Klagens skyldes, at Skattestyrelsen har svaret "nej" til følgende spørgsmål:

"Kan det bekræftes, at Spørgers salg af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, matr.nr. […], er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.?" 

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens svar.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske oplysninger fremgår af Skattestyrelsens bindende svar af 16. februar 2022:

"…
"H1 (herefter "Spørger") har indgået en betinget salgsaftale (bilag 1) med G1 ApS (herefter "Køber") vedrørende overdragelse af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, matr.nr. […] (herefter "Ejendommen").

Spørger har indtil den 7. maj 2021 anvendt Ejendommen som midlertidig parkeringsplads og udlejet parkeringspladsen med tillæg af moms til tredjemand via Spørgers parkeringsportal og diverse parkeringsoperatører, bl.a. G2. Spørger har derfor taget fuldt fradrag for investeringer og drift af parkering samt øvrige omkostninger knyttet til Ejendommen. Spørger har opført og ibrugtaget den midlertidige parkeringsplads i 2010. Parkeringsanvendelsen skete i henhold til lokalplansdispensation, som udløb den 7. maj 2021. Spørgers etablering af parkeringsarealet er dog først blevet formelt færdigmeldt d. 3. oktober 2017. Skattestyrelsen kan derfor lægge til grund, at Ejendommen er over 5 år gammel og derfor ikke kan anses som "ny" i momsmæssig forstand.

Ejendommen beskrives i salgsaftalens pkt. 2.1 på følgende måde:

“Ejendommen er et grundareal bebygget med parkeringspladser og tilhørende bygninger samt installationer, som består af matr.nr. […] beliggende Adresse Y1, By Y1. Kort over Ejendommens placering og udformning er vedlagt som bilag 2.1. Ejendommens grundareal udgør […] m2."

Ejendommen er etableret som en midlertidig parkeringsplads i terræn, se vedhæftede billeder (bilag 2). På overdragelsestidspunktet vil der på Ejendommen fortsat være knyttet et teknikskur, el-installationer, og lysmaster samt afløb. Derudover vil der fortsat bestå en funktionel asfalteret parkeringsplads med markerede parkeringsbåse.

Spørger vil ikke være involveret i nedrivning af Ejendommen.

Køber erhverver Ejendommen med henblik på udnyttelse af en tilhørende byggeret på […] etagemeter til serviceerhverv og bolig, jf. betinget salgsaftale afsnit 2.2. Køber vil efter overtagelsen opføre ny bebyggelse på ejendommen, som er omfattet af gældende lokalplan. Ejendommen er omfattet af lokalplan […] fra 2010."

I har sendt en række billeder af ejendommen. To af disse ses nedenfor:

[…]

Af den betingende købsaftale med G1 ApS eller ordre som køber fremgår (uddrag):

"[…]

2.       EJENDOMMEN

2.1    Ejendommen er et grundareal bebygget med parkeringspladser og til hørende bygninger samt installationer, som består af matr.nr. […] beliggende Adresse Y1, By Y1. Kort over Ejendommens placering og udformning er vedlagt som bilag 2.1. Ejendommens grundareal udgør […] m2.

2.2    H1 indestår for, at der ifølge Lokalplanen, jf. pkt. 12, eksisterer en ret til at bebygge Ejendommen med samlet op til ca. […] em2 boligbyggeri og serviceerhverv, jf. nærmere under pkt. 3, og at H1 ikke har disponereret denne ret til anden side. H1 indestår imidlertid ikke for, at Køber kan realisere et konkret byggeri på Ejendommen, hvor den erhvervede byggeret fuldt ud udnyttes. Risikoen for sidstnævnte påhviler alene Køber.

2.3    Ejendommen overdrages fri for lejemål og andre brugsrettigheder ud over, hvad fremgår af tingbogen og Salgsaftalens pkt. 24.

[…]

4.       KØBESUM

4.1    Købesummen for Ejendommen beregnes på baggrund af nedenstående prissatser, ekskl. moms, og minimumserhvervelse af […] em2 byggeret:

·         […] kr. pr. em2 byggeret til og med en samlet byggeret på […] em2.
·         […] kr. pr. em2 byggeret der overstiger en samlet byggeret på […] em2 til og med en samlet byggeret på […] em2 (dvs. maksimalt […] em2 byggeret).
·         […] kr. pr. em2 byggeret der overstiger en samlet byggeret på em2.

Svarende til minimum ([…] kr. x […] em2):

Købesum […] kr.

skriver […] 00/100 kroner.

Prisen indeksreguleres i overensstemmelse med pkt. 4.4 til betaling sker.

Såfremt Køber modtager byggetilladelse til et byggeri over […] em2, jf. pkt. 3.4, betaler Køber supplerende købesum til H1 for differencen mellem Byggeretten og det modtagne antal em2 senest 10 hverdage efter meddelelse af byggetilladelse fra bygningsmyndigheden, dog tidligst på overtagelsesdagen, jf. pkt. 8.1. Prisen indeksreguleres i overensstemmelse med pkt. 4.4 til betaling sker. Køber må ikke påbegynde byggeri på Ejendommen, før supplerende købesum er betalt til H1. Overskridelse af betalingsfristen eller påbegyndelse af byggeri før betaling af den supplerende købesum anses for væsentlig misligholdelse af Salgsaftalen.

Købesummen opgøres endelig i henhold til pkt. 4.5.

4.2    Der er på Overtagelsesdagen et funktionsdygtigt parkeringsanlæg og - pladser på ejendommen, hvorfor Parterne opfatter Ejendommen som bebygget. Overdragelsen er dermed ikke momspligtig jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Køber er dog forpligtet til senest fire uger efter, at betingelserne i pkt. 25.1 er opfyldt eller frafaldet af Køber, at indsende anmodning om bindende svar til Skattestyrelsen med anmodning om at få bekræftet, at købesummen ikke skal tillægges moms. H1 er forpligtet til at give Køber de nødvendige fuldmagter til at gennemføre indhentning af et bindende svar.

Såfremt Skattestyrelsen måtte svare, at købesummen skal tillægges moms, skal ovennævnte købesum anses som værende eksklusive moms. Køber skal i så fald være forpligtet til at betale moms til H1 mod, at H1 samtidig udsteder en faktura på købesum men tillagt momsen.

Hvis Skattestyrelsen finder, at købesummen skal tillægges moms, kan Køber påklage Skattestyrelsens svar inden for gældende tidsfrist for påklage til Landsskatteretten. Hvis sagen påklages, vil den endelige vurdering af forholdet påhvile Landsskatteretten eller domstolene. Hvis der opnås medhold, skal H1 udbetale den fakturerede moms til Køber herefter.

[…]

5.       GODKENDELSE AF SKITSEPROJEKT

5.1    For at sikre, at bydelen bliver velfungerende og af en høj arkitektonisk kvalitet med god indbyrdes sammenhæng i bykvarteret, skal [en gruppe], bestående af repræsentanter fra H1 samt [kommunen], godkende Købers skitseprojekt.

[…]

5.2    Skitseprojektet, som omfatter hele Ejendommen, skal indeholde boliger samt evt. serviceerhverv. Skitseprojekt skal udarbejdes i overensstemmelse med Lokalplanen. […]

8.       OVERTAGELSESDAG

8.1    Overtagelsesdagen fastsættes til 30 kalenderdage efter meddelelse af byggetilladelse, dog tidligst 1. april 2021 og senest 31. december 2021, efter hvilket tidspunkt Ejendommen foreligger for Køberes regning og risiko.

8.2    Den i punkt 8.1 angivne overtagelsesdag udsættes dog, såfremt det parkeringshus, som H1 på tidspunktet for indgåelsen af Salgsaftalen er ved at bygge på ejendommen matr.nr. […] beliggende Adresse Y2, By Y1, ikke er færdigopført. Overtagelsesdagen bliver i givet fald 30 kalenderdage efter, at H1 har modtaget midlertidig ibrugtagningstilladelse eller tilsvarende meddelelse om, at parkeringshuset lovligt kan tages i brug efter det forudsatte formål.

[…]

17.   BYGGEMODNING

Generelt

17.1             […]

17.2             Køber skal anlægge og afholde samtlige omkostninger til byggemodning inden for Ejendommens grundgrænse og tilslutninger til den eksisterende infrastruktur.

[…]

17.4.           H1 vil ikke bebygge Ejendommen yderligere eller foretage nedrivning/- bortfjernelse af parkeringsanlæg og befæstninger i perioden fra ophør af drift af parkeringsanlæg frem til Overtagelsesdagen.

[…]

20.    BYGGEPLIGT OG BYGGEFORHOLD

20.1             Køber har pligt til at påbegynde byggeri på Ejendommen senest 18 måneder efter Overtagelsesdagen, jf. pkt. 8. […]

23.   FORBUD MOD VIDERESALG

23.1             Køber er uberettiget til at videresælge Ejendommen i ubebygget stand. Ejendommen anses for ubebygget, indtil der på Ejendommen er opført bygninger på et samlet antal em2, der overstiger 75 % af det antal em2, som Køber er berettiget til at opføre i henhold den byggetilladelse, som Køber har modtaget. Køber skal ansøge om en byggetilladelse, der søger fuld udnyttelse af Byggeretten og ikke kun en del heraf.

[…]"

…"

Interessentskabets repræsentant har fremsendt følgende oplysninger den 7. december 2022:

"(…)

·         Dato for den egentlige underskrift af aftalen:
o    11. marts 2021
·         Dato for overdragelse af ejerskab til ejendommen:
o    1. oktober 2022
·         Påtænkt eller gennemført transaktion på tidspunktet for anmodning om bindende svar:
o    Så gennemført disposition i forhold til tidspunktet for indgåelse af aftalen og påtænkt disposition i forhold til tidspunktet for overdragelsen af ejerskabet

(…)"

Videre har repræsentanten fremlagt brev af 7. maj 2018 fra [kommunen], […], hvoraf fremgår, at der blev givet dispensation den 3. juli 2010 fra lokalplan nr. […] til midlertidig terrænparkering til [antal] pladser på ejendommen i 3 år, og den 23. april 2018 blev dispensationen til midlertidig terrænparkering forlænget i 3 år.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har svaret nej til spørgsmålet om, hvorvidt salget af ejendom er momsfritaget.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende (uddrag):

"…

Skattestyrelsens begrundelse for svaret

I har bedt om svar på, om H1 I/S´ salg af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, matr.nr. […], er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Det er vores opfattelse, at der er tale om salg af en byggegrund, der er momspligtigt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Begrundelse

Der skal betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Se momslovens § 3 og § 4.

Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, dog ikke levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, når de sælges af afgiftspligtige personer. Se momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og litra b.

En byggegrund er nærmere defineret i momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, hvoraf det fremgår:

"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 53 i denne bekendtgørelse."

I har oplyst, at H1 I/S indtil den 7. maj 2021 har anvendt ejendommen som midlertidig parkeringsplads og har udlejet parkeringspladsen med tillæg af moms til tredjemand via H1 I/S´ parkeringsportal og diverse parkeringsoperatører, bl.a. G2.

Det er på baggrund heraf vores opfattelse, at H1 I/S er en afgiftspligtig person og har anvendt ejendommen i sin afgiftspligtige virksomhed. Se momslovens § 3, stk. 1 og § 4, stk. 1.

Der skal herefter tages stilling til, om der er tale om momsfritaget salg af en gammel fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, eller om der er tale om et momspligtigt salg af en byggegrund efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

I har oplyst, at ejendommen på overdragelsestidspunktet vil bestå af en funktionel asfalteret parkeringsplads med et tilknyttet teknikskur, el-installationer, lysmaster samt afløb.

Ejendommen er således belagt med en grundfast konstruktion og dermed en bygning jf. momsbekendtgørelsens § 53, stk. 1 i form af asfaltbelægning, og der er hertil etableret grundfaste konstruktioner i form af teknikskur, lysmaster og afløb.

En asfalteret plads, teknikskur, lysmaster og afløb er dog ikke en bygning i den traditionelle forståelse af dette ord, men har karakter af at være et bygningsværk, jf. sondringen i momsforordningens art. 13 b. Sondringen tillægges dog ikke virkning i momsforordningen, idet såvel traditionelle bygninger som bygningsværker anses som fast ejendom i forhold til leveringsstedsreglerne, som bestemmelsen vedrører.

Et "bygningsværk" har en bredere betydning og omfatter andre konstruktioner, der ofte ikke betragtes som en bygning. Bygningsværker kan fx være anlæg i form af veje, broer, lufthavne, havne, diger, gasledninger, vandforsynings- og kloaknet samt industrianlæg såsom elværker, vindmøller og raffinaderier.

Skatterådet har i flere sager afgjort, at der kan være tale om en byggegrund, uanset at der på grunden befinder sig en mindre bygning som et skur eller en garage eller en bygning med karakter af at være et bygningsværk. Skatterådet har ved vurderingen henset til, om den fremtidige anvendelse af skuret, garagen eller bygningsværket ville opfylde formålet med lokalplanens udlægning af arealet.

Grunde der, ifølge lokalplanen, er udlagt til helårsbebyggelse, men hvorpå der alene er opført en garage eller et udhus, anses i momsmæssig sammenhæng som byggegrunde, fordi den fremtidige anvendelse af en garage eller et udhus, ikke opfylder det formål til beboelse, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til helårsboligbebyggelse. Se SKM2011.6.SR og SKM2011.45.SR.

Det samme gælder bygningsværker, i tilfælde hvor den fremtidige anvendelse af bygningsværket ikke opfylder det formål til anvendelse, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til fx erhverv eller helårsboligbebyggelse.

I overensstemmelse hermed kan henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2013.824.SR, hvor Skatterådet fandt, at ejendommen skulle anses for en byggegrund, uanset at der var et bolværk på grunden. Sagen vedrørte en ejendom på et havneareal, hvor overdragelsen var betinget af vedtagelsen af en lokalplan, der muliggjorde opførelse af hotel/kontor/bolig/butik.

På ejendommen var et bolværk samt en restaurationsbygning, der skulle rives ned. Efter dagældende praksis blev en gammel bygning med tilhørende jord anset for en byggegrund, hvis bygningen var bestemt til nedrivning. Spørger gjorde imidlertid gældende, at ejendommen var bebygget med et bolværk.

Skatterådet lagde vægt på, at et bolværk, der befæster havnefronten, hverken har karakter af eller anvendelsesmulighed som hotel/kontor/bolig/butik (som arealet skulle udlægges til). Bolværket tjener alene det formål at befæste arealet, så fyld ikke kan trænge ud i søterritoriet.

Landsskatteretten ændrede afgørelsen, idet retten ikke fandt, at grunden var ubebygget. Landsskatteretten udtalte blandt andet:

"Der ses endvidere ikke belæg for at anse den på grunden beliggende restaurationsbygning for at være af så ringe standard, at man kan bortse fra denne og anse grunden for en byggegrund."

Landsskatteretten ændrede dermed afgørelsen som følge af restaurationsbygningen og ikke bolværket.

Skattestyrelsen forstår Landsskatterettens begrundelse således, at tilstedeværelsen af et bolværk på en ejendom i et havneområde ikke i sig selv betyder, at en ellers ubebygget grund skal anses for bebygget.

Ligeledes kan henvises til SKM2013.756.SR til illustration af, at Skatterådet har lagt vægt på den anvendelse, som arealet er udlagt til efter lokalplanen.

Spørgsmål to i afgørelsen vedrørte levering af et havneareal med et vejanlæg, der inden leveringen havde funktion som parkeringsplads. Det var oplyst, at der på en del af arealet var asfalterede veje, ligesom der på arealet var kantsten, belysningsmaster, skiltning og betalingsautomat (til parkeringen). Yderligere var der placeret rækker af betonblokke til at inddele arealet og til at adskille parkeringsareal fra vejareal.

Købers hensigt efter leveringen var at udlægge asfalt og plante spredt beplantning.

Det eksisterende plangrundlag gjorde det ikke muligt at opføre egentlig bebyggelse på arealerne. Lokalplanen for området udlagde de arealer, som sagen angik, til parkeringsformål - og i meget beskedent omfang til vej og åben, ubebygget plads.

Skatterådet fandt, at leveringen ikke skulle anses som levering af en byggegrund. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at den fremtidige anvendelse af arealet, som det var udlagt til efter lokalplanen, ville være den samme før som efter leveringen.

Skatterådet har ligeledes i SKM2018.29.SR fundet, at det forhold, at en mindre del af en parkeringskælder bevares, ikke kan medføre, at et salg af ejendommen skal anses som salg af en momsfritaget gammel bygning med tilhørende grund.

Skatterådet har i SKM2020.399.SR udtalt, at det med sag C-71/18, KPC Herning, må være udgangspunktet, at en funktionsdygtig bygning med tilhørende jord ikke kan kvalificeres som en byggegrund, uanset at den tilhørende jord udgør et større areal end sædvanligt, og uanset at den tilhørende jord skal bebygges med et betydeligt antal boliger.

Vurderingen af, hvorvidt bebyggelsens karakter opfylder helt grundlæggende krav til den fremtidige anvendelse skal dog fortsat ske i overensstemmelse med Skatterådets hidtidige praksis for mindre "bygninger" som fx skure, garager, udhuse mv samt for bygningsværker som fx bolværk, flisebelægninger og asfaltering. En grund, som alene "er bebygget" med fx et bolværk eller er asfalteret, og som ifølge lokalplanen er udlagt til anden form for bebyggelse, skal således fortsat anses som en byggegrund.

Med andre ord skal grunde, som helt åbenbart er byggegrunde i den normale sproglige forståelse heraf, fortsat anses som byggegrunde i momsmæssige henseende, uanset at der måtte være "en bygning" (fx skur eller bolværk) på grunden.

I har henvist til, at Skattestyrelsen, Jura Moms i SKM2021.84.LSR i sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen har udtalt, at Skattestyrelsen anser et areal, hvorpå der før en ekspropriation befandt sig 9 p-pladser, lidt kørevej og græs, som en grund med en gammel bygning.

I sagen fandt Landsskatteretten, at der ikke skulle betales moms af en ekspropriationserstatning. Landsskatteretten begrundede afgørelsen med, at ekspropriationen mod erstatning ikke udgjorde en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Landsskatteretten tog således ikke stilling til, om der var tale om en byggegrund eller ej.

I modsætning til i nærværende sag var der endvidere ikke tale om et areal, der var udlagt til boligbyggeri og serviceerhverv. Arealet var i henhold til lokalplanen udlagt til letbaneanlæg, veje og stier.

Det er derfor vores opfattelse, at SKM2021.84.LSR ikke er sammenlignelig med denne sag.

Det er vores opfattelse, at de pågældende bygningsværker i form af asfalteret parkeringsplads med et tilknyttet teknikskur, el-installationer, lysmaster samt afløb ikke opfylder kravene til den fremtidige anvendelse af arealet, idet arealet, i henhold til jeres oplysninger, i lokalplanen er udlagt til boligbyggeri og serviceerhverv.

Det fremgår videre af sagen, at køber har pligt til at påbegynde byggeri på ejendommen. Der er således ikke tale om, at den fremtidige anvendelse af arealet vil forblive den samme som før leveringen.

Det er derfor vores opfattelse, at der er tale om levering af en byggegrund, der er momspligtig efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Vi besvarer derfor spørgsmålet med et "Nej".

…"

Interessentskabets opfattelse
Interessentskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens bindende svar skal ændres til ja, således at salget af ejendommen er fritaget for moms.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"…

5.       Anbringende
Det er vores opfattelse, at

·         en byggegrund i momsmæssige henseende per definition er ubebygget, det vil sige med fraværet af en grundfast konstruktion,
·         den momsmæssige vurdering af en ejendom skal foretages på et objektivt grundlag på overdragelsestidspunktet,
·         en parkeringsplads skal anses for en grundfast konstruktion (/bygningsværk) og dermed en bygning i momsmæssig forstand,
·         det momsmæssige bygningsbegreb kan ikke indskrænkes af et krav om funktionsdygtighed og
·         den fremtidige anvendelse har ingen betydning for den momsmæssige vurdering.

Vi har uddybet ovenstående i det følgende:

5.1.  En byggegrund er defineret som et "ubebygget" areal uden grundfaste konstruktioner
Som det fremgår af momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, udgør en byggegrund per definition et ubebygget areal. Videre kan det udledes af ordlyden i momsbekendtgørelses § 55, stk. 2, der vedrører særskilt levering af bebygget fast ejendom, at en grund skal anses for bebygget ved tilstedeværelsen af grundfaste konstruktioner.

Ud fra en ordlydsfortolkning må en byggegrund således i momsmæssig henseende alene kunne udgøres af et grundareal uden grundfaste konstruktioner. Som gennemgået ovenfor bekræftes dette både af EU-domstolen samt i dansk praksis.

I EU-Domstolssagen C-71/18, Skatteministeriet mod KPC Herning fastslår EU-Domstolen således, at det er de objektive momenter, der skal tillægges afgørende betydning, og at en bebygget grund ikke kan kvalificere som en byggegrund i momsmæssig forstand.

5.2.  Definition af "bebygget"
I forhold til begrebet "bebygget" bekræfter Landsskatteretten i SKM2022.118.LSR, at fast ejendom i momsretlig henseende anses for bebygget, når der på denne er grundfaste konstruktioner. Sagen vedrører i øvrigt netop overdragelse af et parkeringsdæk.

Landsskatteretten udtaler ligeledes i SKM2022.118.LSR, at Skatterådets opfattelse, hvorefter en ejendom, der er beregnet til bebyggelse, kan udgøre en byggegrund, uanset at ejendommen er bebygget på overdragelsestidspunktet, ikke er i overensstemmelse med national lovgivning eller EU-retten.

Endvidere fastslår Landsskatteretten, at den momsmæssige kvalifikation af en ejendom med grundfaste konstruktioner ikke kan være underlagt et krav om, at den eksisterende bygning skal opfylde formålet, som ejendommen på overdragelsestidspunktet er udlagt til i henhold til lokalplanen.

Den momsmæssige vurdering af en ejendom skal således foretages på et objektivt grundlag på overdragelsestidspunktet uden hensyntagen til fremadrettet anvendelse eller formål med ejendommen.

Det er vores opfattelse, at Ejendommen er belagt med en grundfast konstruktion i form af en parkeringsplads og tilknyttede installationer. Af denne årsag, kan Ejendommen dermed ikke udgøre en byggegrund som omhandlet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

I den forbindelse bemærker vi, at Skattestyrelsen i det bindende svar, genstand for nærværende klage, således også bekræfter, at asfaltbelægningen på Ejendommen udgør en grundfast konstruktion og dermed en bygning, jf. momsbekendtgørelsens § 53, stk. 1 og momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2.

Dette synspunkt er fuldstændig i tråd med Skattestyrelsens udtalelser i det føromtalte bindende svar offentliggjort i SKM2013.756.SR og Skattestyrelsen, Jura Moms’ udtalelse i forbindelse med Landsskatterettens behandling af klagen i SKM2021.84.LSR.

Landsskatteretten udtaler i SKM2022.113.LSR såvel som SKM2022.118.LSR, at kvalifikationen af en bygning ej heller er underlagt et krav om funktionsdygtighed, idet dette ikke er i overensstemmelse med det EU-retslige bygningsbegreb. En sådan vurdering af parkeringspladsen på Ejendommen vil således ikke have betydning for den momsmæssige vurdering af Ejendommen.

I den forbindelse skal det dog bemærkes, at Ejendommen på overdragelsestidspunktet består af et areal der de facto kan anvendes som en parkeringsplads, da der ville kunne åbnes for adgang og da der på overdragelsestidspunktet fortsat er optegnede parkeringsbåse og belysning.

5.3    Fremtidig anvendelse er ikke afgørende
Når Skattestyrelsen i det bindende, genstand for nærværende klage, desuden tillægger det afgørende betydning, at den eksisterende parkeringsplads med dertilhørende installationer, ikke opfylder kravene til den fremtidige anvendelse af arealet, idet arealet er udlagt til boligbyggeri og serviceerhverv, mener vi, at dette ikke er i overensstemmelse med SKM2022.118.LSR, hvor Landsskatteretten netop fastslår, at dette synspunkt strider med EU-retten.

5.4    Selskabets sammenfattende vurdering
På baggrund heraf er det vores vurdering, at salget af Ejendommen er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., og at Skattestyrelsens besvarelse af anmodningen om bindende svar bør ændres til "Ja".

…"

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har svaret "nej" til følgende spørgsmål:

"Kan det bekræftes, at Spørgers salg af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, matr.nr. […], er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.?"

Der skal således tages stilling til, om interessentskabets overdragelse af ejendommen til køberen er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, eller om overdragelsen er momspligtig efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 fremgår følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(…)
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a)       Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b)       Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund
(…)"

Skatteministeren kan i henhold til momslovens § 13, stk. 3, fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til § 13, stk. 1, nr. 9. Bemyndigelsen er udnyttet i den dagældende momsbekendtgørelses (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015) §§ 54-56.

Ifølge den dagældende momsbekendtgørelses § 54, stk. 1, defineres begrebet "bygning" på følgende måde:

"Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning".

Ifølge den dagældende momsbekendtgørelses § 56, stk. 1, defineres begrebet "byggegrund" på følgende måde:

"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse".

Bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, blev indført ved lov nr. 520 af 12. juni 2009, som trådte i kraft den 1. januar 2011. Tidligere var levering af fast ejendom i alle tilfælde fritaget for moms. Med lovændringen blev der indført momspligt på salg af nye bygninger, byggegrunde og særskilt salg af bebyggede grunde. Hensigten med at indføre momspligt på levering af bestemte typer fast ejendom var at sikre, at der blev afregnet moms af den værdiskabelse, der finder sted for de omhandlede ejendomme. Herudover var indførslen af momspligt en harmonisering i forhold til øvrige EU-lande, idet den danske momsfritagelse for levering af fast ejendom hvilede på en stand still klausul med hjemmel i momssystemdirektivets artikel 371, jf. bilag X, del B, nr. 9, og var mere vidtrækkende end den bagvedliggende direktivbestemmelse.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 135, litra j) og litra k), der fritager følgende transaktioner for moms:

"j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde".

Af momssystemdirektivets artikel 12 fremgår:

"1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.
Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.
…
3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne".

I henhold til momssystemdirektivet sondres der således mellem levering af nye og gamle bygninger, idet levering af en gammel bygning er fritaget for moms, eftersom transaktionen ikke tilfører en væsentlig merværdi, jf. herved formålet bag fritagelsen. Se for eksempel sag C-71/18 (KPC Herning), præmisserne 56-57.

Ifølge fast praksis fra EU-Domstolen skal de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i artikel 135 fortolkes strengt, da de udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver levering af goder og enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde de krav, der følger af princippet om momsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 135, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning, jf. blandt andet sag C-308/16 (Kozuba Premium Selection) præmis 39-40 og sag C-71/18 (KPC Herning), præmis 60.

EU-Domstolen udtalte i sag C-71/18 (KPC Herning), at artikel 12, stk. 1, litra a) og b), og artikel 12, stk. 2 og 3, samt artikel 135, stk. 1, litra j og k, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at en transaktion i form af levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet er opført en bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en "byggegrund", når denne transaktion er økonomisk uafhængig af de øvrige ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion, selv om det er parternes hensigt, at bygningen skal rives helt eller delvist ned for at gøre plads til en ny bygning, jf. præmis 63.

Heraf følger, at det afgørende for den momsretlige kvalifikation af transaktionen er, om ejendommen på leveringstidspunktet er bebygget, og om leveringen af den bebyggede ejendom er nært forbundet med levering af andre ydelser mellem sælgeren og køberen, eksempelvis nedrivning.

Ejendommen udgør et grundareal på […] m². På ejendommen er der etableret en asfalteret parkeringsplads, som er opført og ibrugtaget af interessentskabet i 2010. Ejendommen har indtil 7. maj 2021 været anvendt til udlejning til virksomheder, der drev momspligtig virksomhed med udlejning af parkeringspladser. Anvendelsen af ejendommen som midlertidigt parkeringsareal skete i henhold til en lokalplansdispensation, som blev meddelt interessentskabet den 3. juli 2010 af [kommunen]. Dispensationen udløb den 7. maj 2021. Parkeringspladsen blev formelt færdigmeldt den 3. oktober 2017.

Interessentskabet har den 11. marts 2021 indgået betinget salgsaftale med køberen om overdragelse af ejendommen. Endelig overdragelse af ejendommen skete den 1. oktober 2022. Køberen erhvervede ejendommen med henblik på udnyttelse af en tilhørende byggeret på […] etagemeter til serviceerhverv og bolig, jf. salgsaftalens punkt 2.2. Køberen vil efter overtagelsen opføre ny bebyggelse på ejendommen, som er omfattet af den gældende lokalplan. Ejendommen er omfattet af lokalplan nr. […] fra 2010.

Det følger af salgsaftalens punkt 4.2, at ejendommen overdrages til køberen med et funktionsdygtigt parkeringsanlæg og -pladser.

Videre er der fremlagt billeder, hvoraf fremgår, at der på ejendommen var en asfalteret parkeringsplads med optrukne parkeringsbåse, elinstallationer og lysmaster.

Det lægges således til grund, at der er enighed om, at der på ejendommen på leveringstidspunktet bestod en asfalteret parkeringsplads med afløb, teknikskur, elinstallationer og lysmaster, samt at interessentskabet handlede i egenskab af en afgiftspligtig person ved salget af ejendommen.

Videre lægger Landsskatteretten til grund, at parkeringspladsen er ældre end 5 år i overensstemmelse med det af repræsentanten oplyste.

Transaktionen mellem interessentskabet og køberen består således i levering af en fast ejendom, som på leveringstidspunktet er bebygget med en grundfast konstruktion i form af en asfalteret parkeringsplads med teknikskur, elinstallationer, lysmaster og afløb. Overdragelsen af ejendommen er ikke nært forbundet med interessentskabets levering af andre ydelser til køberen såsom nedrivning.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at kvalificere transaktionen som levering af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 56, stk. 1, og EU-Domstolens konklusion i sag C-71/18 (KPC Herning), præmis 63.

Det bemærkes herved, at den af Skattestyrelsen anførte sondring mellem bygninger og bebyggelser (mindre bygninger og bygningsværker) ved den momsretlige kvalifikation af, hvorvidt en fast ejendom er bebygget eller ej, ikke ses at have støtte i lovens ordlyd, forarbejderne eller bekendtgørelsen.

Eftersom ejendommen ikke i momsretlig henseende er bebygget med en "ny" bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 54, stk. 2, anses transaktionen for fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Resultatet findes i øvrigt at være i overensstemmelse med det bagvedliggende formål med bestemmelsen.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens bindende svar til "ja".