Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2018 Personlig indkomst Kreditering på mellemregningskontoen anset for løn	362.923 kr.	0 kr.	362.923 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren [A] er eneanpartshaver i H1 ApS. H1 ApS ejer 100 % af aktierne i H2 A/S (herefter selskabet). Klageren er ansat som direktør i selskabet.

Selskabet har regnskabsår fra den 1. januar til den 31. december.

Ifølge selskabets årsrapport for 2017 havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 565.363 kr.

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 6992, "Mellemregning, A". Heraf fremgår bl.a., at der er krediteret "løn aktionærlån" med 362.923 kr. ultimo december 2017. Derudover er der bogført renter og skat ultimo december 2017. Herefter udgør saldoen 197.959,69 kr. i selskabets favør. Af kontospecifikationerne for konto 6992 fremgår således følgende posteringer for perioden fra den 1. januar 2017 til ultimo december 2017:

			Netto	Saldo
6992 Mellemregning, A
01.01.17		Saldo		0,00
02.01.17	1	DBT.G1 […]	38.880,26	38.880,26
02.01.17	3	DBT.G1 […]	184.042,43	222.922,69
27.09.17	45	DBT.Udlæg […]	30.000,00	252.922,69
16.10.17	51	DBT. […]	55.000,00	307.922,69
16.10.17	52	DBT. […]	55.000,00	362.922,69
UL.12.17	97007	Løn aktionærlån	-362.923,00	-0,31
UL.12.17	97010	Renter 1	31.276,00	31.275.69
UL.12.17	97011	Skat	99.870,00	131.145,69
UL.12.17	97012	Renter 2	4.094,00	135.239,69
UL.12.17	97013	Skat	62.720,00	197.959,69

Af kontospecifikationerne for konto 6992 fremgår følgende posteringer for perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2018:

			Netto	Saldo
6992 Mellemregning, A
01.01.18		Saldo		560.882,69
17.06.18	14	[…]	-30.000,00	530.882,69
17.06.18	15	[…]	-55.000,00	475.882,69
17.06.18	16	[…]	-55.000,00	420.882,69
17.06.18	17	[…]	-222.922,69	197.960,00
25.11.18	30	Automatudbetaling […]	1.000,00	198.960,00
26.11.18	31	Fejl	-1.947,40	197.012,60
26.11.18	32	McDonald’s […] ))	109,00	197.121,60
26.11.18	33	Netto […] )	591,50	197.713,10
26.11.18	34	Biografen […] )	85,00	197.798,10
26.11.18	35	Aldi […]	161,90	197.960,00
UL.12.18	*98013	Overført H1	100.000,00	297.960,00
UL.12.18	*98006	Løn aktionærlån	-362.923,00	-64.963,00
UL.12.18	*98012	Indbetaling SKAT	-8.648,87	-73.611,87

Det fremgår også af kontospecifikationen, at posteringer markeret med "*" ikke er bogført.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagesagen oplyst følgende vedrørende de tre efterposteringer:

"Vores regnskabssystem simulerer de ikke bogførte posteringer, som om de var bogført. Den tidli- gere fremsendte dokumentation indeholdt posteringer, som på det tidspunkt ikke var endelig bogførte. Det er de blevet efterfølgende (…)"

Ifølge selskabets årsrapport for 2018 havde selskabet ikke et tilgodehavende hos klageren ultimo 2018.

Klagerens revisor har oplyst til Skattestyrelsen, at han ikke var i besiddelse af en lønaftale.

Efter udsendelse af Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 1. april 2020 modtog Skattestyrelsen et referat af et møde afholdt den 12. juni 2018 mellem klageren, revisor og bestyrelsesmedlem B. Af referatet fremgår følgende:

"På mødet deltog revisor (…), B og A.

[Revisor] orienterede om det ulovlige aktionærlån, og i den forbindelse de selskabsretlige og skattemæssige konsekvenser.

Selskabets ledelse indvilgede i at lånet med tillæg af renter og skat blev indberettet til SKAT som løn til A for året 2017, og de beregnede skatter og renter skulle indbetales til selskabet.

Ledelsen oplyste at A aldrig var blevet honoreret for sin indsats i forbindelse med overdragelse af virksomheden til G2 A/S. Det blev derfor besluttet at selskabets tilgodehavende dags dato overføres som løn til A.

Endelig bemyndigede selskabets ledelse revisor (…) til at indberette lønoplysningerne til SKAT.

Mødet hævet"

Ifølge Skattestyrelsens afgørelse var referatet ikke underskrevet.

I forbindelse med klagen blev referatet indsendt. Heraf fremgår, at klageren og B har underskrevet referatet.

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagen oplyst, at der ikke er foretaget lønindberetning fra selskabet i indkomståret 2018.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 362.923 kr. for indkomståret 2018.

Skattestyrelsen har som begrundelse herfor bl.a. anført følgende:

"Det fremgår af det materiale Skattestyrelsen har modtaget, at der har været skattepligtige hævninger i indkomståret 2017 på 362.923 kr.

dato	hævet	indsat	beskatning	Saldo
2.1.17	38.880		38.880	38.880
2.1.17	184.042		184.042	222.923
29.9.17	30.000		30.000	252.923
16.10.17	55.000		55.000	307.923
16.10.17	55.000		55.000	362.923
renter	31.276			394.199
skat	99.870			494.069
renter	4.094			498.163
skat	62.720			560.883	jf. årsrapporten
			362.923

Kreditering ultimo 2017 på mellemregningskontoen (…) på 362.923 kr. er ikke bogført.

Renter tilskrevet mellemregningskontoen indgår ikke i opgørelsen af de hævninger, som er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E. Det skyldes, at renterne efterfølgende er betalt. Herefter anses renterne ikke for en hævning uden betalingspligt, der er skattepligtig efter ligningslovens § 16 E.

Vedrørende selskabets betaling af A-skat og AM-bidraget på 162.590 kr. vedrørende beskatning af hævningerne i 2017, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, idet der har foretaget kontante indbetalinger til selskabet den 17. juni 2018, der kan dække kildeskatten.

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om det er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte. Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan dette anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende.

Det er dokumenteret, at de foretagne hævninger allerede er beskattet hos dig i indkomstår 2017, idet hævningerne indgår i den indberettede løn til Skattestyrelsens Indkomstregister (e-Indkomst) i 2017.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af dig. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte. "

Dette fremgår også af Den Juridiske Vejledning 2017-1, afsnit C.B.3.5.3.3, afsnittet om "Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler".

Det fremgår af dette afsnit, at "hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretsligt et lån, der skal tilbagebetales til selskabet.

(…)

Det fremgår videre af Den Juridiske vejledning, at "når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter. "

Det er herefter kun, hvis det er fordringen, der selskabsretligt udloddes til hovedanpartshaveren, at hovedanpartshaveren ikke er skattepligtig af udlodningen og han derfor kun bliver beskattet af lånebeløbet én gang. Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, er det her "en betingelse, at der selskabsretsligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider. Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn. "

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den postering, selskabet har foretaget på mellemregningskontoen, som en efterpostering ultimo 2018, men som ifølge de fremsendte beregninger er opgjort pr. 30. juni 2018, hvor mellemregningskontoen krediteres 362.923 kr., ikke kan skyldes, at selskabet selskabsretsligt overfører fordringen til dig som løn (skattefrit).

Vi har ikke modtaget dokumentation i form af underliggende aftale (lønaftale) mellem dig og selskabet, ligesom vi ikke har modtaget dokumentation for, at det er selskabets fordring, der overføres som løn fra selskabet til dig ved posteringen/krediteringen på mellemregningskontoen den 30. juni 2018.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at selskabet foretager en lønangivelse vedrørende beskatning af de skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E, ikke medfører, at beløbet skal krediteres/bogføres på mellemregningskontoen. Beskatningen er et forhold mellem dig og Skattestyrelsen og er derved bogføringen uvedkommende, da hævningerne både skal beskattes og tilbagebetales selskabsretsligt.

Ifølge selskabslovens § 127, stk. 2 skal aftaler mellem et selskab og dets enekapitalejer affattes på en sådan måde, som senere kan dokumenteres. I modsat fald er aftalen ugyldig.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis det anføres, at der er foretaget modregning i selskabets fordring på kapitalejeren med løn, som kapitalejeren har erhvervet ret til, så kan dette kun være tilfældet, hvis der er sket en lønoverførsel. Det beløb som er anvendt til modregning anses således for at være erhvervet af kapitalejeren og beløbet anses således for at have passeret kapitalejerens formuesfære, uagtet at lønnen ikke er udbetalt til kapitalejeren før modregningen er gennemført.

Det skal endvidere bemærkes, at selskabets fordring på dig pr. 30. juni 2018, inden krediteringen af 362.923 kr., udgjorde 197.960 kr. Efter Skattestyrelsens opfattelse har der derfor ikke været mulighed for at overføre en fordring på 362.923 kr. som løn til dig den 30. juni 2018, idet der ikke kan overføres en større fordring end den fordring, der faktisk består på overførselstidspunktet (tidspunktet for lønaftalen eller lignende).

Da der ikke foreligger dokumentation for, at det er selskabets fordring på dig, der er overført til dig som løn ved posteringen ultimo 2018 eller den 30. juni 2018, og der ikke den 30. juni 2018 bestod en fordring i selskabet på 362.923 kr., anser Skattestyrelsen posteringen som udtryk for, at selskabet har overført løn til dig på 362.923 kr., som du har erhvervet ret til pr. 30. juni 2018. Lønnen er ikke udbetalt, men i stedet indsat på mellemregningskontoen og dermed anvendt til at tilbagebetale din gæld til selskabet.

Skattestyrelsen kan endvidere henvise til Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017 "Udbyttebetaling i andre værdier end kontanter". Notatet omhandler beskrivelse af de selskabsretlige krav til udlodning i andre værdier end kontanter.
Du skal derfor beskattes som løn af de 362.923 kr., som blev krediteret på mellemregningen i 2018, lønnen beskattes efter statsskattelovens § 4, stk.1, litra a, jf. personskattelovens § 3.

(…)

Skattestyrelsen havde tidligere inden vi sendte forslaget af 1. april 2020 forespurgt selskabets revisor om der forelå en lønaftale. Den 23. marts 2020 modtog vi følgende besked fra revisor: "Jeg er ikke i besiddelse af en lønaftale."

I det tidligere fremsendte materiale havde selskabet ifølge de fremsendte beregninger opgjort det selskabsretlige lån pr. 30. juni 2018, hvor mellemregningskontoen krediteres 362.923 kr.

Selskabets fordring på dig ifølge de tidligere fremsendte oplysninger var pr. 30. juni 2018 197.960 kr., inden krediteringen af 362.923 kr.  Efter Skattestyrelsens opfattelse var det derfor ikke en mulighed at overføre en fordring på 362.923 kr. som løn til dig den 30. juni 2018, idet der ikke kan overføres en større fordring end den fordring, der faktisk består på overførselstidspunktet (tidspunktet for lønaftalen eller lignende).

Skattestyrelsen har i forbindelse med indsigelserne til forslaget af 1. april 2020, den 18. april 2020 modtaget kopi af et ikke underskrevet mødereferat af 12. juni 2018, hvor følgende fremgår:

Selskabets ledelse indvilgede i at lånet med tillæg af renter og skat blev indberettet til SKAT som løn til A for året 2017, og at de beregnede skatter og renter skulle indbetales til selskabet.

Ledelsen oplyste at A aldrig var blevet honoreret for sin indsats i forbindelse med overdragelse af virksomheden til G2 A/S. Det blev derfor besluttet at selskabets tilgodehavende dags dato overføres som løn til A.

Skattestyrelsen er enig i, at hvis fordringen overføres som løn efter de gældende selskabsretlige regler til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt overført en fordring.

I den konkrete situation er der hverken fremlagt en ansættelsesaftale eller en lønaftale.

Fordringen er desuden ikke specificeret i referatet ligesom der er ikke en talmæssig sammenhæng mellem det opgjorte lån og mellemregningens saldo.

Ligeledes skete virksomhedsoverdragelsen til G2 A/S i 2015, hvor største delen af selskabets aktivitet blev solgt.

Skattestyrelsen er ikke af den opfattelse af mødereferatet efterfølgende kan gøre det ud for at være en gældende aftale om løn vedrørende 2015. Det fremgår heller ikke tydeligt af referatet, at det netop er denne fordring der udloddes, der er intet beløb påført, så hvilken beløbsstørrelse skulle kapital ejer have erhvervet ret til. I mødereferatet af 12. juni 2018 fremgår det at selskabets tilgodehavende dags dato overføres som løn til A.

Der er herefter krediteret 362.923 kr. som svarer til hævninger i 2017 før renter og A-skat samt at der efterfølgende den 17. juni 2018 er indbetalt kontanter med i alt 362.923 kr.

Det stemmer ikke overens med det nu oplyste jf. mødereferatet af 12. juni 2018, at det er selskabets tilgodehavende dags dato (12. juni 2018) der overføres som løn til A.

Selskabet bogføring er løbende blevet rettet under sagens forløb, men der er enighed om at saldoen pr. 31. december 2017 udgjorde 560.883 kr.

Ifølge den opdaterede bogføring udgør saldoen på kontoen pr. 12. juni 2018 560.883 kr. og saldoen udgjorde ifølge den oprindelige bogføring 197.960 kr.

I det oprindelige materiale var lånet opgjort pr. 30. juni 2018 i henhold til de fremsendte beregninger.

2018
Tilgodehavende fra hævning		222.923
Tilgodehavende fra skat		99.870
Tilgodehavende fra rente		31.276
Indtast første dato i det nye regnskabsår	1-1-2018
Indtast dato for udligning	30-6-2018
Arbejdsmarkedsbidrag	8,00%
Skatteprocent 2018	40,00%
Skal der beregnes rente af den samlede fordring i 2018?	Ja
Renteberegning i 2018 foretages med %	10,05%
Renteberegning i 2018 foretages i antal dage	180
Rente i 2018		17.596
Samlet tilgodehavende per 30-06-2018		371.665

2018
Tilgodehavende fra hævning		140.000
Tilgodehavende fra skat		62.720
Tilgodehavende fra rente		3.821
Indtast første dato i det nye regnskabsår	1-1-2018
Indtast dato for udligning	30-6-2018
Arbejdsmarkedsbidrag	8,00%
Skatteprocent 2018	40,00%
Skal der beregnes rente af den samlede fordring i 2018?	Ja
Renteberegning i 2018 foretages med %	10,05%
Renteberegning i 2018 foretages i antal dage	180
Rente i 2018		10.265
Samlet tilgodehavende per 30-06-2018		216.805

I alt 588.470 kr. og der er renteberegnet for 180 dage i 2018, selvom lånet nu skulle være indfriet 12. juni 2018 med 362.923 kr. som udlodning af løn og kontante indbetalinger. Der er indbetalt 4 kontante beløb den 17. juni 2018 på i alt 362.923 kr.

Da der ikke foreligger fyldestgørende dokumentation for, at det er selskabets fordring på dig, der er overført som løn ved posteringen nu ændret til den 12. juni 2018, anser Skattestyrelsen posteringen som udtryk for, at selskabet har overført løn til dig på 362.923 kr., som du har erhvervet ret til. Lønnen er ikke udbetalt, men i stedet indsat på mellemregningskontoen og dermed anvendt til at tilbagebetale din gæld til selskabet.

(…)

I de fremsendte oplysninger udgør:

Det skyldige beløb 362.923 kr.
Renter udgør 35.370 kr.
Beløb inkl. renter 298.293 kr.
Skat udgør 162.590 kr.
Ultimo 2017 560.883 kr.

Ifølge selskabslovens § 127, stk. 2, skal aftaler mellem et selskab og dets enekapitalejer affattes på en måde, som senere kan dokumenteres. I modsat fald anses aftalen for ugyldig. Kravet indebærer med andre ord, at et selskabs aftale med en enekapitalejer om f.eks. løn bør indgås skriftligt. Kravet gælder dog ikke, hvis der er tale om aftaler på sædvanlige vilkår som led i et løbende mellemværende.

Dvs. det aftaleretlige grundlag skal være på plads evt. i form af ny lønaftale eller tillæg til eksisterende lønaftale, der tilkender kapitalejer ekstra løn.

Vi må henvise til, at det er Erhvervsstyrelsens vurdering, at et selskab, efter der er ydet et ulovligt kapitalejerlån, ikke kan efterrationalisere i forhold til den løn som kapitalejeren har erhvervet ret til. Kapitalejeren kan således ikke med tilbagevirkende kraft anses for at have erhvervet ret til en højere løn, end hvad der tidligere er aftalt og derved erhverve ret til fordringen på sig selv, således at et tidligere ydet ulovligt kapitalejerlån anses for overført som løn og derefter ophørt ved konfusion. Der skal således være et dokumenterbart aftalegrundlag for den løn, som en kapitalejer hævder at have erhvervet ret til.

I den forbindelse er det endvidere Erhvervsstyrelsens vurdering, at såfremt kapitalejer senere ønsker at overføre fordringen som løn, så kapitalejerlånet ophører ved konfusion, bør der indgås en skriftlig aftale om, at det netop er denne fordring, som kapitalejer skal modtage som løn. Uden en aftale herom vil en udligning af kapitalejerlånet med løn anses for en indfrielse af lånet eller en modregning med et sædvanligt kontant lønkrav." Jf. Erhvervsstyrelsens notat om udlodning i andre værdier end kontanter.

(…)

Det er således ikke dokumenteret efter de nye oplysninger, at der foreligger et aftalegrundlag for en lønoverførsel af fordringen til dig den 12. juni 2018, hvor der blev krediteret 362.923 kr. som løn på mellemregningen. Der anses dermed ikke at være overført en fordring som løn ved krediteringen på mellemregningen.

Vi er fortsat af den opfattelse, at afgørelsen fra Skatteankenævnet/Landsskatteretten i afgørelsesdatabasen 17-0991243, er relevant for nærværende sag, da det i afgørelsen er lagt vægt på, at der er ikke fremlagt en ansættelsesaftale eller en lønaftale og det således ikke var dokumenteret, at der forelå et aftalegrundlag for en lønoverførsel af fordringen til klageren.

Du skal beskattes som løn af de 362.923 kr., som blev krediteret på mellemregningen ultimo 2018 men som burde have været posteret den 30. juni 2018, der beskattes efter statsskattelovens § 4, stk.1, litra a, jf. personskattelovens § 3."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens personlige indkomst for indkomståret 2018 skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte herfor er anført følgende:

"Skatteyder har i 2 omgange i 2017 hævet henholdsvis kr. 222.923 og 140.000, som betød at selskabet fik et tilgodehavende kr. 362.923. Skatteyder var uvidende om at lånet var omfattet af selskabslovens §210 og samtidig omfattet af Ligningslovens § 16E.
Skatteyder var også uvidende om konsekvenserne ved de foretagne dispositioner. Skatteyder har ikke tidligere i hele sin aktive karriere som selvstændig erhvervsdrivende foretaget lignende ulovlige aktionærlån.

Forholdet bliver konstateret af revisor i forbindelse med årsafslutningen for 2017 i juni måned 2018.

Revisor udarbejder konsekvensberegning i overensstemmelse med SKAT’s styresignal af 3. december 2014 og aftaler møde med skatteyder med henblik på at redegøre for de selskabs- og skatteretlige regler forbundet med det ulovlige aktionærlån.

Mødet bliver afholdt den 12. juni 2018 og revisors beregninger tager udgangspunkt i at skatteyder indbetaler de beregnede renter og skatter, hvilket skatteyder tiltrådte.

Det er SKAT’s opfattelse, at der ikke selskabsretligt er grundlag for at overføre aktionærlånet som løn uden skattemæssig konsekvens, og har anset indfrielsen af aktionærlånet som skattepligtig løn, med samme beløb som allerede er beskattet i 2017.

Det er SKAT’s opfattelse, at det ikke af referatet af 12. juni 2018 fremgår tydeligt, hvilket beløb der skal udbetales som løn.

Det er ubestridt, at skatteyder har indbetalt skat og renter, samt at fordringen bestod på tidspunktet for lønoverførslen. SKAT er enig i beregningerne der ligger til grund for beskatning af aktionærlånet, og at det korrekt er beskattet i 2017.

Det er min opfattelse, at referatet af 12. juni 2018 er selskabsretligt tilstrækkeligt grundlag for udbetaling af løn til aktionæren uden skatteretlige konsekvenser. Referatet er udarbejdet af lægmand, og man må derfor levne plads til, at lade det være underforstået, at det beløb der måtte være tale om var aktionærlånet, og også fordi udgangspunktet for mødet var stillingtagen til aktionærlånet som udgjorde kr. 362.923.

Det fremgår af SKAT’s styresignal af 3. december 2014 under punkt 7:

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.

På Erhvervsstyrelsen hjemmeside om Kapitalejerlån opdateret 17. februar 2020, under spørgsmål og svar kan man læse følgende:

Et kapitalejerlån kan eventuelt udlignes ved, at selskabet udlodder et beløb som udbytte til kapitalejeren svarende til det skyldige beløb, inkl. lovpligtige renter eller eventuelt ved, at selskabet udbetaler løn til et ledelsesmedlem svarende til det beløb, som ledelsesmedlemmet har lånt af selskabet inkl. lovpligtige renter.
Bemærk dog, at det udloddede beløb/lønudbetalinger samtidig skal kunne rumme den skyldige udbytteskat henholdsvis den skyldige A-skat.
Bemærk, at også i denne situation skal udbytte og løn naturligvis opfylde de selskabsretlige betingelser for udbetaling, inden der kan ske modregning.

Det er min opfattelse, at der den 12. juni 2018 foreligger en skriftlig aftale, hvor det aftales at udbetale løn til aktionæren, og også nøjagtig det beløb som fordringen lød på. Som følge heraf er jeg af den opfattelse at Selskabslovens §127 stk. 2 er opfyldt.

Samtidig finder jeg, at LSR Journalnr. 17-0991243 som der tidligere er henvist til, ikke er relevant, idet der foreligger et skriftligt aftalegrundlag, samt at fordringen bestod på tidspunktet for overførsel af fordringen som løn, hvilket var de 2 forhold som Landsskatteretten lagde vægt på i denne afgørelse."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

"Sagen drejer sig overordnet om hvorvidt der er selskabsretligt grundlag for at overføre et aktionærlån som løn uden skattemæssige konsekvenser.

Der foreligger følgende faktiske oplysninger om mellemregningskontoen: Det fremgår af det materiale Skattestyrelsen har modtaget, at der har været skattepligtige hævninger i indkomståret 2017 på 362.923 kr.

Det er dokumenteret, at de foretagne hævninger allerede er beskattet hos klager i indkomstår 2017, idet hævningerne indgår i den indberettede løn til Skattestyrelsens Indkomstregister (e-Indkomst) i 2017.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af klager. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte. "

Dette fremgår også af Den Juridiske Vejledning 2017-1, afsnit C.B.3.5.3.3, afsnittet om "Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler".

Det fremgår af dette afsnit, at "hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretsligt et lån, der skal tilbagebetales til selskabet.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren.

Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."".

Det fremgår videre af Den Juridiske vejledning, at "når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til.

Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter. "

Det er herefter kun, hvis det er fordringen, der selskabsretligt udloddes til hovedanpartshaveren, at hovedanpartshaveren ikke er skattepligtig af udlodningen og han derfor kun bliver beskattet af lånebeløbet én gang.

Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, er det her "en betingelse, at der selskabsretsligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider. Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn. "

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt selskabet har iagttaget de almindelige bestemmelser om udlodning eller overførsel af fordringen til klager, der er ansat hovedaktionær, som løn.

Videre kan det konstateres, at der forligger ikke et aftalegrundlag for en lønoverførsel af fordringen til klager i 2018, hvor der blev krediteret 362.823 kr. Et mødereferat kan ikke anses for at udgøre et aftalegrundlag om lønoverførsel af fordringen.

Lønoverførslen er ikke indberettet til Skattestyrelsen som løn til klager i 2018, ligesom der ikke er overensstemmelse mellem fordringens størrelse og selskabets tilgodehavende hos klager ultimo.

Samlet set, må krediteringen på de 362.923 kr. herefter anses for skattepligtige jf. statsskattelovens § 4.

Skatteankestyrelsens indstilling kan herefter tiltrædes."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse

" Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at efterposteringen ultimo 2018 var en lønoverførsel af H2 A/S’ fordring på A til A samt at det fremlagte referat i bilag 5 udgør tilstrækkelig dokumentation.

3.1 Erhvervet ret til løn

Det gøres i den forbindelse gældende, at A havde erhvervet ret til løn på tidspunktet for efterposteringen ultimo 2018.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse anført følgende (min fremhævning):

"Det er skattestyrelsens opfattelse, at den postering, selskabet har foretaget på mellemregningskontoen, som en efterpostering ultimo 2018, men som ifølge de beregninger er opgjort pr. 30. juni 2018, hvor mellemregningskontoen krediteret 362.923 kr., ikke kan skyldes, at selskabet selskabsretligt overfører fordringen til dig som løn (skattefrit).
Vi har ikke modtaget dokumentation i form af underliggende aftale (lønaftale) mellem dig og selskabet, ligesom vi ikke har modtaget dokumentation for, at det er selskabets fordring, der overføres som løn fra selskabet til dig ved posteringen/krediteringen på mellemregningskontoen den 30. juni 2018. […]
Ifølge selskabslovens § 127, stk. 2 skal aftaler mellem et selskab og dets enekapitalejer affattes på en sådan måde, som senere kan dokumenteres. I modsat fald er aftalen ugyldig.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis det anføres, at der er foretaget en modregning i selskabets fordring på kapitalejerens løn, som kapitalejeren har erhvervet ret til, så kan dette kun være tilfældet, hvis der er sket en lønoverførsel. Det beløb som er anvendt til modregning anses således for at være erhvervet af kapitalejeren og beløbet anses således for at have passeret kapitalejerens formuesfære, uagtet at lønnen ikke er udbetalt til kapitalejeren før modregningen er gennemført."
Da der ikke foreligger fyldestgørende dokumentation for, at det er selskabets fordring på dig, der er overført som løn ved posteringen nu ændret til den 12. juni 2018, anser Skattestyrelsen posteringen som udtryk for, at selskabet har overført løn til dig på 362.923 kr., som du har erhvervet ret til. Lønnen er ikke udbetalt, men i stedet indsat på mellemregningskontoen og dermed anvendt til at tilbagebetale din gæld til selskabet:"

Tilsvarende fremgår det af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 9. december 2021, at (min fremhævning):
"Klageren skal beskattes af krediteringen på 362.923 kr. som løn, jf. statsskattelovens § 4.
[…]
Nævnet finder det ikke godtgjort, at selskabets fordring er overført til klageren som løn. Det er således ikke dokumenteret, at der foreligger et aftalegrundlag for en lønoverførsel af fordringen ultimo 2018, hvor der blev krediteret 362.923 kr. som løn på mellemregningen. Der er derved henset til, at der ikke er fremlagt en ansættelsesaftale eller en lønaftale."

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen er således enige i, at posteringen i 2018 ikke kan anses som en lønoverførsel af selskabets fordring på A med et hovedargument om, at A ikke har godtgjort, at han var overhovedet var berettiget til at modtage løn. Det gøres i den forbindelse gældende, at A har været direktør i H2 A/S siden 1998. Det kan derfor ikke lægges til grund, at en direktør ikke er berettiget til at modtage løn. Dokumentation for ansættelsen fremgår af det fremlagte bilag 1, hvor det fremgår på s. 8, at A indtræder i direktionen i selskabet den 10. juni 1998. Af historikken i bilag 1 ses i øvrigt, at A ikke efterfølgende udtræder. A har derfor utvivlsomt været berettiget til løn, da han har været ansat og indsat af bestyrelsen i H2 A/S som direktør. Der er i øvrigt ikke noget usædvanligt ved, at en bonus tildeles en direktør som aftalt i bilag 5.

Skattestyrelsen har desuden i sin afgørelse i den forbindelse henvist til selskabslovens § 127, stk. 2, hvorefter en aftale mellem en enekapitalejer og selskabet ikke kan være gyldigt, såfremt den ikke foreligger, hvor aftalen kan dokumenteres.

Dette argument giver imidlertid ikke mening, da både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen samtidig kommer frem til, at efterposteringerne ultimo 2018 skal anses som løn og derfor skal beskattes som løn i medfør af statsskattelovens § 4.

Skattestyrelsen anfører endda eksplicit "som løn han har erhvervet ret til".

Når både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen kommer frem til, at posteringen 2018 skal anses for at være løn og beskattes som løn må det forudsætte, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen er enige i, at A havde erhvervet ret til at modtage løn.

Allerede af den grund er afgørelsen fra Skatteankenævnet/Landsskatteretten i afgørelsesdatabasen 17-0991243 ikke anvendelig, idet Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen i nærværende sag allerede har anerkendt og eksplicit anført, at posteringen karakteriseres som løn, som A har erhvervet ret til.

Det bemærkes derfor ligeledes, at resultatet i afgørelsesdatabasen 17-0991243 ikke kan anses for at have nogen præjudikatsværdi i det hele taget, idet det ikke hænger sammen ikke at anerkende anpartshaverens ret til at modtage løn og samtidig at karakterisere posteringen som løn. 

Overførsel af fordring som løn
Det gøres gældende, at referatet af 12. juni 2018 tillige udgør en skriftlig aftale om, at H2 A/S udlodder selskabets fordring på A til A.

Det følger af Skattestyrelsens styresignal af 3. december 2014 vedrørende aktionærlån (som efterfølgende er indarbejdet i den juridiske vejledning), at:

"Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn."

Der sondres således imellem, at:

1)       Udlodde fordringen som udbytte
2)       Overføre fordringen som løn

Det er en meget vigtig sondring, da selskabsloven indeholder klare formalitetsregler vedrørende udlodning af udbytte, indeholder selskabsloven ingen formalitetsregler om overførsel af en fordring som løn.

De eneste regler om løn, der således skal være opfyldt er imidlertid, at A skal have erhvervet ret til at modtage løn, og at lønnen ikke må overstige hvad, der anses for sædvanligt, jf. selskabslovens § 138, stk. 1.

Det er imidlertid ikke et tema, hvorvidt A har erhvervet ret til løn, eller hvorvidt lønnen overstiger, hvad der anses for sædvanligt, idet både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen allerede har karakteriseret posteringen ultimo 2018 (som rettelig skete den 12. juni 2018, jf. afsnit 1) som løn, som A havde erhvervet ret til.

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har derfor allerede anerkendt, at A havde erhvervet ret til løn for beløbet stort kr. 362.923, og at et lønvederlag på kr. 362.923 ikke oversteg hvad der anses for sædvanligt.

Det eneste der derfor står tilbage er, hvorvidt det var fordringen på A stor kr. 362.923, der blev overført som løn til A den 12. juni 2018.

Der er som anført ingen øvrige formalitetskrav, der skal overholdes, når selskabet overfører en fordring som løn.

Det er naturligt, at det skal sandsynliggøres, at det er fordringen, der overføres og ikke blot en almindelig lønpostering.

I forhold til dokumentationskrav vedrørende overførsel af en fordring som løn, kan der henvises til SKM2020.386.LSR. SKM2020.386.LSR angik en enekapitalejer, som i 2014 havde et ulovligt aktionærlån.

Skatteyderen gjorde gældende, at selskabets fordring hos enekapitalejeren var blevet overført som løn, i hvilken forbindelse fordringen var ophørt ved konfusion. Landsskatteretten udtalte:

"Når der henses til, at det hverken fremgår af bonusaftalen eller i tekstangivelsen på mellemregningskontoen, at det er selskabets fordring, der overføres til klageren, og at der er indeholdt kildeskat af bonusvederlaget, anses der ikke i indkomståret 2014 at være foretaget en overførsel af selskabets fordring til klageren som løn"

Med henvisning til SKM2020.386.LSR kan det modsætningsvist udledes, at:

1)       Det skal fremgå enten af lønaftale/bonusaftale eller mellemregningskontoen, at det er selskabets fordring, der overføres.
2)       Der må ikke være indeholdt kildeskat i vederlaget, det skal altså være den rene fordring, der overføres.

I nærværende sag fremgår følgende af referatet af 12. juni 2018 i bilag 5 (min fremhævning):

"C orienterede om det ulovlige aktionærlån, og i den forbindelse de selskabsretlige og skattemæssige konsekvenser.

[…]

Ledelsen oplyste at A aldrig var blevet honoreret for sin indsats i forbindelse med overdragelse af virksomheden til G2 A/S. Det blev derfor besluttet at selskabets tilgodehavende dags dato overføres som løn til A."

Følgende fremgår derudover ligeledes af mellemregningskontoen (bilag 7):

"12.06.18                            98006 Løn aktionærlån                - 362.923,00"

Det fremgår derfor direkte af mellemregningskontoen (bilag 7), at det er fordringen vedrørende aktionærlånet, der overføres som løn i henhold til aftalereferatet af 12. juni 2018 (bilag 5).

Dertil kommer, at beløbet stort kr. 362.923,00 er den nøjagtige størrelse på fordringen. Der er således ikke tillagt kildeskat (bilag 7).

At det er fordringen, der blev overført som løn understøttes ligeledes af, at det ikke er indberettet som løn. Såfremt det ikke var fordringen der blev overført som løn - men at det rent faktisk var løn, som det påstås af Skatteankestyrelsen, ville der være indberettet løn, ligesom det blev for 2017.

Tilsvarende fremgår det af årsrapporten for 2018, at selskabet ikke længere har et tilgodehavende hos selskabets virksomhedsdeltagere og ledelse (bilag 8).

Med henvisning til ovenstående skal As skatteansættelse for 2018 derfor ikke forhøjes med kr. 362.923,00, da selskabets fordring er overført som løn og således ophørt ved konfusion.

Hertil kommer, at selskabslovens § 127, stk. 2 som angiver, at aftaler som indgås mellem en enekapitalejer og kapitalselskabet kun er gyldig, hvis de affattes på en måde, som senere kan dokumenteres er en værnsregel, der skal værne mod misbrug af selskabets midler og sikre dokumentation for aftaler mellem kapitalselskabet og dets enekapitalejer. Der er derfor et krav om, at aftaler mellem enekapitalejere og selskabet skal kunne dokumenteres således, at der ikke senere på bagkant kan påstås at være indgået aftaler tidligere end hvad, der er rent faktisk er tilfældet.

I nærværende sag foreligger der et referat fra mødet afholdt den 12. juni 2018. På mødet deltog to øvrige personer udover enekapitalejeren; herunder en revisor, og således en uafhængig person. Det er derfor underordnet, at referatet ikke blev underskrevet på mødet, da både aftalen og mødets afholdelse utvivlsomt kan dokumenteres - dels ved referatet og dels ved, at to vidner vil kunne bekræfte det aftale. Det kan derfor ikke lægges til grund, at mødet ikke har været afholdt, da der er to vidner herpå. Der er derfor ikke tvivl om, at dette møde har været afholdt og at aftalen har været indgået samt at dette kan dokumenteres.

På den måde er selskabslovens § 127, stk. 2 allerede opfyldt, ligesom der i øvrigt ikke er noget at værne imod.

Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen angiver desuden, at det ikke fremgår at referatet, at der lønoverføres en fordring på kr. 362.923. Der henvises i referatet i bilag 5 decideret til det pågældende lån i 2017 (der kan ikke være tvivl om hvilket lån) og derefter fremgår følgende i referatet:

"Det blev derfor besluttet at selskabets tilgodehavende dags dato overføres som løn til A".

Der kan derfor slet ikke være tvivl om, hvilken fordring der overføres "selskabets tilgodehavende" herunder at der overføres en "fordring".

Størrelsen på selskabets fordring
Det gøres gældende, at den selskabsretlige fordring den 12. juni 2018 var kr. 362.923.

Det gøres derudover gældende, at overførslen af fordringen stor kr. 362.923 som løn skete den 12. juni 2018.

Det fremgår af mellemregningen for 2017, at der ultimo 2017 er posteret følgende (bilag 4):

"UL.12.17                            97007 Løn aktionærlån                 SKAT                   - 362.923,00"

Posteringen er mærket med "SKAT", da posteringen alene har skattemæssige betydning. Som Skattestyrelsen i sin afgørelse:

"Det er dokumenteret, at de foretagne hævninger allerede er beskattet hos dig i indkomstår 2017, idet hævningerne indgår i den indberettede løn til Skattestyrelsens indkomstregister (e-indkomst) i 2017.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen dig. […]"

Det er ubestridt, at A har indbetalt skat og renter i henhold til de ulovlige aktionærlån.

Det ulovlige aktionærlån er derfor behandlet skattemæssigt i 2017, og det var således alene den selskabsretlige fordring, der resterede i juni 2018.

Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse anført, at:

"Det bemærkes desuden, at selskabets tilgodehavende udgjorde 297.960 kr., før der blev krediteret løn på mellemregningskontoen ultimo 2018. Lønnen på 36.923 kr. er dermed større end selskabets fordring på klageren."

Dette bygger imidlertid på en misforståelse. Overførslen af fordringen skete den 12. juni 2018.

Når As revisor normalt laver efterposteringer, bruger han en UL-periode som dato. Dette er baggrunden for, at posteringen vedrørende overførslen af fordringen stor kr. 362.923 fremgår med posteringsdatoen UL.12.18 i det første materiale, der blev fremsendt (bilag 6).

Det ændrer imidlertid ikke på realiteten som er, at fordringen på kr. 362.923 blev overført som løn den 12. juni 2018 (som aftalt på mødet i bilag 5). Dette blev imidlertid også illustreret ved fremsendelse af bilag 7.

Overførslen af fordringen skete derfor den 12. juni 2018, og saldoen inden overførslen udgjorde 560.882,69, jf. bilag 7.

Baggrunden for at revisors beregninger er foretaget pr. 30. juni 2018 har imidlertid heller ikke noget at gøre med datoen for overførslen af fordringen. Det er helt sædvanligt, at udregningen sker på en dato, der ligger "ud i tiden". Baggrunden for, at man praktisk gør det på denne måde skal naturligvis findes i, at man på den måde garderer sig imod at stifte et nyt ulovligt aktionærlån vedrørende renterne.

Beregningen understøtter derfor ligeledes, at overførslen af fordringen rent faktisk skete den 12. juni 2018, idet der ellers ikke ville være beregnet nok renter af det selskabsretlige aktionærlån.

Det skal i den forbindelse ligeledes bemærkes, at en mellemregningskonto alene er et arbejdsværktøj til at overskueliggøre og/eller håndtere koblingen mellem selskabsdeltagerens private økonomi og selskabets økonomi.

Der er således ikke nogen formelle regler om, hvordan mellemregningskontoen skal håndteres, ligesom der heller ikke er krav til hvordan posteringsteksterne skal udformes.

Skatteankestyrelsen har imidlertid slet ikke forholdt sig til denne del, idet det dog bemærkes, at det klart fremgår af referatet, at den selskabsretlige fordring blev håndteret den 12. juni 2018.

Med henvisning til ovenstående udgjorde den selskabsretlige fordring kr. 362.923 den 12. juni 2018, ligesom fordringen blev overført som løn den 12. juni 2018, jf. bilag 5 og bilag 7 og bilag 8.

Det synes derudover i strid med bestemmelsens hensigt og formål, såfremt Landsskatteretten underkender dette. Bestemmelsen blev indført med henblik på at fjerne det skattemæssige incitament til at optage aktionærlån. Ligningslovens § 16 E skulle således imødegå, at aktionærlån blev anvendt som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

I nærværende sag har A anerkendt, at lånene er i strid med selskabslovens § 210. Aktionærlånene er allerede beskattet én gang i 2017. Samtidig er der indbetalt kildeskat og renter.

Såfremt Landsskatteretten følger Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og således underkender, at der er sket overførsel af selskabets fordring som løn til A vil det konkret medføre, at A bliver beskattet utallige gange af samme beløb.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at A ikke skal beskattes af overførslen af fordringen på i alt kr. 362.923 i form af løn fra H2 A/S, da overførslen af fordringen alene sker civilretligt men ikke skatteretligt, jf. Skattestyrelsens styresignal af 3. december 2014 vedrørende aktionærlån."

Retsmøde i Landsskatteretten
På retsmøde i Landsskatteretten udleverede repræsentanten et påstandsdokument med tilhørende bilag. Repræsentanten fastholdt de under sagen nedlagte påstande og anbringender. Repræsentanten bemærkede, at det er sandsynliggjort, at fordringen er overført til klagen som løn i 2018. Repræsentanten henviste i den forbindelse til selskabslovens § 127, stk. 2, som angiver rammen for aftaler mellem en kapitalejer og selskabet. Repræsentanten anførte, at referatet af mødet den 12. juni 2018 er bevis for, at den selskabsretlige og skatteretlige ramme er opfyldt.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen bemærkede, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at der med krediteringen er tale om en overførsel af selskabets fordring som løn til klageren. Referatet af mødet den 12. juni 2018 anses efter Skattestyrelsens opfattelse ikke at være tilstrækkelig dokumentation herfor.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt klageren skal beskattes af en kreditering ultimo 2018 på mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet med 362.923 kr.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren i indkomståret 2017 har foretaget skattepligtige hævninger over mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet med 362.923 kr. Det fremgår endvidere, at klageren er beskattet af de foretagne hævninger, da disse indgår i den indberettede løn til Skattestyrelsens Indkomstregister i 2017.

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR og Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR

Beskatningen af et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt.

Skattestyrelsen har efter indførelsen af ligningslovens § 16E udsendt styresignalet SKM2014.825.SKAT, hvoraf fremgår, at hvis selve fordringen enten overføres som løn til hovedaktionæren eller udloddes selskabsretligt til aktionæren, skal aktionæren ikke beskattes af denne fordring. Styresignalet er indarbejdet i Den juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, hvoraf bl.a. fremgår:

"Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn."

Erhvervsstyrelsen har udarbejdet et notat af 8. september 2017, der omhandler beskrivelse af de selskabsretlige krav til udlodning i andre værdier end kontanter. Af kapitel 4 om "Lønoverførsel af fordringen på kapitalejeren" fremgår:

"Hvis et selskab har en fordring på sin kapitalejer, kan fordringen ophøre (delvist) ved modregning, hvis kapitalejeren vælger at modregne erhvervet (kontant) løn i selskabets fordring på kapitalejeren. Selskabets fordring på kapitalejeren kan alternativt ophøre ved konfusion, hvis selskabet overfører selskabets fordring på kapitalejeren til kapitalejeren som løn.

Selskabsloven indeholder ikke detaljerede krav til lønoverførsel i form af kontanter eller i andre værdier end kontanter. Ifølge selskabslovens § 138 må vederlaget til et selskabs ledelse dog ikke overstige, hvad der anses for sædvanligt efter hvervets art og omfang, samt hvad der må anses for forsvarligt i forhold til selskabets og, i moderselskaber, koncernens økonomiske stilling.

Ifølge selskabslovens § 127, stk. 2, skal aftaler mellem et selskab og dets enekapitalejer affattes på en måde, som senere kan dokumenteres. I modsat fald anses aftalen for ugyldig. Kravet indebærer med andre ord, at et selskabs aftale med en enekapitalejer om f.eks. løn bør indgås skriftligt. Kravet gælder dog ikke, hvis der er tale om aftaler på sædvanlige vilkår som led i et løbende mellemværende.

Det er styrelsens vurdering, at et selskab, efter der er ydet et ulovligt kapitalejerlån, ikke kan efterrationalisere i forhold til den løn som kapitalejeren har erhvervet ret til. Kapitalejeren kan således ikke med tilbagevirkende kraft anses for at have erhvervet ret til en højere løn, end hvad der tidligere er aftalt og derved erhverve ret til fordringen på sig selv, således at et tidligere ydet ulovligt kapitalejerlån anses for overført som løn og derefter ophørt ved konfusion. Der skal således være et dokumenterbart aftalegrundlag for den løn, som en kapitalejer hævder at have erhvervet ret til.

I den forbindelse er det endvidere styrelsens vurdering, at såfremt kapitalejer senere ønsker at overføre fordringen som løn, så kapitalejerlånet ophører ved konfusion, bør der indgås en skriftlig aftale om, at det netop er denne fordring, som kapitalejer skal modtage som løn. Uden en aftale herom vil en udligning af kapitalejerlånet med løn anses for en indfrielse af lånet eller en modregning med et sædvanligt kontant lønkrav.

I forhold til modregning vil det beløb som er anvendt anses for at være erhvervet af kapitalejeren og beløbet anses således for at have passeret kapitalejerens formuesfære, uagtet at lønnen ikke er udbetalt til kapitalejeren før modregningen er gennemført.

Styrelsen bemærker i øvrigt, at årsregnskabslovens regler, herunder periodiseringsprincippet, skal iagttages i forbindelse med indregning af løn i selskabets årsrapport."

Muligheden for skattefrit at udlodde selve fordringen eller overføre den til hovedaktionæren som løn, når hævninger i selskabet er blevet beskattet efter ligningslovens § 16 E, er tillige beskrevet i skatteministerens svar på spørgsmål nr. 439 af 24. maj 2018 i Skatteudvalget. Det fremgår heraf:

"Skattemæssigt behandles de løbende hævninger som skattepligtig løn eller udbytte. Selskabsretligt foreligger der derimod et lån.

Skal det selskabsretlige lån bringes ud af verden, kan det ske på forskellige måder. Hovedaktionæren kan vælge at trække fordringen (selskabets tilgodehavende på hovedaktionæren) ud af selskabet ved en udlodning eller via en lønoverførsel, forudsat at der selskabsretligt er mulighed for det. En sådan udlodning eller lønoverførsel kan gennemføres skattefrit. Det skyldes, at der ikke skattemæssigt, men kun selskabsretligt, foreligger en fordring. Det fremgår af SKATs styresignal, optrykt i SKM2014.825.SKAT. Hermed hindres det, at beløbet beskattes endnu en gang. Hovedaktionæren har i denne situation modtaget 500.000 kr. og er blevet beskattet af dette beløb én gang, ligesom selskabets fordring er bortfaldet.

Hvis derimod hovedaktionæren vælger den løsning at hæve løn i selskabet, som hovedaktionæren herefter anvender til at indfri den selskabsretlige gæld til selskabet, vil det efter praksis udløse lønbeskatning. Lønnen skal i denne situation beskattes som almindelig løn, uanset om den anvendes som betaling til selskabet eller til andre formål. I denne situation vil hovedaktionæren blive beskattet to gange - først af aktionærlånet og herefter af den udbetalte løn til dækning af lånet.

Det fremgår ikke af spørgsmålet, om hovedaktionæren har anvendt den ene eller den anden fremgangsmåde. Men som nævnt vil det være afgørende, om selve fordringen er overført til hovedaktionæren (hvilket ikke udløser beskatning), eller om der er afregnet en løn, som er anvendt til at indfri fordringen (hvilket udløser lønbeskatning).

Hovedaktionæren har således i vidt omfang mulighed for at undgå at blive beskattet to gange i denne situation ved at vælge den rigtige løsning.

Jeg kan supplerende henvise til svar på SAU alm. del spm. 424 (2014-15), hvor der redegøres for, at SKAT i et udsendt styresignal har tilkendegivet, at beskatning af det samme beløb to gange kan undgås ved selskabsretligt at udlodde fordringen.

Hensigten med værnsreglen om beskatning af aktionærlån er, at det ikke skal være muligt for en aktionær at tage midler ud af selskabet, uden at dette beskattes enten som løn eller udbytte. Det klare udgangspunkt er således, at selve lånet beskattes, og at evt. senere udlodninger eller udbetalinger fra selskabet også beskattes, selvom disse udbetalinger anvendes til at tilbagebetale lånet. Dette fremgår klart af forarbejderne til loven."

Hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån, jf. lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12). Overføres fordringen som løn til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt overført en fordring.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at de af klageren foretagne hævninger over mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet i indkomståret 2017 allerede er beskattede, idet hævningerne indgår i den indberettede løn til Skattestyrelsens indkomstregister. Beskatningen medfører imidlertid ikke, at lånet anses for at være tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt.

Ifølge den oprindelige bogføring blev der ultimo 2018 på mellemregningskontoen mellem selskabet og klageren krediteret 362.923 kr. med angivelsen "løn aktionærlån". Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at selskabets fordring med krediteringen, er overført til klageren som løn, som anført af repræsentanten. Det er således ikke dokumenteret, at der foreligger et aftalegrundlag for en lønoverførsel af fordringen til klageren ultimo 2018, hvor der blev krediteret 362.923 kr. som løn på mellemregningen. Der er ikke fremlagt en ansættelsesaftale eller en lønaftale. Det fremlagte referat af møde afholdt den 12. juni 2018 anses ikke at udgøre en gældende lønaftale.

Det er ikke endvidere ikke dokumenteret, at det er selskabets fordring, der er overført som løn til klageren ved krediteringen. Dette særligt henset til, at det ikke fremgår af referatet af mødet afholdt den 12. juni 2018, at der lønoverføres en fordring på 362.923 kr. til klageren. Landsskatteretten bemærker i denne forbindelse, at det ikke er dokumenteret, at der på tidspunktet for afholdelse af mødet den 12. juni 2018 bestod en fordring i selskabet på 362.923 kr.

Landsskatteretten bemærker videre, at beløbet ikke er indberettet som løn til klageren for indkomståret 2018 til Skattestyrelsen.

Klageren skal således beskattes af krediteringen på 362.923 kr. som løn, jf. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.