§ 14, nr. 2, fastlægger leveringsstedet for varer, der forsendes eller transporteres. Hvis varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes, er leveringsstedet ligeledes her i landet.

Bestemmelsen gennemfører Momssystemdirektivets artikel 32 (6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra a), 1. semikolon) i dansk ret.

Ved at tage udgangspunkt i varens fysiske placering ved fastlæggelse af leveringsstedet sikres, at der ved forsendelse ikke kan aftales et leveringssted i et andet land efter købelovens regler med den virkning, at beskatningsretten flyttes, når varen reelt befinder sig i Danmark ved forsendelsens begyndelse.

Der skal således som udgangspunkt betales moms her i landet af leverancer til udlandet. Leverancerne kan dog være omfattet af momsfritagelserne i § 34. Se afsnit I og I.1.

Leverancer af varer til udlandet kan i enkelte tilfælde være fritaget for moms efter fritagelsesbestemmelserne i § 13. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.

Der gælder særlige regler for varer, der forsendes eller transporteres her fra landet i forbindelse med installering og montering, se E.2.2.1, og i forbindelse med fjernsalg, se E.2.2.2.

Ved her i landet og ved Danmark forstås det danske momsområde, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.2.1.

Om sondringen mellem EU-lande (steder i EU) og tredjelande (steder uden for EU), se Den juriiske vejledning, afsnit D.A.2.2.

EF-domstolen har i sag C-245/04, EMAG Handel Eder OHG, udtalt, at såfremt to på hinanden følgende leveringer af de samme goder, som foretages mod vederlag mellem afgiftspligtige personer, der optræder i denne egenskab, giver anledning til en og samme forsendelse inden for Fællesskabet eller en og samme transport inden for Fællesskabet af disse goder, kan denne forsendelse eller transport kun omfatte én af disse to leveringer, der som den eneste fritages for afgift i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit. Denne fortolkning gælder, uanset hvem af de afgiftspligtige personer - den første sælger, den mellemkommende erhverver eller den anden erhverver - der har retten til at råde over goderne under nævnte forsendelse eller transport.

Domstolen udtalte videre, at det kun er stedet for den levering, der giver anledning til forsendelse eller transport inden for Fællesskabet af goder, som fastlægges i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a); det anses for at være beliggende i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes. Stedet for den levering, som ikke giver anledning til forsendelse eller transport inden for Fællesskabet af goder, fastlægges i overensstemmelse med samme direktivs artikel 8, stk. 1, litra b); det anses for at være beliggende enten i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes, eller den medlemsstat, hvor den afsluttes, afhængigt af, om denne levering er den første eller den anden af de to på hinanden følgende leveringer.

I SKM2006.376.LSR vedrørende en dansk virksomheds grænsehandelskoncept med jetski, jetbåde mv. har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at der ikke er sket levering af bådene mv. til de endelige aftagere her i landet, men at leveringen er sket i Tyskland af den danske virksomheds tyske samarbejdspart. Handlerne kan derfor gennemføres med tysk moms. Landsskatteretten har afvist, at der er grundlag for ud fra realitetsbetragtninger at tilsidesætte de i sagen omhandlede transaktioner, ligesom Landsskatteretten har afvist, at der ud fra misbrugsbetragtninger kan ske tilsidesættelse af de omhandlede transaktioner. Vestre Landsret har i SKM2007.403.VLR stadfæstet landsskatterettens kendelse. Skatteministeriet har anket dommen til Højesteret.

Højesteret fandt i SKM2010.396.HR, at de danske kunders købsaftaler er indgået med den danske virksomhed og ikke den tyske samarbejdspart, som alene måtte anses for at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. Den danske virksomheds levering var således sket til den danske kunde og ikke til den tyske samarbejdspart. Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til den danske kunde (aftageren) begyndte, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., og der skulle derfor betales moms i Danmark.

Skatteministeriet har i SKM2010.727.SKAT kommenteret Højesterets dom. I SKM2010.734.SKAT har Skatteministeriet redegjort for de konkrete forhold, der er afgørende for fastlæggelsen af det momsmæssige beskatningssted for transaktionerne i grænsehandelskoncepter. Endvidere omtales konsekvenserne af dommen for afgiftstilsvaret for andre danske virksomheder, som har indgået eller indgår i tilsvarende grænsehandelskoncepter uden at have afgiftsberigtiget varesalgene i Danmark.

SKM2010.734.SKAT gengives her i sin helhed:

"Sammenfatning

På baggrund af Højesterets dom i SKM2010.396.HR fastlægges en række konkrete forhold, som skal indgå ved SKATs vurdering af, om beskatningsstedet for varesalg i grænsehandelskoncepter er i Danmark.

Der kan opkræves dansk moms, når der foreligger en leverance omfattet af momsloven. Det gør der, når følgende betingelser er opfyldt:

der er en dansk leverandør af den pågældende vare

leverancen sker mod vederlag

der er en aftager af den pågældende vare, dvs. en i forhold til leverandøren selvstændig tredjemand, som betaler vederlag for den pågældende leverance

varen befinder sig her i landet inden den transporteres til f.eks. Tyskland, hvor den senere afhentes af den danske kunde.

Der foreligger ikke en leverance omfattet af momsloven i de tilfælde, hvor et mellemled - i dette tilfælde et tysk mellemled - blot er en tysk momsregistrering (et tysk momsnummer) eller en filial oprettet af den danske forhandler, allerede fordi den tyske momsregistrering/momsnummer eller filial ikke er en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til den danske forhandler.

Selv om styresignalet konkret tager afsæt i dansk-tyske grænsehandelsarrangementer, gælder styresignalet også for grænsehandelsarrangementer indgået med andre EU-medlemsstater.

Baggrund og problemstilling

Højesteret har den 21. juni 2010, jf. SKM2010.396.HR, truffet afgørelse i en principiel sag vedrørende det momsmæssige beskatningssted for transaktionerne i et dansk-tysk grænsehandelsarrangement, der angik salg af jetbåde, jetski og bådtrailere samt våddragter mm. Dommen har betydning for alle salg af varer i tilsvarende grænsehandelskoncepter, herunder f.eks. både, campingvogne og varige forbrugsgoder i form af elektronikudstyr, hvidevarer mm.

Højesteret fandt på baggrund af en konkret bedømmelse af de foretagne transaktioner, at de danske kunders købsaftaler måtte anses for indgået her i landet med den danske detailforretning og ikke med det tyske firma, der deltog i arrangementet, som reelt alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådenes udlevering til de danske kunder og købesummens betaling.

Den danske detailforretnings levering, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., måtte således anses for at være sket til kunden og ikke til det tyske firma. Da bådene mv. befandt sig her i landet på det tidspunkt, hvor transporten til kunden (aftageren) begyndte, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., hvorfor der skulle betales moms i Danmark af salgene.

Højesteret fastslog i dommen, at der skal foretages en konkret bedømmelse af de foretagne transaktioner med henblik på en kvalifikation af faktum i forhold til de relevante momsregler.

Den konkrete bedømmelse skal fastslå, om der er indgået aftale om køb mellem den danske detailforretning og den danske kunde, eller om der er tale om to selvstændige køb mellem henholdsvis den danske detailforretning og et tysk firma og mellem det tyske firma og den danske kunde. En selvstændig aftale mellem den danske kunde og det tyske firma forudsætter, at der ikke allerede er indgået en købsaftale mellem den danske detailforretning og kunden, og at det tyske firma har retten til at råde som ejer over de købte varer.

Den momsmæssige bedømmelse af et grænsehandelskoncept er altid en konkret vurdering. Nedenfor anføres de konkrete forhold, som Skatteministeriet på baggrund af Højesterets dom i SKM2010.396.HR finder skal indgå i vurderingen. For den retlige vurdering af dommen henvises til SKM2010.727.SKAT, hvor Skatteministeriet har kommenteret dommen.

Skatteministeriets opfattelse

Konkrete forhold der indgår i bedømmelsen af grænsehandelskoncepter

Grænsehandelsarrangementet i højesteretssagen, var baseret på mundtlige drøftelser mellem den danske detailforretning og det tyske firma. Aftalerne med de danske kunder var i et vist omfang også mundtlige.

Dette forhold vanskeliggør vurderingen af, om der her i landet er indgået en momspligtig købsaftale.

Uanset om der er indgået en skriftlig aftale eller ej, skal der lægges vægt på nedenstående forhold, når det skal afgøres, om beskatningsstedet er i Danmark. Bemærk, at nedenstående omfatter alle grænsehandelskoncepter uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv. Selv om der i det nedenstående refereres til Tyskland, gælder styresignalet også for grænsehandelsarrangementer indgået med andre EU-medlemsstater. De forhold, der ifølge Højesterets dom i SKM2010.396.HR skal indgå i vurderingen er:

1. det er et ufravigeligt krav, at varerne befinder sig her i landet inden de transporteres til Tyskland med henblik på senere at blive afhentet af den danske kunde
2. at varerne fremvises for kunden hos den danske forha ndler i forhandlerens forretningslokale og lagerføres af den danske forhandler,
3. at kunden hos den danske forhandler får oplyst, hvor og hvornår varen kan afhentes i Tyskland, hvorefter den danske forhandler kontakter sin tyske samarbejdspartner og oplyser, at der er en kunde på vej for at afhente varen,
4. at købets omfang (model, evt. stelnummer for både mv., farve, andet udstyr mm.) og prisen for varen er aftalt mellem den danske detailforretning og kunden. Det bør i den forbindelse søges afdækket, om prisen f.eks. er forhandlet mellem den danske detailforretning og kunden, således at prisen afviger fra forretningens normale listepris; særligt klart, hvis der er underskrevet en "slutseddel" eller "købsaftale" vedrørende handlen mellem den danske forhandler og kunden (men f.eks. i et af forhandleren etableret tysk datterselskabs eller filials/tysk momsnummers navn), men mens varen er ejet af den danske forhandler og befinder sig på den danske forhandlers lager, vil realiteten være, at aftalen om køb er indgået mellem den danske forhandler og kunden; er der tale om en campingvogn, som indregistreres i Danmark inden transporten til Tyskland vil dette i sig selv underbygge, at købsaftalen er indgået mellem den danske forhandler og kunden,
5. at det tyske selskab/filial/momsnummer ikke i øvrigt driver virksomhed med salg af den pågældende vare, ikke har noget varelager og forretningslokale, herunder demonstrationslokale,
6. at den danske forhandler må anses for forpligtet over for den danske kunde til at sørge for, at kunden hos den tyske samarbejdspartner kan få varen udleveret mod at betale den aftalte pris,
7. at kunden får varen udleveret mod kontant betaling til det tyske mellemled, og at det tyske mellemled herefter betaler den danske forhandler; der skal således foretages en konkret gennemgang af de faktiske pengestrømme i forbindelse med transaktionerne med henblik på at konstatere, hvornår betalingen sker fra kunden, og hvornår det tyske led overfører købesummen til den danske forhandler; den omstændighed, at det tyske led først betaler den danske forhandler, når kunden har afhentet og betalt varen, er ensbetydende med, at det tyske mellemled ikke har nogen økonomisk risiko i forbindelse med transaktionerne.Hvis det tyske mellemleds "betaling" for varen sker ved en ren modregning mellem den danske forhandler og det tyske mellemled mellem henholdsvis en foretagen indbetaling fra den danske kunde til den danske forhandler i Danmark og den danske forhandlers krav på betaling fra det tyske mellemled (som f.eks. i konstruktionen i grænsehandelsarrangementerne i SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR), er der reelt ikke sket en udveksling af en vare mod vederlag mellem den danske forhandler og det tyske mellemled, men reelt et salg fra den danske forhandler direkte til den danske kunde, som har betalt forhandleren for varen i Danmark,
8. at det tyske mellemled alene modtager et fast (symbolsk eller meget lavt) beløb pr. kunde, uanset prisen på varen, mens den danske forhandler reelt oppebærer hele avancen ved salget af varen, dvs. at den danske forhandler reelt har fortjenesten ved salgene,
9. at den danske forhandler har risikoen for, at varen ikke afhentes og købesummen betales af kunden, f.eks. fordi det tyske mellemled har ret til at returnere uafhentede varer til den danske forhandler, og
10. at det tyske mellemled som følge af ovennævnte forhold reelt ikke foretager sig andet end at udlevere varen til den danske kunde mod modtagelse af købesummen med henblik på videresendelse heraf til den danske detailforretning.

Bemærk, at ikke alle forhold nødvendigvis skal være opfyldt. Der skal ske en samlet konkret bedømmelse af hvert enkelt arrangement.

Hvis det ud fra en gennemgang af arrangementet må konstateres, at købsaftalen må anses for indgået mellem den danske forhandler og kunden, og den tyske samarbejdspartner alene har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med varens udlevering og købesummens betaling, skal der betales dansk moms af leverancerne til kunderne. Der kan ikke i den forbindelse lægges nogen vægt på, at der foreligger formelle fakturaer fra den danske forhandler til det tyske mellemled og fra det tyske mellemled til kunden.

Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår af nærværende styresignal, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der blev lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår af nærværende styresignal, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af de tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms.

Genoptagelse

Danske virksomheder, som deltager i eller har deltaget i grænsehandelskoncepter svarende til eller lignende det grænsehandelsarrangement, der var til påbedømmelse i Højesteretsdommen, og som ikke har momsberigtiget deres varesalg i Danmark, vil kunne få genoptaget deres afgiftstilsvar af SKAT inden for de frister, der fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Såfremt SKAT i forbindelse med gennemgangen af transaktionerne konstaterer, at den pågældende virksomhed forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat urigtigt eller på et ufuldstændigt grundlag, fordi der med urette ikke har været lagt dansk moms på de omhandlede varesalg i klar strid med de faktiske forhold i transaktionerne, vil der efter omstændighederne kunne ske ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Efter Skatteministeriets opfattelse vil der under alle omstændigheder kunne ske ekstraordinær genoptagelse, hvis en virksomhed fortsat efter Højesterets dom i SKM2010.396.HR og offentliggørelsen af nærværende styresignal deltager i et tilsvarende grænsehandelsarrangement og fortsat undlader at momsberigtige varesalget i Danmark.

Frister for genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, om ordinær genoptagelse kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvaret senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af angivelsesfristens udløb.

Hvis fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, ske ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Det var i SKM2005.161.VLR ubestridt, at sælger af de omhandlede mobiltelefoner på tidspunktet for handlerne havde hjemsted i Tyskland, og at sælger ikke var momsregistreret i hverken Danmark eller Sverige. Mobiltelefonerne blev købt af danske leverandører og henlå på et speditionslager i Danmark, forinden de blev videresendt til Sverige for sælgers regning. Da mobiltelefonerne befandt sig på et speditionslager i Danmark på tidspunktet for forsendelsen til Sverige, var leveringsstedet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., som udgangspunkt i Danmark, og der skulle derfor svares dansk moms af handlerne, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt. Leveringsstedet kunne ikke anses for at være i Sverige efter reglerne om fjernsalg, se E.2.2.2. Dommen blev indbragt for Højesteret, men sælger hævede senere anken, jf. SKM2007.128.HR.

I SKM2008.645.SR svarer Skatterådet ja til, at en dansk virksomheds grænsehandelskoncept med salg af nye lystbåde kan ske med tysk moms, da virksomheden har etableret et samarbejde med en tysk virksomhed, der etablerer forretningssted i Tyskland, hvor såvel danske som tyske kunder kan henvende sig for at købe en båd. Båden leveres direkte fra producenten i Tyskland til kunden i Tyskland.

I SKM2009.404.SKAT udtaler SKAT, at det er SKATs opfattelse, at en dansk virksomheds grænsehandelskoncept med salg af hårde hvidevarer, elektronik m.v. kan ske med tysk moms, da virksomheden har etableret et samarbejde med en tysk virksomhed, der har etableret forretningssted i Tyskland, hvor såvel danske som tyske kunder kan henvende sig for at købe hårde hvidevarer, elektronik m.v., og varerne hele tiden har befundet sig hos det tyske datterselskab i Tyskland, hvorfra de udleveres til kunden.

►I SKM2011.114.SR kan Skatterådet ikke bekræfte, at spørger kan sælge en campingvogn uden moms efter reglerne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, til deres tyske samarbejdspartner, således at den tyske samarbejdspartner efterfølgende kan sælge campingvognen videre med tysk moms til en dansk kunde, når kunden har udvalgt campingvognen i spørgers udstillingslokaler og når spørger er behjælpelig med at indtaste oplysninger til et købstilbud på vegne af den danske kunde, som ønsker at købe en campingvogn hos den tyske samarbejdspartner.◄