Parter

A

(v/advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet 

(v/advokat Halfdan Lien Kjær)

Retten i Nykøbing Falster har den 22. december 2021 afsagt dom i 1. instans (sag BS-27854/2020-NYK).

Landsdommerne Kim Holst, Mikael Friis Rasmussen og Martin Hall har deltaget i ankesagens afgørelse.

Påstande

Appellanten, A, har gentaget sine påstande for byretten om, at Skatteministeriet skal anerkende, at omdannelsen pr. 1. januar 2013 kan godkendes som en skattefri virksomhedsomdannelse, subsidiært at A gives tilladelse til omgørelse af omdannelse af G1-virksomhed (CVR. nr. ...11) til G2-virksomhed (CVR. nr. ...12).

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

Der er for landsretten fremlagt yderligere materiale, herunder redegørelse af 30. august 2022 med bilag og brev af 22. september 2022, begge dele udarbejdet af statsautoriseret revisor LH. 

Forklaringer

A har afgivet supplerende forklaring. Statsautoriseret revisor LH har endvidere afgivet forklaring.

A har forklaret bl.a., at der siden 2013 er købt og solgt forskellige aktiver i selskabet, som i 2016 skiftede navn til G3-virksomhed. Navnet er dannet af forbogstaverne i ordene "(red.fjernet.navn)". I en (red.fjernet.virksomhedstype) er det nødvendigt at have tidssvarende (red.fjernet.genstand), og der er i perioden blevet solgt bl.a. en (red.fjernet.genstand1), og der er købt bl.a. en (red.fjernet.genstand2). Uanset, at der således er sket en vis udskiftning af (red.fjernet.genstand), er virksomheden i det væsentlige den samme som i 2013. Han vil tro, at G3-virksomhed fortsat har 50-60 % af de (red.fjernet.genstand) mv. tilbage, som blev indskudt i forbindelse med virksomhedsomdannelsen i 2013. 

Han stoppede på grund af skattesagen i (red.fjernet.virksomhedstype). Hans datter og svigersøn tog over som led i et generationsskifte. Han ejer dog fortsat G3-virksomhed og G4-virksomhed med 100 %, ligesom han ejer 80 % af det i 2016 stiftede G2-virksomhed (CVR nr. ...13), som hans datter er medejer af. Der er ingen økonomisk gevinst ved bortforpagtningen af driftsaktiviteten, da al indkomst går til banken, som har virksomhedspant. 

Hvis han ikke får medhold i sagen, har han ingen mulighed for at betale den ham påhvilende skat. Han er pensionist.

Skattesagen har medvirket til, at han er blevet skilt fra sin ægtefælle.

Statsautoriseret revisor LH har forklaret bl.a., at han er partner i G5-virksomhed, hvor han er i skatteafdelingen. Han har tidligere været partner i G6-virksomhed, hvor han også var i skatteafdelingen. Han beskæftiger sig med sager om bl.a. skattemæssig omgørelse, herunder i forhold til virksomhedsomdannelser.

G5-virksomhed udfører forskellige regnskabsopgaver for A’s selskaber.

Det fremgår af årsrapporten for 2013 for G2-virksomhed (nu G3-virksomhed), at selskabet nødvendigvis må være stiftet ved en skattefri virksomhedsomdannelse. Det ses ved, at balancen indeholder en primo-hensættelse på 3.111.352 kr. til latent SKAT, altså til udskudt skat. Han vil betegne denne oplysning som en rød lampe for skattemyndighederne i forhold til, at der havde fundet en virksomhedsomdannelse sted. Hvis skattemyndighederne ikke var besiddelse af G2-virksomhed årsrapport for 2013, ville oplysningen om den udskudte skat også fremgå af den indsendte selvangivelse, og det måtte give skattemyndighederne anledning til at indkalde selskabets årsrapport. Også det tidspunkt på året, hvor G2-virksomhed er stiftet - hvilket ligeledes fremgår af selvangivelsen - er et signal til skattemyndighederne om, at der har fundet en virksomhedsomdannelse sted.

Det er på baggrund af årsrapportens tal vedrørende hensættelser til udskudt SKAT muligt at foretage en beregning af den skattemæssige anskaffelsessum. Af årsrapportens tal kan man dog ikke se, at virksomhedsomdannelsen kun er en delvis omdannelse.

Hans mail af 12. juni 2019 til en medarbejder i Skatteankestyrelsen angår spørgsmålet om omgørelse af virksomhedsomdannelsen for 2016 og senere år.

Omgørelse for så vidt angår de foregående år vil også være ukompliceret, jf. R1-revisions opgørelse for 2013-2015. Det er misvisende, at han i mailen af 12. juni 2019 skrev, at der er sket en "afvikling (frasalg) af driften". Der er ikke tale om et frasalg, idet selskabet fortsat ejer aktiverne - (red.fjernet.udstyr) mv. - som blot bortforpagtes.

Han skønnede allerede under byretssagen, at det ville koste 100.000 kr. eller mere, hvis han til A’s brug skulle udarbejde en fuldstændig og minutiøs redegørelse for gennemførligheden, herunder de skattemæssige konsekvenser, af en fuld omgørelse af virksomhedsoverdragelsen. Hans redegørelse af 30. august 2022 er ikke en sådan fuldstændig og minutiøs redegørelse, og man kan derfor godt kalde den en discountredegørelse. Redegørelsen har taget ham ca. en time at udarbejde. En fuldstændig og minutiøs redegørelse indebærer - før man ville kunne præsentere den for skattemyndighederne - en omfattende validering af talgrundlaget i regnskaberne for 2013-2016, idet disse regnskaber ikke er blevet revideret af G5-virksomhed. Der ville derfor ligge en betydelig arbejdsbyrde i at få kontrolleret tallene for 2013-2016, før han kunne indestå for rigtigheden heraf. 

Hans redegørelse af 30. august 2022 er vedlagt en oversigt over de ændringer, som en fuldstændig omgørelse afstedkommer. Oversigten viser de talmæssige ændringer, der skal foretages vedrørende hovedanpartshaveren - A - idet selskabets indkomst bortfalder fuldt ud. Der er tale om en øvelse, der er ganske enkel. I omgørelsessituationer vil der typisk skulle foretages forskellige regnskabsmæssige korrektioner. I det foreliggende tilfælde skal der alene foretages regulering med hensyn til afskrivningsgrundlaget. Basistallene i oversigten er hentet fra G3-virksomhed årsrapporter, og forskellen på selskabets resultat og A’s resultat er som anført afskrivningerne. I oversigten har han lagt til grund, at lønnen er udbetalt af G3-virksomhed. Da lønnen imidlertid hidrører fra et andet selskab, kommer det ikke denne opgørelse ved. Oversigten viser, at de privatretlige virkninger af en tilbagerulning af virksomhedsoverdragelsen er enkle og overskuelige. Omgørelsen kompliceres efter hans opfattelse ikke af, at der nu er gået en del år, idet virksomheden er karakteriseret ved at have specielle aktiver, som sagtens kan fastholde værdi i mange år. Som det fremgår af oversigten, har der i perioden været begrænset tilgang og afgang af aktiver. 

Heller ikke hans brev af 22. september 2022 tager højde for, at lønnen hidrører fra et andet selskab end G3-virksomhed. Skattemyndighederne vil ikke acceptere afskrivninger ud over dem, selskabet har foretaget. At der i et vist omfang er foretaget frasalg og tilkøb af aktiver, indebærer efter hans opfattelse ikke, at virksomheden har skiftet karakter. Udskiftning af aktiver er helt sædvanlig i alle virksomheder. I det foreliggende tilfælde holder aktiverne - (red.fjernet.genstand) - faktisk i mange år, men for at følge med tiden, må virksomheden også anskaffe nye (red.fjernet.genstand). 

Anbringender

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.

Landsrettens begrundelse og resultat

Der er enighed om, at omdannelsen af A’s personligt ejede virksomhed, G1-virksomhed, til et anpartsselskab (G2-virksomhed, nu G3-virksomhed) ikke opfylder betingelserne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse (herefter virksomhedsomdannelsesloven) § 2, stk. 1, nr. 5 og 7. Efter lovens § 2, stk. 1, nr. 5, er det - hvis ejeren driver flere virksomheder og anvender virksomhedsordningen - en betingelse for at kunne anvende virksomhedsomdannelseslovens regler på trods af negativ anskaffelsessum, at ejeren foretager en samlet omdannelse. Efter § 2, stk. 1, nr. 7, er det en betingelse, at ejeren senest 1 måned efter omdannelsen indsender kopi til skattemyndighederne af bl.a. de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, en opgørelse over anskaffelsessummen for anparterne opgjort efter lovens § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering hos selskabsmyndigheden. 

Sagen angår i første række, om der efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, er grundlag for at dispensere fra betingelsen i § 2, stk. 1, nr. 5, og om der efter lovens § 2, stk. 5, er grundlag for at dispensere fra fristreglen i § 2, stk. 1, nr. 7.

Hvis der ikke er grundlag for at dispensere fra begge de anførte betingelser, er spørgsmålet, om A opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, for omgørelse af virksomhedsomdannelsen, således at denne ikke tillægges virkning for ansættelsen af A’s indkomstskat. Det er ubestridt, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, 2 og 5, er opfyldt, og sagens tvist vedrører således alene om virksomhedsomdannelsen har været lagt klart frem for myndighederne, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, og om de privatretlige virkninger af, at virksomhedsomdannelse ikke gennemføres, er enkle og overskuelige, jf. lovens § 29, stk. 1, nr. 4.

Dispensation fra virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 og 7 - A’s principale påstand

Det fremgår af A’s revisors brev af 20. december 2017 til SKAT, at revisoren var bevidst om, at der i forbindelse med virksomhedsomdannelsen alene skete en delvis overdragelse af A’s personlige virksomhed til anpartsselskabet. Med denne bemærkning og i øvrigt af de grunde, byretten har anført, finder landsretten efter en samlet vurdering, at der ikke foreligger omstændigheder, der giver grundlag for dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4. Det tiltrædes således, at det ikke er tilladt A at anvende virksomhedsomdannelseslovens regler, selv om betingelserne i § 2, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt.

Først i 2016 agerede A momsmæssigt som om, der var gennemført en virksomhedsoverdragelse. Med denne bemærkning og i øvrigt af de grunde, byretten har anført, tiltrædes det, at der ikke er grundlag for i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5, at se bort fra overskridelsen af fristen på en måned i lovens § 2, stk. 1, nr. 7.

Landsretten tiltræder således, at betingelserne for at anvende reglerne i virksomhedsomdannelseslovens ikke er opfyldt. Skatteministeriet frifindes derfor for A’s principale påstand.

Omgørelse - A’s subsidiære påstand

Efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse for omgørelse, at dispositionen "skal have været lagt klart frem for myndighederne". Som anført af Højesteret f.eks. i dom af 6. november 2018 (UfR 2019.545) følger det af bestemmelsens forarbejder, at der heri ligger, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Landsretten finder, at det ved vurderingen heraf også må tillægges vægt, at der var et lovbestemt krav om indsendelse af oplysninger til skattemyndighederne, som ikke blev overholdt af A. Efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7, skulle A således senest 1 måned efter omdannelsen indsende kopi til skattemyndighederne af bl.a. de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, en opgørelse over anskaffelsessummen for anparterne opgjort efter lovens § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering hos selskabsmyndigheden. Denne frist blev ikke overholdt, og som anført foran er der ikke grundlag for at se bort fra den meget betydelige fristoverskridelse.

Med disse bemærkninger og af de grunde, byretten i øvrigt har anført, tiltræder landsretten, at dispositionen ikke har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er således ikke opfyldt, og allerede derfor kan der ikke gives A medhold i den subsidiære påstand.

Konklusion

Som følge af ovenstående stadfæster landsretten byrettens dom.

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger for landsretten betale 200.000 kr. inkl. moms til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til, hvad der kan anses for rimeligt, også under hensyn til sagens omfang og karakter. 

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 200.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.