Udbetalt rejsegodtgørelse i forbindelse med udstationering anset for skattepligtig som yderligere løn


Dato for udgivelse	11 apr 2006 13:55
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	07 dec 2005 12:39
SKM-nummer	SKM2006.229.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Sagsnummer	2-1-1918-1181
Dokument type	Kendelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord	Rejsegodtgørelse, udstationering, skattepligtig, løn
Resumé	Sagen er en del af et større sagskompleks vedrørende en arbejdsgivers udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse. A havde i det pågældende indkomstår været udstationeret af sin arbejdsgiver på forskellige midlertidige arbejdspladser og havde i den forbindelse fået udbetalt skattefri rejsegodtgørelse. Som følge af en arbejdsgiverkontrol hos arbejdsgiveren modtog den skatteansættende myndighed for A oplysninger omkring den udbetalte skattefri rejsegodtgørelse, og den skatteansættende myndighed forhøjede A's indkomst i overensstemmelse med de fremsendte oplysninger. A fik ikke medhold i sin påstand om, at forhøjelsen var ugyldig, der blev støttet på en række formalitetsindsigelser, herunder at der var tale om praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft, at skønnet var sat under regel samt at proportionalitetsgrundsætningen var tilsidesat. A var skattepligtig af hele den udbetalte rejsegodtgørelse grundet arbejdsgiverens manglende kontrol med udbetalingerne. Samtidig blev A indrømmet fradrag for de udstationeringer, der efter en konkret vurdering blev anset for at opfylde rejsebegrebet i dagældende ligningslovs § 9, stk. 5. I den forbindelse kunne der ikke lægges afgørende vægt på transporttiden med offentlige transportmidler, ligesom en rejse måtte anses for afbrudt, når A havde haft tjenestefri i mere end 24 timer.
Reference(r)	Ligningsloven § 9, stk. 5 (dagældende).
Henvisning	Ligningsvejledning 2006-3 A.B.1.7.3

Klagen vedrører rejsegodtgørelse udbetalt af en styrelse.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har anset udbetalt rejsegodtgørelse for skattepligtig som yderligere løn med 27.288 kr.

Landsskatteretten anser udbetalt rejsegodtgørelse for skattepligtig som yderligere løn med 68.364 kr.

Skattepligtig indkomst

Øvrige lønmodtagerudgifter

Landsskatteretten godkender fradrag for rejseudgifter efter dagældende ligningslov § 9, stk. 1, jf. statsskatteloven § 6, stk. 1, litre a, før bundfradrag med 41.076 kr.

Generelle oplysninger

Sagen er en udløber af Told- og Skatteregionens kontrolbesøg hos Styrelsen i foråret 2002.

Styrelsen havde indtil Told- og Skatteregionens henvendelse af 8. april 2002 internt anvendt en såkaldt 1-times regel i forbindelse med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelser.

Ved skrivelse af 10. marts 2003 fremsendte ToldSkat til kommunerne de kontroloplysninger, der var fremkommet ved gennemgangen af Styrelsens udbetalinger af skattefrie godtgørelser i 1999. Af skrivelsen fremgår bl.a.:

"....

Der er tale om udsendelse af kontroloplysninger til en lang række ligningskommuner. For at sikre en ensartet behandling af skatteyderne, skal ToldSkat derfor henstille til, at ligningskommunerne som udgangspunkt følger de her opstillede retningslinier for opgørelse af indkomstforhøjelser. Dette selvfølgelig under hensyntagen til den konkrete vurdering, der skal foretages i hver enkelt tilfælde.

.....

ToldSkat har i vurderingen af, hvorvidt det i givne tilfælde ikke har været muligt at overnatte på den sædvanlige bopæl, anvendt nedenstående kriterier:

Såfremt rejsetiden mellem den sædvanlige bopæl og et midlertidigt tjenestested er på 120 minutter eller derunder hver vej, er det muligt at foretage daglig hen- og tilbagerejse og dermed muligt at overnatte på bopælen. Transporttiden skal opgøres ud fra det eller de hurtigste almindelige befordringsmidler, hvilket i praksis vil sige i bil.

I vurderingen af om det er muligt at overnatte på bopælen skal der også indgå en vurdering af om tiden i hjemmet er tilstrækkelig til at overnatte. Det er her fastsat at tiden i hjemmet skal udgøre mindst 8 timer.

I tilfælde hvor rejsetiden mellem den sædvanlige bopæl og et midlertidigt tjenestested er på 120 minutter eller derunder hver vej, er det jvf. ovenstående som udgangspunkt muligt at overnatte på bopælen. Dette er dog ikke gældende i tilfælde, hvor tiden i hjemmet vil være 8 timer eller derunder, hvilket typisk kan forekomme i forbindelse med skiftende arbejdstider eller i forbindelse med lange arbejdstider.

Ved tjenestefri perioder på 24 timer eller mere er det muligt at overnatte på bopælen. Dette kriterium er alene anvendt i tilfælde hvor bopælen og det midlertidige tjenestested er inden for landets grænser.

Udover nævnte tidsgrænser skal der tages hensyn til lønmodtagerens samlede arbejdsvilkår på det midlertidige tjenestested, herunder arbejdsgiverens arbejdsmæssigt begrundede instruktioner til lønmodtageren.

Eksempler herpå kan være overvågningsopgaver, rådighedstjeneste eller andet der gør, at lønmodtageren ikke kan forlade det midlertidige tjenestested.

Kort sammenfattet kan det siges, at for at der kan blive tale om en tjenesterejse, der berettiger til skattefri godtgørelse, skal rejsen vare minimum 24 timer, og det midlertidige tjenestested skal ligge mere end 120 minutter væk fra bopælen. Såfremt der er tjenestefri i en periode på 24 timer eller mere afbrydes tjenesterejsen. Dette dog under hensyntagen til arbejdsgivers arbejdsmæssigt begrundede instruktioner.

Vedrørende kriteriet om at transporttid skal opgøres ud fra det hurtigste almindelige transportmiddel, skal det bemærkes, at størstedelen af medarbejderne i Styrelsen har frikort til DSB. ToldSkat har ved fastsættelsen af nævnte kriterium været vidende herom.

...."

Der blev efter Told- og Skatteregionens kontrolbesøg i Styrelsen i foråret 2002, hvor det blev påpeget, at der havde været uregelmæssigheder omkring udbetaling af tjenesterejsegodtgørelse i En division, indledt en undersøgelse af de ledelsesmæssige aspekter ved skattesagen.

I september 2003 blev der udsendt rapport og redegørelse i sagen. Det blev konkluderet, at der i forbindelse med Styrelsens administration af tjenesterejser og skattefri rejsegodtgørelse ikke har været den fornødne kontrol på området.

Følgende fremgår bl.a. af redegørelsen, side 12:

"....

Det er indtrykket af besvarelsen, at man i Divisionen ikke har haft et grundigt kendskab til alle relevante regler. De tilkendegivelser der fremkommer vedrørende skattefrihed afspejler ikke kendskab til ligningsloven. Ved besvarelsen af Told- og Skat Københavns spørgsmål synes der ikke at være tvivl om, at man ved udbetaling af rejsegodtgørelser efter Tjenesterejseaftalen - som er det grundlag man oplyser at administrere ud fra - kan udbetale rejsegodtgørelse skattefrit.

Man er ikke i Divisionen bekendt med grundlaget for den 1-times grænse man henviser til som udgangspunkt for hvornår en tjenesterejse i Divisionen skulle medføre overnatning. Den omtales som en "gammel håndregel". Denne grænse har ikke et nutidigt skriftligt udtryk, men kan genfindes i ældre regler på området, som Styrelsen har anvendt langt tilbage i tiden. Det skal dog bemærkes, at intentionerne i de tidligere regler er overfortolket, idet den tidligere regel med en 1 times grænse var en regulering af hvornår en rejse "ikke bør indbefatte overnatning". Der er ikke dermed i regelsættene lagt op til, at rejser over en 1 time derfor automatisk bør medføre overnatning.

Der er altså ikke grundlag for overnatning blot fordi rejsetiden overstiger en time. Betingelsen for ydelserne er, at der rent faktisk overnattes ude, ikke hvorvidt medarbejderen opfylder en given afstandsbetingelse. Foretages der daglige hen- og hjemrejser bortfalder retten til time- og dagpenge og udokumenterede nattillæg, uanset om medarbejderen rejser i 1½, 2 eller flere timer. Overholdelse af ligningsloven og bekendtgørelse nr. 173 om rejser og befordringsgodtgørelse skal derudover sikres for at godtgørelserne kan udbetales skattefrit.

På baggrund af Divisionens besvarelse af Told- og Skats spørgsmål samt besvarelse af uddybende spørgsmål stillet til Styrelsens Ressourceområde, skal arbejdsgruppen anføre:

at besvarelsen af Told- og Skats spørgsmål viser problemer i forhold til administrationen af tjenesterejser, herunder at der er indgået aftaler som vurderes at være "utilladelig gradbøjning" af regler,
at der er ikke synes at være tilstrækkelig indsigt i gældende regler. Således henvises til en "1 times grænse" uden at grundlaget for denne er kendt i Divisionen. Grænsen synes i øvrigt at være udtryk for en tvivlsom fortolkning af tidligere tjenesterejseregler på området, og
at der ikke synes at være kendskab til ligningsloven, men at opfattelsen er, at merudgifter godtgjort efter Tjenesterejseaftalen pr. definition er skattefrie.

...."

Følgende fremgår bl.a. af rapporten, side 34:

"....

Det skal nævnes, at der i Divisionen ikke har været et skriftligt grundlag for hver enkelt rejse forud for rejsens gennemførelse, men alene en afregning, der efterfølgende afspejler hvordan rejsen har været afholdt. Rejseafregningen er ikke nødvendigvis et klart udtryk for hvordan rejsen oprindelig har været aftalt, idet den skal afspejle hvordan rejsen rent faktisk har været gennemført.

...."

Videre fremgår det af side 40-41:

"....

Der synes ikke [at være] tvivl om, at der i de gennemgåede rejseafregninger er rejser, hvor ligningsloven er overtrådt. I en række tilfælde er der tilrettelagt tjenesterejser med rejsetid mellem tjenestested og bopæl på mindre end 15 minutter. Det fremgår ikke hvad der er baggrunden for, at tjenesterejserne har været tilrettelagt sådan. Der findes ikke et skriftligt grundlag for rejsens tilrettelæggelse, men blot en tjenesterejseafregning.

....

Styrelsen har over for Told- og Skat oplyst, at der i nogle konkrete tilfælde har været tilrettelagt tjenesterejser som alternativ til overarbejde....Et væsentligt problem med denne praksis er naturligvis, at man ikke har sikret sig, at man dermed overholder ligningslovens bestemmelser. Samtidig er det sparsomt hvilken kontrol der har været ført med, om rejserne har været afholdt som forudsat. Det er arbejdsgruppens opfattelse, at man i nogen udstrækning må have været vidende om, at medarbejdere i nogle tilfælde er rejst hjem, men at man har set gennem fingre med dette. En årsag hertil kunne være, at man som leder har vurderet, at medarbejderne har været "berettiget" til ydelserne, og at det derfor var ligegyldigt om medarbejder[n]e rent faktisk rejste hjem.

....."

Der er fremlagt uddrag af Fællesoverenskomsten mellem Finansministeriet og Statsansattes Kartel 1999 og Finansministeriets cirkulære om Tjenesterejseaftalen 1999 og cirkulære om arbejdstidsregler for statens tjenestemænd.

Endvidere er fremlagt CASA-rapporten, der er udarbejdet af Center for Alternativ Samfundsanalyse sammen med Carl Bro A/S i årene 2000 - 2003 vedrørende arbejdsmiljø og helbred hos bygningsarbejdere ved Copenhagen Metro Construction Group, der stod for metrobyggeriet i København.

Repræsentanten har vedrørende de overenskomstmæssige forhold oplyst følgende:

"Det overenskomstmæssige grundlag for udbetaling af rejsegodtgørelser til de ansatte ved Styrelsen fremgår af Fællesoverenskomsten mellem Finansministeriet og Statsansattes Kartel 1999, som udløb den 31. marts 2002.

Følgende fremgår af Fællesoverenskomstens § 31:

§ 31. Dækning af udgifter

"De ansatte er omfattet af tjenesterejseaftalen, der er indgået mellem Finansministeriet og Centralorganisationerne."

Tjenesterejseaftalen af 8. marts 1999.

Fra tjenesterejseaftalen side 17 skal fremhæves, at der ved tjenesterejser i Danmark, der er forbundet med overnatning, og som varer minimum 24 timer, udbetales time- og dagpenge (§§ 19 og 21).

Det følger af § 19 (tjenesterejseaftalens side 17), at time- og dagpenge skal dække merudgifter til måltider og småfornødenheder, transport til bestemmelsesstedet (fx bus og taxa) og lignende.

Af § 12, stk. 2 fremgår, at dagpenge udbetales for hvert fulde døgn, tjenesterejsen varer. For timer herudover udbetales timepenge pr. påbegyndt time. Timepenge udgør 1/24 af dagpengene.

Hvad angår udgifter til overnatning/logi fremgår det af § 26 (tjenesterejseaftalens side 18), at tjenestestedet afgør under hensyntagen til den ansattes ønsker, om der skal overnattes på det midlertidige tjenestested eller foretages daglige tjenesterejser dertil. Udgift til logi kan enten dækkes ved betaling af dokumenteret udgift til hotelværelse eller anden indkvartering eller ved udbetaling af et udokumenteret nattillæg, jf. § 32 (tjenesterejseaftalens side 20).

Ifølge § 32, stk. 4 i tjenesterejseaftalen udbetales udokumenteret nattillæg, når det har været nødvendigt at overnatte uden for hjemmet.

Det fremgår af tjenesterejseaftalens § 23 (side 18), at godtgørelsen bortfalder på de dage, hvor der ikke gøres tjeneste på det midlertidige tjenestested, herunder på fridage og i ferier.

Satserne fremgår af Finansministeriets årlige satsreguleringscirkulære.

I det omfang der ikke finder overnatning sted ved udearbejdsstedet, vil rejsetid til og fra udearbejdsstedet blive medregnet som arbejdstid, jf. § 6 i arbejdstidsaftalen . Dette betyder, at der enten skal udbetales overarbejdsbetaling, hvis der fordres præstation af fuld normal arbejdstid på udearbejdsstedet, eller at den fulde normale arbejdstid bliver reduceret med rejsetiden.

Nærmere regler om arbejdstid er fastsat i Personale Administrativ Vejledning (herefter benævnt "PAV") kapitel 21. Om rådighedstjeneste fremgår det af pkt. 17, at ved den del af arbejdstiden, hvor Styrelsens ansatte ikke skal udføre egentlig tjeneste, men dog skal stå til rådighed, medregnes rådighedstiden med 3/4 som arbejdstid eller ved ydelse af særlige rådighedstillæg. Bestemmelsen henviser til arbejdstidsaftalens § 8.

1.1 Tjenesterejser

Tjenesterejseaftalen, der finder anvendelse som følge af fællesoverenskomstens henvisning hertil, indeholder for Styrelsen adgang til at bestemme, hvorvidt en medarbejder skal overnatte på det midlertidige tjenestested, eller om der skal foretages daglige tjenesterejser dertil.

Styrelsen har således efter tjenesterejseaftalen adgang til at beslutte, at arbejde ved et midlertidigt arbejdssted ikke skal være en tjenesterejse. En sådan beslutning betyder, at transporttiden til det midlertidige arbejdssted enten medregnes i arbejdstiden eller honoreres som overarbejde.

Beslutter Styrelsen imidlertid ved pålæg til den ansatte, at der er tale om en tjenesterejse med overnatning ude, er det udgangspunktet, at den ansattes merudgifter til ophold og fortæring skal dækkes ved udbetaling af skattefri diæter (time-dagpenge og udokumenteret nattillæg), medmindre tjenestestedet stiller passende indkvartering og fortæring til disposition respektive afholder udgifterne efter regning.

Styrelsen har i overensstemmelse med tjenesterejseaftalens § 32, stk. 4 vurderet, at der var tale om en tjenesterejse, når den ansatte havde en transporttid på mindst en time til det midlertidige arbejdssted.

Endvidere har Styrelsen i vidt omfang givet ordre til de ansatte om at stå til rådighed under tjenesterejse som bagvagt mv. Ved rådighedstjeneste har Styrelsen ydet rådighedstillæg eller indregnet tiden i de ansattes arbejdstid i overensstemmelse med PAV pkt. 17, og Arbejdstidsaftalens § 8.

Rådighedstjenesten er medregnet som en del af den samlede tjenesterejse og som grundlag for udbetaling af rejsegodtgørelser. Såfremt den ansatte ikke har gjort tjeneste eller stået til rådighed i mere end 24 timer, har Styrelsen anset det som en afbrydelse af tjenesterejsen, hvor den ansatte har fri eller ferie, hvorfor Styrelsen ikke har udbetalt rejsegodtgørelse i overensstemmelse med tjenesterejseaftalens § 23."

En række fagforbund anlagde den 12. oktober 2004 voldgiftssag mod Styrelsen.

Voldgiftssagen drejede sig om, at et betydeligt antal af fagforbundenes medlemmer, som i 1999 til 2002 var beskæftiget med rejsearbejde i Styrelsen som følge af dette sagskompleks, var blevet udsat for en ændret skatteansættelse af de diætbeløb til ophold og fortæring, som Styrelsen havde udbetalt i forbindelse med rejsearbejde i indkomstårene 1999-2002.

Voldgiftssagen blev anlagt med påstand om, at forbundenes medlemmer havde krav på kompensation hos Styrelsen, i det omfang de rejsegodtgørelser, som medlemmerne havde fået udbetalt af Styrelsen, ender med at blive anset for skattepligtige af skattemyndighederne.

Voldgiftssagen blev afviklet med en voldgiftsret sammensat af 3 dommere fra Højesteret og 3 dommere fra Arbejdsretten.

Voldgiftsretten afsagde i december 2004 kendelse i sagen. I kendelsen bestemtes det, at forbundenes medlemmer har krav på kompensation for skattemyndighedernes endelige forhøjelser i form af udbetaling af et nettobeløb, som svarer til de årligt fastsatte satser for skattefri diæter.

Af kendelsen fra voldgiftsretten fremgår følgende:

"....

Indklagede skal anerkende, at klagerens medlemmer i perioden 1999-2002 ved tjenesterejser med overnatning ved midlertidige tjenestesteder beordret af Styrelsen i henhold til Tjenesterejseaftalen har krav på udbetaling af et nettobeløb, som svarer til de årligt fastsatte skattefri satser i satsreguleringscirkulæret for udokumenteret nattillæg pr. døgn og for time- dagpenge, i det omfang Styrelsen ikke har kompenseret udgifterne til fortæring og logi efter regning eller på anden vis.

Medlemmernes kompensationskrav bortfalder, i det omfang Styrelsen godtgør, at en medarbejder ikke har haft krav på betaling af den nu beskattede rejsegodtgørelse, fordi medarbejderen ikke har overnattet uden for hjemmet eller ikke opfyldte kravene efter den praktiserede 1 times regel.

...."

Sagens oplysninger

Klageren, A, der i 1999 havde bopæl i X, var i indkomståret 1999 ansat hos Styrelsen. Klageren blev i denne periode udsendt til at udføre arbejde på flere forskellige arbejdspladser, herunder på spor beliggende ved Århus, Ringe, Vojens, Østerbjerg, Padborg, Ålborg og Brande.

Klageren har ved ansættelsen hos Styrelsen fået udbetalt rejsegodtgørelse uden indeholdelse af A-skat med 68.364 kr. Heraf har skatteankenævnet anset 41.076 kr. for at opfylde betingelserne efter bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 5, således at den del af de udbetalte godtgørelser er anset som skattefri. Differencen på kr. 27.288 kr., har skatteankenævnet anset for skattepligtig.

Klageren fungerede i forbindelse med sine udstationeringer som termitsvejser. Denne funktion krævede, at han hovedsagligt måtte arbejde i togfri intervaller.

Det fremgår af klagerens timeregistreringssedler for 1999, at klagerens daglige arbejdstid var vekslende, men primært fra kl. 07.00 til kl. 15.00 fem dage om ugen. Desuden havde klageren jævnligt overarbejde eller natarbejde fra kl. 22.00 til kl. 06.00 ved Ringe og Brande. Herudover har klageren oplyst, at han til tider skulle stå til rådighed for Styrelsen, herunder i weekender. Klageren havde på grund af sit arbejde for Styrelsen frikort til DSB og har oplyst, at han benyttede DSB ved transport til de midlertidige arbejdssteder.

Klagerens repræsentant har vedrørende afstanden og rejsetider mellem klagerens bopæl og de midlertidige arbejdssteder oplyst følgende:

Den geografiske afstand fra klagerens sædvanlige bopæl i X til den midlertidige arbejdsplads i:

"....

Brande er ifølge udskrift fra Krak på 41 km og den anslåede køretid i bil på 38 minutter.

A havde på grund af sit arbejde for Styrelsen frikort til offentlig transport, og benyttede derfor offentlig transport til det midlertidige arbejdssted.

Af vedlagte rejseplaner fremgår det, at A ved benyttelse af offentlig transport ville have en transporttid på 1 time og 29 minutter (togtid og ventetid). A skulle således være taget af sted hjemmefra kl. 05:31, når han skulle møde kl. 07:00. A ville have en minimum transporttid på 1 time og 54 minutter (togtid og ventetid), når A skulle møde kl. 22:00 eller 23:00.

Når A fik fri kl. 15:00, ville han skulle bruge 57 minutter (togtid og ventetid) på at komme hjem fra arbejde med offentlige transportmidler og dermed være hjemme kl. 15:57 eller senere, afhængig af, hvorvidt A evt. havde overarbejde og/eller der var forsinkelse på den offentlige transport. A skulle bruge 1 time og 30 minutter (togtid og ventetid) på at komme hjem fra arbejde, når denne fik fri kl. 05:00.

A ville således dagligt (hvor arbejdstiden ligger mellem kl. 07:00 og kl. 15:00) have normalt i gennemsnit 2 timer og 26 minutters transporttid (togtid og ventetid) og ville maksimalt være hjemme på sin sædvanlige bopæl 13 timer og 34 minutter i døgnet, inklusive søvnperioder.

Århus er ifølge udskrift fra Krak på 70 km og den anslåede køretid i bil på 48 minutter.

Af vedlagte rejseplaner fremgår det, at A ved benyttelse af offentlig transport ville have en transporttid på 1 time og 46 minutter (togtid og ventetid). A skulle således være taget af sted hjemmefra kl. 05:14 når han skulle møde kl. 07:00. A ville skulle bruge 1 time og 1 minut (togtid og ventetid) på at komme hjem fra arbejde med offentlige transportmidler og dermed være hjemme kl. 16:01 eller senere, afhængig af, hvorvidt A evt. havde overarbejde og/eller der var forsinkelse på den offentlige transport.

A ville således dagligt have 2 timer og 47 minutters transporttid (togtid og ventetid) og ville maksimalt være hjemme på sin sædvanlige bopæl 13 timer og 13 minutter i døgnet, inklusive søvnperioder.

Ringe er ifølge udskrift fra Krak på 92 km og den anslåede køretid i bil på 1 time og 5 minutter.

Af vedlagte rejseplaner fremgår det, A ved benyttelse af offentlig transport ville have en transporttid på 2 timer (togtid og ventetid). A skulle således være taget af sted hjemmefra kl. 05:00 når han skulle møde kl. 07:00. A ville have en minimum transporttid på 2 timer og 2 minutter (togtid og ventetid), når A skulle møde kl. 22:00 eller kl. 23:00.

Når A fik fri kl. 15:00, ville han skulle bruge 2 timer og 15 minutter (togtid og ventetid) på at komme hjem fra arbejde med offentlige transportmidler og dermed være hjemme kl. 17:15 eller senere, afhængig af, hvorvidt A evt. havde overarbejde og/eller der var forsinkelse på den offentlige transport. A skulle bruge 2 timer og 9 minutter (togtid og ventetid) på at komme hjem fra arbejde, når denne fik fri kl. 06:00.

A har imidlertid oplyst, at der efter den gamle køreplan mellem Svendborg og Odense ikke var forbindelse i Odense med IC3 toget mellem Odense og Jylland. Banen mellem Svendborg og Odense er efterfølgende blev opgraderet, hvorfor man nu har forbindelse mellem Svendborg (og derved Ringe) og Jylland. I 1999 skulle man derfor i forhold til den nuværende køreplan vente yderligere ca. 50 minutter i Odense for at komme videre til Jylland eller Ringe. Der skal derfor lægges 50 minutter til ovenstående transporttider.

Det betyder, at A normalt skulle af sted hjemme fra kl. 04:10 og ville være hjemme igen kl. 18:05. A ville reelt have haft henholdsvis mellem 2 timer og 50 minutter og 2 timer og 52 minutters transporttid til arbejde og mellem 3 timer og 5 minutter og 2 timer og 59 minutters transporttid hjem fra arbejde.

A ville således normalt i gennemsnit dagligt (hvor arbejdstiden ligger mellem kl. 07:00 og kl. 15:00) have 5 timer og 55 minutters reel transporttid (togtid og ventetid) og ville maksimalt være hjemme på sin sædvanlige bopæl i ca. 10 timer og 5 minutter i døgnet, inklusive søvnperioder.

Vojens er ifølge udskrift fra Krak på 67 km og den anslåede køretid i bil på 47 minutter.

Af vedlagte rejseplaner fremgår det, at A ved benyttelse af offentlig transport ville have en transporttid på 2 timer (togtid og ventetid). A skulle således være taget af sted hjemmefra kl. 05:00 når han skulle møde kl. 07:00. A ville skulle bruge 2 timer og 15 minutter (togtid og ventetid) på at komme hjem fra arbejde med offentlige transportmidler og dermed være hjemme kl. 17:15 eller senere, afhængig af, hvorvidt A evt. havde overarbejde og/eller der var forsinkelse på den offentlige transport.

A ville således dagligt have 4 timer og 15 minutters transporttid (togtid og ventetid) og ville maksimalt være hjemme på sin sædvanlige bopæl 11 timer og 45 minutter i døgnet, inklusive søvnperioder.

Endvidere fremgår det af afgørelsen, at den udbetalte rejsegodtgørelse i forbindelse med arbejdet ved Ålborg anses for skattepligtig, med den begrundelse, at skatteyder som følge af at have fri i mere end 24 timer havde mulighed for at tage hjem på sin sædvanlige bopæl for at overnatte.

Den geografiske afstand fra X til den midlertidige arbejdsplads i:

Ålborg er ifølge udskrift fra Krak på 182 km og den anslåede køretid i bil på 1 time og 59 minutter.

Af vedlagte rejseplaner fremgår det, at A ved benyttelse af offentlig transport vil have en minimum transporttid på mellem 2 timer og 10 minutter og 4 timer og 37 minutter hver vej, afhængigt af tidspunktet for rejsen.

Styrelsen attesterede i forbindelse med udbetalingen af rejsegodtgørelsen, at A var på rejse og dermed var berettiget til at modtage skattefri godtgørelse. Styrelsen skønnede det herved nødvendigt, at A overnattede ude. A's tjenesterejseregninger, som viser, at A selv, A's foresatte og Styrelsens bogholderi har bekræftet ved deres underskrift, at A har været udstationeret og i den forbindelse har overnattet ude, fremlægges.

A har forklaret, at da han ikke havde mulighed for at overnatte på sin bopæl, boede han i sin egen campingvogn, der i starten af en udstationering blev opstillet ved arbejdsstedet og ved slutningen hentet igen. Andre gange havde Styrelsen stillet en togvogn til rådighed, som medarbejderne kunne bo i.

....."

Skatteankenævnets afgørelse

Klagerens personlige indkomst for indkomståret 1999 er forhøjet med 27.288 kr.

Afgørelsen fra den kommunale skattemyndighed er ikke ugyldig. Selvom ToldSkat har foretaget det grundlæggende arbejde og udsendt skrivelser til den kommunale skattemyndigheder med forskellige udsøgningskriterier, fremgår det, at den kommunale skattemyndighed har gennemgået de enkelte kriterier, og at der er foretaget et konkret skøn over hvilke godtgørelser, der kan godkendes som skattefri. Det bemærkes, at klageren trods opfordring hertil ikke har indsendt dokumentation til brug ved den kommunale skattemyndigheds vurdering.

En del af den udbetalte godtgørelse fra Styrelsen kan ikke anses for skattefri rejsegodtgørelse, idet denne ikke er udbetalt i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens § 9, stk. 5.

Det vurderes, at klageren i forbindelse med arbejde i Århus, Ringe, Vojens og Brande har haft mulighed for at overnatte på bopælen, hvorfor godtgørelserne udbetalt i forbindelse hermed ikke kan anses for at opfylde betingelserne i ligningslovens § 9, stk. 5. Der er herved lagt vægt på oplysningerne om afstand mellem bopæl og arbejdssteder, arbejdstider samt transporttider.

Endvidere vurderes, at godtgørelse udbetalt i forbindelse med arbejde i Ålborg i perioderne 9. juli - 12. juli og 16. juli - 19. juli ikke kan anses for skattefri godtgørelse i henhold til ligningsloven, idet klageren må antages at have haft mulighed for at overnatte i hjemmet. Der er herved lagt vægt på, at klageren har haft tjenestefri i mere end 24 timer.

Klagerens påstand og argumenter

Der er overfor Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at den kommunale skattemyndigheds afgørelse er ugyldig.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at klageren er berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse med yderligere 27.288 kr. eller et mindre beløb efter Landsskatterettens vurdering.

Formaliteten

Til støtte for den principale påstand gøres gældende, at den kommunale skattemyndigheds afgørelse er truffet i strid med legalitetsprincippet, idet det er åbenbart, at den kommunale skattemyndigheds afgørelse savner fornøden hjemmel i loven, jf. nærmere nedenfor.

Det er klagerens opfattelse, at den omhandlede rejsegodtgørelse, der blev udbetalt i indkomståret 1999 er omfattet af ligningslovens § 9, stk. 5, således som denne bestemmelse må forstås på baggrund af forarbejderne og de relevante administrative forskrifter gældende for dette indkomstår.

Ligningslovens rejseregler har aldrig været baseret på et objektivt afstandskriterium, sådan som det er hævdet af styrelsen. Dette fremgår med al tydelighed af styrelsens udtalelse i 1999, ligesom det bemærkes, at styrelsen selv ved brevet af 19. juni 2003 udtrykkeligt advarede kommunerne imod udelukkende at lægge vægt på de afstande og kriterier, som styrelsen havde fremsendt.

Afgørelsen af, hvorvidt tjenestemænd i henhold til ligningslovens rejseregler skulle udsendes med vilkår om overnatning, har altid været baseret på flere forskellige forhold, herunder sikkerhedsmæssige og økonomiske forhold.

Selve ordet "objektiv" er desuden først indsat i Ligningsvejledningen for 2002 (der udkom i 2003) mange år efter indsættelsen af rejsebegrebet i ligningsloven, mange år efter indkomståret 1999 og på et tidspunkt, da denne og lignende sager var styrelsen bekendt.

Det er således åbenbart, at det ikke har været hensigten med ligningslovens § 9, stk. 5, at skærpe de hidtidige betingelser for skattefri rejsegodtgørelse i relation til tjenestemænd, der udsendes på rejse af arbejdsgiveren, og der er i bestemmelsens forarbejder ingen støtte for et objektivt afstandskriterium. Derimod kan af forarbejderne udledes et krav om, at udsendelsen skal medføre, at den tjenesterejsende må overnatte ude.

Det er indiskutabelt, at sidstnævnte krav er opfyldt i denne sag.

Det er klagerens opfattelse, at ligningslovens § 9, stk. 5 må anskues som en bestemmelse, hvis nærmere indhold er uklart. Dette var også styrelsens opfattelse i 1999, hvor styrelsen bl.a. tilkendegav, at rejsebegrebets afstandskriterium ikke var fastlagt, hvorfor dette måtte ske ved den fremtidige retspraksis. De af ToldSkat anviste kriterier ultimo 2002, hvorpå den kommunale skattemyndigheds afgørelse er baseret, må derfor anses for et forsøg på at reparere på en uklar lovhjemmel.

De af ToldSkat anviste fortolkningskriterier indskrænker imidlertid ganske betydeligt anvendelsesområdet for ligningslovens § 9, stk. 5, i forhold til hvad der kan udledes ved almindelig lovfortolkning, og i forhold til hvad der har været almindeligt antaget. Det gælder det anviste fortolkningskriterium, hvorefter der lægges afgørende vægt på den geografiske afstand mellem den udstationerede tjenestemands sædvanlige bopæl og udstationeringsstedet, og hvorefter der indfortolkes (kræves) en minimum transporttid på 120 minutter opgjort på et objektiveret grundlag om bilkørsel. Det gælder endvidere det anviste kriterium, hvorefter en udstationering med vilkår om overnatning altid anses for afbrudt i ligningslovens forstand, når den udstationerede tjenestemand har tjenestefri i 24 timer eller derover.

Det forhold, at skattemyndighederne mange år efter indsættelsen af rejsebegrebet i ligningsloven indskrænker bestemmelsens anvendelsesområde så markant, i forhold til hvad der kan udledes ved almindelig lovfortolkning, jf. de ovenfor refererede retskilder, og i forhold til hvad der har været almindeligt antaget, svarer i realiteten til en skærpende ændring af praksis, og den kommunale skattemyndigheds afgørelse er derfor underlagt de forvaltningsretlige regler, der gælder herom.

Det følger endvidere af det forvaltningsretlige og skatteretlige legalitetsprincip, at en skærpelse af praksis ikke kan ske med tilbagevirkende kraft til ugunst for skatteyderne. Dette fremgår bl.a. af Ligningsvejledningen 1999, pkt. A.H.4, hvor det anføres at:

"I princippet kan told- og skattemyndighederne ændre en praksis, eksempelvis ved at vælge en anden fortolkning af en lovbestemmelse. Det gælder, selv om der er tale om en langvarig og hidtil konsekvent fulgt praksis.

En skærpelse af praksis kan efter almindelige forvaltningsretlige regler kun ske med virkning for fremtiden, hvilket er fastslået i dommen UfR.1983.8H. Under alle omstændigheder skal en praksisændring gennemføres med en vis smidighed, eventuelt efter en overgangsordning" [Vores fremhævelse].

I teorien er spørgsmålet om skærpelse af praksis med tilbagevirkende kraft behandlet indgående af Jacob Graff Nielsen i ph.d.-afhandlingen: Legalitetskravet ved beskatning - de forfatnings- og forvaltningsretlige rammer, 1. udgave, 2003. I afhandlingen anføres (s. 317 ff.) følgende om ændring af administrativ praksis:

"Selvom der foreligger en igennem en længere periode konsekvent fulgt administrativ praksis, kan Ligningsmyndigheden ændre denne praksis, hvor reelle og saglige hensyn taler for en praksisændring. Eksempelvis kan forudsætningerne for den hidtidige praksis være bortfaldet, og i så fald kan praksisændring ske med virkning for fremtiden, såfremt praksisændringen ligger inden for skattelovgivningens rammer og i øvrigt ikke strider mod højere rangerende retskilder jf. TfS 1999.226 og 227...

I relation til det skatteretlige hjemmelskrav må det anses for acceptabelt, at administrativ praksis kan ændres generelt med virkning for fremtiden, hvis ændringen er hjemlet. En generel ændring af administrativ praksis inden for skatteretten stiller krav til Skatteministeriet, idet hjemmelsgrundlaget må granskes for at sikre, at der er fornøden hjemmel for praksisændringen.

....der er sikker højesteretspraksis for, at skattemyndighederne ikke kan foretage generelle administrative praksisændringer med tilbagevirkende kraft, jf. UfR 1983,8 H, som er den ledende dom på området og som senere er efterfulgt af TfS 1984.138 Ø, og Niels Schiersing i TfS 1999 nr. 83" [Vores fremhævelse].

Det gælder utvivlsomt, at den fortolkning af ligningslovens § 9, stk. 5, som blev anlagt efter ToldSkats gennemgang af Styrelsens forhold i 2002, udtrykker en særdeles restriktiv fortolkning i forhold til den hidtil fulgte praksis vedrørende anvendelse af bestemmelsen og i forhold til, hvad der kan udledes af bestemmelsen ved almindelig lovfortolkning.

Det er derfor klagerens opfattelse, at den kommunale skattemyndigheds afgørelse i realiteten svarer til en skærpelse af praksis, som er tillagt tilbagevirkende kraft.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse strider derfor mod legalitetsprincippets forbud mod ændring af praksis med tilbagevirkende kraft, og afgørelsen må derfor anses for ugyldig.

Til støtte for den principale påstand gøres videre gældende, at den kommunale skattemyndigheds afgørelse er truffet i strid med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip.

Det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip indebærer bl.a. et krav om, at jo mere byrdefuldt et indgreb, der er tale om, jo sikrere må hjemmelen være.

Som anført oven for er der efter klagerens opfattelse tale om en afgørelse, som må anses for truffet ud fra en bestemmelse, hvis nærmere juridiske indhold er uklart. Samtidig er der tale om en afgørelse, der må karakteriseres som byrdefuld, ligesom der er tale om udbetalinger, som klageren har modtaget med velbegrundet forventning om skattefrihed.

Uanset om Landsskatteretten måtte nå frem til, at de af skattemyndighederne anvendte objektive fortolkningskriterier er forenelige med ligningslovens § 9, stk. 5, må det af de netop anførte grunde anses for et uproportionalt indgreb at håndhæve disse kriterier med virkning for tidligere indkomstår, dvs. indkomstår, som ligger forud for skattemyndighedernes bekendtgørelse af de pågældende kriterier.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse må derfor efter vores opfattelse anses for at stride mod det forvaltningsretlige proportionalprincip og må af denne grund anses for ugyldig med den virkning, at der godkendes skattefrihed for den samlede modtagne rejsegodtgørelse i indkomståret 1999.

Proportionalitetsprincippet indebærer dog ikke alene et skærpet hjemmelskrav ved byrdefulde indgreb. Det indebærer ligeledes et forbud mod, at forvaltningen anvender mere indgribende foranstaltninger, dersom en mindre indgribende foranstaltning er tilstrækkelig.

Det bemærkes hertil, at det efter skattemyndighedernes egen opfattelse må være muligt, som en mindre indgribende foranstaltning, at rette skattekravet direkte mod arbejdsgiver i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Kildeskattelovens § 69, stk. 1 lyder som følger:

"Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov".

Når det er skattemyndighedernes opfattelse, at der foreligger en klar overtrædelse af reglerne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, må det også være skattemyndighedernes opfattelse, at arbejdsgiveren, Styrelsen, har udvist forsømmelighed i forbindelse med udbetalingerne. Samtidig må skattemyndighederne være bekendt med Styrelsens praksis vedrørende udbetaling af rejsegodtgørelse og må være bekendt med, at de pågældende lønmodtagere i hvert fald i overvejende grad har modtaget rejsegodtgørelsen i velbegrundet forventning om, at denne var skattefri.

Det stemmer derfor dårligt overens med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip, at skattemyndighederne i dette sagskompleks vælger at pålægge mange hundrede lønmodtagere en ekstra skattebyrde frem for arbejdsgiveren, som under de foreliggende omstændigheder må være den nærmeste til at bære skattebyrden og procesrisikoen.

Det bemærkes i øvrigt, at det i forbindelse med private arbejdsgiveres manglende indeholdelse af A-skat af medarbejderes løn ofte ses, at kravet om betaling af den ikke-indeholdte A-skat rettes direkte mod arbejdsgiveren. Denne fremgangsmåde er imidlertid ikke set anvendt, når der er tale om offentlige arbejdsgivere. Som et eksempel herpå kan nævnes Højesterets dom refereret i TfS 2004.923. Det fremgår heraf, at arbejdsgiveren efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 hæftede for manglende indeholdt A-skat, og at denne indeholdelsespligt ikke var betinget af, at der blev foretaget en fornyet skatteansættelse af de berørte skatteydere. Det fremgår videre af Højesterets dom, at hæftelsen var umiddelbar og ikke subsidiær i forhold til en eventuel omligning og fordeling af kravet på de enkelte skatteydere. Endvidere blev det ikke tillagt betydning, hvorvidt et regreskrav senere kunne gennemføres mod disse.

Det er af disse grunde klagerens opfattelse, at den kommunale skattemyndigheds afgørelse må karakteriseres som en indgribende foranstaltning, der går ud over det nødvendige og det rimelige, og at den kommunale skattemyndigheds afgørelse også af disse grunde må anses for truffet uden behørig iagttagelse af det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip.

Realiteten

Det gøres gældende, at den såkaldte 1-times-regel, således som den var blevet praktiseret i Styrelsen og andre statsinstitutioner, kunne fortsætte efter ændringen af ligningslovens § 9, stk. 5.

Finansministeriets tjenesterejsecirkulære indeholder de samme principper som ligningslovens § 9, stk. 5. Der er ikke sket nogen ændring af reglerne. Ordlyden i tjenesterejsecirkulæret svarer til ligningslovens § 9, stk. 5, 3. pkt. Forarbejderne til ligningslovens § 9, stk. 5, indikerer ikke, at 1-times-reglen ikke kunne fortsætte.

Reglen om 120 minutter i bil, som blev fastlagt af ToldSkat, er et helt tilfældigt kriterium, som ikke var kendt i 1999. Det er hverken rimeligt eller rigtigt, at der efterfølgende kan fastlægges nye kriterier.

Spørgsmålet om kontrol har ikke været rejst af arbejdsgiverkontrollen, men er først kommet ind i sagerne ved Kammeradvokatens indlæg i sagen. Kontrolspørgsmålet er fulgt op i kontorindstillingen, der med henvisning til rapporten om det ledelsesmæssige ansvar, generelt henviser til, at der ikke er ført kontrol. Rapporten om det ledelsesmæssige ansvar havde kun til formål at fastlægges ansvar overfor ledelsen af Styrelsen. Den vedrører ikke indkomståret 1999 og vedrører ikke de ansatte. Rapporten kan ikke danne grundlag for en konklusion om, at der i de fem konkrete sager ikke er ført kontrol. De eksempler, der er omtalt i rapporten, er man enige i ikke opfyldte betingelserne, og man har derfor heller ikke ført disse sager.

Det fremgår af Finansministeriets tjenesterejsecirkulære, at det er tjenestestedet, der afgør, om der skal overnattes på det midlertidige arbejdssted, eller om der skal foretages daglige tjenesterejser.

Der er ligeledes fastsat regler om tjenesterejser i den interne vejledning, kaldet Vejlederen. Det fremgår heraf, at en tjenesterejse defineres ved, at rejsen er et nødvendigt led i tjenesten. Det er tjenestestedet, der bestemmer, hvad der bedst kan betale sig, om der skal ske overnatning eller daglige rejser til det midlertidige tjenestested. Rejsetiden er tjenestetid. Det er endvidere tjenestestedet, der bestemmer, om der skal rejses hjem i weekender og på fridage.

Det er Told- og Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at kontrolkravet ikke er opfyldt i de konkrete sager.

Told- og Skattestyrelsen har gjort gældende, at de udbetalte rejsegodtgørelser er skattepligtige for klageren, allerede fordi Styrelsen ikke har udført behørig kontrol med, hvorvidt betingelserne for udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser har været opfyldt.

Hertil bemærkes det, at Styrelsen udøver kontrol med medarbejdernes udstationeringer, herunder klagerens udstationering ved blandt andet at udarbejde tjenesterejseregninger for udstationeringerne.

Sammenholdt med timeregistreringssedlerne kan man ud fra tjenesterejseregningerne finde oplysninger om:

den enkelte medarbejder og dennes cpr. nr.
stedet for medarbejderens sædvanlige bopæl
det midlertidige udstationeringssted
afrejsedato
hjemrejsedato
specifikke arbejdstider de dage medarbejderen har været udstationeret
antal dage medarbejderen har været udstationeret
rejsens erhvervsmæssige formål
til hvilken sats medarbejderen har modtaget rejsegodtgørelse
beregning af den modtagne rejsegodtgørelse

Disse informationer er kontrolleret og om nødvendigt korrigeret af Styrelsen, så de er afstemt med de faktiske forhold. Både klageren selv, hans foresatte og Styrelsens bogholderi har ved deres underskrift bekræftet, at klageren har været udstationeret og i den forbindelse overnattet ude.

Det er derfor klagerens opfattelse, at denne kontrol af klagerens udstationering opfylder de kontrolkrav, som er fastsat i § 30, stk. 5 i bekendtgørelse nr. 734 af 10. oktober 1998.

Repræsentanten har, ved gennemgang af udvalgte rejseafregninger sammenholdt med timeregistreringer, vist overensstemmelse med udbetalingerne.

Herudover har ToldSkat, som bekendt, foretaget en særdeles grundig arbejdsgiverkontrol hos Styrelsen, som har resulteret i udvælgelsen af mange hundrede sager til de kommunale skattemyndigheders genoptagelse. ToldSkat har dog ikke én eneste gang som myndighed for arbejdsgiverkontrol sat spørgsmålstegn ved Styrelsens interne kontrolmateriale.

Når ToldSkat, der har indgående kendskab til Styrelsens interne kontrolarbejde, ikke af egen drift har rejst spørgsmålet om manglende kontrol, må dette tages til indtægt for, at ToldSkat har været af den opfattelse, at tilstrækkelig intern kontrol har været foretaget fra Styrelsens side.

Det må således konkluderes, at Styrelsen har ført tilstrækkelig intern kontrol med, hvorvidt betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse har været opfyldt.

Klageren er uenige i den kommunale skattemyndigheds og ToldSkats fortolkning af rejsebegrebet, idet han efter de omstændigheder, der forelå i forbindelse med Styrelsens udstationeringer, ikke har haft mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl i X, og at rejsen ikke kan anses for at have været afbrudt, alene fordi klageren har haft fri i over 24 timer.

Klageren har derfor været berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse i forbindelse med arbejdet, som blev udført ved de midlertidige arbejdssteder ved togstationerne ved Ålborg, Brande, Århus, Ringe og Vojens. Landsskatteretten anmodes på den baggrund om at anerkende, at rejsegodtgørelsen på i alt 61.589,80 kr., modtaget af klageren fra Styrelsen for dennes arbejde i indkomståret 1999, anerkendes som skattefri.

Den kommunale skattemyndighed har udelukkende lagt vægt på de af ToldSkat udstukne kriterier. Denne fremgangsmåde er klageren ikke enige i. Det er således klagerens opfattelse, at han har været berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse i forbindelse med udstationeringerne ved de angivne midlertidige arbejdssteder.

Følgende momenter skal tillægges afgørende vægt i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt en lønmodtager er på rejse i ligningslovens forstand og således er berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse:

Om lønmodtageren selv har valgt at arbejde på det midlertidige arbejdssted, eller om lønmodtageren er udsendt af arbejdsgiveren (ved udsendelse skal der mindre til, førend lønmodtageren skal anses for at være på rejse).

Hvorvidt lønmodtagerens overnatninger er sket efter arbejdsgiverens ønske eller instruktion.

Længden af lønmodtagerens arbejdsdag (jo længere arbejdsdag desto mere nødvendigt er det at overnatte ude).

Lønmodtagerens arbejdstider set i forhold til transportmulighederne.

Afstanden mellem lønmodtagerens sædvanlige bopæl og midlertidige arbejdssted (jo længere afstand desto mere nødvendigt er det at overnatte ude).

Den samlede daglige transporttid mellem lønmodtagerens sædvanlige bopæl og midlertidige arbejdssted inkl. eventuel ventetid (jo længere transporttid desto mere nødvendigt er det at overnatte ude).

Hvorvidt lønmodtageren med rimelighed har haft mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Der må herved indrømmes lønmodtageren et vist skøn over, hvad der konkret er praktisk herunder, hvorledes lønmodtageren ønsker at tilrettelægge sin hverdag blandt andet med henblik på at få mest mulig fritid.

Hvilket transportmiddel, der i den konkrete situation med rimelighed er benyttet. Det skal bemærkes, at det er undergravende for den offentlige transport og miljøet, når ToldSkat i sin fortolkning lægger til grund, at skatteydere skal befordre sig i bil.

Lønmodtagerens rådighedsforpligtelse i de dage, hvor lønmodtageren ikke har været på arbejde (f.eks. i weekenderne).

For det første skal der lægges vægt på, om klageren har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Der må herved indrømmes klageren et vist skøn over, hvad der konkret er praktisk herunder, hvorledes klageren ønsker at tilrettelægge sin hverdag blandt andet med henblik på at få mest mulig fritid.

I den konkrete sag er klageren, berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse ud fra en afvejning af flere forhold.

Det er dokumenteret, at klageren har været udstationeret efter anmodning fra sin arbejdsgiver, og at klageren i den forbindelse har haft en lang arbejdsdag på normalt 8 timer, hvortil der skal lægges tid til omklædning, badning, transport til det sted på sporstrækningen arbejdet er udført m.v. Den reelle transporttid fra den sædvanlige bopæl til det midlertidige arbejdssted må således i realiteten anses som værende endnu længere end det ovenfor anførte.

Afstanden mellem klagerens bolig og de midlertidige arbejdssteder medførte, at klageren ville have haft en gennemsnitlig daglig transporttid på:

2 timer og 26 minutter for så vidt angår udstationeringer ved Brande Station,
2 timer og 47 minutter for så vidt angår Århus Station,
4 timer og 15 minutter for så vidt angår Ringe station og
4 timer og 15 minutter for så vidt angår Vojens station.

Eftersom klageren havde en lang arbejdsdag og således mindre fritid, ville den lange transporttid mellem bopæl og det midlertidige arbejdssted have bevirket, at klageren ville have brugt en betydelig del af sin fritid på transport.

Konkret medfører ovenstående rejsetider, at klageren i forbindelse med arbejdet ved de nævnte stationer maksimalt ville kunne være hjemme på sin sædvanlige bopæl i:

13 timer og 34 minutter for så vidt angår udstationeringer ved Brande Station,
13 timer og 13 minutter for så vidt angår Århus Station,
10 timer og 5 minutter for så vidt angår Ringe Station og
11 timer og 45 minutter for så vidt angår Vojens Station.

Klageren ville på den baggrund for så vidt angår udstationeringerne ved togstationerne i Ringe og Vojens ikke kunne iagttage kravet i arbejdsmiljølovens § 50 om minimum 11 timers hviletid mellem to arbejdsperioder. Det bemærkes i den forbindelse, at bekendtgørelse nr. 1282 af 20. december 1996 om hviletid og fridøgn § 13 fastslår, at rejsetid til og fra et midlertidigt arbejdssted ikke skal betragtes som hviletid i det omfang, rejsetiden overstiger den ansattes sædvanlige rejsetid til det faste arbejdssted. Allerede af denne grund må klageren anses for at være omfattet af ligningslovens rejsebegreb for så vidt angår disse udstationeringer.

Klageren er uenige i ToldSkats bemærkning i instruksen af 10. marts 2003, hvor det anføres, at "transporttiden skal opgøres ud fra det eller de hurtigste almindelige befordringsmidler, hvilket i praksis vil sige bil." Repræsentanten for ToldSkat udtalte da også ifølge mødereferatet, at der ikke må lægges vægt på, at der kun er to-timers drift af den relevante togforbindelse, hvis medarbejderen i praksis kører i egen bil. Der må således ved foretagelsen af den konkrete vurdering lægges vægt på det transportmiddel, som medarbejderen rent faktisk benytter ved transporten mellem sin sædvanlige bopæl og arbejdspladsen. Det bemærkes i den forbindelse, at det fremgår af § 10, stk. 1, i Tjenesterejseaftalen med Finansministeriet af 30. juni 2000, som klageren er underlagt, at der på tjenesterejser fortrinsvis skal benyttes offentlige transportmidler.

Klageren er videre uenig i, at den kommunale skattemyndighed på samme måde som ToldSkat lægger transporttiden i bil til grund for vurderingen af rejsetiden uanset, at der ikke er kørt i bil, og uanset at klageren havde fået frikort til offentlig transport fra sin arbejdsgiver og således ikke kunne foretage fradrag for befordring som andre lønmodtagere i en lignende situation.

Klageren havde fra sin arbejdsgiver fået frikort til offentlig transport og var som offentligt ansat underlagt et krav om fortrinsvist at benytte sig af offentlige transportmidler til og fra arbejde og udstationeringer. Klageren benyttede endvidere rent faktisk bus og tog fra sin bopæl til og fra de midlertidige arbejdssteder.

Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke i ligningsloven eller i andre forskrifter er angivet hvilket transportmiddel, der skal lægges til grund ved udregning af transporttid. Skatteministeren har i svar af 1. juni 2004 præciseret, at afstanden ikke alene er afgørende for transporttiden, da der skal tages hensyn til hvilke transportmuligheder, der konkret kan finde anvendelse.

Det fremgår herudover af Ligningsvejledningen 2005, pkt. A.B.1.7.1, at der skal lægges vægt på, at arbejdsmæssigt betingede forhold kan bevirke, at det vil være relevant at lægge transporttiden med tog til grund. Som eksempel nævnes netop lønmodtagere, som arbejder på sporstrækninger, hvilket konkret er tilfældet i denne sag.

Ligningsvejledningens bestemmelse er således et udtryk for, at styrelsen anerkender, at såfremt arbejdsgiveren pålægger lønmodtageren at befordre sig med offentlige transportmidler, skal transporttiden i tog lægges til grund ved beregningen af afstanden mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted. Dette er tilfældet i denne sag.

Synspunktet om, at man skal vurdere transporttiden ud fra det faktisk anvendte transportmiddel støttes endvidere af en Højesteretsdom fra 30. juni 2005 refereret i TfS 2005.570 H. I sagen havde en skatteyder selv valgt arbejde på et midlertidigt arbejdssted, og der var en afstand mellem den sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted på ca. 60 km. Skatteyderen havde på grund af sygdom i den nærmeste familie udlånt sin bil til sin hustru og kunne på grund af manglende mulighed for offentlig transport ikke transportere sig mellem sin sædvanlige bopæl og arbejdsstedet.

Efter at have slået udtrykkeligt fast, at der i den konkrete situation ikke var tale om en tjenesterejsende, udtalte Højesteret, at:

"I hvert fald under disse omstændigheder kunne der ikke lægges vægt på det af A anførte om, at han ikke havde mulighed for at køre i bil til arbejdsstederne, og det kunne således ikke lægges til grund, at A som følge af afstanden til de midlertidige arbejdssteder ikke havde mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl" [Vores fremhævelse].

Når Højesteret, som der er tilfældet her, tydeliggør, at der ikke er tale om en tjenesterejsende, og at der under disse omstændigheder ikke kan lægges vægt på det private forhold, at skatteyderen havde udlånt sin bil til sin hustru, må det samtidig betyde, at Højesteret sender et meget klart signal om, at der med hensyn til udstationerede tjenesterejsende skal, eller i hvert fald bør, lægges vægt på sådanne konkrete forhold, herunder det konkret anvendte transportmiddel.

Der henvises desuden til Landsskatterettens kendelser af 10. oktober 2003, hvor det blev lagt til grund, at man skal vurdere transporttiden ud fra det faktisk anvendte transportmiddel.

Det er således tydeligt, at den kommunale skattemyndigheds og ToldSkats opfattelse af, at man ved en tjenesterejse uanset sagens konkrete omstændigheder kan beregne transporttiden alene på baggrund af bilkørsel, er forkert.

Der må således ved foretagelsen af den konkrete vurdering lægges vægt på det transportmiddel, som klageren rent faktisk benytter ved transporten mellem sin sædvanlige bopæl og arbejdspladsen.

Det skal herudover bemærkes, at klageren var på tjenesterejse, idet udstationeringerne og overnatningerne var bestemt af arbejdsgiveren i henhold til tjenesterejseaftalens regler og var i arbejdsgiverens interesse. Dette skyldes dels, at medarbejderen derved var mere udhvilet, når han mødte på arbejdet om morgenen, dels at man opnåede en langt større produktivitet, eftersom transporttiden frem og tilbage til klagerens sædvanlige bopæl ifølge overenskomsten på området betragtes som arbejdstid for klageren. Følgelig ville klageren have krav på løn for transporttiden, jf. § 6 i arbejdstidsaftalen, ligesom klageren ville have betydeligt mindre tid på den midlertidige arbejdsplads til at udføre et reelt arbejde, hvis tiden i stedet skulle benyttes til langvarig transport.

Det fremgår endvidere direkte af ligningslovens § 9, stk. 5, 2. og 3. pkt., at rejsebegrebet er videre, når arbejdsgiveren udsender i forhold til, at lønmodtageren selv tager arbejde på et midlertidigt arbejdssted, jf. tillige TfS 2005.570 H og Ligningsvejledningen 2001, pkt. A.B.1.7.2.

På baggrund af, at klageren var udsendt af sin arbejdsgiver, afstanden mellem bopælen, den lange transporttid, den lange arbejdstid, mødetidspunkterne og klagerens hårde fysiske arbejde kan klageren ikke med rimelighed forventes at kunne tage hjem dagligt i forbindelse med udstationeringerne for at overnatte. Klageren må på den baggrund anses for omfattet af ligningslovens § 9, stk. 5.

Endeligt skal der lægges vægt på miljøhensyn, idet færdsel frem og tilbage mellem klagerens sædvanlige bopæl og den midlertidige arbejdsplads fem gange om ugen vil belaste miljøet betydeligt mere end færdsel mellem den bopæl, hvor klageren har valgt at overnatte på grund af afstanden og den midlertidige arbejdsplads.

Hvad angår arbejdet i Ålborg, er klageren blevet beordret på tjenesterejse af sin arbejdsgiver, Styrelsen. I den forbindelse havde Styrelsen en oplagt interesse i, at klageren forblev på arbejdsstedet i weekenden og i den forbindelse stod til rådighed for Styrelsen.

Herved har Styrelsen endvidere undgået at betale løn for transporttiden frem og tilbage til hjemmet, hvilket Styrelsen ellers skulle i henhold til overenskomsten.

Der har på den baggrund været et meget klart ønske fra Styrelsens side om, at klageren i udstationeringsperioderne forblev på udstationeringsstedet. Dette ønske fra arbejdsgiveren efterkom langt hovedparten af de udstationerede medarbejdere som en naturlig del af udstationeringerne, inklusiv klageren.

Styrelsen har i forbindelse med udbetalingen af godtgørelsen attesteret, at klageren var på rejse og således var berettiget til at modtage skattefri godtgørelse, idet Styrelsen fandt det endog meget tjenstligt, at klageren overnattede ude i weekenderne.

Kammeradvokatens bemærkninger på vegne af Told- og Skattestyrelsen

Told- og Skattestyrelsen har over for Landsskatteretten indstillet, at den påklagede skatteansættelse stadfæstes.

Formaliteten

Vedrørende klagerens ugyldighedsindsigelse som følge af skøn under regel

Over for klagerens principale påstand om ugyldighed gøres det gældende, at den forvaltningsretlige grundsætning om skøn under regel ikke medfører, at den kommunale skattemyndigheds afgørelse er ugyldig.

Der er inden for skatteforvaltningen et hensyn til ensartethed og til skatteyderens krav på at kunne forudskikke skattemyndighedens afgørelse, som indebærer, at der indenfor skatteforvaltningen, der er præget af masseforvaltning, kan opstilles faste og klare retningslinier.

Den kommunale skattemyndighed har udøvet det skøn, som ligningslovens § 9, stk. 5, levner plads til ved afgørelsen af den konkrete sag. Det forhold, at kommunen i den forbindelse har lagt vægt på de af ToldSkat opstillede retningslinier for opgørelse af indkomstforhøjelserne ved vurderingen af de skattefrie rejsegodtgørelser, er ikke i strid med den forvaltningsretlige grundsætning om skøn under regel.

Grundsætningen om skøn under regel er i den forvaltningsretlige litteratur formuleret således, at en forvaltningsakt er behæftet med en retlig mangel, hvis forvaltningsmyndigheden har undladt at udøve et pligtmæssigt skøn, fordi den selv har opstillet en regel og truffet sin afgørelse som en konsekvens af denne hjemmelavede regel, jf. Bent Christensen, Forvaltningsret, 1997, side 163.

Forvaltningen er således som udgangspunkt forpligtet til i enhver konkret sag at inddrage alle de lovlige kriterier, der efter sagens faktiske omstændigheder kan være relevante, og foretage en afvejning af disse.

Det skal imidlertid understreges, at forbudet mod at sætte skønnet under en regel alene er en almindelig retsgrundsætning og ikke en retsregel, der ved overtrædelse i sig selv medfører ugyldighed. Således fører det ikke nødvendigvis til forvaltningsaktens ugyldighed, hvis der i forbindelse med udøvelsen af det pligtmæssige skøn anvendes interne regler og retningslinier.

Det følger af, at forbudet mod at sætte skønnet under regel ikke har samme vægt inden for alle forvaltningsområder. Således er det fast antaget, at der inden for skatteforvaltningen er et særligt behov for forudsigelighed og et stort hensyn at tage til administrativ konveniens, når henses til, at der er tale om masseforvaltning, jf. Bent Christensen, Forvaltningsret, 1997, side 163.

Således anfører Jacob Graff Nielsen i ph.d.-afhandlingen: Legalitetskravet ved beskatning - de forfatnings- og forvaltningsretlige rammer, 2003, side 275:

"Når skattemyndighederne i vidt omfang ved interne retningslinier og vejledninger fastlægger de kriterier, som lovligt kan supplere lovens retsfaktum, og vægtningen af disse, uden at komme i konflikt med grundsætningen om skøn under regel, skyldes det to forhold: Først og fremmest er det skøn, der overlades skatteforvaltningen på baggrund af det grundlæggende skatteretlige hjemmelskrav, tæt knyttet til retsgrundlaget, dvs. loven. Der er således ikke i samme grad som inden for andre forvaltningsområder tale om et frit skøn. For det andet medfører det meget store antal forvaltningsakter et udtalt behov for interne retningslinier for eventuelle skønsmæssige beføjelser for at undgå ulige beskatning. De interne regler tilgodeser dermed klare retssikkerhedsmæssige hensyn."

Selv meget faste og stort set ufravigelige interne retningslinier anses altså for lovlige, hvis der er en klar administrativ fordel herved, i hvert fald hvis reglen er opstillet på et sagsområde, hvor der er et stort antal ensartede sager, jf. Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2003, side 363 og UfR 1993.307 H, hvilket gør sig gældende for skatteforvaltningen.

Den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning spiller endvidere en stor rolle i skatteretten, og kravet om ligelig behandling styrer i en vis udstrækning skønsafvejningen. Det er således helt afgørende ved beskatning, at ensartede fakta fører til samme beskatning, hvilket ligeledes er hovedformålet med Told- og Skattestyrelsens årlige udgivelse af den omfattende ligningsvejledning.

Således er angivelse af interne retningslinier for udøvelsen af det skattemæssige skøn udtryk for en sikkerhed for lige beskatning i forhold til borgerne, hvilket lovliggør en udstrakt brug af interne retningslinier og afvejningsregler.

Det forhold, at det i den kommunale skattemyndigheds afgørelse er anført, at "ToldSkat har ved brev modtaget dem 25. marts 2003 pålagt den kommunale ligningsmyndighed, at foretage ovenanførte reguleringer...", kan ikke tages til indtægt for, at den kommunale skattemyndighed ikke har foretaget et selvstændigt skøn.

At den kommunale skattemyndighed har foretaget et selvstændigt skøn, understøttes af kommunens supplerende begrundelse af 11. juni 2003 til klageren:

"Henset til de af ToldSkat meddelte og dokumenterede arbejdssteder, er skatteadministrationen som udgangspunkt af den opfattelse, at De har haft mulighed for at overnatte på Deres sædvanlige bopæl, hvorfor de udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser af den grund ikke kan godkendes."

Det gøres i den forbindelse gældende, at kommunen har foretaget en konkret vurdering af sagen, og at det forhold, at kommunen i forbindelse med sagsbehandlingen har lagt de fra ToldSkat modtagne faktuelle oplysninger og bilagsmateriale, der dokumenterer de foretagne udbetalinger af skattefrie rejsegodtgørelser, samt klagerens midlertidige arbejdssteder, rejse- og arbejdstider, til grund, ikke er i strid med den forvaltningsretlige grundsætning om skøn under regel.

Vedrørende klagerens ugyldighedsindsigelse som følge af skærpende praksisændring

Klageren har med henvisning til UfR 1983.8 H, anført, at den kommunale skattemyndigheds afgørelse er ugyldig som følge af en skærpende praksisændring, der strider mod princippet om lovmæssig forvaltning. Under henvisning til udtalelserne i juni 2002 fra ToldSkat Københavns repræsentanter har klageren anført, at den praksis, der er anlagt i forbindelse med ToldSkats gennemgang af Styrelsens forhold i 2003 må anses som en ændring af fortolkningen af reglerne i skærpende retning med tilbagevirkende kraft.

ToldSkats udtalelser om henholdsvis en transporttid på "noget over en time" og anvendelsen af transportmiddel, skal ses i sammenhæng med drøftelsen i juni 2002 af Styrelsens ændrede retningslinier, hvorefter der sker udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ved en mertransporttid på mere end 1½ time som følge af udstationeringen, hvorfor disse udtalelser på ingen måde er udtryk for en praksis, som klageren kan støtte ret på.

Det er derfor ikke udtryk for en korrekt forståelse, når det af klageren i klageskrivelsen er anført, at det "fra Told- og Skatteregionens egne repræsentanter i juni 2002 (bilag 2)...[blev]..angivet, at en rejsetid på noget over en time hver vej i det transportmiddel, der rent faktisk blev anvendt, ville være tilstrækkeligt til, at der kunne udbetales skattefri rejsegodtgørelse."

De af ToldSkat udstukne retningslinier er ikke udtryk for en praksisændring i forhold til behandlingen af skattefri rejsegodtgørelser, hvorfor princippet om lovmæssig forvaltning ikke er tilsidesat.

Det bemærkes hertil, at den i klageskrivelsen nævnte kutyme i Styrelsen, den såkaldte "1-times-regel", efter hvilken medarbejderne hidtil var berettiget til at modtage skattefrie rejsegodtgørelser, såfremt der var mere en én times transport fra bopælen til det midlertidige tjenestested, aldrig har været udtryk for en af skattemyndighederne anvendt praksis.

Det er således ikke korrekt, når klageren finder, at den kommunale skattemyndigheds afgørelse er ugyldig som følge af en skærpende praksisændring.

I øvrigt bemærkes for en ordens skyld, at det i den af klageren fremhævede dom, UfR 1983.8 H, fastslåede princip om, at skattemyndighedernes overordnede generelle praksis alene kan skærpes med fremtidig virkning, ikke gælder i det omfang den ændrede praksis alene er udtryk for en udfyldning eller præcisering af hidtidig praksis, jf. Ligningsvejledningen 1999, pkt. A.H.4.1.1.6.

Realiteten

Den af skatteankenævnet fastsatte forhøjelse af klagerens indkomst for indkomståret 1999 med 27.288 kr. er korrekt.

Det gøres således gældende, at rejsegodtgørelserne er skattepligtige for klageren, allerede fordi Styrelsen ikke har udført behørig kontrol med, om betingelserne for udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser har været opfyldt, jf. bekendtgørelse nr. 734 af 10. oktober 1998 om opkrævning af indkomstskat for personer mv., § 30, stk. 5, og Vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag 1999, pkt. I.3.

I relation til spørgsmålet om kontrol henvises til rapportens delkonklusion. Det fremgår heraf, at der for både Styrelsen og medarbejderne generelt er valgt den mest gunstige økonomiske løsning ved udbetalingen af skattefrie godtgørelser, og at det derfor er bydende nødvendigt med kontrol. Rapporten er en beskrivelse af den tidligere praksis hos Styrelsen, og den er således også dækkende for 1999.

Ved gennemgang af udvalgte rejseafregninger sammenholdt med timeregistreringer er der påpeget konkrete uoverensstemmelser mellem registreringerne og udbetaling af godtgørelse.

Der var ikke på daværende tidspunkt identitet mellem Finansministeriets regler om forvaltningen af tjenesterejser og ligningsloven. Det er ligningslovens rejsebegreb, som er relevant i nærværende sammenhæng, og efter dette er det afgørende, om der har været mulighed for at overnatte på bopælen, hvorved der skal tages hensyn til afstand, arbejdsforhold og andre relevante konkrete forhold.

Det gøres i tilknytning hertil gældende, at det ikke kan lægges til grund, at de fremlagte attesterede tjenesterejseafregninger er udtryk for, at Styrelsen skønnede det nødvendigt, at klageren var på tjenesterejse, ligesom det ikke kan anses for en bekræftelse af, at klageren reelt overnattede ude.

Det gøres endvidere gældende, at klageren ikke er berettiget til skattefri rejsegodtgørelse, udover det af skatteankenævnet godkendte, idet der ikke er grund til at antage, at klageren har haft merudgifter i forbindelse med udstationeringerne i 1999. Skattefri rejsegodtgørelse kan alene udbetales til dækning af merudgifter, der påføres lønmodtageren på grund af udsendelsen fra det sædvanlige arbejdssted.

Det gøres videre gældende, at klageren ikke har godtgjort, at klageren i forbindelse med udstationeringerne ikke har haft mulighed for at overnatte på sin bopæl.

For så vidt angår udstationeringerne i Århus gøres det særlig gældende, at det ikke er dokumenteret, at klageren har overnattet ude under denne udstationering.

Det bemærkes, at der i forhold til klagerens sædvanlige tjenestested i Odense var tale om en kortere afstand fra hans bopæl til Århus på 4 km. og dermed en kortere transporttid på 3 minutter.

På den baggrund gøres det gældende, at klageren ikke har haft længere til arbejde på det midlertidige tjenestested end til sit sædvanlige tjenestested, og at det derfor har ikke har været nødvendigt for ham at overnatte ude under udstationeringen.

Når endvidere henses til, at han under sine udstationeringer i Århus ikke havde overarbejde, og at han på arbejdsdage fik fri enten kl. 14.00 eller kl. 15.00, gøres det gældende, at han har haft mulighed for at overnatte på sin bopæl.

For så vidt angår udstationeringerne i Ringe gøres det særlig gældende, at det ikke er dokumenteret, at klageren har overnattet ude under denne udstationering.

Når endvidere henses til, dels at der i forhold til klagerens sædvanlige tjenestested i Odense alene var tale om en merafstand fra hans bopæl til Ringe på 18 km. og en mertransporttid på 14 minutter, dels det forhold, at han under sine udstationeringer i Ringe kun havde 3 timers overarbejde, og at han på arbejdsdage havde mødetid fra enten 07.00 til 14.00-15.00 eller fra 22.00 til 06.00, gøres det gældende, at han har haft mulighed for at overnatte på sin bopæl.

I forhold til udstationeringen i Vojens bemærkes, at der i forhold til klagerens sædvanlige tjenestested i Odense var tale om en kortere afstand fra hans bopæl til Vojens på 7 km. og dermed en kortere transporttid på 4 minutter.

Når endvidere henses til, at han under hele sin udstationering i Vojens kun havde 9 timers overarbejde, og at han på arbejdsdage sædvanligvis fik fri enten kl. 14.00 eller kl. 15.00, gøres det gældende, at han har haft mulighed for at overnatte på sin bopæl.

For så vidt angår udstationeringen i Brande gøres det særlig gældende, at det ikke er dokumenteret, at klageren har overnattet ude under denne udstationering.

Det bemærkes, at der i forhold til hans sædvanlige tjenestested i Odense var tale om en kortere afstand fra hans bopæl til Brande på 33 km. og dermed en kortere transporttid på 13 minutter.

På den baggrund gøres det gældende, at klageren ikke har haft længere til arbejde på det midlertidige tjenestested end til sit sædvanlige tjenestested, og at det derfor ikke har været nødvendigt for ham at overnatte ude under udstationeringen.

Når endvidere henses til, at han under sin udstationering i Brande ikke havde overarbejde, og at han på arbejdsdage fik fri enten kl. 14.00 eller kl. 15.00, gøres det gældende, at han har haft mulighed for at overnatte på sin bopæl.

Vedrørende perioder med tjenestefri i mere end 24 timer ved arbejde i Aalborg gøres det gældende, at klageren ikke har godtgjort, at klageren i de tjenestefri perioder var forpligtet til at stå til rådighed for Styrelsen på det midlertidige tjenestested, og det af klageren anførte om, at det var et meget klart ønske fra Styrelsen side, at klageren i udstationeringsperioderne forblev på udstationeringsstedet, bestrides som udokumenteret.

Det gøres hertil gældende, at de fremlagte attesterede tjenesterejseafregninger ikke er udtryk for, at Styrelsen skønnede det nødvendigt, at klageren var på tjenesterejse, idet der her må henses til det anførte om Styrelsens manglende kontrol med de foretagne tjenesterejser.

Klageren har anført, at der ved vurderingen af, om skatteyderen har haft mulighed for at overnatte på sin bopæl, skal indrømmes skatteyderen "et vist skøn over, hvad der konkret er praktisk herunder, hvorledes skatteyderen ønsker at tilrettelægge sin hverdag blandt andet med henblik på at få mest mulig fritid."

Dette bestrides. Betingelsen i ligningslovens § 9, stk. 5, om, at lønmodtageren ikke skal have mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, er udtryk for et objektivt kriterium, der betyder, at det ikke er afgørende, hvorledes den enkelte lønmodtager vælger at indrette sig. Det gøres således gældende, at lønmodtagerens personlige ønsker om bl.a. fritid og hverdag ikke kan tillægges betydning for retten til skattefri godtgørelse, jf. TfS 2004, 570 V.

For så vidt angår det af klageren anførte om betydningen af det transportmiddel, der i den konkrete rejsesituation er benyttet, gøres det gældende, at det er korrekt, når skattemyndighederne ved vurderingen af transporttiden har lagt vægt på transporttiden i bil, som er det hurtigste befordringsmiddel.

Udover det faktum, at klageren rent faktisk var i besiddelse af en bil i indkomståret 1999, findes der, som sagen foreligger oplyst, ikke grundlag for at antage, at klageren ikke på noget tidspunkt anvendte denne.

Endvidere er det, som netop anført ovenfor, i forhold til retten til skattefri godtgørelse i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, ikke afgørende, hvorledes den enkelte lønmodtager vælger at indrette sig. Det gøres derfor gældende, at lønmodtageren ikke ved at fravælge transport med bil kan opnå en bedre berettigelse til rejsegodtgørelse. Kriterierne for skattefri godtgørelse efter § 9, stk. 5, er ikke, om den pågældende lønmodtager på grund af f.eks. personlige fravalg ikke har mulighed for rejse hjem og overnatte på sin sædvanlige bopæl, men derimod om lønmodtageren efter en samlet vurdering af de faktiske forhold ikke har muligheden for det, jf. TfS 2004, 570 V.

Det bestrides, at de af klageren anførte svar af 22. marts 2004 og 1. juni 2004 fra skatteministeren til Folketinget kan tages til indtægt for, at det er i strid med ligningslovens § 9, stk. 5, når skattemyndighederne ved vurderingen af transporttiden har lagt vægt på transporttiden i bil.

I forhold til klagerens betragtninger om, at det er undergravende for den offentlige transport og miljøet, når ToldSkat i sin fortolkning lægger til grund, at skatteydere skal befordre sig i bil, bemærkes, at der ikke i forarbejderne til ligningsloven, administrativ praksis, retspraksis eller i øvrigt er holdepunkter for at tillægge miljøhensyn betydning i forhold til vurdering af eventuel skattefrihed.

Klageren har endvidere anført, at klageren som offentlig ansat var underlagt et generelt krav om fortrinsvist at benytte sig af offentlige transportmidler til og fra arbejde og udstationeringer. Klageren har endvidere henvist til, at det af § 10, stk. 1, i Tjenesterejseaftalen med Finansministeriet af 30. juni 2000 (svarer til § 10, stk. 1 i Tjenesterejseaftalen af 8. marts 1999) fremgår, at der på tjenesterejser fortrinsvis skal benyttes offentlige transportmidler.

Det er korrekt, at det af § 10, stk. 1, i Tjenesterejseaftalen af 8. marts 1999 indgået mellem Finansministeriet og Statsansattes Kartel m.fl. følger, at der på tjenesterejser fortrinsvis skal benyttes offentlige transportmidler. Det følger imidlertid af § 10, stk. 2, at tjenestestedet kan tillade anvendelse af privat transportmiddel. Der er alene tale om en overenskomstmæssig aftale, og der er ingen lovbestemmelser, der pålægger klageren at benytte offentlige transportmidler.

Endvidere er der ikke i forarbejderne til ligningsloven, administrativ praksis, retspraksis eller i øvrigt holdepunkter for at tillægge en overenskomstmæssig aftale betydning i forhold til vurdering af eventuel skattefrihed. Det gøres derfor gældende, at den mellem Finansministeriet og Statsansattes Kartel m.fl. indgåede aftale om fortrinsvis anvendelse af offentlige transportmidler ved tjenesterejser ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af, om klageren var berettiget til skattefri rejsegodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5.

Klageren har anført, at det bl.a. på baggrund af det hårde fysiske arbejde ikke med rimelighed kunne forventes, at han i forbindelse med udstationeringerne kunne tage hjem dagligt for at overnatte. Hertil bemærkes, at det direkte af forarbejderne til ligningslovens § 9, stk. 5, fremgår, at det ikke er meningen, at den skattefri godtgørelse skal være en kompensation for, at arbejdet måske er hårdt eller ubehageligt.

Endelig bemærkes i forhold til det anførte om, at arbejdsgiverens eventuelle interesse i at foretage udstationering af medarbejdere under henvisning til produktivitetshensyn samt hensyn til lønbesparelser som følge af overenskomstens bestemmelser om betaling for transporttid som arbejdstid, ikke har indflydelse på den vurdering af lønmodtagerens mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, der ligger til grund for eventuel skattefri rejsegodtgørelse. Her skal alene tages hensyn til lønmodtagerens samlede faktiske forhold, idet det samtidig bemærkes, at det direkte af forarbejderne til ligningslovens § 9, stk. 5, fremgår, at det med bestemmelsen "aldrig har været hensigten, at udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse skulle være et skattefrit løntillæg, som arbejdsgiveren måske oven i købet tager sig betalt for ved at udbetale mindre skattepligtig løn".

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at skatteankenævnets afgørelse vedrørende klagerens skatteansættelse for indkomståret 1999 skal stadfæstes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Reglerne om skattefri godtgørelse er ændret ved lov nr. 1063 af 12. december 1996, lov nr. 452 af 10. juni 1997 og lov nr. 955 af 20. december 1999.

Ved de to førstnævnte love er reglerne blevet ændret i 3 etaper henholdsvis pr. 1. januar 1997, 1. juli 1997 og 1. april 1999. Den sidstnævnte lov er trådt i kraft 1. januar 2002, men en del af bestemmelserne har virkning allerede fra 1. april 1999.

Der blev indført en overgangsordning, hvorefter ansatte, der før 1. januar 1997 kunne benytte de hidtil gældende regler om udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, herunder skattefri rejsegodtgørelser efter reglerne i statsskattelovens § 5 litra d, frem til 1. april 1999.

Fra 1. april 1999 er reglerne for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse ens for offentligt og privat ansatte og bestemmelserne i lov nr. 955 af 20. december 1999 er gældende.

Formaliteten

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt den kommunale skattemyndigheds afgørelse er truffet i strid med legalitetsprincippet ved, at der er sket en praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft, bemærkes, at udbetalinger af rejsegodtgørelse til ansatte i Styrelsen, omfattet af tjenesterejseaftalen, indgået mellem Finansministeriet og Centralorganisationerne, frem til 1. april 1999 var omfattet af statsskattelovens § 5, litra d. Herefter er udbetalingerne omfattet af dagældende ligningslovs § 9, stk. 5 (lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997), og hermed omfattet af rejsebegrebet og den praksis, som er gældende i henhold til denne bestemmelse.

Den såkaldte "1-times-regel" er ikke en praksis, der falder ind under rejsebegrebet, og ToldSkats udtalelser i forbindelse med drøftelserne i 2002 ses ikke at være udtryk for en skærpelse af praksis i relation til dagældende ligningslovs § 9, stk. 5. I den forbindelse bemærkes også, at der ikke er fremlagt afgørelser eller andet, som illustrerer, at der tidligere har været en lempeligere praksis i henhold til dagældende ligningslovs § 9, stk. 5.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt den kommunale skattemyndigheds afgørelse er behæftet med en formalitetsmangel i form af manglende udøvelse af et pligtmæssigt skøn, bemærkes, at der er tale om, at ToldSkat har foretaget en arbejdsgiverkontrol hos Styrelsen, hvor der efter nogle fastlagte kriterier er udsøgt et stort antal ansatte, der har fået udbetalt skattefrie tillæg, herunder klageren, og at disse kontroloplysninger er sendt til kommunale skattemyndigheder. Den kommunale skattemyndighed har herefter forhøjet klagerens indkomst på baggrund af disse kontroloplysninger.

Der ses ikke på det foreliggende grundlag at være tale om, at den kommunale skattemyndighed ikke har udøvet et konkret skøn i klagerens sag, idet den kommunale skattemyndighed må anses for at have udøvet det skøn, som lovbestemmelserne i ligningsloven levner plads til. Der er herved blandt andet lagt vægt på, at de modtagne oplysninger fra ToldSkat har en individuel og relativ præcis karakter, hvorfor det ikke i sig selv kan anses som et udtryk for manglende udøvelse af et konkret skøn, at den kommunale skattemyndighed har forhøjet klagerens indkomst i overensstemmelse med de fremsendte kontroloplysninger.

Videre bemærkes, at retsfølgen af manglende opfyldelse af kravene til udbetaling af skattefri godtgørelser er, at de udbetalte beløb er skattepligtige for modtageren efter dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, 1. pkt. Den kommunale skattemyndigheds afgørelse kan derfor ikke anses for at være i strid med proportionalitetsprincippet.

Det tilføjes, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, om arbejdsgiverens hæftelse for manglende betaling af skat med videre, ikke kan føre til et andet resultat.

Herefter kan den kommunale skattemyndigheds afgørelse i det hele ikke anses for at være behæftet med formelle mangler.

Realiteten

Indledningsvis bemærkes, at det fremgår af voldgiftskendelsen af 16. december 2004, at fagforbundenes medlemmer, der i henhold til Tjenesterejseaftalen var beordret på tjenesterejse med overnatning ved et midlertidigt tjenestested, har krav på udbetaling af kompensation fra Styrelsen, af et nettobeløb, svarende til de årligt fastsatte skattefri satser i satsreguleringscirkulæret for udokumenteret nattillæg pr. døgn og for time- og dagpenge, i det omfang Styrelsen ikke har kompenseret udgifter til fortæring og logi efter regning eller på anden vis.

Kompensationen er betinget af, at medlemmet opfylder kravene efter den praktiserede 1- times-regel.

Efter § 9, stk. 5, i den dagældende ligningslov skal godtgørelse, der er udbetalt af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren er påført ved arbejdet, medregnes i indkomstopgørelsen. Arbejdsgiveren kan dog udbetale skattefri godtgørelse for bl.a. rejseudgifter og andre merudgifter, som er påført lønmodtageren som følge af, at denne på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, såfremt godtgørelsen ikke overstiger de satser, der er fastsat i samme lovs § 9, stk. 6.

Det påhviler arbejdsgiveren at sikre, at der ikke udbetales skattefri godtgørelse til personer, der ikke opfylder betingelserne.

Rejsebegrebet er for så vidt angår rejse med overnatning defineret i dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, definitionen fremgår desuden af TSS-cirkulære 1998-35 og 1999-07. Det fremgår heraf, at en lønmodtager anses for at være på rejse dels:

når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, og dels
når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Det kan f.eks. være tilfældet, hvor lønmodtageren midlertidigt er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads.

En forudsætning for, at en arbejdsgiver kan udbetale et beløb til en lønmodtager som skattefri godtgørelse for rejseudgifter m.v. efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, er, at arbejdsgiveren inden udbetalingen har ført fornøden kontrol med, at der er grundlag for skattefriheden, således at arbejdsgiveren kan undlade at indeholde A-skat af beløbet, jf. herved § 30, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 734 af 10. oktober 1998 om opkrævning af indkomstskat for personer m.v. sammenholdt med vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag 1999, pkt. 1.3. Udbetaling af et beløb som skattefri godtgørelse - og dermed uden indeholdelse af A-skat - må således forudsætte, at arbejdsgiveren forinden har ført kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage, herunder bl.a. start- og sluttidspunkt for rejsen, således som dette - med virkning fra 1. juli 2000 - udtrykkeligt er fastsat i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 udstedt i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, sidste pkt., som ændret ved lov nr. 955 af 20. december 1999.

Betingelsen om arbejdsgiverens kontrol som forudsætning for skattefriheden er ligeledes fastslået af domstolene, jf. TfS 2001, 649 Ø, TfS 2002, 925 V , TfS 2003, 648 Ø og TfS 2005, 16 Ø, ligesom det af Ligningsvejledningen 1999, pkt. A.B.1.7.2, fremgår:

"Det påhviler arbejdsgiveren at sikre, at der ikke udbetales skattefri godtgørelser til personer, der ikke opfylder betingelserne.

Såfremt der udbetales godtgørelser i tilfælde, hvor de ansatte ikke opfylder betingelserne for at modtage skattefrie godtgørelser, bliver de pågældende lønmodtagere skattepligtige af ydelserne. De udbetalte beløb beskattes i så fald som personlig indkomst hos lønmodtagerne, der i stedet har mulighed for at opnå fradrag i den skattepligtige indkomst efter de almindelige gældende regler."

Det bemærkes, at det ikke tillægges betydning i forhold til skattepligten, om udbetaling af godtgørelser i medfør af ligningsloven, der viser sig ikke at opfylde betingelserne for skattefrihed, beror på arbejdsgiverens fejl, jf. TfS 1994, 495 Ø.

Der kan opstilles følgende 5 grundbetingelser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i medfør af den dagældende ligningslov § 9, stk. 5:

Godtgørelsen udbetales alene til dækning af merudgifter og må ikke overstige Ligningsrådets satser.
Rejsen skal have varet mere end 24 timer.
Det må ikke have været muligt for lønmodtageren at overnatte på bopælen.
Lønmodtageren skal fysisk faktisk have overnattet ude.
Arbejdsgiveren skal have ført fornøden kontrol med grundlaget for udbetalingen.

Det fremgår af Rapport om Styrelsens undersøgelse af de ledelsesmæssige aspekter ved skattesagen, at Styrelsen i forbindelse med administration af tjenesterejser og udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ikke som arbejdsgiver har udøvet fornøden kontrol af om betingelserne for udbetaling var til stede. Uanset at Rapporten og Redegørelsen vedrører årene 2000 og 2001 er retten enig med Kammeradvokaten i, at procedurerne beskrevet i Rapporten og Redegørelsen også har været anvendt i 1999. Klageren ses ikke ved fremlæggelse af timeafregningskontrolbilag eller i øvrigt på tilstrækkelig vis at have tilbagevist den manglende kontrol med grundlaget for udbetaling af rejsegodtgørelserne. Klageren er derfor skattepligtig af hele den udbetalte godtgørelse.

Der henvises til Østre Landsrets dom af 9. juni 2005, SKM2005.310.ØLR (sagen er anket til Højesteret) og Ligningsvejledningen 1999, pkt. A.B.1.7.2.

En lønmodtager kan foretage fradrag for udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde. Udgifterne skal være afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, og kan fratrækkes i det omfang de overstiger et reguleret grundbeløb på 3.000 kr. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 1, jf. statsskattelovens § 6, litra a.

Det fremgår af TSS-cirkulære 1999-07, pkt. 6.1.1. at hvis betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, men udbetaling ikke er sket eller er sket med lavere beløb end de under pkt. 4 og 5 nævnte satser, kan der uden dokumentation foretages fradrag i den skattepligtige indkomst for differencen.

Efter det oplyste i sagen, er Landsskatteretten enig med skatteankenævnet i, at klageren må anses for at være på rejse og dermed opfylde betingelserne for at kunne have modtaget rejsegodtgørelse med 41.076 kr., såfremt samtlige betingelser havde været opfyldt. Klageren kan herefter foretage ligningsmæssigt fradrag efter bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 1 jf. statsskattelovens § 6, litra a, med 41.076 kr.

For den del, der ikke er godkendt, kan der henvises til det anførte af skatteankenævnet og Kammeradvokaten om tjenestefrihed i over 24 timer, hvor det ikke er dokumenteret, at klageren skulle stå til rådighed for arbejdsgiveren, og om klagerens mulighed for at overnatte på bopælen. Der kan herved også henvises til TfS 2004, 764 LSR.

Ved vurderingen af transporttiden må der lægges vægt på transporttiden i bil, som er det hurtigste befordringsmiddel, idet det ikke i relation til dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, om udbetaling af skattefri godtgørelse er afgørende, hvorledes den enkelte lønmodtager vælger at indrette sig.