Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at renteudgifter kan og skal fratrækkes af den ægtefælle, der hæfter for gælden, når den ene ægtefælle har DIS indkomst, der er lempelsesberettiget (eksemption med progressionsforbehold) efter sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1.

Svar

1. Ja, se dog begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger påtænker at tage job ombord på en færge til Norge, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS-indkomst). Spørger ønsker derfor oplyst, hvorvidt renteudgifter af gæld, hvor Spørger hæfter for gælden, herunder eventuelt gæld, der er optaget af Spørger og hans kone som solidarisk hæftende, skal selvangives hos Spørger for den gæld, som han hæfter for, eller om ægtefællerne i forbindelse med selvangivelsen/oplysningsskemaet frit kan fordele renteudgifterne, således at der opnås den skattemæssigt mest gunstige situation. Spørger og hans kone er omfattet af fuld dansk skattepligt og samlevende.

Hyre optjent om bord på skibe, registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS), er fritaget for beskatning. Der udbetales en nettohyre til den søfarende, og der trækkes ikke AM-bidrag og A-skat. DIS-hyren (nettobeløbet) indberettes til Skattestyrelsen og fremgår af den søfarendes årsopgørelse som A-indkomst. Det samme gælder det såkaldte kompensationsbeløb, jfr. herom i det følgende.

På årsopgørelsen beregnes der som udgangspunkt skat af DIS-indkomsten, men der gives et nedslag i den beregnede skat med et beløb, der svarer til den del af den beregnede skat, der forholdsmæssigt falder på DIS-indkomsten (eksemptionslempelse med progressionsforbehold), jfr. sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1.

En søfarende, hvis eneste indkomst er en skattefri DIS-hyre, betaler således ingen skat. Hvis den søfarende eksempelvis har renteudgifter, der ikke overstiger DIS-hyren, er den skattepligtige indkomst positiv, og der er intet underskud at fremføre eller overføre til en eventuel ægtefælle. Den søfarendes skat bliver 0, uanset om vedkommende har renteudgifter eller ej. Konklusionen er derfor, at vedkommende ikke skattemæssigt får glæde af sine renteudgifter, når vedkommende ikke har anden indkomst end den skattefri DIS-hyre.

Personer med DIS-indkomst der er fuldt skattepligtige til Danmark eller Færøerne, får udover nettohyren et kompensationstillæg, som udbetales af Udligningskontoret, hvis de har renteudgifter og andre individuelle fradrag, som de skattemæssigt ikke har nogen fordel af.

Kompensationsbeløbet er skattefrit (eksemptionslempelse med progressionsforbehold) som DIS-hyren og indberettes ligeledes som A-indkomst.

Udligningskontoret er etableret af de danske rederier til at administrere, beregne og kontrollere skattekompensationsbeløb til DIS-søfarende.

Den søfarende indsender til Udligningskontoret en “Begæring om udstedelse af

kompensationskort", hvor der oplyses om DIS-hyre, anden personlig indkomst, kapitalindtægter, kapitaludgifter, børnepenge osv. På baggrund af disse oplysninger beregner Udligningskontoret kompensationstillægget for det pågældende år, og dette udbetales månedsvis sammen med DIS-hyren. Når årsopgørelsen for det pågældende år er dannet, beregner Udligningskontoret det endelige kompensationsbeløb, som kan medføre, at der er udbetalt for meget eller for lidt i aconto kompensation. Der foretages den nødvendige regulering, og denne indberettes til Skattestyrelsen i overensstemmelse med Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.3.4.6.5.

Som det måtte fremgå af foranstående, har den søfarende alt andet lige en interesse i at have eksempelvis så mange renteudgifter som muligt, der ikke kan udnyttes i anden indkomst, da dette betyder et større skattefrit kompensationsbeløb, der udbetales af Udligningskontoret på vegne af rederiet.

En “nem" adgang til at få større renteudgifter gælder for gifte søfarende. Det er muligt via TastSelv eksempelvis at ansætte den landfaste ægtefælles renteudgifter på et fælles lån til 0 kr. og forhøje den søfarendes renteudgifter med beløbet. Konsekvensen heraf er alt andet lige, at Udligningskontoret udbetaler for højt et kompensationsbeløb til den søfarende. Hvis man forestiller sig den situation, at ægteparret efter udbetaling af kompensationsbeløbet fra Udligningskontoret til den søfarende, via TastSelv flytter samtlige renteudgifter på det fælles lån over til den landfaste ægtefælle, er slutresultatet, at Udligningskontoret har udbetalt for meget i kompensationsbeløb til den søfarende, og Skattestyrelsen har udbetalt for meget i overskydende skat til den landfaste ægtefælle.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med Ja.

Som begrundelse for, at svaret på spørgsmålet er et ja, kan vi henvise til kildeskattelovens § 24 A, der har følgende ordlyd:

“Ved opgørelsen af en ægtefælles skattepligtige indkomst og kapitalindkomst medregnes kapitalindkomst, jfr. personskatteloven § 4, hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen. Kan det ikke afgøres, hvem af ægtefællerne et kapitalindkomstskattepligtigt beløb vedrører, medregner hver ægtefælle halvdelen. Kapitalindkomst vedrørende erhvervsvirksomhed, der drives af en af ægtefællerne eller af begge i forening, behandles efter § 25 A."

Ved fordelingen af indkomsten mellem ægtefæller tages der således udgangspunkt i

ægteskabslovgivningens hovedregler om særråden og særhæften for egne indtægter og egen formue. Udgangspunktet for fordelingen af indtægter og udgifter mellem ægtefæller er således, hvem der har et retligt krav på at oppebære indkomsten henholdsvis, har en retlig forpligtelse til at bære udgiften. Der er i dansk skatteret ikke hjemmel til en vilkårlig overflytning af indtægter fra den ene ægtefælle til den anden. Dette ses af praksis på flere områder.

I TfS 1995, 367 konkluderede Landsskatteretten, at den i bodelingsoverenskomsten af 2. juli 1992 foretagne fordeling af diverse passiver ikke kunne tillægges betydning for ægtefællernes fradragsret for renteudgifter for indkomståret 1990, men at renteudgifterne og fradragsretten herfor måtte fordeles mellem ægtefællerne efter de i indkomståret 1990 gældende hæftelsesforhold.

I TfS 1999, 899 hæftede manden solidarisk for gælden i en fast ejendom, som han var eneejer af, sammen med sin tidligere ægtefælle. Landsskatteretten fandt, at parterne derfor som udgangspunkt var berettigede til fradrag for halvdelen af renteudgifterne hver, og manden havde ikke løftet bevisbyrden for, at den tidligere hustru ikke længere var medhæftende.

Endog Højesteret har taget stilling til fordeling af renteudgifter mellem ægtefæller, jfr. SKM2004.377.HR. Sagen omhandlede en mand og dennes tidligere hustru, der ejede en ejendom i lige sameje og hæftede solidarisk for realkreditlånene. Da der ikke forelå nogen oplysninger om, at der skulle være indgået en anden aftale om fordeling af gældsforpligtelsen, kunne manden alene fratrække halvdelen af renteudgifterne.

Af punkt 20 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 fremgår blandt andet følgende:

"Så længe ægteskabet består, er det uden betydning for ægtefællernes samlede skat, hvorledes formuegoder og kapitalindtægter og -udgifter er fordelt mellem ægtefællerne (fordelingen har derimod betydning for den enkelte ægtefælles skat). Skattemyndighederne vil derfor normalt henholde sig til den fordeling af formueaktiver og kapitalindtægter og -udgifter, som ægtefællerne har foretaget. I det år, hvor de særlige ægtefælleregler ikke længere finder anvendelse, f.eks. fordi parterne bliver separeret eller skilt, skal indtægter og udgifter altid medregnes ved indkomstopgørelsen hos den ægtefælle, de vedrører, uanset hvem, der har oppebåret indtægterne eller afholdt udgifterne."

Ovennævnte refererede afgørelser fra Landsskatteretten og dommen fra Højesteret angår netop separerede eller fraskilte ægtefæller.

Ofte ændrer Skattestyrelsen ikke ægtefællers selvangivne fordeling af renteudgifter, da de normalt ikke har nogen skattemæssig betydning. Men har det en skattemæssig betydning, sker der korrektion, hvis Skattestyrelsen bliver opmærksom herpå.

Hvis en eller begge ægtefæller har lempelsesberettiget udenlandsk indkomst, skal kapitalindkomsten fordeles mellem ægtefællerne efter principperne i kildeskattelovens § 24 A. Er det tilfældet, kan ægtefællerne ikke aftale en anden fordeling af

kapitalindkomsten end den, der følger af de formueretlige regler for ægtefæller.

En sag for Landsskatteretten, jfr. TfS 1992, 138 omhandlede en mand, hvis indkomst bestod af eksemptionsberettiget løn efter ligningslovens § 33 A, og ægtefællerne havde derfor valgt at selvangive samtlige renteudgifter hos hustruen. Dette blev ikke accepteret, idet der blev henvist til kildeskattelovens § 24 A.

Kapitalindkomst skal også fordeles efter principperne i kildeskattelovens § 24 A, hvis en eller begge ægtefæller har indkomst, som er objektiv skattefri (visse internationale organisationer, eksempelvis embedsmænd ansat i WHO), jfr. Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.2.4.

Såfremt en person beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens § 48 E og 48 F, skal renteudgifterne også fordeles mellem ægtefællerne efter kildeskattelovens § 24 A, jfr. en kendelse fra Landsskatteretten refereret i SKM2014.208.LSR.

Vores konklusion er, at det er kildeskattelovens § 24 A, der gælder, når den ene af ægtefællerne har en DIS-hyre, der er lempelsesberettiget efter sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1 (lempelse efter eksemptionsmetoden med progressionsforbehold - samme lempelsesmetode, som i ligningslovens § 33 A).

Ægtefællerne har hver især kun fradrag for de renteudgifter, der påhviler den gæld, som vedkommende hæfter for, og er der tale om solidarisk hæftelse for eksempelvis realkreditlån, kan hver ægtefælle fratrække 50 % af de samlede renteudgifter.

Spørger har endvidere fremsendt følgende bemærkninger:

I efteråret 2021 skrev Danske Rederier til Skattestyrelsen om problemstillingen.

Den 29. april 2022 skriver Skattestyrelsen blandt andet følgende:

"Det er vores umiddelbare vurdering, at ægtefæller til DIS-søfarende ikke er berettiget til vilkårligt at overflytte renteudgifter til deres ægtefælle, når det vil medføre, at ægtefællernes samlede indkomstskat ændres."

"Vi gør dog samtidig opmærksom på, at der ikke er taget stilling til spørgsmålet i praksis. Vi henviser derfor til muligheden for at indsende en anmodning om bindende svar."

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at renteudgifter kan og skal fratrækkes af den ægtefælle, der hæfter for gælden, når den ene ægtefælle har DIS-indkomst, der er lempelsesberettiget (eksemption med progressionsforbehold) efter sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1.

Begrundelse

Hovedreglen om den skattemæssige behandling af ægtefæller findes i kildeskattelovens § 4, stk. 1, der fastslår, at ægtefæller beskattes af hver deres indkomst, herunder skattepligtig indkomst, personlig indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst. Kildeskattelovens § 4, stk. 2 hjemler dog en undtagelse til denne hovedregel, hvorved de særlige regler om indkomstopgørelse for ægtefæller i kildeskattelovens afsnit III kan finde anvendelse, herunder kildeskattelovens § 24 A om fordeling af indkomsten mellem ægtefæller.

Der er tre betingelser der skal være opfyldt for, at de særlige regler for ægtefæller i kildeskatteloven kan finde anvendelse. Den første betingelse er, at ægteskabet er retligt gyldigt indgået. Den anden betingelse er, at begge ægtefæller er fuldt skattepligtige i Danmark iht. kildeskattelovens § 1. Den tredje betingelse er, at ægtefællerne er samlevende, jf. Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.8.1.

Ud fra det oplyste har spørger et gyldigt indgået ægteskab. Det fremgår videre af det oplyste, at begge ægtefæller er fuldt skattepligtige i Danmark og, at ægtefællerne er samlevende. Skattestyrelsen vurderer således, at ægtefællerne opfylder undtagelsen i kildeskattelovens § 4, stk. 2, hvorfor de særlige regler i kildeskattelovens afsnit III finder anvendelse.

Spørger ønsker oplyst, om renteudgifter af gæld, hvor spørger hæfter for gælden, herunder eventuelt gæld, der er optaget af spørger og hans kone som solidarisk hæftende, skal selvangives hos spørger for den gæld, som han hæfter for, eller om ægtefællerne i forbindelse med selvangivelsen/oplysningsskemaet frit kan fordele renteudgifterne, således at der opnås den skattemæssigt mest gunstige situation.

Kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, medregnes ifølge kildeskattelovens § 24 A ved indkomstopgørelsen hos den ægtefælle, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over det indkomstskabende kapitalgode. Ligeledes gælder, at fradragsretten for kapitaludgifter - som renter - tilkommer den ægtefælle, som hæfter for gælden. Udgangspunktet er således for fordelingen af renteudgifter mellem ægtefæller, at renteudgifter fradrages hos den ægtefælle, der har en retlig forpligtelse til at bære udgiften. Hvis det ikke kan afgøres, hvem af ægtefællerne beløbet vedrører, skal hver af ægtefællerne medregne halvdelen, jf. kildeskattelovens § 24 A.

Denne regel gælder også i de tilfælde, hvor ægtefæller er i tvivl om, hvem den aktuelle gældspost påhviler, jf. Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.8.3.1.

Når de særlige regler for ægtefæller ikke længere skal anvendes, fordi de tidligere ægtefæller eksempelvis er blevet skilt eller separeret, skal renteudgifter derimod fratrækkes hos den person, som hæfter for gælden, uanset hvem der har betalt renterne, jf. Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.11.2.2.4.

En renteudgift kan derfor i udgangspunktet ikke overflyttes fra den ene ægtefælle til den anden. Så længe ægteskabet består, er det dog stort set uden betydning for ægtefællernes samlede skat, hvorledes formuegoder og renteudgifter fordeles mellem ægtefællerne. Er der aftalt en anden fordeling end den, der følger af KSL § 24 A, vil skattemyndighederne derfor normalt henholde sig til den aftalte fordeling, så længe de særlige ægtefællebeskatningsregler finder anvendelse, jf. Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.11.2.2.4, samt Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 20.

Af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.11.2.2.4, fremgår dog, at dette ikke gælder, hvor en ægtefælle fx anvender ligningslovens § 33 A eller beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens § 48 E-F. I disse situationer skal ægtefællerne fordele renteudgifter efter hovedreglen i kildeskattelovens § 24 A, og kan ikke fordele renteudgifterne vilkårligt. Baggrunden er, at en vilkårlig fordeling af renterne i disse tilfælde vil medføre, at ægtefællernes samlede indkomstskat ændres. Dette strider mod princippet i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, pkt. 20, jf. Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.11.2.2.4.

I de tilfælde, hvor den ene ægtefælle beskattes enten efter ligningslovens § 33 A eller kildeskattelovens §§ 48 E-F, er en vilkårlig fordeling af renteudgifterne mellem ægtefællerne således også tilsidesat i praksis.

I TfS 1992, 138 LSR ejede et ægtepar et enfamilieshus, der var deres bolig. Manden arbejdede i slutningen af 1987 og 1988 i England og selvangav indkomsten som udenlandsk indkomst efter ligningslovens § 33 A (eksemptionslempelse med progressionsforbehold). Overskud og renteudgifter blev for 1988 i sin helhed selvangivet af hustruen, selvom ægtefællerne hver var registreret med 50% ejerandel af ejerboligen, hvilket også gjaldt gæld til realkreditinstitutter.

Herved kunne rentefradraget udnyttes fuldt ud. Ved skatteansættelsen for de tidligere indkomstår var der ikke foretaget en fordeling efter § 24 A, da det ikke havde nogen skattemæssig betydning. For så vidt angår den påklagede indkomstansættelse for år 1988 fandt Skattestyrelsen, at det ikke var uden betydning for størrelsen af ægtefællernes samlede skat, hvorledes kapitalindkomsten var fordelt mellem dem. Landsskatteretten fandt, at skattemyndighederne havde været berettiget til at henføre halvdelen af renteudgifterne til manden.

Tilsvarende var der i SKM2014.208.LSR ikke mulighed for at overføre underskud til modregning i ægtefællens indkomst i den periode, hvor denne blev beskattet efter kildeskatteloven § 48 E-F. Underskuddet stammede i al væsentlighed dels fra rentefradrag dels fra bidrag til pensionsopsparing. Dette medførte derfor, at klager ikke kunne overføre sit rentefradrag til sin ægtefælle i perioden, hvor han blev beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Han havde derfor kun mulighed for at overføre rentefradrag for den periode, hvor klagers ægtefælle blev beskattet efter de almindelige regler.

Der foreligger ikke praksis, hvor der er taget stilling til, om en vilkårlig fordeling af renteudgifter mellem ægtefæller skal tilsidesættes, når den ene ægtefælles indkomst beskattes som DIS-indkomst.

Det fremgår af det oplyste, at spørger påtænker at tage job ombord på en færge til Norge på et skib registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS). Lønindkomst tjent om bord på et dansk skib registreret i DIS eller et udenlandsk skib, der er registreret med hjemsted i en EU-eller EØS-medlemsstat, kaldes DIS-indkomst, jf. sømandsbeskatningslovens § 5-8. For fuldt skattepligtige personer, der erhverver lønindkomst ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i DIS, og som anvendes til formål, som kan omfattes af tonnageskattelovens § 6 eller § 8 a, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne indkomst, når betingelserne herfor er opfyldt, jf. sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1 og stk. 3.

På årsopgørelsen beregnes der som udgangspunkt skat af DIS-indkomsten, men der gives et nedslag i den beregnede skat med et beløb, der svarer til den del af den beregnede skat, der forholdsmæssigt falder på DIS-indkomsten. Der er tale om lempelsesmetoden eksemption med progressionsforbehold på tilsvarende måde, som det gælder efter ligningslovens § 33 A.

I TfS 1992.138 LSR og SKM2014.208.LSR resulterede en overførsel af renteudgifter til ægtefællen i en lavere samlet skattebetaling.

Modsat vil ægtefællernes samlede skattebetaling blive højere, hvis den ikke søfarende ægtefælle overfører sine renteudgifter til den DIS-søfarende ægtefælle, idet den ikke søfarende ægtefælle mister skatteværdien af de renter, der bliver overført til DIS ægtefællen. Den søfarende ægtefælle kan ikke udnytte skatteværdien af et overført rentefradrag i DIS-indkomsten, idet denne indkomst er fuldt ud lempelsesberettiget (skattefri). Til gengæld vil den søfarende ægtefælle modtage kompensation fra Udligningskontoret til dækning af skatteværdien af rentefradraget. Kompensationen udbetales som lempelsesberettiget DIS-indkomst.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at DIS-indkomst kan sidestilles med erhvervet lønindkomst efter ligningslovens § 33 A. Skatteberegningen foretages i begge situationer med metoden eksemption med progressionsforbehold.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at en vilkårlig fordeling af renteudgifterne skal tilsidesættes både, hvor ægtefællernes samlede skattebetaling bliver højere, og hvor den samlede skattebetaling bliver lavere, henset til at den samlede skattebetaling i begge tilfælde ændres, hvilket ifølge Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.11.2.2.4, vil stride mod princippet i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, pkt. 20.

Skattestyrelsen er således af den opfattelse, at renteudgifter altid skal fratrækkes af den ægtefælle, der hæfter for gælden, når den ene ægtefælle har DIS-indkomst, der er lempelsesberettiget efter sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1.

Ægtefællerne har altså hver især kun fradrag for de renteudgifter, der vedrører den gæld, som vedkommende hæfter for. I den situation hvor der er tale om solidarisk hæftelse for eksempelvis realkreditlån, kan hver ægtefælle dog alene fratrække 50 % af de samlede renteudgifter, jf. kildeskattelovens § 24 A og Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.11.2.2.4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskatteloven

§ 4

Stk. 1.

Ægtefæller beskattes hver af deres indkomst.

Stk. 2.

For samlevende ægtefæller, der begge er skattepligtige her i landet efter § 1, foretages opgørelsen af deres skattepligtige indkomst og beregningen af deres indkomstskat efter reglerne i denne lovs afsnit III, personskatteloven og lov om arbejdsmarkedsbidrag.

(…)

§ 24 A

Stk. 1.

Ved opgørelsen af en ægtefælles skattepligtige indkomst og kapitalindkomst medregnes kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen. Kan det ikke afgøres, hvem af ægtefællerne et kapitalindkomstskattepligtigt beløb vedrører, medregner hver ægtefælle halvdelen. Kapitalindkomst vedrørende erhvervsvirksomhed, der drives af en af ægtefællerne eller af begge i forening, behandles efter § 25 A.

§ 48 F

(…)

Stk. 4. Hvis den skattepligtige er gift, finder reglen i personskattelovens § 7, stk. 5, om forhøjelse af den anden ægtefælles grundbeløb ikke anvendelse for grundbeløb, der tilkommer den skattepligtige i indkomstår, hvor der er valgt beskatning efter stk. 1.

Stk. 5. I indkomstår, hvor beskatning efter stk. 1 er valgt, kan den skattepligtige ikke fremføre underskud til fradrag i den skattepligtige indkomst og den personlige indkomst for de følgende indkomstår efter personskattelovens § 13, stk. 1 og 3, medmindre underskuddet hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed. Hvis den skattepligtige har såvel underskud fra erhvervsmæssig virksomhed som andet underskud og samtidig har indkomst, som ikke beskattes efter stk. 1, fordeles denne indkomst forholdsmæssigt ved beregningen af det underskud, der kan fremføres. Er den skattepligtige gift, finder personskattelovens § 13, stk. 2 og 4, kun anvendelse på den skattepligtiges underskud ved erhvervsmæssig virksomhed i det pågældende indkomstår. Den skattepligtiges ægtefælle kan ikke fremføre underskud i videre omfang end den skattepligtige.

Stk. 6. Nettorenteudgifter m.v. omfattet af stk. 5 vedrørende gældsforpligtelser, som eksisterer i det tidsrum, hvor beskatning efter stk. 1 er valgt, fordeles ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst over den periode, renteudgiften m.v. vedrører. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på tab på gæld omfattet af kursgevinstloven.

Stk. 7. Ligningslovens § 33 A finder ikke anvendelse for indkomst, som beskattes efter denne paragraf og § 48 E.

Ligningsloven

§ 33 A

Stk. 1. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.

(…)

Uddrag af bekendtgørelse nr. 131 af 07/02/2020 (sømandsbeskatningsloven)

§ 5

Stk. 1.

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, erhvervet lønindkomst ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne indkomst. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på dødsboer omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2. Gratialer og fratrædelsesgodtgørelser m.v., jf. ligningslovens § 7 U, er omfattet af 1. pkt., når den pågældende ydelse har direkte tilknytning til arbejde udført om bord på skib som nævnt i 1. pkt.

Stk. 2.

Personer, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, svarer ikke skat af lønindkomst erhvervet ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven. Stk. 1, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 3.

Stk. 1 og 2 og § 3 gælder også ved arbejde om bord på et specialfartøj, når fartøjet

1)      er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister og udelukkende udfører aktiviteter, der vil kunne omfattes af tonnageskattelovens § 6 eller § 8 a, nr. 1 eller 2 eller nr. 3, 1. pkt., hvor betingelsen i 2. pkt. ikke finder tilsvarende anvendelse, eller nr. 4-6, eller

2)      udelukkende anvendes som kabellægningsfartøj og er registreret med hjemsted i en anden EU- eller EØS-medlemsstat.

Stk. 4. Skattefritagelse efter stk. 1-3 er betinget af, at løn og godtgørelser m.v. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen.

Stk. 5. Personer, som kan anvende stk. 1-3, er ikke omfattet af ligningslovens § 9 A, stk. 1-9

Uddrag af bekendtgørelse nr. 1284 af 14/06/2021 (personskatteloven)

§ 4

Stk. 1, nr. 1

Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af

1)      renteindtægter og renteudgifter samt fradrag efter ligningslovens § 6 og § 6 A

(…)

Praksis

TfS 1992, 138 LSR

En hustru, hvis ægtefælles indkomst ved arbejde i England blev beskattet som udenlandsk indkomst i henhold til LL § 33 A, klagede over, at skattemyndighederne havde henført halvdelen af overskuddet og renteudgifter vedrørende ægtefællernes ejerbolig til manden, medens posterne fuldt ud var selvangivet hos hustruen. I tidligere indkomstår havde de nævnte poster fuldt ud været selvangivet hos manden. Klageren henviste til, at skattemyndighederne i tilfælde som det foreliggende normalt accepterede en fordeling, der gav bedst mulig udnyttelse af rentefradraget, og dermed den lavest mulige samlede skat for ægtefællerne. Skattemyndighederne havde henvist til, at ægtefællerne hver var registreret med 50% ejerandel af ejerboligen, hvilket også gjaldt prioritetsgælden. LSR fandt, at skattemyndighederne havde været berettiget til at ændre den selvangivne fordeling af kapitalindkomsten, således at fordelingen blev foretaget i overensstemmelse med bestemmelsen i KSL § 24 A. Som konsekvens heraf fandt retten, at renteudgifter vedrørende nogle banklån optaget i forbindelse med købet af den pågældende ejendom ligeledes blev fordelt mellem ægtefællerne med 50% til hver.

Et ægtepar ejede et enfamilieshus, der var deres bolig. Manden arbejdede i slutningen af 1987 og hele 1988 i England og selvangav indtægten herfra som udenlandsk indkomst efter ligningslovens § 33 A. Overskud og renteudgifter vedrørende huset blev for 1988 i sin helhed selvangivet af hustruen, selvom det var registreret med 50 pct. til hver ægtefælle. Herved kunne rentefradraget udnyttes fuldt ud. Medens der ikke ved skatteansættelsen for de forudgående år var foretaget fordeling efter kildeskattelovens § 24 A, da det kun havde ringe skattemæssig betydning, henførtes ved indkomstansættelsen for 1988 halvdelen af overskud og renteudgifter vedrørende huset til manden. Landsskatteretten fandt, at den ændrede fordeling af kapitalindkomst var i overensstemmelse med kildeskattelovens § 24 A. I konsekvens heraf måtte renteudgifter vedrørende to banklån optaget ved købet af ejendommen, som fuldt ud var fratrukket hos manden, fordeles med 50 pct. til hver ægtefælle

SKM2014.208.LSR

Der var ikke mulighed for at overføre underskud til modregning i ægtefællens indkomst i den periode, hvor denne blev beskattet efter kildeskatteloven § 48 E-F.

Klagen vedrørte renteudgifter, der ikke var godkendt overført til klagerens ægtefælle, da denne i en del af indkomståret havde været beskattet efter kildeskattelovens § 48 E

Klageren var ejer af den ejendom, som hun beboede sammen med sin mand. De omhandlede renteudgifter opstod i forbindelse med lånene i huset. Klageren havde ingen indtægter, da hun ikke arbejdede. Klagerens repræsentant oplyste, at hun var formuende og betalte renter og ydelser af formuen, som var sat i værdipapirer. Klagerens mand havde i en periode indtil den 31. marts 2011 været beskattet efter kildeskattelovens § 48 E.

Klageren havde ikke haft indkomst i perioden 01.01.2011 -31.03.2011, som kunne bruges til modregning i klagerens renteudgifter for denne periode. På denne baggrund havde klageren ikke mulighed for at udnytte sit rentefradrag for denne periode. I henhold til KSL § 48 F stk. 5 og 6 samt personskatteloven § 13 stk. 2 og 4, kunne klageren ikke overføre underskud til modregning i sin ægtefælles indkomst for den periode, hvor ægtefællen blev beskattet efter KSL §§ 48 E-F.

Klageren havde således ikke mulighed for at overføre underskud til modregning i ægtefællens indkomst i den periode, hvor ægtefællen bliver beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Der var derfor kun mulighed for overførsel af rentefradrag for den periode, hvor klagerens ægtefælle blev beskattet efter de almindelige regler.

Landsskatteretten anså derfor ikke klageren for berettiget til at overføre rentefradrag for hele perioden.

Cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven 

(…)

Kapitel 2. indkomstopgørelsen for ægtefæller og børn

(…)

Ægtefællers kapitalindkomst

Pkt. 20.

Efter kildeskattelovens § 24 A skal kapitalindkomst medregnes ved indkomstopgørelsen hos den ægtefælle, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet. Kapitaludgifter skal ligeledes fradrages hos den ægtefælle, der hæfter for betalingen. Efter ægteskabslovgivningen har hver ægtefælle rådighed over alt, hvad vedkommende har indført i fællesboet, samt over sit særeje. Endvidere hæfter enhver af ægtefællerne for sine forpligtelser med den del af fællesboet, hvorover vedkommende råder (bodel), samt med sit særeje.

Formueskattepligten påhviler endvidere den ægtefælle, der efter ovennævnte regler har rådighed over formuegodet.

Kan det ikke afgøres, hvem af ægtefællerne en kapitalindkomst eller et formueskattepligtigt aktiv vedrører, medregner hver ægtefælle halvdelen, jf. kildeskattelovens § 24 A, 3. pkt.

Kapitalindkomst vedrørende en erhvervsvirksomhed, der drives af en af ægtefællerne eller af begge i forening, medregnes dog ved indkomstopgørelsen hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. § 24 A, sidste punktum, og pkt. 21 nedenfor. Kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7 medregnes dog altid til kapitalindkomsten for den ægtefælle, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 2.

Så længe ægteskabet består, er det uden betydning for ægtefællernes samlede skat, hvorledes formuegoder og kapitalindtægter og -udgifter er fordelt mellem ægtefællerne (fordelingen har derimod betydning for den enkelte ægtefælles skat). Skattemyndighederne vil derfor normalt henholde sig til den fordeling af formueaktiver og kapitalindtægter og -udgifter, som ægtefællerne har foretaget. I det år, hvor de særlige ægtefælleregler ikke længere finder anvendelse, f.eks. fordi parterne bliver separeret eller skilt, skal indtægter og udgifter altid medregnes ved indkomstopgørelsen hos den ægtefælle, de vedrører, uanset hvem, der har oppebåret indtægterne eller afholdt udgifterne. Tidligere års indkomstansættelser, hvor de særlige ægtefælleregler har fundet anvendelse, kan ikke genoptages alene af den grund, at fordelingen af kapitalindkomsten ikke stemmer med de ægteskabsretlige regler.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.8.1.

Regel

Som udgangspunkt skal en ægtefælle/registreret partner opgøre sin egen skattepligtige indkomst, personlige indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst efter samme regler som enlige skattepligtige efter reglerne i KSL § 4, medmindre andet følger af lovgivningen.

Der er to undtagelser til denne regel:

1. Personskattelovens regler om sambeskatning
2. Kildeskattelovens mulighed for at fordele beskatning af overskud på begge ægtefæller, hvis de i fællesskab driver en personligt ejet virksomhed.

Ad a) Sambeskatning

I personskatteloven er der en række sambeskatningselementer, der giver mulighed for overførsel mellem ægtefæller/registrerede partnere af

• uudnyttede bundfradrag
• personfradrag og
• underskud.

Dette har konsekvenser for beregningen af skatten for den enkelte. Ægtefællernes kapitalindkomst og aktieindkomst bliver også opgjort hver for sig, men skatten beregnes under et.

(…)

Hvornår er man samlevende?

Om ægtefællerne kan anses for at være samlevende i skattemæssig henseende, afgøres ved en fortolkning af KSL § 4, stk. 3-6. Disse bestemmelser afgrænser spørgsmålet i negativ forstand, fordi de beskriver, hvornår samlivet i skattemæssig henseende anses for at være ophævet. Se nærmere om dette i "Hvornår er samlivet ophævet?".

Samliv i skattemæssig henseende forudsætter i henhold til juridisk litteratur og praksis, at ægtefællerne efter ægteskabets indgåelse har etableret fælles husførelse. Se bl.a. TfS 1996.819. Ifølge praksis er det dog ikke enhver form for manglende samliv, der medfører, at et allerede etableret samliv mellem ægtefæller anses for ophørt i relation til KSL § 4, stk. 4. Det ægteskabelige samliv anses fx ikke for ophørt i skattemæssig henseende, hvis det skyldes, at den ene ægtefælle afsoner en langvarig fængselsstraf. Se TfS1985.604.DEP.

Det er en afgørende betingelse for, at ægtefællerne kan anses for samlevende i skattemæssig forstand, at begge er fuldt skattepligtige her til landet efter KSL § 1. Bortfalder fuld skattepligt efter KSL § 1 for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald. Se KSL § 4, stk. 6.

Hvorvidt ægtefællerne i relation til skatteberegningen er omfattet af de særlige regler, som ifølge personskatteloven og kildeskatteloven gælder for ægtefæller, beror på en fortolkning af den enkelte bestemmelse. Se TfS1996.592.VLR, om den subsidiære hæftelse for skattekrav mellem ægtefæller, der blev skilt, og derefter giftede sig igen.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.8.3.1.

Regel

Det er den af ægtefællerne som ifølge ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller hæfter for betalingen af kapitaludgifter, som skal medtage de respektive indtægter og udgifter ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst og kapitalindkomst. Se KSL § 24 A.

(…)

Ligedeling

Hvis det ikke kan afgøres, hvem af ægtefællerne et indkomstskattepligtigt beløb vedrører, skal hver af ægtefællerne medregne halvdelen. Se KSL § 24 A.

Denne regel gælder også i de tilfælde, hvor det er ægtefællerne, der er i tvivl om, hvem der ejer det pågældende aktiv, eller hvem den aktuelle gældspost påhviler. Se TfS 1987, 87 LSR.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.11.2.2.4.

Ægtefæller eller tidligere ægtefæller

Renteudgifter fradrages hos den ægtefælle, der efter ægteskabslovgivningen hæfter for gælden. Kan det ikke afgøres, hvem der hæfter for gælden, fradrager hver ægtefælle halvdelen af renteudgifterne. Se KSL § 24 A.

Så længe ægteskabet består, er det stort set uden betydning for ægtefællernes samlede skat, hvorledes renteudgifterne fordeles mellem ægtefællerne. Er der aftalt en anden fordeling end den, der følger af KSL § 24 A, vil skattemyndighederne derfor normalt henholde sig til den aftalte fordeling, så længe de særlige ægtefællebeskatningsregler finder anvendelse. Se Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 20.

Når de særlige regler for ægtefæller ikke mere skal anvendes, fordi de tidligere ægtefæller er blevet skilt eller separeret, skal renteudgifter derimod fratrækkes hos den person, som hæfter for gælden, uanset hvem der har betalt renterne.

Det betyder, at hvis ægtefællerne hæfter for et lån i fællesskab, skal de, i år hvor ægtefællereglerne ikke finder anvendelse, fratrække renteudgifterne i forhold til, hvor stor en del af gælden de hæfter for. Er der fx solidarisk hæftelse på gælden, kan hver af de tidligere ægtefæller fradrage 50 pct. af renteudgifterne.

Når ægtefællerne er blevet separeret/skilt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er en forudsætning for, at den ægtefælle, som bliver boende i huset/lejligheden, kan fradrage hele renteudgiften, at der indgås en bindende aftale om dette mellem de tidligere ægtefæller. Denne aftale bør være skriftlig og underskrevet af begge parter.

(…)

Bemærk

I følgende situationer skal ægtefæller fordele renteudgifter efter hovedreglen i KSL § 24 A, 1. pkt., og kan ikke fordele renteudgifterne vilkårligt:

• En eller begge ægtefæller anvender LL § 33 eller LL § 33 A. Se afsnit C.F.2.4 og C.F.4.
• En eller begge ægtefæller beskattes efter forskerskatteordningen i KSL § 48 E og 48 F. (SKM2014.208.LSR). Se afsnit C.F.6.2.4.

Baggrunden er, at en vilkårlig fordeling af renterne vil medføre, at ægtefællernes samlede indkomstskat ændres. Dette strider mod princippet i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, § 20.

Landsskatteretten har i en kendelse, hvor tidligere ægtefæller fortsat ejede en ejendom i sameje, og hvor der ikke var en aftale om forskydning af hæftelse eller dokumentation for, at regreskravet var uerholdeligt, kun givet klageren fradrag for halvdelen af renteudgifterne. Se SKM2014.48.LSR.