Spørgsmål

Kan salg af byggejord til et byggeselskab, der forestår byggemodning, udstykning og salg af byggegrunde m.m. og som træder i stedet for salg til kommunen ved ekspropriation, anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 om skattefrihed ved ekspropriation?

Svar

Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold  

Spørgerne ejer ejendommen A. Ejendommens samlede areal udgør 120,1156 ha, og ifølge anmodningen om bindende svar er ca. 38 ha medtaget i tillæg X til kommuneplan Y, hvorefter arealet er udlagt til boligområde.

Ifølge kopi af tillæg X til kommuneplan Y, der er endeligt vedtaget af B Byråd den 21. februar 2006, omfatter tillægget blandt andet spørgernes ejendom. Det fremgår af tillægget, at der i alt udlægges 44 ha til boliger. Det fremgår endvidere, at området i takt med lokalplanlægningen for området vil blive overført til byzone.

Ifølge kopi af skrivelse fra B Kommune af 1. marts 2006 er vedtagelsen af kommuneplantillægget offentliggjort ved indrykning af annonce i ... avis den 1. marts 2006.

Ifølge kopi af skrivelse fra B Kommune til spørgerne af 8. juni 2006, underskrevet af borgmesteren og kommunaldirektøren, har B Byråd drøftet spørgernes ønske om selv at forestå arbejdet med planlægning, byggemodning, udstykning og grundsalg m.m. Det fremgår imidlertid af skrivelsen, at det efter byrådets opfattelse var særdeles vigtigt at få fuld kontrol med udviklingen af arealerne. Det fremgår derfor også, at der efter byrådets vurdering ikke var grundlag for at indstille den påbegyndte ekspropriation af arealer og bygninger fra spørgernes ejendom, samt at spørgernes oplysninger i et brev af 7. juni 2006 ville indgå i byrådets videre behandling af den påtænkte ekspropriation.

Ifølge kopi af skrivelse fra B Kommune til spørgerne af 29. juni 2006, underskrevet af borgmesteren og kommunaldirektøren, ville B Byråd behandle sagen (vedrørende ekspropriation) med henblik på at træffe beslutning herom på byrådsmødet den 7. august 2006.  

Ifølge anmodningen om bindende svar overvejer og ønsker spørgerne i stedet for at sælge til kommunen, enten selv at forestå udstykningen eller sælge arealet til et byggeselskab. Forespørgslen om bindende svar vedrører den skattemæssige situation ved salg til et byggeselskab.

Spørgernes repræsentant har ved telefonsamtale af 28. august 2006 oplyst, at sagen er speciel derved, at kommunen ville ekspropriere, selv om spørgerne selv ville opfylde formålet med lokalplanen, eventuelt ved salg til 3.mand. Spørgsmålet er derfor, dels om kommunen overhovedet kan ekspropriere, og dels om spørgernes fortjeneste ved salg til 3.mand er omfattet af skattefrihedsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum. Det er endvidere oplyst, at kommunen ved ekspropriation ville give mindre end handelsværdien, og at kommunen derved ville score en fortjeneste ved videresalg.

Spørgernes repræsentant ringede den 8. november 2006 og oplyste, at hun ønskede sagen besvaret på baggrund af, at ekspropriation af ejendommen forventedes annulleret. 

Ifølge oplysning på B Kommunes hjemmeside i internettet har B Byråd den 20. december 2006 endeligt vedtaget tillæg Z til Kommuneplan Y. Dette tillæg afløser og ophæver det ovenfor nævnte tillæg X, men spørgernes ejendom er stadig omfattet af tillægget til kommuneplanen. Tillægget er offentliggjort i internettet.

Det fremgår af tillægget, at hele området i takt med lokalplanlægningen for området vil blive overført til byzone.

Salg af ejendommen er ikke registreret.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning

Efter spørgernes opfattelse kan spørgerne skattefrit sælge ejendommen til et byggeselskab, idet et salg til byggeselskabet efter spørgerens opfattelse er omfattet af skattefrihedsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Spørgerne har henvist til Højesterets dom af 11. august 1995, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995.575HD, hvor Højesteret fastslog, at det ikke i sig selv udelukker skattefrihed, at aftalen indgås med en ikke-ekspropriationsberettiget. Spørgerne har fremført, at det på aftaletidspunktet (salg til et byggeselskab) skal kunne påregnes, at dispositionen ville blive gennemført ved ekspropriation, såfremt den frivillige aftale ikke indgås. Spørgerne har ihærdigt forsøgt at opnå, at B kommune ikke eksproprierede arealet, idet spørgerne gerne selv ville sælge til 3.mand (byggeselskabet), som skal forestå udstykningen og salget af byggegrunde. Spørgerne har fremført, at der derfor ikke er tvivl om kommunens vilje til at ekspropriere, samt at kommunen har iværksat ekspropriationsproceduren under henvisning til planlovens § 47.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovregler og praksis

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11 har følgende ordlyd: "Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke."

I nærværende sag er der ikke foretaget ekspropriation, og det skal derfor vurderes, om betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum, er opfyldt eller ej.

Ifølge Højesterets dom af 11. august 1995, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995 nr. 575, er det en betingelse for anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Ifølge Skatterådets praksis, offentliggjort i SKM2006.438.SKAT og anført i ligningsvejledningen (2007-1) afsnit E.J.2.8, skal følgende krav derfor være opfyldt, for at overdragelsen af en fast ejendom anses for sket i en ekspropriationslignende situation, omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum:

a. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.

b. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Ifølge § 47 stk. 1 i lov om planlægning kan kommunalbestyrelsen ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.

Det er altid kommunalbestyrelsen, der skal tage stilling til, om der skal gennemføres ekspropriation på grundlag af en kommune- eller lokalplan. Det er endvidere en forudsætning for ekspropriation i henhold til en kommuneplan, at kommunen kommer til at råde over ejendommen.

Under henvisning til, at ekspropriation er et meget alvorligt indgreb, jf. ovenfor, kræves det derfor, for at der kan foreligge en ekspropriationssituation, at kommunalbestyrelsen efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt også har truffet en beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås.

Der skal endvidere foreligge såvel ekspropriationsvilje som -realitet, hvilket betyder, at kommunalbestyrelsen skal have truffet beslutning om straks at iværksætte ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke indgås.

Kompetencen kan ikke delegeres fra kommunalbestyrelsen. Folketingets Ombudsmand har tilkendegivet, at et så væsentligt skridt som beslutning om ekspropriation bør træffes af selve kommunalbestyrelsen FOB 72.92 jf. 74.23. Denne henstilling har Indenrigsministeriet gjort til en forskrift SKR nr. 167 af 15. juli 1974, der stadig er gældende.

Vurdering i nærværende sag

Den af B Byråd vedtagne og offentliggjorte kommuneplan kan ikke gennemføres uden erhvervelse af det omhandlede areal.

Ifølge ovennævnte tillæg til Kommuneplan Y vil området i takt med lokalplanlægningen for området blive overført til byzone. Denne formulering indicerer, at der på nuværende tidspunkt alene foreligger en kommuneplan og ikke en lokalplan. Da ekspropriation i henhold til en kommuneplan forudsætter, at kommunen kommer til at råde over ejendommen, og da den omhandlede ejendom påtænkes solgt til et byggeselskab, er betingelserne for ekspropriation derfor ikke opfyldt.

Det er endvidere oplyst, at ekspropriation af ejendommen forventes annulleret. Byrådet har således ikke truffet beslutning om straks at iværksætte ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke indgås. Der foreligger derfor heller ikke den fornødne ekspropriationsvilje og -realitet.

Det bemærkes, at betingelserne for skattefrihed i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum, kun ville være opfyldt, såfremt kommunalbestyrelsen allerede på det tidspunkt, hvor der træffes endelig aftale om salg af ejendommen, har truffet beslutning om at foretage ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke kan opnås. Hvis beslutning om i givet fald at foretage ekspropriation foretages på grundlag af en kommuneplan (og ikke en lokalplan) er det endvidere en betingelse, at salg af ejendommen sker til kommunen.

Betingelserne for, at den omhandlede ejendom kan sælges skattefrit i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, er således ikke opfyldt.  

Det indstilles derfor, at det stillede spørgsmål besvares med "Nej".

Spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen

Udkast til sagsfremstilling er den 1. februar 2007 udsendt til spørgernes repræsentant, der i e-mail af 22. februar 2007 har fremført følgende bemærkninger:

Spørgernes repræsentant har fremført, at det ifølge Højesterets dom af 11. august 1995 (TfS 1995.575) og SKAT-meddelelse om praksis (SKM2006.438.SKAT) ikke i sig selv udelukker skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum, at aftalen om salg af ejendommen indgås med en ikke-ekspropriationsberettiget, medens kompetencen til i givet fald at foretage ekspropriation tilkommer en anden.  Det er derfor ikke nødvendigvis den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart, ligesom det heller ikke er en forudsætning for skattefrihed, at erhververen er en offentlig myndighed.  Vurderingen af, om den fornødne ekspropriationshjemmel foreligger, skal derfor foretages uden hensyntagen til, om aftaleparten er ekspropriationsberettiget, når blot ekspropriationskompetencen er tillagt en anden.

Det er i den konkrete sag utvivlsomt, at B Kommune har haft hjemmel til at ekspropriere ejendommen, jf. den vedtagne og offentliggjorte kommuneplan samt planlovens § 47 stk. 1. Det er fremført, at den frivillige aftale om overdragelse af ejendommen til 3. mand i nærværende sag indgås efter det tidspunkt, hvor den ekspropriationsberettigede myndighed rent faktisk har kunnet foretage de indledende skridt til ekspropriation.

Spørgernes repræsentant har derfor udtrykt undren over, at skattefrihed ved salg på ekspropriationslignende vilkår, når der alene foreligger en kommuneplan, ifølge sagsfremstillingen forudsætter, at kommunen kommer til at råde over ejendommen, hvilket ikke er tilfældet i forbindelse med et salg til et privat byggeselskab. Spørgerens repræsentant har videre fremført, at en sådan begrundelse ikke ses at være i overensstemmelse med praksis som gengivet i SKM2006.438.SKAT, hvorefter det alene er en betingelse, at ekspropriationskompetencen indehaves af nogen, og at det i relation til planlovens § 47 alene er en forudsætning, at kommuneplanen er vedtaget på aftaletidspunktet. Begge disse forudsætninger er konkret opfyldt.

Under henvisning til bemærkningen i sagsfremstillingen om, at den fornødne ekspropriationsvilje og -realitet ikke er anset at foreligge, har spørgernes repræsentant fremført, at der ifølge SKAT-meddelelse SKM2006.438.SKAT blot skal foreligge en sandsynliggørelse på aftaletidspunktet af, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis en frivillig aftale ikke indgås. Dette stemmer også overens med Højesterets præmisser i TfS 1995.575, hvoraf det fremgår, at det på aftaletidspunktet må skulle påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation ved manglende frivillig aftale. Dokumentationskravene vil eksempelvis kunne sandsynliggøres ved en henvisning til kommunalbestyrelsens beslutning om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation.

Spørgernes repræsentant har herudover henvist til Landsskatterettens kendelse 2-4-1847-0368 af 17. april 2000. I denne sag havde skatteankenævnet lagt vægt på, at kommunen ikke havde afgivet en erklæring om, at kommunen i givet fald ville have eksproprieret ejendommen. Spørgernes repræsentant har fremført, at Landsskatteretten afviste dette krav.

Spørgernes repræsentant har endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse af 18. september 2003 (TfS 2003.827 og SKM2003.443.LSR). I denne sag var en erstatning, der var udbetalt af et elselskab for opstilling af vindmøller, anset for skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum. Der blev lagt vægt på, at miljøministeren havde meddelt elselskaberne pålæg om udbygning af vindkraften, således at det ansås for godtgjort, at der forelå en aktuel og reel risiko for, at elselskabet i givet fald ville benytte sin ret til ekspropriation. Det er oplyst, at elselskabet ikke havde truffet faktisk afgørelse om, at værket ville ekspropriere, hvis frivillig aftale ikke blev opnået.

Lignende afgørelse fremgår af Landsskatterettens kendelse af 19. december 1996 (TfS 1997.442). I denne sag udtalte Landsskatteretten, at der hverken i ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 eller dennes motiver findes hjemmel til at stille krav om, at den ekspropriationsberettigede myndighed på aftaletidspunktet skulle have afgivet en skriftlig erklæring til ejeren om, at han, såfremt frivillig overdragelse ikke fandt sted, måtte påregne ekspropriation.

Spørgernes repræsentant har fremført, at det i sagsfremstillingen anførte krav om, at byrådet skal have truffet beslutning om ekspropriation, ikke ses at være i overensstemmelse med domstolspraksis som gengivet i SKM2006.438.SKAT eller Højesterets dom i TfS 1995.575, samt at det alene kan opstilles som en betingelse, at en ekspropriation i mangel af frivillig aftale må kunne påregnes på aftaletidspunktet.

Spørgernes repræsentant har fremført, at denne påregnelighed må anses for opfyldt i denne sag, da B Kommune utvetydigt har meldt ud overfor spørgerne om den påtænkte ekspropriation i forbindelse med korrespondancen i juni 2006. Spørgernes repræsentant har endeligt fremført, at ovenstående indstilling er udtryk for en skærpelse af praksis, som hverken har hold i bestemmelsens ordlyd eller i (domstols)praksis på området.

SKATs indstilling og begrundelse efter modtagelse af bemærkninger til sagsfremstillingen  

SKAT er enig i, at det ikke i alle tilfælde ville udelukke skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum, at ejendommen sælges til en ikke-ekspropriationsberettiget, der ikke er en offentlig myndighed, når blot ekspropriationskompetencen er tillagt en anden.

SKAT er ligeledes enig i, at B Kommune har haft hjemmel til at foretage ekspropriation, jf. planlovens § 47 stk. 1.

Ifølge Landsskatterettens kendelse af 17. april 2000 (2-4-1847-0368) kan der ikke stilles krav om, at kommunen skal have afgivet en erklæring om, at kommunen i givet fald ville have eksproprieret ejendommen. Det udelukker imidlertid ikke, at der må stilles krav om, at der skal foreligge en vis ekspropriationsvilje og -realitet.

I Landsskatterettens kendelse af 18. september 2003 (SKM2003.443.LSR) forelå der et pålæg fra miljø- og energiministeren til elselskaberne om at opstille et bestemt antal vindmøller. Der kunne derfor i den sag anses at foreligge en aktuel og reel risiko for, at ekspropriation i givet fald ville blive foretaget.

Det fremgår udtrykkeligt af Landsskatterettens kendelse af 19. december 1996 (TfS 1996.442), at der hverken i ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 eller dennes motiver er hjemmel til at stille krav om, at den ekspropriationsberettigede myndighed på aftaletidspunktet skulle have afgivet skriftlig erklæring til ejeren om, at han, såfremt frivillig overdragelse ikke fandt sted, måtte påregne ekspropriation. Det udelukker imidlertid ikke, at der må stilles krav om, at der skal foreligge en vis ekspropriationsvilje og -realitet, og i den pågældende sag skulle ejendommen anvendes til placering af en transformerstation, som efter det oplyste ikke inden for tekniske og økonomiske rammer med rimelighed kunne placeres andre steder. Der måtte derfor i den sag anses at foreligge en aktuel og reel risiko for, at ekspropriation i givet fald ville blive foretaget.

Ifølge den ovennævnte Højesteretsdom (TfS 1995.575), jf. Skatterådets praksis som gengivet i SKM2006.438.SKAT, må det være en betingelse for anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke indgås. Der skal altså foreligge en sandsynliggørelse på aftaletidspunktet af, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, således at det kan påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation ved manglende frivillig aftale. 

I nærværende sag foreligger der "kun" en kommuneplan og ikke en lokalplan. Der foreligger således ikke den detailplanlægning, som indgår i en lokalplan. Det er endvidere oplyst, at ekspropriation af ejendommen forventes annulleret, og at ejendommen påtænkes solgt til et byggeselskab og ikke til kommunen.

Der ses herefter ikke at foreligge en tilstrækkelighed sandsynliggørelse af, at der rent faktisk ville blive foretaget ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke kan opnås.

Betingelserne for, at den omhandlede ejendom kan sælges skattefrit i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, anses derfor stadig ikke for oplyst.

Det indstilles derfor stadig, at det stillede spørgsmål besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år, jf. skatteforvaltningslovens § 25 stk. 1.