Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Ekstraordinær genoptagelse af momsansættelsen for 1. kvartal 2015	Afslag	Genoptagelse	Afslag
Ekstraordinær genoptagelse af momsansættelsen for 2. kvartal 2015	Afslag	Genoptagelse	Afslag

Faktiske oplysninger
Sagen drejer sig om, hvorvidt Skattestyrelsen har været berettiget til at nægte at genoptage momstilsvarene for 1. og 2. kvartal 2015 vedrørende enkeltmandsvirksomheden "H1" med CVR-nr. […].

Klageren [A] har været registreret med enkeltmandsvirksomheden "H1" med CVR-nr. […]. Virksomheden er ophørt den 30. juni 2015 og var registreret under branchekoden "591200 Aktiviteter, der udøves efter produktion af film, video- og tv-programmer". Virksomheden er genstartet den 9. maj 2016 og ophørt igen den 23. december 2016.

Virksomheden har været registreret for kvartalsvis angivelse af moms. Angivelsesfristen udløb den 1. juni 2015 for 1. kvartal 2015 og den 1. september 2015 for 2. kvartal 2015.

Klageren har ikke indberettet moms for 1. og 2. kvartal 2015.

SKAT har som følge heraf foretaget foreløbige fastsættelser af moms for 1. og 2. kvartal 2015 med henholdsvis 25.000 kr. og 21.000 kr.

Skattestyrelsen har den 6. november 2018 modtaget klagerens anmodninger om genoptagelse af momstilsvarene for 1. og 2. kvartal 2015. Klageren har i anmodningerne oplyst, at han ikke var opmærksom på den manglende indberetning før på anmodningstidspunktet, og at han først havde lagt mærke til de forkerte beløb på anmodningstidspunktet. Klageren har uddybet anmodningerne den 10. januar 2019 og fremlagt meddelelse om efterløn, dokument om neuropsykologisk screening, lægeerklæring og kontoudskrift.

Skattestyrelsen har den 21. februar 2019 udsendt forslag om at nægte genoptagelse af momstilsvaret for 1. og 2. kvartal 2015 under henvisning til reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

Klageren har den 10. april 2019 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen har i konsekvens heraf i brev af 26. april 2019 truffet den påklagede afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

Klageren har ikke fremlagt materiale i klagesagen, som ikke allerede er fremlagt i forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen.

Af lægeerklæringen af 21. januar 2019 fremgår, at klageren har fået påvist blodpropper, som medfører, at klageren ikke er i stand til at overskue mere komplekse situationer og formentlig ikke har kunnet dette i længere tid. Af dokumentet vedrørende neuropsykologisk screening af 10. januar 2019 fremgår, at klageren i november 2018 har haft ændret gangfunktion og været indlagt med neurologiske symptomer, samt at der har været symptomer omkring et halvt år forinden.

Skattestyrelsen har oplyst, at Skattestyrelsen ikke er i besiddelse af en kopi af afgørelserne om foreløbige fastsættelser. Skattestyrelsen har redegjort for proceduren omkring udsendelse af afgørelser om foreløbige fastsættelser. Skattestyrelsen har oplyst, at de foreløbige fastsættelser genereres maskinelt og udsendes i umiddelbar forlængelse heraf. Videre er fremlagt udskrift af Debitor/Restance-systemet, den brevskabelon, som har været anvendt af den eksterne leverandør til de foreløbige fastsættelser, meddelelseslog over 11 skrivelser, der er sendt til virksomhedens e-Boks og pr. brev i perioden 16. juli 2015 - 22. oktober 2018, samt kopi af disse skrivelser.

Ved brev af 16. juli 2015, som er sendt med Digital Post, har SKAT Kundeservice Erhvervsregistrering fremsendt ophørsbevis. Ophørsbeviset er dateret den 16. juli 2015, og det fremgår heraf, at virksomheden er ophørt den 30. juni 2015.

Af brev af 25. september 2015, som er sendt med Digital Post, fra SKAT Betaling og Regnskab fremgår, at der er rykket for manglende betaling af det foreløbigt fastsatte momstilsvar for 1. kvartal 2015 med rente af fastsættelsen for dette kvartal, og at denne er fremsendt til virksomhedens e-Boks.

Ved brev af 25. maj 2016, som er sendt med Digital Post, har SKAT Kundeservice Erhvervsregistrering fremsendt registreringsbevis. Registreringsbeviset er dateret den 25. maj 2016, og det fremgår heraf, at virksomheden er genstartet den 9. maj 2016.

Ved brev af 27. marts 2017, som er sendt med fysisk post, har SKAT Kundeservice Erhvervsregistrering fremsendt ophørsbevis. Ophørsbeviset er dateret den 27. marts 2017, og det fremgår heraf, at virksomheden er ophørt den 23. december 2016.

Det fremgår ikke af meddelelsesloggen, at der er sendt afgørelser om foreløbige fastsættelser af moms til virksomheden.

Udover det materiale, som Skattestyrelsen tidligere har fremsendt til Skatteankestyrelsen, har Skattestyrelsens repræsentant fremlagt Kontrakt om indkøb af Fjernprintsydelser samt postbefordring af fjernprintede breve mellem SKAT og G1 A/S med tilhørende bilag 3 til kontrakten "Leverancebeskrivelse", driftsplan 2021 samt en redegørelse udarbejdet af Skattestyrelsens repræsentant, der omhandler processen for dannelse og afsendelse af foreløbige fastsættelser. Endelig er der fremlagt udskrift af klagerens virksomheds skattekonto, udskrift af intern bogføring på skattekontoen, oplysninger fra E-Boks Afsendersupport og to dokumenter benævnt "AFP fil".

Det fremgår af udskrift af virksomhedens skattekonto, at der den 1. juni 2015 blev posteret en kvartalsvis moms på -25.000 kr., og at der den 24. juli 2015 blev posteret -800 kr. som afgift FF moms. Det fremgår endvidere af virksomhedens skattekonto, at der den 1. september 2015 blev posteret en kvartalsvis moms på -21.000 kr., og at der den 26. oktober 2015 blev posteret -800 kr. som afgift FF moms.

Af redegørelsen, som er udarbejdet af Skattestyrelsens repræsentant, der omhandler processen for dannelse og afsendelse af foreløbige fastsættelser, fremgår, at oplysninger fra skattemyndighedens systemer automatisk bliver flettet med den brevskabelon, der danner grundlag for den foreløbige fastsættelse af moms.

Af oplysningerne fra e-Boks Afsendersupport fremgår, at Skattestyrelsen har sendt post til virksomheden den 2. april 2015, den 2. juli 2015 og den 2. oktober 2015 med dokumenttitlerne "Afgørelse om foreløbige fastsættelser - moms".

Af dokumenterne benævnt "AFP fil" fremgår 25.000 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. marts 2015 og 21.000 kr. for perioden fra den 1. april 2015 til den 30. juni 2015.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af momsansættelserne for 1. og 2. kvartal 2015.

Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:

"(…)

Vores begrundelse for ikke at ændre momsen
Vi kan ikke ændre din moms, fordi du har bedt os om at ændre den mere end tre år efter det tidspunkt, hvor du skulle angive den, og fordi du ikke har oplyst os om særlige omstændigheder, der taler for, at vi alligevel ændrer den.

Vi har i vores vurdering desuden lagt vægt på, at det ikke kan anses for tilstrækkeligt dokumenteret, at dine personlige forhold har gjort dig ude af stand til rettidigt at indsende momsangivelser eller reagere på SKATs foreløbige ansættelser af tilsvaret i hele den periode, hvor genoptagelse kunne være sket efter reglerne om ordinær genoptagelse.

Vi har blandt andet lagt vægt på, at den indsendte dokumentation ikke viser noget om varigheden af din sygdom. Vi har desuden lagt vægt på det forhold, at du har været i stand til at drive din virksomhed og angive momsen i en længere periode i 2016. På dette tidspunkt havde det også været muligt at angive momsen for 1. og 2. kvartal 2015 indenfor den treårige ændringsfrist.

Det forhold, at du ikke har haft momsrelaterede indtægter i perioden, er ikke i sig selv et forhold, der efter vores vurdering kan begrunde en ændring af momsen efter udløbet af den 3-årige ændringsfrist. Vi har i denne vurdering blandt andet lagt vægt på, at virksomheden er forpligtet til at sørge for at angive moms, herunder også at angive moms, hvis der ikke er momsrelaterede indtægter.

De foreløbige fastsættelser foretages automatisk, når en virksomhed ikke indberetter sin moms og øvrige afgifter til tiden og er baseret på et skøn. Vi finder ikke, at de foreløbige fastsættelser kan betragtes som åbenbart urimelige i forhold til de oplysninger, vi havde på tidspunktet for fastsættelsen. Det forhold, at der er foretaget foreløbige fastsættelser, er, efter vores opfattelse, herefter ikke i sig selv en særlig omstændighed, der kan føre til genoptagelse af momsen efter udløbet af den treårige ændringsfrist.

Det forhold, at en ændring af momsen vil være af væsentlig betydning for dig, kan ikke i sig selv udgøre en sådan særlig omstændighed, der kan føre til en ekstraordinær genoptagelse efter udløbet af den treårige ændringsfrist.

Du opfylder derfor ikke betingelserne for at få ændret din moms.

(…)"

Skattestyrelsen har den 7. august 2019 oplyst, at de ikke har yderligere kommentarer til sagen, men fastholder afgørelsen.

Skattestyrelsens repræsentant har den 22. marts 2021 fremsendt følgende indlæg til sagen:

"(…) 

1. INDLEDNING 

I ovenstående sag er jeg indtrådt som repræsentant for Skattestyrelsen (SKTST).

Sagen vedrører ekstraordinær genoptagelse af to momsperioder - 1. og 2. kvartal 2015. Skatteankestyrelsen har den 25. november 2020 indstillet, at klageren får medhold fsva. 2. kvartal 2015 (side 6, 2. afsnit). Skatteankestyrelsen indstiller, at der foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens (SFL) § 32, stk. 1, nr. 4, for begge momsperioder, men stadfæster afslaget på ekstraordinær genoptagelse for 1. kvartal 2015, da genoptagelsesanmodningen ikke er indgivet rettidigt i henhold til SFL § 32, stk. 2 (side, 4. 4. afsnit og side 5, 4. afsnit).

Skattestyrelsen er enig i, at der ikke skal ske ekstraordinær genoptagelse af 1. kvartal 2015. Skattestyrelsen er fsva. 2. kvartal 2015 ikke enig i indstillingen. Skattestyrelsen mener ikke, at klageren har bevist, at han har ret til ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4 om særlige omstændigheder, eller at halvårsfristen i § 32, stk. 2, er overholdt. Klageren bærer bevisbyrden for, at begge disse to krav er opfyldt, og for ingen af de to krav har klageren løftet sin bevisbyrde.

Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen (side 4, sidste afsnit), at den foreliggende systemdokumentation fra D/R systemet alene er dokumentation for, at der er fastsat et momstilsvar og at det er registreret i systemet, men ikke at afgørelserne er fremsendt til klageren.

Skattestyrelsen er enig i, at det er dokumenteret, at de foreløbige fastsættelser er dannet (bilag 1). Det viser sig også ved, at de foreløbige fastsættelser - når de er dannet - også optræder andre steder i systemerne, herunder er debiteret på klagerens skattekonto (bilag 2).

Skattestyrelsen har indhentet oplysninger fra e-Boks afsendersupport, der viser, at brevene med afgørelse om de to omhandlede foreløbige fastsættelser er sendt til - og modtaget i - klagerens virksomheds e-Boks henholdsvis den 2. juli 2015 og 2. oktober 2015 (bilag 3, side 3).

Der er derfor nu ingen tvivl om, at der er sket afsendelse af de to breve med foreløbige fastsættelser af moms og at de er kommet frem i klagerens e-Boks, jf. lov om Digital Post fra offentlige afsendere § 10, jf. § 3, stk. 2. Klagerens konkrete forhold og adfærd viser da også, at han var bekendt med de foreløbige fastsættelser.

Skattestyrelsen er dermed enig med Skatteankestyrelsen i, at klagerens anmodning om ændring af momstilsvaret for 1. kvartal 2015 ikke er indgivet rettidigt efter halvårsfristen i SFL § 32, stk. 2 (side 5, 4. afsnit). Udover at den foreløbige fastsættelse for 1. kvartal 2015 er modtaget i klagerens e-Boks den 2. juli 2015, er momstilsvaret bogført på skattekontoen den 1. juli 2015 (bilag 4, side 2). Derudover er den foreløbige fastsættelse oplyst til klageren i SKAT Betaling og Regnskabs brev af 25. september 2015 (bilag 5). Der er tillige sendt rykkere til klageren pr. e-mail. Klageren er dermed kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i SFL § 31, mere end 6 måneder forud for anmodningen om genoptagelse, jf. SFL § 32, stk. 2.

Klagerens anmodning om ændring af momstilsvaret for 2. kvartal 2015 er heller ikke indgivet rettidigt. Den foreløbige fastsættelse for 2. kvartal 2015, der er sendt til klagerens e-Boks den 2. oktober 2015, er bogført på skattekontoen den 1. oktober 2015 (bilag 4, side 3). Der er også her sendt rykkere til klageren pr. e-mail. Klageren genstartede sin virksomhed den 25. maj 2016, og han må derfor senest på dette tidspunkt være blevet bekendt med den foreløbige fastsættelse. 6-månederfristen i SFL § 32, stk. 2 er derfor ikke overholdt.

Det er ikke spor overraskende for klageren, at der skal angives og betales moms. Det har klageren gjort før og han har også fået foreløbige fastsættelser af moms for andre perioder, hvor han ikke har angivet moms. Klageren forventede altså, at der kom en momsregning, når han nu ikke selv opfyldte sin lovmæssige forpligtelse til at angive og betale sin moms.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at det af klageren oplyste og fremlagte om sygdomsforløbet ikke dokumenterer, at klageren var ude af stand til at foretage indberetning af moms for de omhandlede perioder inden for de ordinære angivelsesfrister.

Selvom der nu ikke er tvivl om, at de to breve med foreløbige fastsættelser af moms er kommet frem til klagerens e-Boks i den foreliggende sag, har Skattestyrelsen valgt at medtage en objektiv beskrivelse af systemerne (samt dokumentation herfor), idet sagen er udtaget som førersag.

(…)

2. ER AFGØRELSERNE TRUFFET?

Skatteankestyrelsen anfører som nævnt i indstillingen (side 4, sidste afsnit), at den foreliggende systemdokumentation fra D/R systemet alene er dokumentation for, at der er fastsat et momstilsvar, og at det er registreret i systemet, men ikke at afgørelserne er fremsendt til klageren.

Selvom Skatteankestyrelsen ikke stiller spørgsmålstegn ved, om de foreløbige fastsættelser er dannet, finder Skattestyrelsen det naturligt at "vende denne sten" først, og fastslå, at afgørelserne om foreløbig fastsættelse er truffet.

Skattestyrelsen fremlægger bilag 6, der er en objektiv beskrivelse af systemerne for dannelse af foreløbige fastsættelser samt afsendelse af breve med afgørelse om foreløbige fastsættelser. Det er i bilag 6, side 1, 3.-4. afsnit beskrevet, hvordan foreløbige fastsættelser af moms i første fase dannes i D/R systemet. De foreløbige fastsættelser i nærværende sag er fremlagt som bilag 1.

Det er i denne første fase, at skønnet for den foreløbige fastsættelse - og dermed afgørelsen - træffes.

Foreløbige fastsættelser bliver bogført (debiteret) på virksomhedens skattekonto samme aften, som afgørelsen om foreløbig fastsættelse dannes, men med bilagsdato svarende til den sidste rettidige betalingsdag for det pågældende krav. Den foreløbige fastsættelse for 1. kvartal 2015 er bogført på klagerens skattekonto den 1. juli 2015, kl. 21:15 (bilag 4, side 2). Den foreløbige fastsættelse for 2. kvartal 2015 er bogført på skattekontoen den 1. oktober 2015 kl. 21:12 (bilag 4, side 3).

Når de foreløbige fastsættelser optræder på skattekontoen, er det altså fordi, at systemet har dannet afgørelserne. Det forhold, at de foreløbige fastsættelser registreres og optræder i andre systemer - herunder på skattekontoen - viser, at hele processen har været iværksat og fungeret som vanligt. Alt dette sker automatisk. Sådan er systemet/systemerne indrettet.

Der er i gennemsnit siden 2015 dannet og sendt ca. 140.000 afgørelser om foreløbige fastsættelser med beløb ud om året - altså et gennemsnit på ca. 11.500 afgørelser i måneden. Foreløbige fastsættelser er afgørelser, der masseproduceres.

En afgørelse om foreløbig fastsættelse er en straksafgørelse. Det er således ikke et forslag til afgørelse - der sendes altså ikke en agterskrivelse på dette område forud for den foreløbige fastsættelse.

Afgørelser om foreløbige fastsættelser træffes med kun et fåtal af undtagelser via en fuldt ud automatiseret proces. Foreløbige fastsættelser træffes så at sige maskinelt. Afgørelserne er ikke - bortset fra navn og det foreløbigt fastsatte beløb - individuelt fastsat. Fastsættelserne er da også alene foreløbige, og den momspligtige kan - og bør - angive det rigtige momstilsvar, hvilket kan gøres ganske let.

Afgørelserne har derfor en særlig karakter og kan ikke sammenlignes med f.eks. afgørelser truffet af Landsskatteretten, der behandles manuelt. De foreløbige ansættelser er altså "stangvarer" i modsætning til f.eks. Landsskatterettens afgørelser, der jo er "skræddersyet". De foreløbige fastsættelser har derfor også en helt særlig karakter i kategorien afgørelser.

3. ER BREVENE MED AFGØRELSE AFSENDT? 

Skatteankestyrelsen lægger i indstillingen vægt på, at der efter styrelsens opfattelse er opstået en berettiget tvivl om, hvorvidt afgørelserne om foreløbige fastsættelser er kommet frem til klageren (side 5, 2. afsnit).

Skattestyrelsen er ikke enig heri. Skattestyrelsen har som nævnt indhentet dokumentation fra e-Boks afsendersupport, der viser, at brevene (utvivlsomt) er sendt til og modtaget i klagerens e-Boks henholdsvis den 2. juli 2015 og den 2. oktober 2015 (bilag 3, side 3). Det bemærkes for en ordens skyld, at e-Boks afsendersupport ved e-mail af 15. marts 2021 (bilag 3, side 1) har bekræftet, at oplysningerne som angivet på bilag 3, side 3, vedrører klagerens virksomhed, CVR-nr. […].

Oplysningerne fra e-Boks kan i øvrigt sammenholdes med oversigten over meddelelser til klagerens virksomhed i perioden 06-02-2014 til 22-10-2018, som Skattestyrelsen tidligere har fremlagt for Skatteankestyrelsen og som nu fremlægges som bilag 7. Det fremgår således af begge oversigter, at ophørsbevis er sendt den 16. juli 2015 og at der er sendt breve vedr. inddrivelse den 25. september 2015, den 20. oktober 2015 og den 25. november 2015.

Grunden til at afsendelse af breve med afgørelse om foreløbig fastsættelse ikke fremgår af oversigten i bilag 7 er, at bilag 7 er en oversigt over meddelelser sendt fra TastSelv Erhverv, mens breve med afgørelser om foreløbig fastsættelse altså sendes via den eksterne leverandør G1, jf. bilag 6.

Brevene med de omhandlede foreløbige fastsættelser er utvivlsomt sendt og modtaget i klagerens e-Boks, hvilket er dokumenteret ved oplysningerne fra e-Boks afsendersupport.

I henhold til Højesterets praksis, jf. nærmere pkt. 3.1, er det afgørende, om det kan anses for sandsynliggjort, at myndighedens meddelelse kan anses for afsendt. En påstand om, at en afgørelse om foreløbig fastsættelse ikke er afsendt og kommet frem enten til en virksomheds e-Boks eller adresse med fysisk post, forudsætter, at der er noget i processerne, der er gået galt. Dette er ikke tilfældet.

Skattestyrelsen mener, at systemet for udsendelse af afgørelser om foreløbige fastsættelser er sikkert og troværdigt. Der er konkret ført bevis for, at brevene med afgørelserne er afsendt og kommet frem til klageren.

Klageren har dermed ikke bevist, at der foreligger særlige omstændigheder efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4.

Det forhold, at Skattestyrelsen ikke er besiddelse af kopi af brevene med de foreløbige fastsættelser, ændrer ikke herpå. Som beskrevet i bilag 6, anvendte Skattestyrelsen i 2015 den skabelon, der er fremlagt som bilag 1.4, til brug for brevene. Som ligeledes beskrevet i bilag 6, fletter G1 data fra G2 ind i skabelonen. I den foreliggende sag er data, der fremlægges som bilag 8 og bilag 9, anvendt i brevene. Bilag 8 og 9 er altså filerne med variablerne til brug for brevfletningerne fra den foreliggende sag.

3.1 Bevisførelse om afsendelse og fremkomst af meddelelser fra myndigheder 

Når Skatteankestyrelsen, som anført i indstillingen (side 5, 2. afsnit), mener, at der i den konkrete sag er opstået en berettiget tvivl om, hvorvidt afgørelsen om foreløbig fastsættelse er kommet frem til indehaveren (klageren), er det af betydning, hvilke krav der i retspraksis opstilles for, at et brev - sendt fra en myndighed via fysisk eller digital post - må anses for at være kommet frem til adressaten.

UfR 2013.165 H vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der ved en påmindelse, som var afsendt ved et almindeligt brev, var sket afbrydelse af forældelse efter Danske Lov 5-14-4. Skyldneren bestred at have modtaget brevet med påmindelsen, og spørgsmålet var derfor nærmere, om brevet måtte anses for at være kommet frem. Højesteret udtalte sig indledningsvis i præmisserne generelt om beviskravene ved afsendelse af breve. Herfra skal særligt følgende fremhæves:

"Sager med bevisførelse om afsendelse og fremkomst af breve hos den enkelte adressat fremkommer på mange forskellige retsområder. Når der træffes afgørelse i sådanne sager, må der i overensstemmelse med hidtidig højesteretspraksis tages udgangspunkt i de forhold, der kendetegner det enkelte område." (mine understregninger)

Højesteret fastslår således dels, at der ikke med dommen er sket nogen fravigelse af hidtidig højesteretspraksis, og dels at den bevismæssige bedømmelse er afhængig af hvilket retsområde, sagen vedrører. Dommen omhandlede som nævnt afbrydelse af forældelse og angik to private parter, mens der i nærværende sag er tale om breve sendt fra en myndighed.

Om bevisførelsen sondres der i retspraksis mellem sager inden for og uden for retsplejen. I sager uden for retsplejen er der i retspraksis hidtil opstillet relativt (i forhold til inden for retsplejen) lempelige krav for, at myndigheden må anses for at have godtgjort, at et brev er afsendt og kommet frem. Myndigheder har således eksempelvis kunnet løfte bevisbyrden for, at et brev er afsendt og kommet frem ved at redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse samt fremlægge kopi af det afsendte brev, journalnotat el.lign., hvoraf det fremgår, hvornår brevet er afsendt, og endvidere ved at redegøre for, om brevet er modtaget retur hos myndigheden, jf. herved bl.a. UfR 2007.2791 H (om Patientforsikringen, nu Patienterstatningen).

Yderligere kan nævnes UfR 2000.1771 H (om en kommunal skatteforvaltning), der drejede sig om, hvorvidt en skatteyder rettidigt havde påklaget en afgørelse fra den kommunale skatteforvaltning. Klagefristen løb fra det tidspunkt, hvor afgørelsen var modtaget, og retten skulle derfor tage stilling til, hvornår brevet fra skatteforvaltningen måtte anses for at være kommet frem. Det fremgår af dommen, at da afgørelsen ubestridt var afsendt fra skatteforvaltningen, måtte den også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang.

Heraf fremgår, at hvis det må anses for sandsynliggjort, at et brev er afsendt fra en myndighed, må dette også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang. Det vil derfor være adressaten, der skal løfte bevisbyrden for, at brevet trods afsendelse alligevel ikke er kommet frem.

Bevisbyrden er endvidere uddybende beskrevet i to ombudsmandsudtalelser, jf. FOB2010-14-2 og FOB2011-1-4. Her er følgende anført:

"I sager uden for retsplejen er kravene til beviserne for at et brev fra en myndighed må anses for at være afsendt og kommet frem (dagen efter afsendelsen), ifølge praksis noget mere lempelige. Myndigheden kan normalt løfte bevisbyrden ved for eksempel at: 

-       Redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse.
-       Fremlægge kopi af det afsendte brev.
-       Fremlægge journalnotat eller postliste hvor det fremgår hvornår brevet er afsendt
-       Undersøge om og i givet fald hvornår eventuelle andre parter eller myndigheder har modtaget deres version af brevet.
-       Redegøre for at brevet til borgeren ikke er returneret til myndigheden.
-       Undersøge om der i perioden omkring afsendelsen har været uregelmæssigheder i postbesørgelsen i det pågældende område."

Ombudsmanden henviser herefter til UfR 2000.1771 H, UfR 2005.1256 H og UfR 2007.2791 H. Videre fremgår følgende:

"Det er dog min opfattelse at selvom en myndighed har redegjort for de ovenfor omtalte forhold, har myndigheden kun løftet bevisbyrden for at brevet er afsendt, hvis der ikke er oplysninger der sandsynliggør uregelmæssigheder i forbindelse med myndighedens postafsendelsesprocedure. Myndighedens postafsendelse skal med andre ord kunne anses for at være sikker." (min understregning).

Myndigheden skal altså ikke føre et egentligt bevis for, at meddelelsen konkret er kommet frem, men skal føre systembevis for, at det kan antages, at meddelelsen er afsendt og kommet frem, jf. også SKM2017.141.ØLR.

Det samme gælder for myndigheders afsendelse af digitale meddelelser, jf. Justitsministeriets vejledning nr. 9533 af 26. juni 2018 om beregning af klagefrister, hvor følgende anført:

"6. Forsendelsesrisiko og bevisbyrde
Det er som udgangspunkt myndigheden, der har bevisbyrden for, hvornår en meddelelse om afgørelsen er kommet frem. Det gælder både spørgsmålet om, hvornår afgørelsen er blevet afsendt, og i forhold til spørgsmålet om hvor lang tid det tog postvæsenet eller internetudbyderen mv. at bringe brevet henholdsvis den elektroniske meddelelse frem til modtager. 

I begge henseender vil myndigheden kunne løfte sin bevisbyrde ved at føre et såkaldt "system- bevis". Det kan eksempelvis være ved redegørelse for myndighedens rutiner, kopi af det afsendte brev, journalnotater eller postlister. Oplysninger om andre parters modtagelse kan under tiden anvendes som bevis. Et brev må anses for at være kommet rettidigt frem, med mindre der foreligger oplysninger, der kan sandsynliggøre andet. Dette har betydning for klagefristens begyndelsestidspunkt og dermed beregning af klagefristens udløb, som beskrevet under punkt 3 og 4." (mine understregninger)

Ifølge Ankestyrelsens praksis, jf. principafgørelse 2016-16, kan myndigheden føre systembevis for, at et brev sendt digitalt er afsendt og kommet frem, ved at fremlægge den forsendelseslog, der knytter sig til brevet, eller på anden vis, f.eks. ved dokumentation fra e-Boks’ afsendersupport eller oplysning fra adressaten om, at brevet er modtaget. Det fremgår ligeledes af Vejledning nr. 9330 af 21. marts 2019 om Retssikkerhed og administration på det sociale område.

Der er ikke grundlag for at antage, at denne praksis ikke også skulle gælde på skatteområdet, jf. SKM2019.331.ØLR (der stadfæster SKM2018.433.BR). Her fandt landsretten det godtgjort, at Lands- skatterettens afgørelse var kommet frem i skatteyderens e-Boks. Skatteministeriet havde i sagen fremlagt en forsendelseslog, hvoraf det fremgik, at der via digital post var sendt afgørelse med status anført "Bekræftet Afsendt". Ministeriet havde videre fremlagt en mailkorrespondance mellem Skatteankestyrelsen og e-Boks Afsendersupport, hvor e-Boks bekræftede, at Skatteankestyrelsen havde fremsendt et dokumentet den pågældende dag.

Det kan af den nævnte retspraksis og ombudsmandsudtalelser også udledes, at der er en fri bevisvurdering, når det kommer til myndigheders afsendelser af meddelelser uden for retsplejen.

3.2 Skattestyrelsens bevisførelse for afsendelse af breve om foreløbige fastsættelser 

Skattestyrelsen og den eksterne leverandør, G1, gemmer ikke kopi af brevet med afgørelse om foreløbig fastsættelse. Skattestyrelsen kan derfor ikke i den foreliggende sag vise brevene med afgørelse om de to omhandlede foreløbige fastsættelser, som er sendt til klagerens e-Boks. Brevene er da også standardskrivelser. Ifølge Højesterets praksis er det ikke en forudsætning, at der kan fremlægges en kopi af meddelelsen, før det kan anses for sandsynliggjort, at meddelelsen er afsendt fra myndigheden. Bevisvurderingen er fri. Derfor er det heller ikke afgørende, om Skattestyrelsen gemmer kopi af brevene med afgørelse om foreløbige fastsættelser.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det er helt væsentligt at holde for øje, at afgørelser om foreløbig fastsættelse masseproduceres. Beløbene fastsættes langt overvejende maskinelt. Fastsættelserne er da også foreløbige og den momspligtige kan så let som ingenting ændre afgørelsen ved bare selv at angive det rigtige momsbeløb. De foreløbige ansættelser er dermed som nævnt "stangvarer" i modsætning til f.eks. Landskatterettens afgørelser, der jo er "skræddersyet".

Afgørelser om foreløbige fastsættelser har derfor en helt særlig karakter, som vurderingen af afsendelsen må vurderes på grundlag af, jf. også UfR 2013.165 H, hvor Højesteret om beviskravene ved afsendelse af breve udtalte generelt, at den bevismæssige bedømmelse er afhængig af hvilket retsområde, sagen vedrører.

Skønnet og dermed afgørelsen om foreløbige fastsættelser træffes i D/R systemet og fastsættelserne optræder efter dannelsen, og som følge af den fuldt automatiserede proces, flere andre steder i systemerne, herunder på skattekontoen.

Processen for G1’ afsendelse af meddelelser om foreløbig fastsættelse - enten til e-Boks via Digital Post eller adresse med fysisk post - er sikker og troværdig. G1 er forpligtet til at sende samtlige meddelelser med afgørelse om foreløbige fastsættelser. Systemerne er derfor netop indrettet således, at alle meddelelserne sendes. Systemerne - herunder dannelsen i D/R, levering af data fra G2 til G1, brevfletning og afsendelse - er automatiske og sammenhængende systemer. Det betyder også, at ingen foreløbige fastsættelser "falder ud" undervejs i processen. Der er ingen, der bliver glemt.

Også forud for anvendelsen af Digital Post var det G1 (dengang […]), der som ekstern leverandør håndterede udsendelse af breve med afgørelser om foreløbige fastsættelser, hvor samtlige afgørelser altså blev sendt med brevpost. På daværende tidspunkt var det ligeledes G1, der håndterede data fra G2 og stod for kuvertering af brevene. Skattestyrelsen har altid anvendt G1 som leverandør til opgaven med brevforsendelser. Det har altid været, og er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at G1 leverer professionel, sikker og troværdig postbesørgelse, både for så vidt angår digitale forsendelser og brevpost. Det er i øvrigt helt nødvendigt, at Skattestyrelsen får hjælp til udsendelserne fra en ekstern leverandør, da det ikke er teknisk muligt at sende meddelelserne om foreløbig fastsættelse digitalt fra D/R systemet. Derfor er ydelsen indkøbt eksternt fra G1.

I tilfælde hvor meddelelsen er sendt digitalt, kan Skattestyrelsen føre systembevis i form af dokumentation indhentet fra Digitaliseringsstyrelsen/e-Boks, som tilfældet er i den foreliggende sag. Også i tilfælde, hvor meddelelsen er slettet, kan oplysningen indhentes, jf. f.eks. SKM2019.331.ØLR, hvor sådan information blev hentet fra e-Boks’ afsendersupport.

Hvis brevet med afgørelse om foreløbig fastsættelse ikke kan sendes til adressatens e-Boks, bliver brevet i stedet printet, kuverteret og sendt med brevpost i umiddelbar forlængelse af de digitale forsendelser. Dette adskiller sig grundlæggende ikke fra gældende Højesteretspraksis, som viser, at hvis det må anses for sandsynliggjort, at et brev er afsendt fra en myndighed, må det også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang.

Skattestyrelsen mener derfor, at styrelsen generelt er i stand til at føre (et tilstrækkeligt) systembevis for, at breve med afgørelser om foreløbig fastsættelse er afsendt, hvad enten afsendelsen er sket digitalt til e-Boks eller med brevpost. Og når brevene er afsendt, så er de efter praksis kommet frem til adressaten, med mindre der er grund til at antage noget andet. Det gælder efter den "gammeldags" praksis om fysisk postbesørgelse, og det gælder selv sagt også, hvis brevet er afsendt elektronisk.

4. KLAGERENS FORHOLD

Også klagerens konkrete forhold og adfærd viser, at klageren var bekendt med de omhandlede foreløbige fastsættelser. Skattestyrelsen peger her på 3 følgende forhold, der uddybes nedenfor:

1.       De foreløbige fastsættelser er bogført på klagerens skattekonto, jf. pkt. 4.1
2.       Klagerens genoptagelsesanmodninger, jf. pkt. 4.2
3.       Klageren har ikke reageret på andre oplysninger om de foreløbige fastsættelser, jf. pkt. 4.3 

4.1 De foreløbige fastsættelser er bogført på klagerens skattekonto

En virksomhedsejer er forpligtet til at indberette og betale momstilsvar. Som led i at drive erhvervsmæssig virksomhed er det ganske naturligt, at virksomhedsejeren kigger på skattekontoen.

I klagerens tilfælde er den foreløbige fastsættelse for 1. kvartal 2015, som tidligere nævnt, bogført på virksomhedens skattekonto den 1. juli 2015, kl. 21:15 (bilag 4, side 2). Klageren havde på dette tidspunkt adgang til virksomhedens skattekonto. Klageren lukkede ganske vist virksomheden ved at registrere den som afmeldt ved Erhvervsstyrelsen den 16. juli 2015 med virkning fra 30. juni 2015 (bilag 10, side 1). Da klageren først lukkede virksomheden den 16. juli 2015, var virksomheden derfor registreret som aktiv på tidspunktet, hvor den foreløbige fastsættelse for 1. kvartal 2015 blev bogført på skattekontoen. Virksomheden var ligeledes registreret som aktiv den 2. juli 2015, hvor brevet med afgørelse om foreløbig fastsættelse for 1. kvartal 2015 blev sendt til e-Boks (bilag 3).

Den foreløbige fastsættelse for 2. kvartal 2015 er bogført på skattekontoen den 1. oktober 2015 kl. 21:12 (bilag 4, side 3), dvs. på et tidspunkt, hvor virksomheden var registreret ophørt. Brevet med afgørelse om foreløbig fastsættelse for 2. kvartal er sendt til e-Boks den 2. oktober 2015 (bilag 3), og således også mens virksomheden var registreret som ophørt. Klageren registrerede imidlertid sin virksomhed for genstartet den 25. maj 2016 med virkning pr. 9. maj 2016 (bilag 11, side 1). Også i denne forbindelse må det anses for at være naturligt at orientere sig i virksomhedens skattekonto og e-Boks. Klageren må derfor senest på den 25. maj 2016 være blevet bekendt med den foreløbige fastsættelse for 2. kvartal 2015.

Om den fremlagte skattekonto, jf. bilag 2, bemærker Skattestyrelsen i øvrigt, at dette er et udskrift pr. 7. januar 2021 og dermed ikke et historisk udskrift for, hvorledes skattekontoen så ud i 2015. Posteringsteksten for de to omhandlede foreløbige fastsættelser har frem til 30. april 2019 været "Moms Kvartal FF". Ændringen til "Moms kvartal" er sket i forbindelse med Skattestyrelsens afslag på genoptagelse, hvorefter de foreløbige fastsættelser fastlåses i D/R systemet.

Der er også tidligere sket foreløbige fastsættelser af moms i klagerens virksomhed, herunder for 4. kvartal 2014 på kr. 24.000,00. Denne foreløbige fastsættelse er genereret den 1. april 2015. Klageren har den 25. april 2017 foretaget angivelse af moms for 4. kvartal 2014 og herved angivet momstilsvar på kr. 1.500,00.

Også i afgiftsperioder efter 2. kvartal 2015 er der sket foreløbige fastsættelser i klagerens virksomhed. For 2. kvartal 2016 er der foretaget foreløbig fastsættelse den 3. oktober 2016 på kr. 18.000,00. Klageren har den 21. april 2017 foretaget såkaldt nul-indberetning for perioden.

For 3. kvartal 2016 er der foretaget foreløbig fastsættelse den 2. januar 2017 på kr. 8.000,00. Klageren har foretaget nul-indberetning for perioden den 21. april 2017.

For 4. kvartal 2016 er der foretaget foreløbig fastsættelse den 3. april 2017 på kr. 8.000,00. Klageren har den 25. april 2017 angivet et momstilsvar på kr. 1.500,00 for perioden.

Såfremt klageren i ultimo april 2017 havde foretaget angivelser for de omhandlede momsperioder, ville dette have været inden for den ordinære frist. 

4.2 Klagerens genoptagelsesanmodninger

Klageren har først reageret på de foreløbige fastsættelser for 1. og 2. kvartal 2015 ved genoptagelsesanmodning dateret 6. november 2018.

I anmodningen for 1. kvartal 2015 har klageren oplyst (bilag 12, side 1):

"Rettes fra 25000 til kr 6087 når købsmoms er trukket fra salgsmoms..

Fejlen er opstået i en periode hvor jeg var syg (diabetes 2) og jeg derfor ikke var opmærksom på dette før nu - manglende indberetning - har først lag mærke til det forkerte beløb nu så nu vil jeg gerne rette det forkerte beløb"

I anmodningen for 2. kvartal 2015 har klageren oplyst (bilag 12, side 2):

"Rettes fra 21000 til kr 5150 når købsmoms er trukket fra salgsmoms.. 

Fejlen er opstået i en periode hvor jeg var syg (diabetes 2) og jeg derfor ikke var opmærksom på dette før nu - manglende indberetning - har først lag mærke til det forkerte beløb nu så nu vil jeg gerne rette det forkerte beløb. Firmaet var derefter for nedadgående i perioder indtil jeg lukkede det helt 23/12 1016 på grund af manglende ordrer"

I genoptagelsesanmodningerne af 6. november 2018 har klageren altså oplyst, at han har været syg med diabetes 2 i de omhandlede perioder og at han "derfor ikke var opmærksom" (min understregning) på fejlen "før nu".

Det er først senere i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen, at klageren mener, at han ikke har modtaget afgørelserne. Klageren nævner altså ikke noget herom i første omgang. Det havde ellers været naturligt for en borger at sige til skatteforvaltningen, at han ikke har modtaget den afgørelse, efter hvilken det offentlige kræver penge. Derfor ville det ikke for borgeren være rimeligt, hvis han ikke kunne gøre noget ved afgørelsen. Når klageren altså ikke påberåber sig dette, så har han nok set afgørelsen tidligere.

Det - altså at klageren har fået afgørelserne - svarer også til hans forklaring på den for sene reaktion. Forklaringen om sygdom, jf. citatet med understregningen (2. afsnit ovenover) af ordet "derfor", er kun relevant i det omfang sygdom har forårsaget, at klageren ikke har handlet på et tidligere tidspunkt. Og det ville sygdommen jo ikke være årsagen til, hvis klagerens manglende handling havde skyldtes, at han ikke havde fået afgørelsen.

Klageren oplyser heller ikke i genoptagelsesanmodningerne, hvordan og mere præcist hvornår han er blevet bekendt med de foreløbige fastsættelser for 1. og 2. kvartal 2015.

Hverken Skattestyrelsen eller Gældsstyrelsen har sendt breve til klageren i perioden op til for klagerens anmodning om genoptagelse den 6. november 2018, hvor oplysning om de foreløbige fastsættelser af moms for 1. og 2. kvartal 2015 har fremgået.

Der er altså ingen nye oplysninger i sagen, der har ført til, at klageren først i umiddelbar forbindelse med sin anmodning om genoptagelse måtte være blevet bekendt med de foreløbige fastsættelser og reageret herpå ved sine genoptagelsesanmodninger.

Der er derfor to muligheder, som begge viser, at klageren har fået afgørelserne tidligere.

Den første mulighed er, at klageren allerede har været positivt bekendt med de foreløbige fastsættelser. Han har bare ikke gjort noget ved dem og altså først reageret ved genoptagelsesbegæringerne. Den anden mulighed er, at klageren først umiddelbart før den 6. november 2018 har gjort sig bekendt med de foreløbige fastsættelser, men grundet oplysninger som allerede længe havde været tilgængelige for ham, jf. også pkt. 4.3.

I den anden mulighed har klageren altså ikke haft en positiv viden, men han havde materialet, som han umiddelbart før den 6. november 2018 gjorde sig bekendt med. Dette materiale havde han haft i lang tid, dvs. også her er afgørelserne om de foreløbige fastsættelser kommet frem til klageren.

Også klagerens genoptagelsesanmodninger støtter således, at afgørelserne er kommet frem og at klageren har været bekendt med dem.

4.3 Klageren har ikke reageret på oplysninger om de foreløbige fastsættelser 

Ved foreløbige fastsættelser af moms modtager virksomheden forud for angivelsesfristen to påmindelser på e-mail, såfremt virksomheden har registreret en e-mailadresse i indberetningssystemet TastSelv Erhverv. Påmindelserne sendes kun, hvis virksomheden ikke allerede har indberettet for den åbne periode. Efter udløbet af angivelsesfristen modtager virksomheden desuden to e-mail rykkere (i 2015 var det tre rykkere), før den foreløbige fastsættelse bliver beregnet - igen såfremt e-mailadressen er oplyst af virksomheden i TastSelv Erhverv.

I nærværende sag har klageren registreret e-mailadressen [...]@[...].dk i TastSelv Erhverv. Skattestyrelsen har gennem TastSelv Erhverv sendt følgende påmindelser og rykkere til klagerens e-mailadresse vedrørende indberetning for 1. kvartal 2015 (der havde frist den 1. juni 2015):

Dato og tidspunkt	Emne	Sendt til:
2015-04-08, kl. 00:39:57	Nu kan du indberette moms for cvr-/se-nr. […]	[...]@[...].dk
2015-05-21, kl. 23:24:42	Det er tid til at indberette og betale moms for cvr-/se-nr. […]	[...]@[...].dk
2015-06-02, kl. 02:15:00,	Vi mangler din indberetning af moms for cvr-/se-nr. […]	[...]@[...].dk
2015-06-03, kl. 03:57:09	Vi mangler stadig din indberetning af moms for cvr-/se-nr. […]	[...]@[...].dk
2015-06-22, kl. 05:43:25	Vi fastsætter din moms for cvr-/se-nr. […] ud fra et skøn, hvis du ikke indberetter nu	[...]@[...].dk

For 2. kvartal 2015 (der havde frist for angivelse den 1. september 2015) er der sendt følgende e-mails til klageren:

Dato og tidspunkt	Emne	Sendt til
2015-07-03, kl. 04:56:26	Nu kan du indberette moms for cvr-/se-nr. […]	[...]@[...].dk
2015-08-26, kl. 08:37:26	Det er tid til at indberette og betale moms for cvr-/se-nr. […]	[...]@[...].dk
2015-09-02, kl. 02:01:28	Vi mangler din indberetning af moms for cvr-/se-nr. […]	[...]@[...].dk
2015-09-03, kl. 01:49:42	Vi mangler stadig din indberetning af moms for cvr-/se-nr. […]	[...]@[...].dk
2015-09-22, kl. 07:07:15	Vi fastsætter din moms for cvr-/se-nr. […] ud fra et skøn, hvis du ikke indberetter nu	[...]@[...].dk

Der er derfor ingen tvivl om, at klageren var bekendt med, at han skulle angive moms, og at momstilsvaret ville blive fastsat foreløbigt ved manglende angivelse. På trods af at klageren for hver momsperiode har modtaget en håndfuld påmindelser og rykkere for momsindberetningen pr. e-mail, har klageren ikke reageret herpå. Det er dermed ikke korrekt, når det af klagerens fuldmagtshaver, […], i klagen til Skatteankestyrelsen anføres, at klageren ikke har modtaget "advarsler om ansættelser" af momstilsvaret.

I klagen til Skatteankestyrelsen er det derudover anført:

"Ej heller har Skat vejledt A, i forhold til hans manglende momsangivelser, og konsekvenserne herved." 

Af den anden rykkermail, dvs. i dette tilfælde e-mails sendt den 3. juni 2015 og den 3. september 2015, fremgik bl.a. følgende, der er et udklip fra mailskabelonen anvendt i 2015:

Vi mangler stadig din indberetning af moms I går sendte vi dig en mail om, at sidste frist for at indberette og betale moms for perioden den [13.08.1967] til den [13.08.1967] for din virksomhed med cvr-/se-nr. [(…)] er overskredet. Vi kan se, at du stadig ikke har indberettet. Derfor vil vi bede dig indberette din moms nu i TastSelv Erhverv. Husk at betale via netbank eller NETS.

Du skal også indberette, hvis du ikke har haft aktivitet i din virksomhed
Hvis du ikke har købt eller solgt varer eller ydelser i din virksomhed, skal du indberette beløbet 0 i felterne på momsangivelsen i TastSelv Erhverv.

Indberet nu, og undgå afgift
Hvis du ikke indberetter, fastsætter vi det, du skal betale, ud fra et skøn. Det koster en afgift på 800 kr. Derudover løber der renter på det beløb, du skal betale i moms, for hver dag, du venter med at betale. Det bliver altså dyrere, jo længere du venter.

Du kan afmelde din virksomhed for moms
Hvis din virksomhed ikke længere har afgiftspligtige aktiviteter, skal du afmelde din virksomhed for moms. Det kan du gøre på virk.dk. Har du brug for hjælp til at afmelde registreringen, kan du ringe til Erhvervsstyrelsen på telefon 72 20 00 30. Selvom du afmelder virksomheden for moms, skal du stadig indberette og betale moms for de perioder, der er nævnt i denne mail.

Hvis du har spørgsmål
Har du spørgsmål til denne mail, kan du finde svar på skat.dk/TSEefterfrist eller ringe til os på telefon 72 38 04 00. Du kan ikke kontakte os ved at svare på denne mail.

Af den sidste rykkermail, dvs. i dette tilfælde e-mails sendt den 22. juni 2015 og den 22. september 2015, fremgik bl.a. følgende, der også er et udklip fra mailskabelonen anvendt i 2015:

Vi fastsætter din moms ud fra et skøn, hvis du ikke indberetter nu
Du har ikke indberettet moms for perioden fra den [01.07.2014] til den [31.07.2014] for din virksomhed med cvr-/se-nr. [(…)]. Hvis du ikke indberetter, fastsætter vi beløbet ud fra et skøn. Det koster en afgift på 800 kr. og et rykkergebyr på 65 kr. Derudover løber der renter på det beløb, du skal betale i moms, for hver dag, du venter med at betale. Det bliver altså dyrere, jo længere du venter. Indberetter du i TastSelv Erhverv i dag, undgår du at vi fastsætter din moms ud fra et skøn. Husk at betale via netbank eller NETS - så undgår du også flere renter.

Du skal også indberette, hvis du ikke har haft aktivitet i din virksomhed
Hvis du ikke har købt eller solgt varer eller ydelser i din virksomhed, skal du indberette beløbet 0 i felterne på momsangivelsen i TastSelv Erhverv.

Du kan afmelde din virksomhed for moms
Hvis din virksomhed ikke længere har afgiftspligtige aktiviteter, skal du afmelde din virksomhed for moms. Det kan du gøre på virk.dk. Har du brug for hjælp til at afmelde registreringen, kan du ringe til Erhvervsstyrelsen på telefon 72 20 00 30. Selvom du afmelder virksomheden for moms, skal du stadig indberette og betale moms for de perioder, der er nævnt i denne mail.

Hvis du har spørgsmål
Har du spørgsmål til denne mail, kan du finde svar på skat.dk/TSEefterfrist eller ringe til os på telefon 72 38 04 00. Du kan ikke kontakte os ved at svare på denne mail.

Det er derfor ikke korrekt, som anført af klagerens fuldmagtshaver, at klageren ikke er blevet vejledt om konsekvenserne af de manglende momsindberetninger.

SKAT Betaling og Regnskab har den 25. september 2015 sendt et brev til virksomhedens Digital Post (bilag 5). Følgende fremgår bl.a. af brevet:

"SKAT mangler din betaling
Vi kan se, at du den 24. september 2015 manglede at betale 51.748,80 kr. til os. Vi beder dig betale beløbet på indbetalingskortet nederst på siden senest den 6. oktober 2015. Hvis du ikke kan betale hele beløbet nu, kan du ringe til os. 

På skattekontoen dækker vi alle krav efter princippet: ældste krav betales først. Det betyder, at du ikke selv kan bestemme, hvilken gæld dine betalinger skal dække, da den ældste gæld automatisk bliver betalt først." 

Herefter er virksomhedens gæld opregnet, idet der på brevets side 2 fremgår følgende:

"
24.07.2015         Moms kvartal (FF)                         25.000,00 kr.
01.01.2015-31.03.2015
" 

I et telefonnotat fra Skatteankestyrelsen fremgår bl.a. følgende fra en sagsbehandlers samtale med klagerens fuldmagtshaver, […], den 22. september 2020 (bilag 13):

"Fuldmagtshaver har ikke yderligere kommentarer til materialet fra Skattestyrelsen udover han mener, at klagerens sygdom bør tages i betragtning ift. brevet modtaget i e-Boks den 25. september 2015 omkring moms fra 1. kvartal 2015." 

Klagerens fuldmagtshaver har altså bekræftet, at brevet af 25. september 2015 er modtaget i e-Boks den 25. september 2015. Selvom klageren (bekræftet) har modtaget brevet, har han ikke reageret på det før genoptagelsesanmodningen af 6. november 2018.

Klageren har heller ikke reageret på, at de foreløbige fastsættelser har fremgået på virksomhedens skattekonto, jf. ovenfor pkt. 4.1.

Klageren har ikke reageret på oplysningerne, der har været tilgængelige for ham. Den manglende reaktion fra klagerens side på de foreløbige fastsættelser er dermed ikke udtryk for, at han ikke har modtaget afgørelserne, men alene udtryk for at han netop ikke har reageret. Dette harmonerer ligeledes med klagerens indledende oplysninger i genoptagelsesanmodningerne om, at det er hans sygdom, der har været skyld i den manglende reaktion, og altså ikke at den manglende reaktion skulle skyldes manglende modtagelse af afgørelserne.

Der er (også) på baggrund af de ovennævnte 3 forhold, i pkt. 4.1 - 4.3, ikke berettiget tvivl om, at afgørelserne er kommet frem og at klageren har været bekendt med de foreløbige fastsættelser mere end 6 måneder før genoptagelsesanmodningerne af 6. november 2018.

(…)"

Skattestyrelsens repræsentant har endvidere den 16. september 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Skatteankestyrelsen har den 29. juni 2022 indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse om foreløbig fastsættelse for så vidt angår 1. kvartal 2015 stadfæstes, mens Skattestyrelsens afgørelse om foreløbig fastsættelse for så vidt angår 2. kvartal 2015 ændres, idet der efter Skatteankestyrelsens opfattelse foreligger sådanne særlige omstændigheder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens (SFL) § 32, stk. 1, nr. 4 og stk. 2.

Heroverfor fastholder Skattestyrelsen afgørelserne om foreløbige fastsættelser af moms for både 1. og 2. kvartal 2015. Der henvises i det hele til Skattestyrelsens bemærkninger i indlægget af 22. marts 2021.
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke skal ske ekstraordinær genoptagelse af 1. kvartal 2015, da betingelserne herfor ikke er opfyldt.

For så vidt angår 2. kvartal 2015 er Skattestyrelsen imidlertid ikke enig i indstillingen. Skattestyrelsen mener ikke, at klageren har bevist, at han har ret til ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4 om særlige omstændigheder, eller at halvårsfristen i § 32, stk. 2, er overholdt. Klageren bærer bevisbyrden for, at begge krav er opfyldt, men for ingen af de to krav har klageren løftet sin bevisbyrde. Dette vil blive uddybet nærmere nedenfor i afsnit 2.

Skattestyrelsen er endvidere enig med Skatteankestyrelsen i, at klagerens sygdom ikke udgør særlige omstændigheder i henhold til SFL § 32, stk. 1, nr. 4 (indstillingen, s. 4). Det af klageren oplyste og fremlagte om sygdomsforløbet dokumenterer ikke, at klageren var ude af stand til at foretage indberetning af moms for de omhandlede perioder inden for de ordinære angivelsesfrister.

Skattestyrelsen har herudover følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, jf. nedenfor. (…)

2. DER ER IKKE PARTSHØRINGSPLIGT I SAGER OM FORELØBIG FASTSÆTTELSE

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling, at der ikke forud for afgørelserne om foreløbig fastsættelse er sket partshøring efter forvaltningslovens § 19. Skatteankestyrelsen bemærker i den forbindelse, at der er for stor tvivl og usikkerhed om, hvorvidt partshøring kan undlades efter forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 1, hvorfor styrelsen finder, at SKAT som udgangspunkt har været forpligtet til at foretage partshøring (indstilling, s. 5, 2. sidste afsnit). Skatteankestyrelsen slår dog samtidig fast, at høringsmanglen i sagen har været konkret uvæsentlig og ikke medfører afgørelsens ugyldighed (indstilling, s. 5 nederst-6 øverst).

Selvom Skatteankestyrelsen således finder, at partshøringsmanglen har været uvæsentlig og ikke medfører afgørelsens ugyldighed, er det styrelsens opfattelse, at SKAT har været forpligtet til at foretage partshøring. Denne fortolkning af partshøringsreglerne kan få væsentlig betydning for andre sager om foreløbig fastsættelse af moms, idet Skatteforvaltningen i givet fald vil være forpligtet til at foretage partshøring i knap 114.000 afgørelser årligt. Et krav om partshøring vil dermed få vidtgående konsekvenser for processen omkring foreløbige fastsættelser. På den baggrund giver Skatteankestyrelsens fortolkning af partshøringsreglerne anledning til at fremkomme med følgende bemærkninger:

Skattestyrelsen er ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at SKAT har været forpligtet til at foretage partshøring.

Efter forvaltningslovens § 19, stk. 1. første punktum skal en myndighed foretage partshøring, når:

"Kan en part ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne eller vurderingerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse"

Skatteankestyrelsen redegør ikke for, hvorfor den mener, at klageren ikke må antages at være bekendt med de oplysninger, som Skattestyrelsen anvender i hans foreløbige ansættelser. I sager om foreløbig fastsættelse af moms er der tale om forhold, som parten er bekendt med. Tilvejebringelse af yderligere oplysninger ved en eventuel partshøring vil ikke ændre på selve afgørelsen om foreløbig fastsættelse, men derimod blot føre til, at parten selv vil indberette et egentligt momstilsvar.

Når en afgiftspligtig ikke indberetter sin moms, bliver denne foreløbigt fastsat, jf. opkrævningslovens § 4, stk. 1. Den foreløbige fastsættelse foretages skønsmæssigt og vil typisk tage udgangspunkt i den afgiftspligtiges tidligere momsangivelser. Dette er også sket i nærværende sag, hvor de foreløbige fastsættelser er baseret på en gennemsnitlig beregning af virksomhedens seneste fire indberetninger.

Den afgiftspligtige er således bekendt med, hvilke oplysninger SKAT har været i besiddelse af. Det er her væsentligt at holde for øje, at oplysningerne om moms, som den afgiftspligtige tidligere har givet til SKAT i forbindelse med sin momsangivelse, er blevet anvendt til det helt samme formål, nemlig at fastsætte borgerens momstilsvar. Fastsættelsen bliver i øvrigt foretaget af den samme myndighed, som oplysningerne i første omgang er givet til.

Der bliver altså ikke inddraget nye oplysninger i afgørelsesgrundlaget, som parten ikke allerede er bekendt med, hvorfor SKAT - allerede af den grund - ikke har været forpligtet til at foretage partshøring efter forvaltningslovens § 19, stk. 1.

Skatteankestyrelsen forholder sig ikke i indstillingen til, hvornår eller hvordan SKAT skulle have foretaget partshøring i sagen. Ikke desto mindre synes styrelsens bemærkninger at antyde, at partshøring skulle være foretaget på en måde, der nærmer sig en agterskrivelse.

Et krav om udsendelse af agterskrivelse forud for en afgørelse om foreløbig fastsættelse vil medføre betydelige konsekvenser for processen omkring foreløbige fastsættelser. Systemet er indrettet på en sådan måde, at der - af hensyn til både antal og effektivitet - automatisk genereres afgørelser ved manglende momsangivelse.

Som det er anført i Skattestyrelsens indlæg af 22. marts 2021, s. 4, er en afgørelse om foreløbig fastsættelse en straksafgørelse, der træffes maskinelt. Det er således ikke en agterskrivelse/forslag til afgørelse, og der sker som udgangspunkt heller ikke nogen manuel sagsbehandling. Fastsættelserne er da også alene foreløbige, og den momspligtige kan - og bør - angive det korrekte momstilsvar, hvilket kan gøres ganske let.

Før bestemmelserne om foreløbige fastsættelser af skatter og afgifter blev samlet i opkrævningsloven ved lov nr. 169 af 15. marts 2000, fremgik det af den første momslov, lov nr. 102 af 31. marts 1967, at der skulle rettes påkrav før der kunne foretages foreløbige fastsættelser af moms. Det følger således af dagældende § 21, stk. 3 i lov nr. 102 af 31. marts 1967, at: 

"Stk. 3. Har toldvæsenet trods påkrav ikke modtaget angivelse for en afgiftsperiode senest 1 måned efter afleveringsfristens udløb, kan toldvæsenet foretage en foreløbig fastsættelse af virksomhedens afgiftstilsvar til et skønsmæssigt beløb."

Som det fremgår heraf, har der tidligere været lovkrav om, at der skal fremsendes et påkrav, førend der blev foretaget en foreløbig fastsættelse.

Lovkravet om, at der først skulle rettes påkrav, blev imidlertid fjernet ved lov nr. 193 af 18. maj 1982. Af de særlige lovbemærkninger til bestemmelsen i lovforslaget fremgår bl.a. følgende: 

"Den foreslåede ændring betyder, at toldvæsenets udsendelse af et særligt påkrav ikke længere sker forinden foreløbig fastsættelse af virksomhedernes afgiftstilsvar kan finde sted. 

Det er tanken at udsende en meddelelse til virksomheder, der ikke har indsendt angivelse, 2-3 uger efter angivelses- og/eller betalingsfristens udløb, dvs. på samme tidspunkt, som det særlige påkrav under den gældende ordning udskrives. I meddelelsen vil virksomhedens afgiftstilsvar blive fastsat. I meddelelsen anføres endvidere, at der kan ske tvangsinddrivelse af det foreløbigt fastsatte afgiftstilsvar, medmindre dette bortfalder som følge af, at virksomheden afgiver afgiftsangivelse. 

Ændringen, der må ses på baggrund af en fortsat stigning i antallet af foreløbige fastsættelser af afgiftstilsvaret, vil give mulighed for en begrænsning af statskassens tab på afgiftsrestancer. Det vil også hindre, at virksomheder ved at undlade at afgive afgiftsangivelse i realiteten skaffer sig en kreditmæssig fordel i forhold til de virksomheder, som indsender angivelsen rettidigt."

Med ændringen blev det dermed fra lovgivers side besluttet, at påkrav skulle afskaffes i sager om foreløbige fastsættelser. Det fremgår udtrykkeligt, at systemet vil være, at virksomheden kan undgå tvangsinddrivelsen af det foreløbigt fastsatte afgiftstilsvar ved bare at indgive afgiftsangivelse.

Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 skete der en generel revision af momsloven, hvorefter hjemlen til at fastsætte foreløbige momsafgifter fandtes i momslovens § 58, stk. 3, som havde følgende ordlyd: 

"Stk. 3. Har de statslige told- og skattemyndigheder efter afleveringsfristens udløb ikke modtaget angivelse for en afgiftsperiode, kan de foretage en foreløbig fastsættelse af virksomhedens afgiftstilsvar til et skønsmæssigt beløb. Virksomheden betaler en afgift på 150 kr. for en foreløbig fastsættelse"

Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen i lovforslaget fremgår følgende: 

"Bestemmelsen indeholder regler om forhøjelse af afgiftstilsvaret ved for sen angivelse og om skønsmæssig fastsættelse af afgiftstilsvaret. Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 21."

Hjemlen til at foretage foreløbige fastsættelser findes - som nævnt - nu i opkrævningslovens § 4, stk. 1, der blev indført ved lov nr. 169 af 15. marts 2000. Bestemmelsen har følgende ordlyd: 

"Har told- og skatteforvaltningen efter afleveringsfristens udløb ikke modtaget angivelse for en afregningsperiode, kan de fastsætte virksomhedens tilsvar af skatter og afgifter m.v. foreløbigt til et skønsmæssigt beløb. Tilsvarende gælder, hvis indkomstregisteret eller told- og skatteforvaltningen efter udløbet af fristen for indberetning for en afregningsperiode ikke har modtaget indberetning af indeholdte beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt. Tilsvaret betales senest 14 dage efter påkrav"

Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen i lovforslag nr. 19 af 6. oktober 1999 fremgår følgende: 

"Ved reglen i stk.1 foreslås det fastsat, at de statslige told- og skattemyndigheder kan foretage en foreløbig fastsættelse af virksomhedens tilsvar, såfremt en eller flere angivelser ikke afleveres rettidigt. Der er tale om en videreførelse af en bestemmelse, der findes i momsloven, kildeskatteloven (for indeholdt A-skat), arbejdsmarkedsfondsloven og lønsumsafgiftsloven. For punktafgifterne vil der være tale om en nyskabelse. Afgiften for en foreløbig fastsættelse fastsættes til 800 kr. mod i dag 150 kr., under hensyntagen til bortfaldet af tilsvarsforhøjelse ved for sen angivelse. Reglen om, at der kun betales én afgift for foreløbig fastsættelse af A-skat og AM-bidrag, videreføres"

Siden afskaffelsen af kravet om påkrav i 1982 har der dermed ikke været nogen indholdsmæssige ændringer af hjemlen til at foretage foreløbige fastsættelser af moms.

Når Skatteankestyrelsen således mener, at virksomheden skal høres om, at der vil blive truffet afgørelse, vil man reelt indføre samme system med netop den forsinkelse af inddrivelsen af skyldige afgifter, som 1982-loven gjorde op med. Det må efter 1982-loven kræve et sikkert grundlag for en sådan retsopfattelse, der givet vil føre til flere tab for statskassen.

Der er ingen støtte for, at indførelsen af forvaltningslovens § 19 ved lov nr. 571 af 19. december 1985. skulle ændre på dette system.

Det underbygges videre af, at borgeren så let som ingenting selv kan ændre afgørelsen ved at indsende den momsangivelse, som borgeren i forvejen var forpligtet til at indsende. Dette står jo i modsætning til andre forvaltningsafgørelser, som borgeren ikke ensidigt kan ændre. Så heller ikke reale grunde taler for den.

Hvis retsstillingen er, at Skatteforvaltningen før udsendelse af foreløbigt fastsat afgiftstilsagn skal høre virksomheden, så er Skatteforvaltningen nødt til at gøre dette i altså over 100.000 gange om året. Dette er jo en pligt, som forvaltningen ikke kan undgå at leve op til.

Der må derfor kræves meget sikker støtte i forvaltningslovens § 19, stk. 1 for en sådan upraktisk retstilstand, der ikke tjener noget som helst fornuftigt formål, når virksomheden jo bare som anført ensidigt kan ændre den foreløbige fastsatte afgift.

Afgørelser om foreløbig fastsættelse har altså en helt særlig karakter og kan ikke sammenlignes med andre forvaltningsretlige afgørelser. I retspraksis ses også langt størstedelen af afgørelser om partshøring at vedrøre situationer, hvor der er foretaget en manuel sagsbehandling hos en forvaltningsmyndighed, og hvor der i afgørelsen indgår konkrete afvejninger af hensyn for og imod et givent udfald, jf. eksempelvis senest U.2021.1588 V om manglende partshøring ved Ankestyrelsens afgørelse om ret til sygedagpenge. Sådanne sagstyper adskiller sig væsentligt fra afgørelser om foreløbig fastsættelse, hvor der er tale om standardskrivelser, der masseproduceres, og beløb, der langt overvejende fastsættes maskinelt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsernes særlige karakter er med til at vise, at der ikke skal foretages partshøring efter forvaltningslovens § 19, stk. 1.

Hertil kommer, at en afgørelse om foreløbig fastsættelse er en forventelig følge af borgerens manglende indberetning af moms. Når den afgiftspligtige derudover er blevet rykket for den manglende momsangivelse, er denne endda også udtrykkeligt gjort bekendt med, at der vil komme en afgørelse.

Når afgørelsen om den foreløbige fastsættelse er truffet, har borgeren to reaktionsmuligheder. Enten foretager borgeren sig intet og den foreløbige fastsættelse opretholdes, eller også angiver borgeren det korrekte momstilsvar, som herefter vil erstatte den foreløbige fastsættelse.

I den konkrete sag er der fremsendt adskillige påmindelser og rykkere om den manglende (lovpligtige) indberetning af moms, jf. også indlægget af 22. marts 2021, s. 13 f. Klageren blev tilmed underrettet om den direkte konsekvens ved manglende indberetning af moms, dvs. foreløbig fastsættelse, jf. indlægget af 22. marts 2021, s. 15.

Selv hvis den foreløbige ansættelse havde været omfattet af forvaltningslovens § 19, stk. 1, om ukendte oplysninger, medfører forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 1, som antaget af Skatteankestyrelsen, at der alligevel ikke skal ske partshøring. Der kan bl.a. henvises til U.2016.2061 Ø, hvor retten fandt det ubetænkeligt, at et påbud om, at en bil skulle synes eller afmeldes, blev meddelt bilens ejer uden forudgående partshøring, jf. forvaltningslovens § 19, stk. 2. Retten lagde bl.a. vægt på, at påbuddet blev meddelt som opfølgning på to foregående breve, at ejeren selvsagt vidste, at bilen fortsat ikke var synet, at påbuddet var begrundet i faktuelle forhold, som var centralt registreret, og at reguleringen og den løbende kontrol med syn af køretøjer måtte anses for alment kendt.

Også i sager om foreløbig fastsættelse gælder jo, at den afgiftspligtige ved, at der skal indberettes moms, når der drives erhvervsmæssig virksomhed, jf. dagældende momslovs § 57, stk. 3. Hvis den afgiftspligtige ikke selv indberetter moms, må den afgiftspligtige selvsagt vide, at dette ikke fritager den pågældende for momstilsvar, men at der før eller siden skal både angives og betales moms.

Når den afgiftspligtige herefter meddeles, at der ikke er indberettet moms, og den afgiftspligtige samtidig oplyses om konsekvenserne herved, nemlig at der foretages en foreløbig fastsættelse i medfør af opkrævningslovens § 4, stk. 1, er det ubetænkeligt at myndighederne foretager en foreløbig fastsættelse uden forudgående partshøring, jf. forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 1. Som anført ovenfor gælder, at allerede fordi den foreløbige ansættelse ikke er baseret på oplysninger, som klageren ikke kender, er der ikke pligt til at foretage partshøring efter forvaltningslovens § 19, stk. 1.

Skattestyrelsen er i øvrigt ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at ugyldighed af den afgørelse, der søges genoptaget, udgør en særlig omstændighed efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 (indstillingen, s. 6, 1. afsnit).

Det følger af forarbejderne til Skatteforvaltningsloven, at der f.eks. vil foreligge særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, hvis Skattestyrelsen har begået fejl ved fastsættelse af momsen, når fejlen medfører en materielt urigtig opgørelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Det er dermed ikke tilstrækkeligt, at afgørelsen er ugyldig som følge af manglende partshøring. Afgørelsen skal derudover anses for at være materielt urigtig og være urimelig at opretholde, hvilket ikke er tilfældet her. Den foreløbige fastsættelse, som beskrevet ovenfor, er fastsat på grund af manglende indberetning af moms, og er beløbsmæssigt opgjort baggrund af tidligere momsangivelser. Dette har Skatteankestyrelsen ikke forholdt sig til i sin indstilling. Det er derfor ikke bevist, at SKAT ved den manglende partshøring kan anses for at have begået en sådan fejl, som kan begrunde genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at en konsekvens af partshøring over oplysningerne i en foreløbig ansættelse af momstilsvar med størst sandsynlighed ville medføre en egentlig angivelse af momstilsvaret, og at partshøring derfor efter styrelsens vurdering ikke ville få indflydelse på selve indholdet af afgørelsen, men alene om der bliver foretaget en foreløbig fastsættelse (indstilling, s. 6, 2. afsnit). 

3. DER ER IKKE GRUNDLAG FOR EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE AF 2. KVARTAL 2015

I relation til spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af den foreløbige fastsættelse af moms for 2. kvartal 2015, har Skattestyrelsen følgende uddybende bemærkninger:

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling, at afgørelsen for 2. kvartal 2015 er fremsendt til klagerens virksomheds e-Boks (indstillingen, s. 6, afsnit 6 og 7). Det må derfor lægges til grund, at Skattestyrelsen har fremsendt afgørelse om foreløbig fastsættelse for 2. kvartal 2015 til klager, og at denne er modtaget i klagerens virksomheds e-Boks på samme måde som afgørelsen vedr. 1. kvartal, 2015. jf. indstillingen, s. 6, afsnit 2.

Imidlertid finder Skatteankestyrelsen, at fordi klagerens virksomhed blev afmeldt den 16. juli 2015 og dermed ikke har været aktiv på tidspunktet for fremsendelsen af afgørelsen, den 2. oktober 2015, har afgørelsen ikke retsvirkning for klageren, idet han har været i undskyldelig uvidenhed om momsansættelsen (indstilling, s. 6, nederst).

Skattestyrelsen er ikke enig i, at klageren har været i "undskyldelig uvidenhed", og at dette danner grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1. nr. 4.

Det er ubestridt, at klageren har haft frist for momsangivelse den 1. september 2015 for 2. kvartal. Selvom klagers virksomhed var registreret som afmeldt fra den 16. juli 2015, har denne stadig været forpligtet til at angive momstilsvar for perioden 2. kvartal 2015 (månederne april, maj og juni) inden for fristen. Det er ikke undskyldeligt, at klageren i denne situation ikke har orienteret sig i sin virksomheds e-Boks eller sin mailindbakke "[...]@[...].dk" via TastSelvErhverv, ligesom der ikke er grundlag for at pålægge skatteforvaltningen at fremsende den foreløbige momsangivelse til klagerens private e-Boks.

Da klageren ikke har gjort det, kan det næppe forekomme overraskende, at der da vil blive foretaget en foreløbig fastsættelse. Klagerens virksomhed var ikke fritaget for moms i perioden som de foreløbige fastsættelser omhandler, og når en afgiftspligtig således ikke er fritaget, er virksomheden selvsagt forpligtet til at betale moms.

Klageren har ikke bevist, at han ikke var vidende om, at momsen ville blive foreløbig fastsat for 2. kvartal 2015. Tværtimod taler de objektive kendsgerninger i sagen for, at klageren har været bevidst om en kommende foreløbig fastsættelse allerede inden han afmeldte virksomheden.

Klageren modtog afgørelsen for 1. kvartal 2015 (dvs. for perioden januar, februar og marts) den 2. juli 2015. Som det lægges til grund af Skatteankestyrelsen, er afgørelsen for 1. kvartal kommet frem til klageren, afgørelsen er blevet kundgjort for ham og afgørelsen har fået retsvirkning for ham (indstilling, s. 5, 4. og 5. afsnit).

Da klageren først afmeldte virksomheden den 16. juli 2015, og ikke har indberettet moms for 2. kvartal, må der have været en klar forventning om, at der også ville komme en afgørelse for denne periode (dvs. perioden april, maj og juni) umiddelbart efter angivelsesfristens udløb den 1. september 2015.

At det ikke kan komme som en overraskelse for klageren, at SKAT foretager foreløbige fastsættelser af moms, understøttes endvidere af det forhold, at SKAT også før 2015 har foretaget foreløbige fastsættelser af moms i klagerens virksomhed, jf. også Skattestyrelsens indlæg af 22. marts 2021, s. 11 øverst. Eksempelvis blev der truffet afgørelse om foreløbig fastsættelse af momsen i klagerens virksomhed for 4. kvartal 2014 på kr. 24.000,00. Den foreløbige fastsættelse er genereret den 1. april 2015 og sendt til klagerens e-Boks den 2. april 2015 (bilag 3). Endvidere fremgår den foreløbige fastsættelse af brev sendt til klageren den 25. september 2015 (bilag 5). Efterfølgende har klageren har den 25. april 2017 foretaget angivelse af moms for 4. kvartal 2014 og herved angivet momstilsvar på kr. 1.500,00 (bilag 2). Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en afgiftspligtig ikke kan være i undskyldelig uvidenhed, når det manglende kendskab til afgørelsen beror på klagers egen forsømmelse. Dette kan derfor ikke anses for at udgøre sådanne særlige omstændigheder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i SFL § 32, stk. 1, nr. 4 er opfyldt.

Det er heller ikke bevist, at Skattestyrelsen i øvrigt måtte have begået fejl i forbindelse med den foreløbige fastsættelse og afsendelse af afgørelse herom, der vil kunne begrunde genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, jf. også afsnittet ovenfor om kravene til genoptagelse. 

3.1 Kundskabstidspunktet for afgørelsen er indtrådt tidligere end 6 måneder før genoptagelsesanmodningen

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling, at klageren har været i undskyldelig uvidenhed om momsfastsættelsen for 2. kvartal 2015 indtil den 22. oktober 2018, hvor en inddrivelsesmeddelelse vedrørende momsfastsættelsen blev sendt med fysisk post til virksomhedens adresse. Da genoptagelsesanmodningen blev fremsendt den 6. november 2018, finder Skatteankestyrelsen ikke, at 6-måneders fristen i SFL § 32, stk. 2 er udløbet. På den baggrund finder Skatteankestyrelsen, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. SFL § 32, stk. 1, nr. 4 og stk. 2 (indstillingen, s. 7, 8. og 9. afsnit).

Skattestyrelsen er ikke enig i, at genoptagelsesanmodningerne er indgivet inden for 6-måneders fristen i SFL § 32, stk. 2.

Efter det oplyste blev virksomheden "genstartet" den 25. maj 2016 med virkning den 9. maj 2016. Det må her være naturligt som led i at drive erhvervsmæssig virksomhed, at klageren dels har tjekket sin mailindbakke for "[...]@[...].dk", hvortil Skattestyrelsen gennem TastSelv Erhverv har sendt adskillige påmindelser og rykkere om momsansættelse, jf. indlæg af 22. marts 2021, s. 14 øverst, dels har tjekket sin virksomheds e-Boks og skattekonto, hvoraf det fremgår, at der er sendt inddrivelsesbreve om skattekrav.

Klageren har således ikke alene haft anledning til at tjekke sin virksomheds e-Boks, mailindbakke og skattekonto som led i at drive erhvervsvirksomhed. Klageren har også haft konkret anledning til at reagere på påmindelser og rykkere om manglende (lovpligtig) indberetning af moms, hvoraf det tydeligt fremgår, hvad konsekvensen ved manglende indberetning er (indlæg af 22. marts 2021, s. 15).

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at kundskabstidspunktet senest er indtrådt den 25. maj 2016, som er datoen for registreringsbeviset af virksomhedens genstart. Her har klageren både haft adgang til alle oplysninger vedrørende den foreløbige fastsættelse og haft anledning til at reagere på oplysningerne.

Genoptagelsesanmodningen af den 6. november 2018 er derfor fremsendt mere end 6 måneder efter klageren er kommet til kundskab om den foreløbige fastsættelse, hvorfor fristen i SFL § 32, stk. 2 ikke er overholdt.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at afgørelsen ikke er kundgjort i forbindelse med fremsendelse af inddrivelsesbrevene (indstillingen, s. 7, 5. afsnit). Når et krav sendes til inddrivelse og myndighederne efterfølgende sender inddrivelsesbreve herom, bliver debitor gjort bekendt med kravets eksistens. Er debitor i tvivl om, hvad kravet dækker over, får debitor her anledning til at afklare dette.

Som det er tilfældet i nærværende sag, har klageren modtaget flere inddrivelsesbreve, og forud herfor modtaget både påmindelser og rykkere vedrørende manglende indberetning af moms (se f.eks. bilag 2, bilag 4 og bilag 7). Klageren kan derfor ikke anses for at være uvidende om, at der har været et krav mod klageren, ligesom der ikke kan have været tvivl hos klageren om, at kravet vedrører manglende betaling af moms.

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling, at skattekontoen ikke er et "meddelelsesinstrument" (indstillingen, s. 7, 6. afsnit). Dette er Skattestyrelsen på sin vis enige i, dog med den modifikation, at dette ikke indebærer, at klageren ikke har haft mulighed for eller anledning til at tjekke skattekontoen, hvis ikke før, så i hvert fald den 25. maj 2016.

Skattestyrelsen finder det ulogisk, når Skatteankestyrelsen anfører, at klageren har været i undskyldelig uvidenhed indtil ugerne efter inddrivelsesmeddelelsen af 22. oktober 2018, som blev fremsendt med fysisk post til virksomhedens adresse (indstillingen, s. 7, 8. afsnit). Det kan jo ikke gøre forskel for vurdering af kundskabstidspunktet, om inddrivelsesbrevene er sendt med digital- eller fysisk post, når klageren er tilmeldt e-Boks.

Det er ikke nærmere begrundet i indstillingen, hvorfor Skatteankestyrelsen mener, at lige netop den 22. oktober 2018 anses som tidspunktet for, hvornår klageren ikke længere har været i undskyldelig uvidenhed om den foreløbige fastsættelse. Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig til, at klageren også har modtaget fysisk brev om inddrivelse den 22. maj 2017, jf. bilag 7. Hvis det for Skatteankestyrelsen har betydning, at inddrivelsesbrevet er sendt med fysisk post, forekommer det uklart, hvorfor det er datoen den 22. oktober 2018 og ikke den 22. maj 2017, der indgår i vurderingen for hvornår kundskabstidspunktet er indtrådt.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan tidspunktet for, hvornår 6 måneders-fristen i SFL § 32, stk. 2 løber, ikke regnes fra den 22. oktober 2018, endsige den 6. november 2018, hvor genoptagelsesanmodningen fremsendes, da klageren må antages at have været bekendt med den foreløbige fastsættelse og heraf følgende skyldige moms senest på tidspunktet for genstart af virksomheden den 25. maj 2016.

Endelig skal det bemærkes, at den i sagen omhandlede situation sagen adskiller sig fra de tilfælde, som er omfattet af genoptagelsesstyresignalet, SKM2021.386.SKTST. I nærværende sag har klageren genstartet virksomheden den 25. maj 2016, hvorved han har haft konkret anledning til at reagere på den foreløbige fastsættelse. Dette var ikke tilfældet i den afgørelse fra Landsskatteretten - SKM2021.53.LSR - der gav anledning til styresignalet. Også af den grund skal kundskabstidspunktet senest regnes herfra.

Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4 og stk. 2 ikke er opfyldt, hverken for så vidt angår 1. eller 2. kvartal 2015.

Selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at der foreligger særlige omstændigheder efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4, er betingelsen i bestemmelsens stk. 2 ikke opfyldt, hvorfor der allerede af den grund, ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse.

SKATs afgørelser om foreløbig fastsættelse af moms for 1. og 2. kvartal 2015 bør derfor opretholdes.

(…)"

Skattestyrelsens repræsentant har endvidere den 2. november 2022 fremsendt følgende yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Skattestyrelsen har den 16. september 2022 indgivet udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling af den 29. juni 2022.

Skattestyrelsen er efterfølgende blevet bekendt med nogle forhold i Skatteankestyrelsens indstilling, som giver anledning til følgende bemærkning:

Det anføres i indstillingen, s. 4, 6. afsnit, sidste punktum, at der ikke er fremlagt dokumentation for sygdom i hele den ordinære genoptagelsesperiode.
Fristen for ordinær genoptagelse i sagen er henholdsvis den 1. juni 2018 og den 1. september 2018.

Det fremgår af det fremlagte udskrift af neuropsykologisk screening, dateret den 10. januar 2019, at klageren blev indlagt i november 2018. I konklusionen på den neuropsykologiske screening anføres det, at klageren forud for sin indlæggelse har haft symptomer omkring et halvt år, og at der formentlig har været dårligere hukommelse gennem en del år.

Herudover fremgår det af den fremlagte lægeerklæring af 21. januar 2019 fra klagerens egen læge, at han under sin udredning har fået påvist både nye og ældre infarkter (blodpropper) i hjernen, og derfor ikke er i stand til at overskue mere komplekse situationer og formentlig ikke har kunnet dette i længere tid.

Den neurologiske screening og lægeerklæringen skal formentlig forstås således, at klageren i den ordinære genoptagelsesperiode, har haft ubehandlede blodpropper i hjernen samt en række symptomer.

Disse forhold må nok betyde, at det ikke kan lægges til grund, at der ikke er fremlagt dokumentation for sygdom i hele den ordinære genoptagelsesperiode. Dette forhold ændrer ikke på, at fristen ikke er overholdt.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvarene for 1. og 2. kvartal 2015.

Klageren har til støtte for sin påstand anført følgende:

"(…)

Vi klager over Skattestyrelsens afgørelse bl.a. fordi vi ikke mener at afgørelsen tager hensyn til de lægelige argumenter vedr. As sygdom. Skat antager at fordi A har været i stand til at moms angive i 2016, at han så også må have været i stand til at momsangive tidligere. Dette er ikke korrekt da As sygdomsforløb med mange Blodpropper og medfølgende Apopleksi, netop er kendetegnende ved manglende evne til at overskue komplekse problemstillinger. Derfor synes vi også at Skattestyrelsen burde have kontaktet Neurolog […], som har tilset A på [...] sygehus. Vi mener heller ikke at skattestyrelsen har forholdt sig lægefagligt til den fremsendte Neurologiske rapport.

Idet der henvises til indsendt materiale vedr. As sygdom, ønsker vi endnu engang at gøre opmærksom på, at vi er uforstående overfor Skat´s manglende erkendelse af at A pga. flere Blodpropper ikke har kunne Moms angive i to kvartaler i 2015. Derud over er det også værd at pointere, at de mange Blodpropper også har haft betydning for, at han heller ikke efterfølgende har været i stand til at kunne forstå og reagere på sin moms sag.

A har for nylig været på [...] Sygehus Neurologisk afdeling, og Neurolog […], vil gerne over for Skat redegøre om de følgevirkninger som As Blodpropper, kan have i forhold til at kunne overskue, og handle på komplekse og indviklede forhold, som en moms sag er.

Ved gennemgang af As E Boks, er det konstateret at han ikke har kunnet reagere på Skat´s påståede advarsler om momsfastsættelser af de to ikke indberettede moms perioder i 2015, da han ikke har modtaget breve fra skat omhandlende fastsættelserne eller advarsler om ansættelser. Ej heller har Skat vejledt A, i forhold til hans manglende momsangivelser, og konsekvenserne herved.

Som bevis for at A ikke har haft moms relaterede indtægter, i de to ikke indberettede moms kvartaler i 2015 vedlægger vi kontoudtog af As bankkonti, for både H1 og Nem konto. Heraf ses det også, at han ikke har haft nogen former for indtægter, ud over sin efterløn.

På foranledning af samtale med en Statsautoriseret Revisor, har vi fået oplyst at Skat godt kan optage moms sager som ligger mere end 3 år tilbage. Nedenfor ses hans opsummering.

Det fremgår af Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 at "uanset fristerne i § 26 (3-års fristen) kan en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentretlige grundlag for ansættelsen."

Det er de samme regler der gælder for afgiftsområdet.

Af § 27 stk. 1, nr. 8 fremgår det: "Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige give tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

Af bemærkningerne til § 27, stk. 1 nr. 8 fremgår det.

"Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse til gunst for borgeren kan ske, når det vurderes, at forholdene i særlig grad taler derfor."

I en offentliggjort kendelse i SKM2015.647.LSR fremgår det:

Landsskatteretten fandt, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at betingelserne for genoptagelse i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 8, var til stede.

Landsskatteretten lagde til grund, at borgeren havde henvendt sig til SKAT med en indsigelse, men at indsigelsen ikke var tilstrækkelig konkret. Dette var begrundet i borgerens sygdom, der også gjorde ham ude af stand til at indgive en korrekt selvangivelse. Henset til at borgeren, da han henvendte sig til SKAT, kunne have bedt om genoptagelse, at SKAT kunne have vejledt herom, og at fejlen nemt kunne være konstateret, fandt Landsskatteretten ud fra en konkret vurdering, at der var grundlag for genoptagelse i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten lagde vægt på, at der var tale om betydelige beløb af væsentlig betydning for borgeren, og at det som følge af borgerens sygdom og kontakt med SKAT måtte anses for urimeligt at fastholde ansættelserne. Af samme årsag blev der set bort fra reaktionsfristen.

I denne sag afgjorde Landsskatteretten altså, at borgerens sygdom betød, at der kunne ses bort fra reaktionsfristen.

Som følge af A´s sygdom, økonomiske forhold, og Skat´s manglende breve og vejledning vedr. moms fastsættelser mv., anmoder vi derfor Skat om genoptagelse af A´s Moms sag.

(…)"

Klageren er den 29. september 2022 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og til Skattestyrelsens repræsentants bemærkninger af 16. september 2022:

"(…)

A ønsker hermed at klage over at Skatteankestyrelsen foreslår følgende:

Skattestyrelsen afgørelse indstilles herefter stadfæstet for så vidt angår afgiftstilsvaret for 1. kvartal 2015, og Skattestyrelsens afgørelse ændres dermed for så vidt angår afgiftstilsvaret for 2. kvartal 2015, idet Skattestyrelsen pålægges at genoptage afgiftstilsvaret for denne periode.

A er ikke enig i det af Skatteankestyrelsen foreslåede. Han mener at Skattestyrelsen bør genoptage afgiftstilsvar for både 1. kvartal og 2 kvartal 2015. Han har ikke haft momspligtig indkomst i de to perioder, men alene modtaget Efterløn. (Efterløns meddelelse vedlagt igen).

Idet der henvises til allerede indsendt materiale vedr. As sygdom, ønsker vi endnu engang at gøre opmærksom på, at vi er uforstående overfor Skatteankestyrelsens manglende erkendelse af, at A på grund af sygdom, ikke har kunne Moms angive 1. og 2. kvartal 2015.

Endvidere mener A ikke at forslaget tager hensyn til de lægefaglige argumenter vedr. hans sygdom. As sygdomsforløb med mange Blodpropper og medfølgende Apopleksi, er kendetegnende ved manglende evne til at overskue komplekse problemstillinger. Derfor synes vi også at Skatteankestyrelsen burde have kontaktet Neurolog […], som har tilset A på [...] sygehus. Vi mener heller ikke at Skatteankestyrelsen har forholdt sig lægefagligt til den fremsendte Neurologiske rapport. (Lægeerklæring og Neuropsykologisk skanning vedlagt igen).

Derud over er det også værd at pointere, at de mange Blodpropper også har haft betydning for, at han heller ikke efterfølgende har været i stand til at kunne forstå og reagere på sin moms sag. Derfor er jeg […] indtrådt i sagen med fuldmagt.

Ved gennemgang af As E Boks, er det konstateret at han ikke har kunnet reagere på Skat´s påståede advarsler om momsfastsættelser af de to ikke indberettede moms perioder i 2015, da han ikke har modtaget breve fra skat, omhandlende fastsættelserne eller advarsler om ansættelser. Ej heller har Skat vejledt A, i forhold til hans manglende momsangivelser, og konsekvenserne herved.
Som bevis for at A ikke har haft moms relaterede indtægter, i de to ikke indberettede moms kvartaler i 2015 har vi tidligere indsendt kontoudtog af As bankkonti, for både H1 og Nem konto. Heraf ses det også, at han ikke har haft nogen former for indtægter, ud over sin efterløn. (Kontoudtog vedlagt igen).

(…)

Som følge af A´s sygdom, økonomiske forhold, og Skat´s manglende breve og vejledning vedr. moms fastsættelser mv., anmoder vi derfor Skatteankestyrelsen til at foreslå at begge Moms kvartaler i 2015 genoptages af Skatstyrelsen.

(…)"

Retsmøde
Klageren og dennes repræsentant var ikke fremmødt.

Skattestyrelsen gentog i overensstemmelse med tidligere fremsendte indlæg, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i forhold til klagerens sygdom, da klageren har været i stand til at genåbne sin virksomhed. Skattestyrelsen fremhævede, at der ikke foreligger en forvaltningsretlig pligt til at udsende forudgående partshøring, inden der træffes afgørelse om foreløbig fastsættelse af momstilsvar, da det ikke er muligt at ændre de oplysninger, der indgår i afgørelsen om foreløbig fastsættelse af momstilsvar, men alene at ændre afgørelsen til den korrekte indberetning, således at afgørelsen om foreløbig fastsættelse bortfalder.

Skattestyrelsen fremhævede, at der er forskel på kundskab og kendskab, og at fremsendelse af en afgørelse om foreløbig fastsættelse til klagerens e-Boks har givet klageren kundskab, men ikke nødvendigvis kendskab.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har afvist klagerens anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret for 1. og 2. kvartal 2015.

Retsgrundlag
Det fremgår af dagældende momslovs § 57, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013), at for virksomheder, som har kvartalet som afgiftsperiode, skal angivelse af moms ske senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.

Det fremgår af opkrævningslovens § 4, stk. 1, at hvis told- og skatteforvaltningen ikke efter afleveringsfristens udløb har modtaget angivelse for en afregningsperiode, kan virksomhedens tilsvar fastsættes skønsmæssigt.

Følgende fremgår af forvaltningslovens § 19:

"Kan en part ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne eller vurderingerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne eller vurderingerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse.

Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1 gælder ikke, hvis
1)       det efter oplysningernes eller vurderingernes karakter og sagens beskaffenhed må anses for ubetænkeligt at træffe afgørelse i sagen på det foreliggende grundlag,

2)       udsættelse vil medføre overskridelse af en lovbestemt frist for sagens afgørelse,

3)       partens interesse i, at sagens afgørelse udsættes, findes at burde vige for væsentlige hensyn til offentlige eller private interesser, der taler imod en sådan udsættelse,

4)       parten ikke har ret til aktindsigt efter reglerne i kapitel 4 med hensyn til de pågældende oplysninger,

5)       den påtænkte afgørelse vil berøre en videre, ubestemt kreds af personer, virksomheder m.v., eller hvis forelæggelsen af oplysningerne eller vurderingerne for parten i øvrigt vil være forbundet med væsentlige vanskeligheder, eller

6)       der ved lov er fastsat særlige bestemmelser, der sikrer parten adgang til at gøre sig bekendt med grundlaget for den påtænkte afgørelse og til at afgive en udtalelse til sagen, inden afgørelsen træffes.

(…)"

Det fremgår af FOB 2000.169, FOB 2001.189, FOB 2007.437 og FOB 2009.20-4, at forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 1, finder anvendelse i de situationer, hvor der ikke er en rimelig grund til at tro, at den pågældende part vil kunne korrigere eller supplere de oplysninger, der indgår i afgørelsen. Dette gælder eksempelvis oplysninger fra skattemyndighederne om skattepligtig indkomst, hvor der er sket endelig ligning.

En forvaltningsmyndigheds afgørelse bliver først retlig virksom, når den bekendtgøres over for dens adressat, jf. U1989.442/2HR. Det er ikke tilstrækkeligt, at parten får kendskab til afgørelsen på mere tilfældig vis, jf. ombudsmandens udtalelser i FOB 1986.163 og FOB 2009.20-4.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, skal en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3, er opfyldt, eller der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

En ansættelse kan kun foretages efter de i § 32, stk. 1, nr. 1-4, nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den afgiftspligtige senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Skattestyrelsen kan dog behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter denne frist, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, sidste pkt.

Ifølge forslag til skatteforvaltningsloven med bemærkninger, jf. L 110, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005, fremgår det, at skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C.

Af bemærkningerne til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 4, fremgår, at forslaget indebærer, at ændringer af afgiftstilsvaret kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der foreligger særlige omstændigheder udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter betingelserne i bestemmelsens øvrige punkter, jf. nr. 1-3, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, kan endvidere finde anvendelse, hvis der er begået fejl af SKAT (nu Skattestyrelsen), og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Den kan endvidere finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig opgørelse af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede.

Landsskatterettens bemærkninger
Virksomheden er ifølge det oplyste omfattet af reglerne om kvartalsvis angivelse af momstilsvar. Angivelsesfristen og den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan ses nedenfor:

Momskvartal	Angivelsesfrist	Genoptagelsesfrist ordinær
1. kvartal 2015	1. juni 2015	1. juni 2018
2. kvartal 2015	1. september 2015	1. september 2018.

Da klageren ikke angav momstilsvar for de pågældende perioder, foretog Skattestyrelsen foreløbige fastsættelser af momstilsvaret ud fra et skøn.

Skattestyrelsen modtog anmodningerne om genoptagelse af momstilsvaret den 6. november 2018 og uddybende anmodning samt materiale den 10. januar 2019. Anmodningerne er dermed ikke fremsendt indenfor fristen for ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i § 32.

Det er den afgiftspligtige, der skal dokumentere, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke opfylder nogle af de objektive kriterier for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3.

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder efter bestemmelsen i § 32, stk. 1, nr. 4, så der uanset om fristen for ordinær genoptagelse er overskredet, kan ske ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 1. og 2. kvartal 2015.

Efter omstændighederne anses det ikke for urimeligt at opretholde de foreløbige fastsættelser, selvom klageren efterfølgende har forklaret, at der ikke har været nogen aktivitet eller indtægt i virksomheden i de påklagede afgiftsperioder. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at klageren selv er ansvarlig for, at momstilsvarene bliver angivet til tiden, og at klageren på eget initiativ skal angive momstilsvarene, og da klageren ikke har gjort det, har Skattestyrelsen haft hjemmel til at foretage foreløbige fastsættelser af momstilsvarene.

På trods af den fremlagte lægeerklæring og dokumentet vedrørende neuropsykologisk screening er der   ikke fremlagt dokumentation for, at klagerens sygdom har gjort ham ude af stand til rettidigt at indsende momsangivelser eller reagere på Skattestyrelsens foreløbige fastsættelser af momstilsvaret i hele den periode, hvor genoptagelse kunne være sket efter reglerne om ordinær genoptagelse. Klageren har i den ordinære genoptagelsesperiode således været i stand til at lukke, åbne og lukke virksomheden igen, og der er ikke fremlagt dokumentation for klagerens sygdom i hele den ordinære genoptagelsesperiode.

Retten finder på baggrund af ovenstående, at klagerens sygdom ikke udgør sådanne særlige omstændigheder, der kan medføre ekstraordinær genoptagelse.

En afgørelse om foreløbig fastsættelse af momstilsvar anses for at være en afgørelse i forvaltningsretlig forstand, idet der er tale om en udtalelse fra en offentlig myndighed, der er udstedt på et offentligretligt grundlag, og som går ud på ensidigt at bestemme, hvad der er - eller skal være - gældende ret, og som retter sig mod en ekstern modtager.

Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af en kopi af de fremsendte afgørelser om foreløbig fastsættelse af virksomhedens momstilsvar.

Det er myndigheden, der skal bevise, at afgørelserne om foreløbig fastsættelse er kommet frem.

Et brev, der er sendt digitalt, anses for at være kommet frem, når det er tilgængeligt for adressaten i postløsningen, jf. § 10 i lov om digital post.

Ombudsmanden har i FOB 2008.79 udtalt, at retssikkerhedsmæssige, bevismæssige og ordensmæssige hensyn indebærer, at en forvaltningsmyndigheds udgående breve i en afgørelsessag, herunder selve afgørelsen, skal underskrives og opbevares i autentisk kopi, som også viser bl.a. datering af afgørelsen. Ombudsmanden har endvidere i FOB 1997.198 udtalt, at en kopi af afgørelsen kan udelades, hvis myndigheden med meget kort varsel kan genskabe det nøjagtige indhold af afgørelsen.

Skattestyrelsen har fremsendt en kopi af skabelonen for afgørelsen om den foreløbige fastsættelse samt kopi af de faktiske oplysninger, som skabelonen var udfyldt med. Skattestyrelsen har herudover fremlagt afsendersupport fra e-Boks, hvoraf det fremgår, at de to afgørelser om foreløbig fastsættelse af momstilsvar var tilgængelige for klageren i dennes e-Boks henholdsvis den 2. juli 2015 og 2. oktober 2015. Retten finder på den baggrund, at Skattestyrelsen har ført bevis for afgørelsernes indhold, og at afgørelserne må anses for at være kommet frem til virksomheden. Afgørelse om foreløbig fastsættelse for 1. kvartal 2015 anses for at være kundgjort over for klageren den 2. juli 2015, hvor afgørelsen er modtaget i virksomhedens e-Boks, idet virksomheden på dette tidspunkt ikke var lukket.

Afgørelsen om foreløbig fastsættelse for 2. kvartal 2015 er sendt til virksomhedens e-Boks på et tidspunkt, hvor virksomheden var lukket. En afgørelse sendt til en lukket virksomheds e-Boks kan ikke anses for at være kommet frem til modtageren og har umiddelbart ikke retsvirkning, før den er kundgjort over for klageren. Retten henviser her til SKM2021.53.LSR.

Det er imidlertid rettens opfattelse, at idet klageren efterfølgende genåbnede virksomheden og virksomhedens digitale postkasse under samme CVR nr., har klageren haft pligt til at gennemgå tidligere post fremsendt til virksomheden. Klageren kan således ikke holde sig i bevidst uvidenhed i forhold til afgørelser og breve sendt til virksomheden fra offentlige myndigheder. Retten finder på denne baggrund, at afgørelse om foreløbig fastsættelse af virksomhedens momstilsvar for 2. kvartal 2015, der er fremsendt til virksomheden den 2. oktober 2015, er bekendtgjort for klageren den 9. maj 2016, hvor virksomheden genåbnede.

Efter forvaltningslovens § 19 skal der forud for en afgørelse ske partshøring over de oplysninger, der påtænkes at indgå i en afgørelse, hvis myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger vedrørende sagens faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, og klageren ikke kan antages at være bekendt med, at disse oplysninger eller vurderinger indgår i afgørelsesgrundlaget. Endvidere skal oplysningerne være til ugunst for klageren, og oplysningerne skal være af væsentlig betydning for sagens afgørelse.

Partshøring kan undlades efter § 19, stk. 2, nr. 1-6. Betingelserne i nr. 2-6 ses ikke at være relevante, hvorfor der tages stilling til, hvorvidt partshøring kan undlades efter nr. 1.

Der foreligger en situation med oplysninger, der ikke kan korrigeres eller suppleres af virksomheden, da afgørelsen om foreløbig fastsættelse af momstilsvar er baseret på tidligere momsangivelser. Indholdet af afgørelsen om foreløbig fastsættelse af momstilsvar vil således ikke blive ændret på baggrund af oplysninger fra klageren, og en forudgående partshøring kan alene medføre en angivelse af det korrekte momstilsvar, hvorefter afgørelsen om foreløbig fastsættelse bortfalder.

Landsskatteretten finder det på denne baggrund ubetænkeligt, at der fremsendes en afgørelse om foreløbig fastsættelse af momstilsvar uden forudgående høring. Det er rettens opfattelse, at en forudgående høring alene vil tjene som endnu en påmindelse til virksomheden om, at der skal ske indberetning af momstilsvar, og dette er ikke et hensyn, der er omfattet af forvaltningslovens § 19, stk. 1.

Det er endvidere rettens opfattelse, at afgørelserne om foreløbig fastsættelse af momstilsvar i øvrigt ikke lider af formelle mangler, og at indholdet lever op til dagældende opkrævningslovs § 4, stk. 1.

Retten finder på baggrund af ovenstående, at der i nærværende sag ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af 1. og 2. kvartal 2015 er til stede.

Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er det endvidere en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at der er anmodet om genoptagelse senest 6 måneder efter, at man er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er overskredet.

Retten finder, at kundskabstidspunktet for 1. kvartal 2015 indtræder den 2. juli 2015, hvor afgørelsen fremsendes til virksomhedens e-Boks, og kundskabstidspunktet for 2. kvartal 2015 indtræder den 9. maj 2016, hvor klageren genåbnede sin virksomhed.

Retten finder herefter, at 6 måneders fristen er udløbet på tidspunktet for klagerens anmodning om genoptagelse af momstilsvaret for 1. og 2. kvartal 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, idet anmodning herom først er fremsendt den 6. november 2018.

Skattestyrelsens afgørelse om afslag på genoptagelse stadfæstes derfor.