk. 3, og § 69 B.

Efter ordlyden af kildeskattelovens § 67 A er det derfor alene Skatteforvaltningen krav mod

• den indeholdelsespligtige (§§ 65, 65 C samt 65 D) og
• den begrænset skattepligtige (§§ 65 A og 65 B),

der er undergivet en 5-års forældelse.

Kildeskattelovens § 67 A blev indsat ved lov nr. 1560 af 21. december 2010, § 3, nr. 3.
Af de almindelige bemærkninger i lovforslaget til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 75 af 17. november 2010, afsnit 2.8.2, fremgår følgende om kildeskattelovens § 67 A (gengivet i sin helhed):

"Da fremskaffelsen af oplysninger og behandling af sager om indeholdelse af kildeskat af udbytter, renter og royalties ofte erkomplicerede og meget tidskrævende, er det skattemyndighedernes erfaring, at en 3-årig forældelsesfrist kan betyde, at det i en række tilfælde ikke vil være muligt rettidigt at rejse krav overfor de indeholdelsespligtige selskaber. Det gælder især, når modtageren af beløbet er begrænset skattepligtig. 

Med henblik på at forebygge et provenutab og give skattemyndighederne bedre muligheder for at foretage de ofte meget vanskelige og tidskrævende vurderinger i disse bevis-tunge sager foreslås det, at 3 års fristen udvides til en 5 års frist vedrørende krav på indeholdelse omfattet af kildeskattelovens §§ 65-65D. Dermed bliver disse krav sidestillet med krav afledt af ansættelser om kontrollerede transaktioner (TP-sager) samt krav afledt af ansættelser i omstruktureringssager, hvor der allerede i dag gælder en 5-årig forældelsesfrist." 

Som det fremgår, angår disse bemærkninger alene Skatteforvaltningens krav mod den indeholdelsespligtige samt behovet for en 5-års forældelsesfrist for disse krav, idet henvisningen til kildeskattelovens §§ 65-65 D dog også omfatter krav mod de begrænset skattepligtige, jf. §§ 65 A og 65 B. Det er også Skatteforvaltningens krav mod den indeholdelsespligtige, der er det centrale i de almindelige bemærkningers afsnit om gældende ret (afsnit 2.8.1). Dette er i overensstemmelse med, at skattekravet opkræves og forfølges hos den indeholdelsespligtige.

Tilsvarende bemærkninger findes i de specielle bemærkninger til lovforslagets § 3, nr. 3. I det sidste afsnit i de specielle bemærkninger, der modsvarer det andet og sidste afsnit i de almindelige bemærkninger (citeret ovenfor), er der imidlertid tillige indsat en bemærkning om forældelsesfristen for tilbagesøgningskrav:

"Med henblik på at forebygge provenutab og give skattemyndighederne bedre mulighed for at foretage de vanskelige vurderinger af betingelserne for suspension foreslås det, at 3 års fristen ændres til en 5 års frist vedrørende krav på indeholdelse omfattet af kildeskattelovens afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber. 

Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist. Dermed bliver disse krav sidestillet med krav afledt af ansættelser om kontrollerede transaktioner (TP-sager) samt krav afledt af ansættelser i omstruktureringssager." (Skattestyrelsens understregning)

Det fremgår ikke direkte, hvorvidt bemærkningen om, at krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat ligeledes vil kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist, angår tilbagesøgningskrav fra det indeholdende selskab og/eller fra den begrænset skattepligtige.

Idet bemærkningen angår "tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat", må bemærkningen imidlertid umiddelbart anses for omhandlende den indeholdelsespligtiges tilbagesøgningskrav.

Tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat kommer således alene på tale, hvis den Indeholdelsespligtige har indeholdt og betalt mere, end hvad der følger af kildeskattelovens §§ 65-65 D. I de situationer vil den indeholdelsespligtige have et tilbagesøgningskrav over for Skatteforvaltningen.

Den begrænset skattepligtiges tilbagesøgningskrav af indeholdt kildeskat over for Skatteforvaltningen beror derimod ikke på, at der er indeholdt for meget kildeskat, men på at den begrænset skattepligtige alene er forpligtet til at betale et mindre beløb end det, som den indeholdelsespligtige har indeholdt og betalt. Indeholdelsen og betalingen er således korrekt, men den begrænset skattepligtige har krav på tilbagebetaling, fordi udbytteskatten er lavere end det indeholdte beløb, f.eks. fordi det følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller af reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 6, 2. pkt., og selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 3. pkt., om en skattesats på 15 pct. i visse situationer.

Derudover fokuseres der i forarbejderne alene på den indeholdelsespligtige (og Skatteforvaltningens krav imod denne) og ikke på den begrænset skattepligtige. Dette fokus støtter efter Skattestyrelsens opfattelse, at det er den indeholdelsespligtiges og ikke den begrænset skattepligtiges tilbagesøgningskrav, som bemærkningen i forarbejderne om tilbagesøgning angår.

Hertil kommer, at ordlyden af kildeskattelovens § 67 A ikke efterlader et sådant rum for fortolkning, at forlængelsen af forældelsesfristen fra 3 år til 5 år tillige dækker den begrænset skattepligtiges krav på tilbagebetaling af udbytteskat, jf. det indledningsvis anførte om bestemmelsens ordlyd.

Kildeskattelovens § 67 A henviser alene til krav "omfattet af" af kildeskattelovens §§ 65-65 D og således ikke til krav, der udspringer af de nævnte bestemmelser. Der er således ikke i ordlyden af kildeskattelovens § 67 a, grundlag for den fortolkning som anføres af Skatteankestyrelsen i indstillingen, hvorefter kildeskattelovens § 67 A også anses at vedrøre krav på refusion af for meget indeholdt fordi kravet udspringer af indeholdelsen.

Kildeskattelovens § 67 A henviser endvidere ikke til de bestemmelser i kildeskattelovens afsnit VI, der vedrører den begrænset skattepligtiges krav på tilbagebetaling af udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 67, stk. 3, og § 69 B.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsen opfattelse, at en fortolkning af kildeskattelovens § 67 A, hvorefter den begrænset skattepligtiges krav på tilbagebetaling af udbytteskat er undergivet en 5-års forældelse, rækker ud over ordlyden. Der er ikke holdepunkter for en sådan udvidende fortolkning. Udsagnet i forarbejderne om, at "Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist" må således anses for uklart og i hvert fald udgør det ikke en klart støtte for, at også den begrænset skattepligtiges krav på tilbagebetaling af udbytteskat er undergivet en 5-års forældelsesfrist.

Der foreligger derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke et tilstrækkeligt grundlag for at fravige udgangspunktet i forældelseslovens § 3, stk. 1, om en forældelsesfrist på 3 år.

3.2
Skatteankestyrelsen har i indstillingen anført, at det af Skatteministerens svar til Skatteudvalget af 3. december 2015 (svar på spørgsmål 43 af 9. november 2015 (alm. del)) vedrørende fordeling af kildeskat på udbytter på danske selskaber mv. og udenlandske aktionærer blandt andet fremgår:

"Derudover bemærkes det, at andelen af bruttoindtægter fra den danske kildeskat på udbytter fra danske aktier og investeringsforeningsbeviser, der dækker over kildeskat på udbytter til udenlandske aktionærer, ikke kan sammenholdes med beløbene vedr. refunderet udbytteskat, som fremgår af tabel 7.1 i rapporten "SKATs administration af udbytteskat og refusion af udbytteskat". Det skyldes, at den refunderede udbytteskat kan vedrøre tidligere år. Frem til den 31. december 2010 var der således en treårig forældelsesfrist til at tilbagesøge udbytteskat, jf. forældelseslovens § 3. Fra og med den 31. december 2010 er der en femårig forældelsesfrist til at tilbagesøge udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 67a."

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at:

Ved spørgsmålet blev skatteministeren anmodet om at skønne over, hvor stor en andel af bruttoindtægterne fra den danske kildeskat på udbytter fra danske aktier og investeringsforeningsbeviser mv., der dækker over beskatning af udbytter fra danske selskaber til danske selskaber, samt foretage et skøn over den andel af bruttoindtægterne fra den danske kildeskat på udbytter fra danske aktier og investeringsforeningsbeviser i tabel 7.1 i "SKATs administration af udbytteskat og refusion af udbytteskat", side 15, der dækker over kildeskat på udbytter til udenlandske aktionærer.

Skatteministerens svar indeholder oplysninger om størrelsen af udlodninger fra danske selskaber og investeringsforeninger til danske selskaber, samt størrelsen af kildeskat på udbytter til udenlandske aktionærer. Skatteministerens svar afsluttes med nogle bemærkninger om de foretagne skøn og tabel 7.1 i rapporten "Skats administration af udbytteskat og refusion af udbytteskat". Det anføres i den forbindelse, at "Frem til den 31. december 2010 var der […] en treårig forældelsesfrist til at tilbagesøge udbytteskat, jf. forældelseslovens § 3. Fra og med den 31. december 2010 er der en femårig forældelsesfrist til at tilbagesøge udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 67a."

Henset til at det stillede spørgsmål ikke vedrørte en fortolkning af kildeskattelovens § 67 a, men derimod økonomisk opgørelse af hvor stor en andel af bruttoindtægterne fra den danske kildeskat på udbytter fra danske aktier og investeringsforeningsbeviser mv., der dækker over beskatning af udbytter fra danske selskaber til danske selskaber, og et skøn over den andel af bruttoindtægterne fra den danske kildeskat på udbytter fra danske aktier og investeringsforeningsbeviser, finder Skattestyrelsen ikke, at skatteministerens slutbemærkning i svaret kan tillægges betydning i forhold til forståelsen af kildeskattelovens § 67 a. Skatteministerens slutbemærkninger i svaret er således heller ikke en klar støtte for, eller et tilstrækkeligt fortolkningsbidrag til, at også den begrænset skattepligtiges krav på tilbagebetaling af udbytteskat er undergivet en 5-års forældelsesfrist.

3.3
Skatteankestyrelsen anfører, at

"SKAT udsendte den 13. juni 2016 styresignal SKM2016.263.SKAT, om ændring af praksis vedrørende forældelse af krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Ifølge styresignalet vil forældelsesfristen for sådanne krav fremadrettet være 3 år, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1. Det fremgår, at det er SKATs opfattelse, at kildeskattelovens § 67 A ikke finder anvendelse ved fastlæggelsen af forældelsesfristen for krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Ifølge styresignalet har praksisændringen virkning fra 3 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet.

Indtil praksisændringen ved SKM2016.263.SKAT fremgik det af Den Juridiske Vejledning, at der gjaldt en 5-årig forældelsesfrist for krav på refusion af for meget betalt udbytteskat."

og

"…… En lovmæssig frist kan ikke ændres ved styresignal. Det nævnte styresignal ændrer derfor ikke på, at fristen er 5 år."

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at

Som det fremgår ovenfor af afsnit 3.1 og 3.2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at en fortolkning af kildeskattelovens § 67 A, hvorefter den begrænset skattepligtiges krav på tilbagebetaling af udbytteskat er undergivet en 5-års forældelse, rækker ud over ordlyden. Der foreligger derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke et tilstrækkeligt grundlag for at fravige udgangspunktet i forældelseslovens § 3, stk. 1, om en forældelsesfrist på 3 år.

Det angives derfor også i pkt. 2 "baggrund og problemstilling" i styresignalet SKM2016.263.SKAT, at

"Det har i tidligere udgaver af Den juridiske vejledning været anført, at der gælder en 5-årig forældelsesfrist for krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat. Denne praksis har været baseret på en fortolkning af kildeskattelovens § 67 A, hvorefter bestemmelsen også omfatter krav på refusion af indeholdt udbytteskat.

I forbindelse med sagen om refusion af indeholdt udbytteskat har SKAT genovervejet denne fortolkning af anvendelsesområdet for kildeskattelovens § 67 A."

Der er således ikke tale om, at Skattestyrelsen ved SKM2016.263.SKAT ændrer en lovmæssig fastsat frist. Der er derimod tale om at Skattestyrelsen ændrer sin fortolkning af bestemmelsen og i overensstemmelse med offentlighedslovens § 17, hvorefter en forvaltningsmyndighed på myndighedens hjemmeside skal give borgerne information om sin virksomhed og forvaltningslovens § 7, om den generelle vejledningspligt, opfylder sin forpligtelse til offentliggøre den ændrede fortolkning af bestemmelsen.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til følgende om en forvaltningsmyndigheds vejledningspligt af Myndighedsguiden på Ombudsmandens hjemmeside:

Vejledningspligten efter forvaltningslovens § 7, stk. 1, gælder som nævnt kun i sager, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en myndighed. En myndighed er dermed ikke efter forvaltningsloven forpligtet til generelt at informere offentligheden - f.eks. via myndighedens hjemmeside - om regler og praksis inden for myndighedens område.

En pligt til at give generel information kan dog følge af den øvrige lovgivning. Det kan bl.a. være i form af bestemmelser om, at myndigheden skal afgive en årsberetning. Se eksempelvis § 2, stk. 3, i lov om Institut for Menneskerettigheder, hvorefter der årligt afgives en beretning til Folketinget om institutionens virksomhed og udviklingen i menneskerettighedssituationen i Danmark.

Departementer, styrelser og direktorater, uafhængige nævn og råd samt den centrale forvaltning i kommunerne og regionerne skal på deres hjemmeside give borgerne information om deres virksomhed. Det følger af offentlighedslovens § 17.

Det følger desuden af god forvaltningsskik, at en myndighed i et vist omfang bør informere borgerne om praksis på myndighedens område, f.eks. via myndighedens hjemmeside eller på anden lettilgængelig måde som f.eks. pjecer.

En myndighed, der informerer offentligheden om f.eks. en ny praksis via sin hjemmeside, bør sikre, at den offentliggjorte information er let tilgængelig, korrekt, opdateret og tilstrækkeligt detaljeret til, at borgeren kan få et overblik over sin retsstilling og dermed sine muligheder. Se f.eks. FOB 2020-3, hvor ombudsmanden fandt, at Gældsstyrelsens planlagte information til offentligheden om fejl i klagevejledningen i ca. 71.000 afgørelser ikke levede op til de nævnte krav.

Ved ændringer af en eksisterende praksis gælder der en særlig forpligtelse til at informere offentligheden om den nye praksis.

Der skal samtidigt henvises til SKM2018.348.SKTST, der beskriver anvendelsesområdet for styresignaler og SKM-meddelelser, som udstedes af de enkelte styrelser i Skatteforvaltningen. Endvidere beskrives styresignaler og SKM-meddelelsers retlige status samt disses forhold til Den juridiske vejledning.

Styresignalet SKM2016.263.SKAT, ligger således indenfor Skattestyrelsens kompetenceområde og er en opfyldelse af vejledningsforpligtelsen i offentlighedslovens § 17 og forvaltningslovens § 7."

Landsskatterettens afgørelse
Forældelsesfristen på fordringer er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Det fremgår af forældelseslovens § 3, stk. 1.

Fristen efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er 5 år for krav omfattet af kildeskattelovens §§ 65-65 D. Det fremgår af kildeskattelovens § 67 A.

De omfattede krav vedrører indeholdelse af kildeskat på udbytte (§ 65), udbytteskat i tilfælde, hvor der ikke indeholdes kildeskat (§ 65 A), begrænset skattepligtige selskabers skat ved arbejdsudleje (§ 65 B), indeholdelse af kildeskat på royalty (§ 65 C) og indeholdelse af kildeskat på renter (§ 65 D).

Kildeskattelovens § 67 A blev indsat ved lov nr. 1560 af 21/12 2010. Ændringen trådte i kraft den 31. december 2010. Af de specielle bemærkninger til § 3, nr. 3 i lovforslag L75 af 17. november 2010, fremgår blandt andet:

“Med henblik på at forebygge provenutab og give skattemyndighederne bedre mulighed for at foretage de vanskelige vurderinger af betingelserne for suspension foreslås det, at 3 års-fristen ændres til en 5 års-frist vedrørende krav på indeholdelse omfattet af kildeskattelovens afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber. Krav om tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års-frist. Dermed bliver disse krav sidestillet med krav afledt af ansættelser om kontrollerende transaktioner (TP-sager) samt krav afledt af ansættelser i omstruktureringssager."

Er der efter kildeskattelovens § 65 indeholdt kildeskat på udbytte, som overstiger modtagerens endelige udbytteskat, kan den for meget indeholdte udbytteskat tilbagesøges. For begrænset skattepligtige fremgår modtagerens endelige udbytteskat af enten kildeskattelovens § 2, selskabsskattelovens § 2, en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater.

Har nogen, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2 eller selskabsskattelovens § 2, modtaget udbytte, royalty eller renter, hvori der efter §§ 65-65 D er indeholdt kildeskat, som overstiger den endelige skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller direktiv 2003/49/EU om en fælles ordning for beskatning af renter eller royalties, tilbagebetales beløbet inden 6 måneder fra told- og skatteforvaltningens modtagelse af anmodning om tilbagebetaling. Sker tilbagebetaling efter dette tidspunkt, tilkommer der den skattepligtige en rente svarende til renten efter opkrævningslovens § 7, stk. 2, med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned. Det fremgår af kildeskattelovens § 69 B, stk. 1. Af bestemmelsens stk. 2 og 3 fremgår regler om suspension af fristen og krav om sikkerhedsstillelse.

Kildeskattelovens § 69 B blev indsat ved lov nr. 591 af 18. juni 2012. Bestemmelsen har virkning for anmodninger om tilbagebetaling af kildeskatter, der ikke er afgjort af told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni 2012.

Af Skatteministerens svar til Skatteudvalget af 3. december 2015 (svar på spørgsmål 43 af 9. november 2015 (alm. del)) vedrørende fordeling af kildeskat på udbytter på danske selskaber mv. og udenlandske aktionærer fremgår blandt andet:

"Derudover bemærkes det, at andelen af bruttoindtægter fra den danske kildeskat på udbytter fra danske aktier og investeringsforeningsbeviser, der dækker over kildeskat på udbytter til udenlandske aktionærer, ikke kan sammenholdes med beløbene vedr. refunderet udbytteskat, som fremgår af tabel 7.1 i rapporten "SKATs administration af udbytteskat og refusion af udbytteskat". Det skyldes, at den refunderede udbytteskat kan vedrøre tidligere år. Frem til den 31. december 2010 var der således en treårig forældelsesfrist til at tilbagesøge udbytteskat, jf. forældelseslovens § 3. Fra og med den 31. december 2010 er der en femårig forældelsesfrist til at tilbagesøge udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 67a."

SKAT udsendte den 13. juni 2016 styresignal SKM2016.263.SKAT, om ændring af praksis vedrørende forældelse af krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Ifølge styresignalet vil forældelsesfristen for sådanne krav fremadrettet være 3 år, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1. Det fremgår, at det er SKATs opfattelse, at kildeskattelovens § 67 A ikke finder anvendelse ved fastlæggelsen af forældelsesfristen for krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Ifølge styresignalet har praksisændringen virkning fra 3 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet.

Indtil praksisændringen ved SKM2016.263.SKAT fremgik det af Den Juridiske Vejledning, at der gjaldt en 5-årig forældelsesfrist for krav på refusion af for meget betalt udbytteskat.

Forældelsesfristen på 5 år i kildeskattelovens § 67 A anses i kraft af henvisningen til kildeskattelovens § 65 at vedrøre både krav på indeholdelse af udbytteskat og krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat. Der er herved henset til, at krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat anses at være et krav omfattet af kildeskattelovens § 65, idet kravet udspringer af indeholdelsen. At den endelige udbytteskat ikke fremgår af kildeskattelovens § 65, og at der ved vurderingen af, om der skal ske refusion, tillige skal henses til andre bestemmelser, anses ikke for afgørende. Der er herved også henset til, at det fremgår af lovforarbejderne til kildeskattelovens § 67 A, at krav om tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil kunne ske inden for den foreslåede 5 års-frist. I den forbindelse anses det at være udbyttemodtageren, der er den berettigede i forhold til tilbagesøgning af for meget indeholdt udbytteskat. Endvidere bemærkes, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 69 B, der er indsat senere end § 67 A, ikke indeholder hjemmel til refusion af for meget indeholdt udbytteskat, men alene vedrører bestemmelser om frist for udbetaling, renter og sikkerhedsstillelse.

Herefter anses forældelsesfristen at være 5 år, jf. kildeskattelovens § 67 A. En lovmæssig frist kan ikke ændres ved styresignal. Det nævnte styresignal ændrer derfor ikke på, at fristen er 5 år.

Anmodning om refusion er derfor fremsat inden for forældelsesfristen.

Da SKAT ikke har taget stilling til betingelserne for refusion, hjemvises SKATs afgørelse til Skattestyrelsen til fornyet behandling.