Dato for udgivelse
03 Nov 2017 13:16
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Oct 2017 10:23
SKM-nummer
SKM2017.626.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
17-0976823
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Selskabsbeskatning, retmæssig ejer, omgåelsesklausul
Resumé

Skatterådet kan bekræfte, at likvidationsprovenuet udloddet fra Spørger til Spørgers hollandske moderselskab NewCo i året hvor Spørger bliver endeligt likvideret ikke er undergivet dansk beskatning. Det er ved afgørelsen tillagt vægt, at beskatningen vil skulle frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivet. NewCo vil være den retmæssige ejer af likvidationsprovenuet. Ligeledes er stiftelsen af NewCo ikke udtryk for misbrug af de fordele, der følger af moder-/datterselskabsdirektivet. Ligningslovens § 3 finder derfor ikke anvendelse.

Hjemmel

Ligningsloven § 16 A
Ligningsloven § 3
Selskabsskatteloven § 2

Reference(r)

Ligningsloven § 16 A
Ligningsloven § 3
Selskabsskatteloven § 2
Rådets direktiv af 2011-11-30 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (2011/96)
Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Holland

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.F.3.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.I.4.1.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.D.8.10.5.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.I.4.1.6.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at likvidationsprovenuet udloddet fra Spørger til Spørgers hollandske moderselskab NewCo i året hvor Spørger bliver endeligt likvideret ikke er undergivet dansk beskatning?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er på nuværende tidspunkt del af en hollandsk koncern ("Koncernen"), som udvikler, producerer og sælger xxx. Koncernen påtænker at udføre en omstrukturering af koncernstrukturen. Fremadrettet vil koncernen have en mere simpel koncernstruktur. Udover en trust hjemmehørende på Jersey (som er transparent i relation til hollandsk beskatning, og som kun tjener diskretionsformål) vil alle enheder, der ikke er hollandske, blive fjernet fra Koncernen. Dette vil blandt andet ske ved likvidation af disse enheder.

Spørger ejer alle aktier i det hollandske selskab H4. H4 ejer et antal hollandske selskaber og fungerer som koncernens reelle moderselskab. H4 er dog et driftsselskab.

Spørger ejes af H6, H1 og H2 ("Limited-Selskaberne"). Limited-Selskaberne er alle hjemmehørende på Jersey. Limited-Selskaberne er alle 100% ejet af Trusten hjemmehørende på Jersey. Trusten er under indflydelse af en fysisk person hjemmehørende i Holland ("Personen"). De begunstigede i Trusten er to af Limited-Selskaberne og en humanitær hjælpeorganisation. Ved besvarelsen af Spørgsmålet kan det lægges til grund, at Personen ikke er begunstiget i Trusten. Som nævnt ovenfor er Trusten transparent i relation til hollandsk beskatning og Personen anses således som aktionær i Limited-Selskaberne. Koncernstrukturen blev etableret af Personens far forud for sin død.

Hverken Limited-Selskaberne eller Spørger udøver virksomhed eller anden aktivitet udover besiddelsen af aktier i Spørger henholdsvis H4.

I perioden 2009-2015 er der udloddet udbytter fra H4 til Spørger som følger: 

Dato

Beløb

Vedrørende år

xxx

xxx

2015

xxx

xxx

2014

xxx

xxx

2012 + 2013

xxx

xxx

2011

xxx

xxx

2010

xxx

xxx

2009

Som det fremgår ovenfor er der i perioden 2009-2015 årligt udloddet xxx fra H4 til Spørger. Dette er sket for at dække udgifterne til administration og revision vedrørende Spørger. Spørger oppebærer ikke andre indtægter end udbytterne fra H4. Udgifterne relateret til administration og revision vedrørende Spørger udgør xxx årligt. Idet de udbytter Spørger årligt har modtaget overstiger de udgifter Spørger har afholdt (hvilket har været tilfældet i en periode, der går tilbage til år 2000), er der i Spørger opbygget en likvid beholdning på xxx. Der er således ikke foretaget udlodninger fra Spørger til Limited-Selskaberne i perioden.  Hvis den nuværende koncernstruktur bevares, forventes det, at der ikke fremadrettet vil blive foretaget udbytteudlodning fra Spørger, idet Limited-Selskaberne finansieres af lån fra Trusten.

Udgifterne relateret til administration og revision vedrørende Limited-Selskaberne og Spørger udgør årligt xxx. Ved udgangen af H4 seneste regnskabsår blev egenkapitalen i H4 årsrapport for dette selskab opgjort til xxx.

Trustens transparens

De hollandske skattemyndigheder har fuld adgang til al information vedrørende Trusten. De hollandske skattemyndigheder ser bort fra Trusten i relation til hollandsk beskatning. Ifølge § 2.14a i den hollandske skattelov 2001 (Wet inkomstenbelasting 2001) skal en enheds aktiver og passiver såvel som goder og omkostninger alle henføres til stifteren af enheden, hvis enheden kvalificeres som en såkaldt "isoleret privat grundfond". Ved stifterens død vil alle aktiver og passiver såvel som goder og omkostninger henføres til stifterens arvinger. En enhed kvalificeres som en isoleret privat grundfond, hvis enhedens kapital skal anses for en privat kapital, som tjener en privat interesse andet end blot lejlighedsvist. Hvis stifter ikke kan fastslås, vil de begunstigede erstatte stifteren som skattepligtig af den isolerede private grundfonds indkomst. Det betyder, at den isolerede private grundfonds aktiver og passiver etc. henføres til de begunstigede i relation til hollandsk beskatning.

I relation til Personen fandt de hollandske skattemyndigheder i medfør af reglen beskrevet ovenfor, at Trustens aktiver og passiver såvel som goder og omkostninger skal henføres til Personen efter Personens fars død. At § 2.14a i den hollandske skattelov 2001 (Wet inkomstenbelasting 2001) finder anvendelse er således blevet aftalt mellem Personen og de hollandske skattemyndigheder i en forligsaftale. Som følge heraf betragtes Personen i relation til hollandsk beskatning som direkte aktionær i Limited-Selskaberne og behandles som sådan i Personens hollandske selvangivelse. Hvis der bliver foretaget en udlodning til Trusten vil dette altså medføre beskatning af Personen. Personen vil imidlertid ikke modtage denne udlodning, idet det kan lægges til grund, at Personen ikke er begunstiget i Trusten.

Ved besvarelsen af spørgsmålet kan SKAT lægge til grund, at de hollandske skattemyndigheder betragter Trusten som transparent med den virkning, at de aktiver, som Personens fader overførte til Trusten, betragtes som ejet af Personen direkte, og at de indtægter, som måtte flyde af disse aktiver, beskattes direkte hos Personen. Ved besvarelsen af spørgsmålet kan SKAT ligeledes lægge til grund, at Personen ikke vil modtage midler udloddet til Trusten, idet det kan lægges til grund, at Personen på nuværende tidspunkt ikke er begunstiget i Trusten.

Trusten skal alene sikre, at offentligheden ikke får kendskab til familiens økonomi. De hollandske skattemyndigheder har fuld indsigt i trustens forhold og er blevet omhyggeligt indberettet i Personens selvangivelser. Strukturen blev etableret i midten af halvfjerdserne for blandt andet at sikre at offentligheden ikke fik kendskab til familiens økonomi, men også for at skabe afstand mellem koncernen og Personens fars efterkommere for derigennem at forhindre en potentiel forværring af familierelation og familiestridigheder.

Trusten er skattemæssigt transparent uanset om Personen er begunstiget eller ej. At være begunstiget er rent faktisk en anden lovbestemt udløsende faktor for at en trust efter hollandsk skatteret bliver transparent i relation til en person.

Den påtænkte omstrukturering af Koncernen

Som led i en strømlining og forenkling af selskabsstrukturen med deraf mindsket udgiftsniveau påtænker Koncernen at lade Trusten stifte et hollandsk BV selskab ("NewCo"). NewCo vil blive stiftet for at kunne agere som Koncernens moderselskab. Stiftelsen af NewCo sker samtidig for at få etableret et holdingselskab i koncernen over driftsselskabet H4. Personen vil selvstændigt udgøre hele NewCo’s ledelse. Efter stiftelsen af NewCo vil Trusten overdrage aktierne i Limited-Selskaberne til NewCo. Derefter vil Limited-Selskaberne blive likvideret, og NewCo vil være Spørgers direkte moderselskab. Spørger vil efterfølgende blive likvideret, og likvidationsprovenuet vil blive udloddet til NewCo.

Provenuet ved likvidationen af Spørger vil udgøres dels af en kontantbeholdning, som ved udgangen af seneste regnskabsår var opgjort til xxx, dels af aktierne i det hollandske selskab H4.

Ved udgangen af seneste regnskabsår blev egenkapitalen i H4 i årsrapporten for dette selskab opgjort til xxx.

Udlodningen finder dermed sted fra et dansk selskab til dets hollandske moderselskab. Der er ikke planer om at videreudlodde likvidationsprovenuet fra NewCo til Personen, idet dette vil medføre hollandsk beskatning af Personen uden at Personen modtager udlodningen. Henset til at det kan lægges til grund, at Personen ikke er begunstiget i Trusten, vil han dermed ikke kunne få glæde af udbytteudlodninger fra hverken NewCo eller fra Spørger.

Der er ikke planer om at ændre trustens forhold efter den påtænkte omstrukturering. To af de tre begunstigede (Limited-selskaberne) vil blive likvideret i forbindelse med likvidationen, således at den humanitære hjælpeorganisation vil være den eneste begunstigede efter omstruktureringen. Formålet er nu at eliminere alle overflødige ikke-hollandske jurisdiktioner fra strukturen og sikre, at Personen efter hollandsk skatteret anses for at eje aktierne i NewCo BV direkte. Der er på nuværende tidspunkt ikke yderligere planer.

Hvis den påtænkte omstrukturering ikke gennemføres, kan SKAT ved besvarelsen af Spørgsmålet lægge til grund, at den nuværende koncernstruktur vil blive bevaret.

Baggrund for den påtænkte omstrukturering af Koncernen

Den påtænkte omstrukturering af Koncernen vil blive gennemført for at eliminere de uhensigtsmæssigt komplicerede elementer i den nuværende koncernstruktur og for at eliminere den unødvendige omkostning Limited-Selskaberne og Spørger udgør for Koncernen. Den påtænkte omstrukturering er alene begrundet i et ønske om at lade Koncernen afspejle den kommercielle virkelighed og eliminere de enheder, der ikke driver nogen form for virksomhed, men kun udgør en omkostning for Koncernen. Omstruktureringen vil blive gennemført i fortsættelse af og som konsekvens af overdragelse af kontrollen med Koncernen fra Personens far til Personen.

Stiftelsen af NewCo sker samtidig for at få etableret et holdingselskab i koncernen. At placere et holdingselskab over et driftsselskab er sædvanligt og kommercielt velbegrundet, idet et holdingselskab giver Koncernen mulighed for at beskytte sig mod de forretningsmæssige risici, der knytter sig til driftsselskabet.                    

Spørgers opfattelse og begrundelse

Som anført ovenfor vil likvidationsprovenuet fra den danske Spørger først blive udloddet til den danske Spørgers hollandske moderselskab, når Limited-Selskaberne er blevet likvideret. Udlodningen vil ske i det kalenderår, hvor Spørger likvideres endeligt. Likvidationsprovenuet skal således betragtes som vederlag for anparterne i Spørger. Avance skal opgøres i overensstemmelse med aktieavancebeskatningsloven, det vil sige som avance på anparterne, jf. § 2, stk. 1, 1. pkt. i aktieavancebeskatningsloven. En sådan avance er ikke undergivet beskatning, når anparterne ejes af et moderselskab, der er kvalificeret til beskyttelse under EU´s moder-/datterselskabsdirektiv og/eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland.

Likvidationsprovenuet vil dog være undergivet dansk beskatning, hvis likvidationsprovenuet skal betragtes som udbytte, jf. § 16A, stk. 3, nr. 1, litra a i ligningsloven og § 2, stk. 1, 2. pkt. i aktieavancebeskatningsloven.  Dette vil blandt andet være tilfældet, hvis (i) NewCo ejer mindst 10 procent af anparterne i Spørger og (ii) NewCo som det modtagende selskab er undergivet dansk beskatning af udbytter, jf. § 2, stk. 1, litra c i selskabsskatteloven.

NewCo vil være eneanpartshaver i Spørger, når likvidationsprovenuet bliver udloddet. Derfor vil første betingelse vedrørende omfanget af ejerskab være opfyldt. Det skal derfor vurderes, om den anden betingelse er opfyldt, det vil sige hvorvidt NewCo er undergivet dansk beskatning af modtagne udbytter.

NewCo vil som Spørgers moderselskab ikke være undergivet dansk beskatning af modtagne udbytter. Dette forudsætter dog, at NewCo er kvalificeret til beskyttelse under EU´s moder-/datterselskabsdirektiv og/eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Holland, jf. § 2, stk. 1, litra c i selskabsskatteloven. Ifølge SKAT er et udenlandsk selskab, der modtager udbytte fra en dansk kilde, ikke berettiget til beskyttelse under moder-/datterselskabsdirektivet og/eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis selskabet ikke er retmæssig ejer af de modtagne udbytter.

Retmæssig ejer

SKAT kan lægge til grund, at Trusten betragtes som transparent i relation til hollandsk beskatning. Al indkomst som Trusten modtager anses skattemæssigt og vil skattemæssigt blive anset for at være indkomst modtaget af Personen. Alle aktiver ejet af Trusten betragtes skattemæssigt som aktiver ejet af Personen.

Idet Trusten betragtes som transparent i relation til hollandsk beskatning, skal NewCo i relation til beskatning betragtes som ejet af Personen hjemmehørende i Holland. Personen vil selvstændigt udgøre hele NewCo’s ledelse. NewCo er efter forenklingen af koncernstrukturen det ultimative moderselskab i Koncernen.

Idet NewCo som det ultimative moderselskab (i) modtager udbytte, (ii) er berettiget til at disponere over udbyttet og (iii) overtager risikoen for og kontrollen med de modtagne udbytter, er NewCo den retmæssige ejer af sådanne udbytter. NewCos ret til at disponere over modtagne udbytter vil ikke være begrænset af NewCos vedtægter eller af nogen aftale eller stiltiende aftale. Personen og andre vil ikke have en ret til på forhånd eller på anden måde at disponere over udbytterne modtaget af NewCo.

På baggrund af ovenstående vil NewCo skulle kvalificeres som den retmæssige ejer. NewCo vil derfor være berettiget til beskyttelse under moder-/datterselskabsdirektivet og dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Holland, jf. § 2, stk. 1, litra c i selskabsskatteloven. Likvidationsprovenuet skal derfor betragtes som vederlag for anparterne i Spørger. Avancer skal opgøres i overensstemmelse med aktieavancebeskatningsloven, hvilket vil sige som avancer på anparterne, jf. § 2, stk. 1, 1. pkt. i aktieavancebeskatningsloven. Sådanne avancer er ikke undergivet dansk beskatning. Der skal derfor ikke indeholdes kildeskat, når likvidationsprovenuet udloddes til NewCo.

Der er ikke planer om at videreudlodde likvidationsprovenuet fra NewCo, idet dette vil medføre hollandsk beskatning af Personen uden at Personen modtager udlodningen. Hvis likvidationsprovenuet mod forventning videreudloddes fra NewCo på et senere tidspunkt eller hvis SKAT finder, at NewCo ikke er den retmæssige ejer af likvidationsprovenuet, skal Personen på grund af Trustens transparens anses som retmæssig ejer. I disse tilfælde skal likvidationsprovenuet anses for at være videreudloddet til Personen hjemmehørende i et EU-medlemsland. Likvidationsprovenuet skal derfor ikke kvalificeres som udbytte, jf. ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1, litra c modsætningsvis. Likvidationsprovenuet skal behandles som avance på anparter, jf. § 2, stk. 1, 1. pkt. i aktieavancebeskatningsloven. Likvidationsprovenuet vil derfor ikke være omfattet af dansk begrænset skattepligt, jf. SKM2014.741.LSR og § 2 i kildeskatteloven modsætningsvis.

Enhver udlodning fra NewCo til Trusten vil være undergivet hollandsk beskatning af Personen, idet der ses bort fra Trusten i relation til hollandsk beskatning. Udlodningen skal derfor indgå i Personens skattepligtige indkomst i Holland. Der er derfor ikke risiko for, at en fremtidig udlodning fra NewCo vil føre til, at likvidationsprovenuet ikke beskattes. Tværtimod vil der ske beskatning hos Personen, selvom udbytte aldrig måtte blive udbetalt til ham.

Beskyttelse under moder-/datterselskabsdirektivet

Opmærksomheden henledes på Landskatteretsafgørelsen som refereret i SKM2012.26.LSR. Landsskatteretten fandt, at kravet om retmæssig ejer ikke finder anvendelse i relation til moder-/datterselskabsdirektivet. Landsskatteretten fandt, at en udlodning fra et dansk selskab til dets cypriotiske moderselskab ikke var undergivet dansk beskatning. Begrundelsen for Landsskatterettens afgørelse var, at udlodningen kvalificerede til beskyttelse under moder-/datterselskabsdirektivet. Det var tilfældet uanset at det cypriotiske moderselskab ikke blev anset for den retmæssige ejer af udbyttet, da det videreudloddede udbyttet til et selskab hjemmehørende på Bermuda.

På baggrund af ovenstående vil udlodningen af likvidationsprovenuet være berettiget til beskyttelse under moder-/datterselskabsdirektivet selv hvis SKAT finder, at hverken NewCo eller Personen er den retmæssige ejer af likvidationsprovenuet. Likvidationsprovenuet vil dermed ikke være undergivet dansk beskatning, idet likvidationsprovenuet vil blive kvalificeret som skattefri avance på anparterne i Spørger, jf. § 2, stk. 1, 1. pkt. i aktieavancebeskatningsloven.

Omgåelse - § 3 i ligningsloven

Som beskrevet ovenfor vil der ikke være nogen forskel i beskatningen uanset om likvidationsprovenuet bliver videreudloddet eller ej. Stiftelsen af NewCo kan derfor ikke siges at være begrundet i at opnå en skattemæssig fordel i modstrid med formålet eller indholdet af moder-/datterselskabsdirektivet og/eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland.

Samtidig bemærkes, at såfremt den påtænkte omstrukturering ikke gennemføres, kan det lægges til grund, at den nuværende koncernstruktur vil blive bevaret. Der vil dermed ikke være tale om, at Spørger likvideres i den nuværende koncernstruktur. Når den nuværende koncernstruktur sammenholdes med koncernstrukturen efter den påtænkte omstrukturering ses det, at hverken den nuværende eller den påtænkte struktur vil føre til dansk beskatning. Idet der ikke udloddes udbytter fra Spørger under den nuværende struktur, skal der ikke betales dansk udbytteskat under den nuværende struktur. Hvis den påtænkte omstrukturering gennemføres, skal der heller ikke betales skat af udlodningen af likvidationsprovenu fra Spørger, idet likvidationsprovenuet vil blive kvalificeret som skattefri aktieavance. Når den nuværende og påtænkte koncernstruktur sammenholdes, ses det altså, at der ikke opnås en skattefordel ved gennemførelsen af den påtænkte omstrukturering, idet der hverken under den nuværende eller påtænkte koncernstruktur vil skulle betales dansk kildeskat. § 3 i ligningsloven finder derfor ikke anvendelse.

Samtidig bemærkes, at den påtænkte omstrukturering af Koncernen er båret af kommercielle hensyn, idet den gennemføres for at eliminere de af Koncernens enheder, der ikke har nogen aktivitet og således alene udgør en omkostning for Koncernen. Den påtænkte omstrukturering vil sikre, at koncernstrukturen afspejler Koncernens kommercielle virkelighed og vil kunne spare Koncernen for driftsomkostninger for xxx årligt, hvilket bør ses i lyset af, at egenkapitalen for H4 i selskabets seneste årsrapport er opgjort til xxx. Dette illustrerer, at der er tale om væsentlige omkostninger for Koncernen. Omkostninger som på nuværende tidspunkt afholdes til enheder uden aktivitet eller kommerciel betydning. Den påtænkte omstrukturering vil altså for Koncernen medføre en betydelig besparelse på Koncernens driftsomkostninger, men medfører ikke en skattemæssig fordel for Koncernen eller for Personen.

I tillæg til ovenstående skal det bemærkes, at en del af begrundelsen for den påtænkte omstrukturering er ønsket om at eliminere de komplicerede elementer af den nuværende koncernstruktur og dermed sikre en større grad af transparens in relation til Koncernen. Det er Koncernens intention at denne eliminering, og den øgede transparens elimineringen vil medføre, vil lette myndighedernes indsigt i Koncernen, herunder i relation til Koncernens skatteforhold. Det er Spørgers opfattelse, at elimineringen af Koncernens komplicerede elementer er i tråd med det nuværende skatteklima, som søger at fremme og understøtte nedbrydningen af komplicerede og ulogiske koncernstrukturer.

Spørger bemærker ligeledes, at hvis ligningslovens § 3 finder anvendelse i denne sag, så vil dette reelt forhindre, at koncernen eliminerer den del af koncernstrukturen, der blev etableret på det tidspunkt, hvor de danske skatteregler på baggrund af fraværet af kildeskat på udbytter var attraktive i forbindelse med udenlandske koncerners tilrettelæggelse af skattedrevne arrangementer. Det er Spørgers opfattelse, af eliminering af koncernstrukturens komplicerede elementer netop er i tråd med det nuværende skatteklima, som søger at fremme nedbrydningen af komplicerede og ulogiske koncernstrukturer. På den baggrund synes det ikke hensigtsmæssigt at anvende misbrugsbestemmelsen i ligningslovens § 3 på det foreliggende tilfælde, hvor der netop er tale om, at Koncernens selskaber i "skattely" elimineres fra koncernstrukturen.

Afsluttende bemærkninger

På baggrund af ovenstående vil likvidationsprovenuet modtaget fra Spørger skulle betragtes som avance på anparterne i Spørger, idet

  1. NewCo (og Personen såfremt likvidationsprovenuet mod forventning videreudloddes) anses for retmæssig ejer af likvidationsprovenuet,
  2. der ikke er tale om, at der opnås en skattemæssig fordel i strid med ligningslovens § 3, og
  3. der er tale om en kommercielt velbegrundet omstrukturering, der vil sikre, at koncernstrukturen afspejler Koncernens kommercielle virkelighed og sikre Koncernen en driftsmæssig besparelse. 

Dette gælder uanset om likvidationsprovenuet videreudloddes fra NewCo eller ej. Da der ikke er dansk begrænset skattepligt på avancer på anparter, er likvidationsprovenuet ikke undergivet dansk beskatning. Der skal derfor ikke indeholdes kildeskat, når likvidationsprovenuet udloddes.

På baggrund af ovenstående er det Spørgers opfattelse, at Spørgsmålet skal besvares med "Ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at likvidationsprovenuet udloddet fra Spørger til Spørgers hollandske moderselskab NewCo i året hvor Spørger bliver endeligt likvideret ikke er undergivet dansk beskatning.

Begrundelse

Spørger er på nuværende tidspunkt del af en større international koncern. Spørger ejer alle aktierne i det hollandske selskab H4. H4 ejer en række hollandske datterselskaber og fungerer som koncernens reelle moderselskab. H4 er dog et driftsselskab.

Spørger ejes på nuværende tidspunkt af H6, H1 og H2 (herefter: "Limited-Selskaberne"). Limited-Selskaberne er alle skattemæssigt hjemmehørende på Jersey. Hverken Spørger eller Limited-Selskaberne udøver virksomhed eller anden aktivitet.

Limited-Selskaberne er alle 100 procent ejet af Trusten. Trusten er skattemæssigt hjemmehørende på Jersey. Den kontrolleres af en fysisk person. Personen er skattemæssigt hjemmehørende i Holland. De begunstigede i Trusten er to af Limited-Selskaberne samt en humanitær hjælpeorganisation.

SKAT lægger på baggrund af repræsentantens oplysninger til grund, at Personen ikke er begunstiget i Trusten på nuværende tidspunkt, og at Personen ikke fremadrettet vil blive begunstiget. Der vil således ikke blive udloddet midler fra Trusten til Personen.

Den påtænkte omstrukturering af koncernstrukturen

Koncernen påtænker at gennemføre en omstrukturering af koncernstrukturen.

Omstruktureringen vil medføre, at de selskaber i koncernen, der ikke er hjemmehørende i Holland, fjernes fra koncernstrukturen. Dette vil bl.a. sket ved en likvidation af de pågældende enheder. Trusten på Jersey bibeholdes dog i koncernstrukturen. Repræsentanten har oplyst, at dette sker for at tjene diskretionsformål.

Koncernen påtænker som første led i den påtænkte omstrukturering at lade Trusten stifte et Hollandsk B.V. selskab (herefter: "NewCo"). Repræsentanten har oplyst, at NewCo vil blive stiftet for at kunne agere som koncernens moderselskab. Personen - som kontrollerer Trusten - vil selvstændigt udgøre ledelsen i NewCo.

Det påtænkes som andet led i den påtænkte omstrukturering af lade Trusten overdrage aktierne i Limited-Selskaberne til NewCo. Limited-Selskaberne vil herefter blive likvideret. NewCo bliver dermed Spørgers direkte moderselskab. Spørger likvideres herefter. Likvidationsprovenuet fra Spørger udloddes derfor til NewCo.

Spørger ønsker på baggrund af ovenstående oplyst, hvorvidt likvidationsprovenuet fra Spørger til Spørgers direkte moderselskab NewCo i året, hvor Spørger bliver endeligt likvideret, er undergivet dansk beskatning.

Likvidationsudlodninger efter ligningslovens § 16 A

Det fremgår af ligningslovens §§ 16 A, stk. 1, og 2, samt kildeskattelovens § 65, stk. 1, at der som udgangspunkt skal indeholdes udbytteskat af enhver udlodning fra et dansk selskab. Til udbytte henregnes alt, hvad et selskab udlodder til aktuelle aktionærer eller anpartshavere. Se ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Hertil gælder dog den undtagelse, at der ikke skal indeholdes udbytteskat, hvis der udloddes likvidationsprovenue i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, og hvis udlodningen ikke samtidig er omfattet af bestemmelserne i ligningslovens §§ 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a-d. Udlodningen vil i så fald skulle behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier mv.

SKAT lægger på baggrund af repræsentantens oplysninger til grund, at likvidationsprovenuet vil blive udloddet i det kalenderår, hvori Spørger endeligt opløses. Spørgsmålet bliver derfor, om udlodningen af likvidationsprovenuet vil være omfattet af bestemmelserne i ligningslovens §§ 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a-d.

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, at udlodninger af likvidationsprovenu er undergivet dansk beskatning, hvis (1) det modtagende selskab ejer mindst 10 procent af selskabskapitalen i det selskab, der likvideres, og (2) udlodningen er undergivet dansk beskatning efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

SKAT lægger på baggrund af repræsentantens oplysninger til grund, at NewCo vil være eneanpartshaver i Spørger, når likvidationsprovenuet udloddes i forbindelse med den påtænkte omstrukturering. Den første betingelse i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, vil derfor være opfyldt, når likvidationsprovenuet udloddes.

Hernæst skal det vurderes, om udlodningen vil være omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Der er som udgangspunkt begrænset skattepligt til Danmark for udenlandske selskaber mv., hvis de oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens §§ 16 A, stk. 1 og 2. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Den begrænsede skattepligt omfatter dog ikke udbytte af datterselskabsaktier, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivet eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og aktieavancebeskatningslovens § 4 A.

Tilsvarende omfatter den begrænsede skattepligt ikke udbytte af koncernselskabsaktier, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og aktieavancebeskatningslovens § 4 B.

SKAT lægger på baggrund af repræsentantens oplysninger til grund, at NewCo’s anparter i Spørger er koncernselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 B, når likvidationsprovenuet udloddes i forbindelse med den påtænkte omstrukturering. NewCo vil samtidig være hjemmehørende i Holland.

Det er derfor SKATs opfattelse, at beskatningen som udgangspunkt vil skulle frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivet. Beskatningen vil tilsvarende som udgangspunkt skulle frafaldes eller nedsættes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland.

Retmæssig ejer (beneficial owner)

Det fremgår imidlertid af praksis mv., at udlodningen vil være undergivet begrænset skattepligt til Danmark, hvis NewCo ikke kan anses for den retmæssige ejer (beneficial owner). Hvorvidt dette er tilfældet, beror på en transaktionsmæssig vurdering. Vurderingen skal således foretaget for hver enkelt udlodning.

Begrebet "retmæssig ejer" skal så vidt muligt fortolkes i overensstemmelse med den internationale forståelse, der bl.a. er kommet til udtryk i kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten. Se bl.a. kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 10, stk. 2 (pkt. 12) og SKM2012.121.ØLR.

Hvis udbyttet ikke er ført videre fra et udbyttemodtagende selskab, der er beliggende i en EU-medlemsstat, og udbyttet med sikkerhed ikke er bestemt til at blive ført videre til et tredjeland uden dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter beskatningen af udbytte skal frafaldes eller nedsættes, så vil det udbyttemodtagende selskab blive anset for at være den retmæssig ejer. Se bl.a. SKM2012.121.ØLR.

Skatterådet fandt i SKM2014.18.SR, at et selskabs kapitalejer var retmæssig ejer af en likvidationsudlodning. Kapitalejeren var hjemmehørende i et EU-land. Det blev bl.a. ved afgørelsen tillagt vægt, at der ikke forelå planer om, at kapitalejeren skulle videreudlodde likvidationsprovenuet eller aktierne i datterselskaberne.

Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at NewCo ikke vil være et gennemstrømningsselskab i relation til det modtagne likvidationsprovenu, hvis den påtænkte omstrukturering gennemføres. SKAT lægger derfor ved besvarelsen til grund, at NewCo vil være den retmæssige ejer af likvidationsprovenuet.

SKAT har ved vurderingen henset til, at der ikke foreligger aktuelle eller fremtidige planer om, at likvidationsprovenuet skal videreudloddes fra NewCo til den fysiske person - som kontrollerer Trusten - eller til et andet selskab i koncernen. Likvidationsprovenuet vil dermed ikke blive betalt eller på anden måde videreført.

Ligningslovens § 3 - omgåelsesklausul

Der gælder en omgåelsesklausul i intern dansk skatteret. Se ligningslovens § 3. Bestemmelsen sigter mod misbrug af de fordele, der bl.a. er forbundet med moder-/datterselskabsdirektivet. Tilsvarende sigter bestemmelsen mod misbrug af de fordele, der er forbundet med de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Ligningslovens § 3 medfører, at der er tale om omgåelse, hvis et eller flere ikke-reelle arrangementer er tilrettelagt med hovedformål eller et af hovedformålene at opnå en skattefordel, der virker mod indholdet eller formålet med bl.a. moder-/datterselskabsdirektivet eller de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Det skal blot være ét af hovedformålene med arrangementet, at opnå en skattefordel, der virker mod indholdet eller formålet af bl.a. moder-/datterselskabsdirektivet eller de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster. Der kan således godt være andre reelle formål med arrangementet.

Bestemmelsen i ligningslovens § 3 kan anvendes til at imødegå ikke-reelle arrangementer i deres helhed. Tilsvarende kan bestemmelsen anvendes til at imødegå specifikke trin eller dele af et arrangement, som ikke i sig selv er reelle. Dette vil kunne ske uden af de øvrige reelle trin eller dele ved arrangementet berøres.

Det påhviler skattemyndighederne at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurderingen af, om der er tale om et arrangement med hovedformål eller et af hovedformålene, at opnå en skattefordel, der virker mod indholdet eller formålet med bl.a. moder-/datterselskabsdirektivet.

Skatterådet fandt i SKM2017.333.SR, at hovedformålet med en flytning af moderselskabet H3 fra Bahamas til Luxembourg - umiddelbart inden en påtænkt flytning af datterselskabet H1 fra Danmark til Luxembourg - var at opnå en skattefordel, der virkede mod indholdet eller formålet med moder-/datterselskabsdirektivet.

Spørger ejes af Limited-Selskaberne. Limited-Selskaberne er hjemmehørende på Jersey. Hvis Spørger likvideres på nuværende tidspunkt, så vil likvidationsprovenuet skulle beskattes som udbytte. Se ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Spørgers direkte moderselskab bliver imidlertid som led i den påtænkte omstrukturering hjemmehørende i Holland. Hvis Spørger likvideres i forbindelse med den påtænkte omstrukturering, så vil likvidationsprovenuet skulle behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Likvidationsprovenuet vil dermed som udgangspunkt ikke være undergivet dansk beskatning.

Koncernen opnår dermed via den påtænkte omstrukturering en skattefordel. Ligningslovens § 3 finder dog udelukkende anvendelse, hvis hovedformålet eller ét af hovedformålene med arrangementet er at opnå en uberettiget skattefordel, der bl.a. virker mod moder-/datterselskabsdirektivets indhold eller formål.

Heraf følger, at der skal foretages en objektiv analyse af, hvorvidt hovedformålet eller ét af hovedformålene med arrangementet er udtryk for misbrug af de fordele, der følger af moder-/datterselskabsdirektivet. Denne analyse skal inddrage samtlige relevante faktiske forhold og omstændigheder, herunder den samlede koncerns forhold.

Det er på baggrund af en samlet konkret vurdering af ovenstående SKATs opfattelse, at ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse i denne sag. SKAT kan derfor bekræfte, at likvidationsprovenu udloddet fra Spørger til NewCo i året hvor Spørger bliver endeligt likvideret ikke er undergivet dansk beskatning.

Ved vurderingen har SKAT bl.a. henset til, at stiftelsen af NewCo - og den herved opnåede skattefordel i forbindelse med den påtænkte omstrukturering - ikke kan anses for at være udtryk for misbrug af de fordele, der følger af moder-/datterselskabsdirektivet.

Der er herved bl.a. lagt vægt på, at NewCo skattemæssigt vil være hjemmehørende i Holland, ligesom at alle enheder - bortset fra Trusten - efter den påtænkte omstrukturering skattemæssigt vil være hjemmehørende i Holland. Koncernens samlede virksomhed placeres således i Holland ved den påtænkte omstrukturering. Dertil kommer, at det er oplyst, at der ikke vil blive udloddet midler fra Trusten til Personen, men at midlerne fremadrettet skal tilgå den humanitære hjælpeorganisation. Personen er således ikke begunstiget i Trusten på nuværende tidspunkt, og Personen vil ligeledes ikke fremadrettet blive begunstiget.

SKM2017.333.SR kan ikke føre til et andet resultat. Det fremgår således bl.a. af sagen, at koncernen - i modsætning til i denne sag - ikke havde nogen tilknytning til Luxembourg inden flytningen. Hertil kommer, at flytningen til Luxembourg udelukkende involverede tomme holdingselskaber. Koncernstrukturen samt selskabernes aktiviteter efter flytningen ville ligeledes være det samme som før flytningen af selskaberne til Luxembourg. Der forelå derfor et misbrug i sagen, som omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3 fandt anvendelse på.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 3

Skattepligtige har ikke de fordele, der følger af direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, (…) til arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3. Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Stk. 4. Uanset stk. 3 skal stk. 1 og 2 anvendes ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU, hvis den skattepligtige alternativt kunne påberåbe sig en fordel i et af direktiverne om direkte beskatning.

Ligningslovens § 16 A

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

  1. Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.
  2. Udlodning af likvidationsprovenu for tiden fra begyndelsen af det indkomstår, i hvilket ophør sker, til ophørstidspunktet fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 21, i det omfang udlodningen ikke overstiger minimumsindkomsten, jf. § 16 C, stk. 3.
  3. (…)

Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

  1. Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a)      Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

b)      Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

c)      Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.

d)     Det modtagende selskab ejer skattefri porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i det selskab, der likvideres, og mindst 50 pct. af aktiverne i det selskab, der likvideres, består af direkte eller indirekte ejede datterselskabs- eller koncernselskabsaktier, eller der inden for de seneste 3 år forud for likvidationen er foretaget en overdragelse af sådanne aktier til selskabets direkte eller indirekte aktionærer eller til et koncernforbundet selskab, jf. § 2, stk. 3.

Stk. 4. (…)

Aktieavancebeskatningslovens § 2

Gevinst og tab ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber m.v. i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses, behandles efter reglerne i denne lov. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse ved udlodning af likvidationsprovenu, (…) i de tilfælde, hvor udlodning af likvidationsprovenu efter ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, skal henregnes til udbytte. (…)

Stk. 2. Gevinst og tab ved udlodning i forbindelse med nedsættelse af aktiekapitalen m.v. i et selskab m.v. og gevinst og tab ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber m.v. forud for det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses, behandles efter reglerne i denne lov, såfremt der efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 2, er opnået tilladelse til, at de udloddede beløb fritages for beskatning som udbytte, og i tilfælde omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 3. (…)

Selskabsskattelovens § 2

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

(…)

c) oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, bortset fra udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der forestår investeringsinstituttets administration, afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom og beviser i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C, der udelukkende investerer i aktiver som nævnt i denne bestemmelse, eller oppebærer afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1. (…) Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. (…)

Kildeskattelovens § 2

Pligt til at svar indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsbosbeskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

(…)

6) Erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, eller erhverver afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, idet selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 5. og 6. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse. (…)

Rådets direktiv af 2011-11-30 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (2011/96)

(…) (3) Formålet med dette direktiv er at fritage udbytte og andre udlodninger af overskud, som datterselskaber betaler til deres moderselskaber, for kildeskat, og at afskaffe dobbeltbeskatning af sådanne indkomster på moderselskabets niveau.

(4) (…) sammenslutninger bør ikke hæmmes af særlige restriktioner, forskelsbehandlinger eller fordrejninger som følge af medlemsstaternes beskatningsregler. Det er derfor vigtigt at fastsætte konkurrenceneutrale beskatningsregler for disse sammenslutninger af selskaber fra forskellige medlemsstater, så virksomheder får mulighed for at tilpasse sig det indre markedskrav, og øge deres produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige position på international plan.

(…)

(8) For at sikre skattemæssig neutralitet bør det udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, fritages for kildeskat.

(…) Art. 1

Stk. 1. Hver medlemsstat anvender dette direktiv:


(…)

2. på overskud, som selskaber i denne medlemsstat udlodder til selskaber i andre medlemsstater, som de er datterselskaber af

(…)

Stk. 2. Medlemsstaterne giver ikke de fordele, der er ved dette direktiv, til arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med dette direktiv, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.          

Stk. 3. Med hensyn til stk. 2 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.


Stk. 4. Dette direktiv er ikke til hinder for anvendelsen af interne bestemmelser eller overenskomster, som er nødvendige for at hindre skatteunddragelse, skattesvig og misbrug.

Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Holland - Artikel 10 - (BKI nr. 4 af 22/04/1998)

1. Udbytte, som betales af et selskab, der er hjemmehørende i en af staterne til en person, der er hjemmehørende i den anden stat, kan beskattes i denne anden stat.

2. Et sådant udbytte kan dog også beskattes i den stat, hvori det selskab, der betaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis modtageren er den retmæssige ejer af udbyttet, må den pålignede skat ikke overstige 15 procent af bruttobeløbet af udbyttet.

3. Uanset bestemmelserne i stykke 2 kan den stat, i hvilken selskabet er hjemmehørende, ikke påligne skat på udbytte betalt at dette selskab, hvis den retmæssige ejer af udbyttet er et selskab, der er hjemmehørende i den anden stat, og som direkte besidder mindst 10 procent af kapitalen i det selskab, der betaler udbyttet.

4. Bestemmelserne i stykke 2 og 3 skal ikke berøre beskatningen af selskabet med hensyn til den fortjeneste, der ligger til grund for det betalte udbytte.

5. Udtrykket »udbytte« betyder i denne artikel indkomst af aktier, »jouissance« aktier eller »jouissance« rettigheder, mineaktier, stifteranparter eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, og som giver ret til andel i fortjeneste, såvel som indkomst af andre selskabsrettigheder, der er undergivet samme skattemæssige behandling som indkomst fra aktier i henhold til lovgivningen i den stat, hvori det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende.

6. Bestemmelserne i stykke 1, 2 og 3 skal ikke finde anvendelse i tilfælde, hvor den retmæssige ejer af udbyttet, der er hjemmehørende i en af staterne, udøver virksomhed i den anden stat, i hvilken det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende, gennem et der beliggende fast driftssted, eller i denne anden stat udøver frit erhverv fra et der beliggende fast sted, og den aktiebesiddelse, som ligger til grund for udlodningen af udbyttet, har direkte forbindelse med et sådant fast driftssted eller fast sted. I så fald skal bestemmelserne i henholdsvis artikel 7 eller artikel 14 finde anvendelse.

7. I tilfælde, hvor et selskab, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer fortjeneste eller indkomst fra den anden stat, må denne anden stat ikke påligne nogen skat på udbytte, som betales af selskabet, med mindre sådant udbytte betales til en person, der er hjemmehørende i denne anden stat, eller den aktiebesiddelse, som ligger til grund for udlodningen af udbyttet, har direkte forbindelse med et fast driftssted eller et fast sted, der er beliggende i denne anden stat, eller undergive selskabets ikke-udloddede fortjeneste nogen skat på ikke-udloddet fortjeneste, selv om det betalte udbytte eller den ikke-udloddede fortjeneste helt eller delvis består af fortjeneste eller indkomst hidrørende fra denne anden stat.

Forarbejder

Lovforslag L 167 af 20/3 2015

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

(…) Til nr. 2

Det foreslås i stk. 1, at der indføres en omgåelsesklausul, hvorefter skattepligtige ikke skal kunne opnå de fordele, der er ved moder-/datterselskabsdirektivet, hvis de deltager i arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktivet, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. (…)

Moder-/datterselskabsdirektivet er implementeret i dansk lovgivning ved selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, for så vidt angår udbyttemodtagere, der er udenlandske moderselskaber omfattet af direktivet, kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, for så vidt angår udbyttemodtagere, der er fysiske personer, der modtager udbyttet via en transparent moderenhed omfattet af direktivet, og selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, for så vidt angår udbytter, der modtages fra et udenlandsk datterselskab omfattet af direktivet. (…)

Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet. Dermed vil effektiviteten af klausulen om bekæmpelse af misbrug blive størst mulig, samtidig med at det sikres, at klausulen står i et rimeligt forhold til målet.

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Denne tilgang kan være effektiv i tilfælde, hvor de pågældende enheder som sådan er reelle, men hvor f.eks. de aktier, som udlodningen af overskud stammer fra, ikke reelt kan henføres til en skatteyder, der er hjemmehørende i EU, dvs. hvis arrangementet på grundlag af sin juridiske form overdrager ejerskabet af aktierne, men dets karakteristika ikke afspejler den økonomiske virkelighed.

Det påhviler skattemyndighederne at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurdering af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod indholdet eller formålet med direktivet.

Det vil påhvile skattemyndighederne at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål, eller at et af hovedformålene er, at opnå en skattefordel, der virker mod indholdet eller formålet med direktiverne.

Skulle dette være tilfældet påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed. (…)

Det vil påhvile skattemyndighederne at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelse af fordelen er et af de væsentligste formål med arrangementet eller transaktionen, som direkte eller indirekte medfører fordelen. Skulle dette være tilfældet påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at indrømmelsen af fordelen er i overensstemmelse med indholdet og formålet med overenskomsten.

De nævnte "fordele" omfatter alle fordele forbundet med overenskomsten, såsom skattefritagelse, skatteudskydelse eller andre godtgørelser.

Vendingen "ethvert arrangement eller enhver transaktion" skal fortolkes bredt og omfatter enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serie af transaktioner, uanset om man kan støtte ret på dem eller ej. Dette omfatter særligt enhver stiftelse, overdragelse, erhvervelse eller overførsel af indkomst, formue eller rettighed i relation til indkomstskabelsen. Vendingen omfatter endvidere arrangementer vedrørende etablering og kvalifikation. (…)

Praksis

SKM2012.121.ØLR

I forbindelse med en kapitalfonds overtagelse af en dansk koncern blev der etableret en holdingselskabskonstruktion, hvor kapitalfondene stiftede det øverste danske holdingselskab ved kontantindskud. Derefter blev mellemliggende luxembourgske holdingselskaber stiftet ved aktieombytning, og i umiddelbar forlængelse heraf blev en væsentlig del af den kapital, der var indskudt i det danske øverste holdingselskab udloddet til det nederste luxembourgske holdingselskab. Det udloddede beløb blev på ny udlånt til det danske holdingselskab ved et konvertibelt lån, der ved årets udgang blev konverteret til egenkapital.

Det var oplyst, at fremgangsmåden ved stiftelsen af holdingselskabskonstruktionen var anvendt med henblik på at undgå kapitaltilførselsafgift i Luxembourg, idet kapitaltilførselsafgift var blevet pålagt, såfremt kapitalen i det luxembourgske selskab var indskud "fra oven". Det var endvidere oplyst, at det fra starten var tiltænkt at udstede det konvertible lån, idet renterne på lånet ville være fradragsberettigede i Danmark, mens afkastene betragtedes som skattefri udbytter i Luxembourg (den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2B var dengang ikke indført).

SKAT havde anset det øverste danske holdingselskab for pligtig til at indeholde kildeskat på det udbyttebeløb, der var udbetalt til det nederste luxembourgske holdingselskab. Begrundelsen herfor var blandt andet, at luxembourg-selskabet ikke havde nogen reel ret til at råde over udbyttebeløbet, idet det på forhånd var fastlagt, at beløbet straks skulle genudlånes til det danske selskab, og at luxembourg-selskabet ikke var udbyttets retmæssige ejer. SKAT havde fundet, at udbyttet derfor var skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra c, idet indeholdelse af kildeskat ikke kunne anses for at være i strid med hverken den dansk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder/datterselskabsdirektivet.

Landsretten tiltrådte Skatteministeriets synspunkt om, at begrebet retmæssig ejer så vidt muligt skal fortolkes i overensstemmelse med den internationale forståelse, der er kommet til udtryk i blandt andet kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, ligesom landsretten tiltrådte, at ændringerne i 2003-kommentarerne har karakter af præciseringer, der kan inddrages ved fortolkningen af begrebet retmæssig ejer.

Landsretten fandt videre, at et holdingselskab kun kan frakendes status som retmæssig ejer, hvis ejeren/ejerne udøver en kontrol med selskabet, som ligger udover den planlægning og styring på koncernplan, som sædvanligvis forekommer i internationale koncerner, og hvis det pågældende selskab er indskudt som et mellemled med henblik på, at den/de bagvedliggende ejere kan opnå fordele i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ikke ville kunne opnås af ejeren/ejerne direkte.

I den foreliggende sag, hvor det af det danske selskab udbetalte udbytte ikke var ført videre til den/de bagvedliggende ejere, men derimod var tilbageført som et lån til den danske selskab, måtte det luxembourgske selskab efter landsrettens opfattelse anses for retmæssig ejer, således at selskabet ikke var skattepligtigt med hensyn til udbytte. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og artikel 10, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Luxembourg.

SKM2017.333.SR

En koncern flyttede moderselskabet til et dansk selskab fra Bahamas til Luxembourg, forinden det danske selskab også flyttede til Luxembourg, med henblik på at spare administrationsomkostninger.

Skatterådet fandt, at der var tale misbrug af moder-/datterselskabsdirektivet, henset til at flytningen af moderselskabet fra Bahamas til Luxembourg medførte, at likvidationsudlodningen ved at flytte det danske selskab så ville være skattefri. Der forelå ikke velbegrundede kommercielle årsager der var proportionelle med fordelen, som kunne begrunde indrømmelsen af fordelen.

Sagen er indbragt for Landsskatteretten.

SKM2014.18.SR

A A/S var ejet med 59,0625 procent af A Ltd., Cypern. Derudover var der en række mindre aktionærer i selskabet. A A/S var under omdannelse til et SE-selskab. A SE påtænkte at flytte sin ledelse og sit hjemsted fra Danmark til Malta. Aktionæroverenskomsten i A A/S fastsætter, at visse beslutninger kræver flertalsafgørelser med mindst 75 % af aktiekapitalen.

Skatterådet bekræftede, at A SE's danske skattepligt ophørte på tidspunktet for flytningen af ledelsen og selskabets hjemsted fra Danmark til Malta. Skatterådet bekræftede også, at A SE skattemæssigt ville blive anset for at være likvideret, hvis A SE's skattepligt til Danmark ophørte. Herudover bekræftede Skatterådet, at aktionæroverenskomsten for A A/S ikke kunne anses for at give aktionærerne en samlet bestemmende indflydelse i A A/S. Skatterådet bekræftede endvidere, at A SE ikke skulle indeholde skat af likvidationsprovenu ved selskabets likvidation. Endelig bekræftede Skatterådet, at A Limited, Cypern, eller andre af aktionærerne over A Ltd., og de øvrige aktionærer i A SE ikke var begrænset skattepligtige til Danmark af likvidationsprovenuet fra A SE

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.F.3.1.7 Udbytteindtægter

Den begrænsede skattepligt omfatter personer, der uden at være fuldt skattepligtige, erhverver

  1. udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1 og 2, eller
  2. (…)

Beskatningen omfatter ikke

Beskatningen omfatter ikke udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. LL § 16, C, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af KGL, aktier i det administrationsselskab, der forestår investeringsforeningens administration, og afledte financielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom og beviser i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af LL § 16 C, der udelukkende investerer i aktier som nævnt i LL § 16 C.

Efter bestemmelsen finder SEL § 2, stk. 1, litra c, 5. og 6. pkt. anvendelse. Det betyder, at skattepligten ikke omfatter udbytte, som udbetales til deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over selskaber, der er nævnt i artikel 2, stk. 1, litra a, i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet. Se LL §§ 16 A og 16 B, ABL § 22, stk. 2.

Beskatningen af vederlag som nævnt overfor under pkt. 3-5 gælder ikke hvis

  • personen ikke er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i et land, som er medlem af EU/EØS, eller som har en DBO med Danmark, og de kompetente myndigheder i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter DBO´en, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

der er forbindelse som nævnt i LL § 2 mellem personen og det erhvervede henholdsvis det erhvervende selskab, og at det erhvervede selskab og det erhvervende selskab er koncernforbundet som nævnt i bestemmelsen. (…)

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.I.4.1.1 Regel

Skattepligtige har ikke de fordele, der følger af direktiv 2011/96/EU (moder-/datterselskabsdirektivet), direktiv 2003/49/EF (rente-/royaltydirektivet) og direktiv 2009/133/EF (fusionsskattedirektivet) for arrangementer eller serier af arrangementer, som:

  • er tilrettelagt således, at hovedformålet eller et af hovedformålene er at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktivet, og
  • ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

LL § 3, stk. 2, fastsætter, at et arrangement eller serie af arrangementer betragtes som ikke reelle, hvis de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.  

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.I.4.1.6 Betingelserne i henhold til LL § 3, stk. 1

Det påhviler skattemyndighederne at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål (eller at et af hovedformålene er) at opnå en skattefordel, der virker mod indholdet eller formålet med direktiverne. Skattemyndighederne skal i den forbindelse foretage en objektiv analyse, som bygger på eller tager hensyn til de relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Formålet med såvel moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet som fusionsskattedirektivet er at hindre både dobbeltbeskatning samt svig og misbrug.

Omgåelsesklausulen i LL § 3, stk.1, anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet.

Et arrangement eller serier af arrangementer betragtes som ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, jf. LL § 3, stk. 2. Se afsnit C.I.4.1.8.

Hvis skattemyndighedernes objektive analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder viser, at et arrangement eller dele heraf er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, vil der være tale om en reel disposition, og omgåelsesklausulen vil derfor ikke finde anvendelse. (…)

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.I.4.1.7 Fordele, som kan nægtes efter omgåelsesklausulen

Anvendelse af omgåelsesklausulen medfører, at den skattepligtige nægtes en fordel efter moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet eller fusionsskattedirektivet. De nævnte "fordele" omfatter alle fordele forbundet med direktiverne, herunder skattefritagelse, skatteudskydelse m.v.

Efter omgåelsesklausulen kan de danske skattemyndigheder kun tilsidesætte/nægte en skatteyder en fordel, der opnås i Danmark, da andre stater har mulighed for at tilsidesætte/nægte en skatteyder en fordel i den pågældende anden stat.

Moder-/datterselskabsdirektivet

Moder-/datterselskabsdirektivet er implementeret i dansk lovgivning for så vidt angår:

  • udbyttemodtagere, der er udenlandske moderselskaber omfattet af direktivet, se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c,
  • udbyttemodtagere, der er fysiske personer, der modtager udbyttet via en transparent moderenhed omfattet af direktivet, se kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, og
  • udbytter, der modtages fra et udenlandsk datterselskab omfattet af direktivet, se selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. (…)

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.I.4.1.9 Bevisbyrden

Det vil påhvile skattemyndighederne at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål, eller et af hovedformålene, at opnå en skattefordel, der virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne. Skulle dette være tilfældet, påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.I.4.1.10 EU-retten

Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne skal fortolkes i overensstemmelse med direktivets ordlyd. Direktivet bygger i nogen udstrækning på den praksis, der er skabt af EU-domstolen.