| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Værdi af ejendom overdraget til datter | 5.450.000 kr. | 3.000.000 kr. | 3.000.000 kr. |
Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen modtog den 6. juli 2020 gaveanmeldelse fra klageren [A] og hans datter, B, vedrørende overdragelse af ejendommen beliggende Adresse Y1 [… ]D, 1. th., By Y1.
Ejendommen blev overdraget fra klageren til hans datter for 3.000.000 kr. med overtagelse 1. juli 2020. Købsaftalen blev underskrevet den 22. juni 2020.
Den offentlige ejendomsvurdering for ejendommen var på overdragelsestidspunktet 2.750.000 kr., og overdragelsessummen lå dermed inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.
Klageren havde købt ejendommen, i almindelig fri handel, for 5.270.000 kr. med overtagelse september 2017. Købsaftalen blev underskrevet den 10. juli 2017.
Da klageren havde erhvervet ejendommen til en højere pris, end den han havde overdraget til, anmodede Skattestyrelsen den 3. september 2020 Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien af ejendommen på overdragelsestidspunktet:
Vurderingsstyrelsen udtalte den 6. november 2020:
"Vi mener, værdien af ejendommen Adresse Y1 […]D, 1th, By Y1, ejendomsnummer […] juni 2020 er kr. 5.450.000.
Ejendommen
Ejendommen er ikke besigtiget.
Det blev af repræsentant RU fra R1 telefonisk den 5. november 2020 oplyst at der ikke er lavet andet end almindelig vedligeholdelse på lejligheden siden den er handlet i 3. kvartal 2017.
Ejendommens opførelses år er 1865.
Lejlighedens samlede areal er 108 kvm.
Lejlighedens beboelses areal er registreret med 104 kvm.
Begrundelse
Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af ejendommen, er der set til at lejligheden er handlet i fri handel juli 2017. Der er taget hensyn til ejendommens beliggenhed, samt kvm priser på handlede sammenlignelige lejligheder på og i området omkring [adressen]."
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har fastsat værdien af den ejendom, som klageren har overdraget til sin datter, til 5.450.000 kr.
Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:
"Vores kommentarer til dine bemærkninger
Skattestyrelsen benytter ikke Udkast til styresignal vedr. værdiansættelse, men alene den eksisterende domspraksis. Det bemærkes herved, at Højesterets kendelse har højere præjudikatværdi end kendelser fra Landskatteretten. De omtalte kendelser fra Landsskatteretten (SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR) er begge indbragt for domstolene.
Vi lægger også vægt på, at Højesteret med SKM2016.279.HR har konstateret, hvad retstilstanden har været siden boafgiftsloven blev gennemført i 1995. Der har derfor ikke efterfølgende lovligt kunnet etableres en praksis, som er direkte uforenelig med den forståelse af boafgiftsloven, som Højesterets dom udtrykker. Højesterets dom anses således for en præcisering af gældende retstilstand, hvorfor SKM2007.58.SR, i den udstrækning den er uforenelig med SKM2016.279.HR, må vige.
I SKM2016.279.HR bemærkede Højesteret, med henvisning til de grunde, som landsretten havde anført, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afveg mere end 15 pct. fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne. Højesterets fortolkning af 15 pct. reglen gælder også for gaveoverdragelser, idet reglerne om beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af bo- og tillægsafgift, ligesom værdiansættelsescirkulæret gælder for både dødsboer og gaver.
Den administrative praksis på skatteområdet dannes af domme, kendelser og/eller afgørelser fra Landsskatteretten og Skatteankestyrelsen. Administrativ praksis skal dokumenteres eller sandsynliggøres. Videre skal praksis være entydig, uden forbehold og ikke i klar modstrid med højere retskilder. Der kan henvises til afsnit A.A.7.1.3 i Den juridiske vejledning.
Det er således Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er et retskrav på anvendelse af +/- 15% reglen.
Begrundelse:
Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel.
Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).
Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at
"De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked"
Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.
Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at
“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.
Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.
Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15% reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret konkluderer således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15% reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15% reglen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Dermed kan Højesterets dom SKM2016.279.HR udstrækkes til også at gælde for gaveoverdragelser.
I afgørelser offentliggjort som SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, har Landsskatteretten anvendt samme fortolkning som Højesteret. Det følger således af afgørelserne, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Konkret fandt Landsskatteretten dog ikke, at der forelå særlige omstændigheder i disse sager. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, og ministeriet har derfor indbragt sagerne for domstolene.
Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Først skal det vurderes, om der er et/flere konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15% reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.
Eksempler på holdepunkter kan f.eks. være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendomme, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen, væsentlige renoveringer, værdiansættelse i regnskab, der afviger fra overdragelsessum og beregning af afkastgraden (eller afkastprocenten) på en investerings- eller erhvervsejendom mv.
Vi har således konstateret, at ejendommen er handlet i almindelig fri handel i 2017 til 5.270.000 kr.
Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er holdepunkter for, at ejendommenes overdragelsessum opgjort efter +/- 15% reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, hvilket medfører, at der foreligger særlige omstændigheder. Tilstedeværelse af særlige omstændigheder bevirker, at ejendommene ikke kan overdrages til den offentlige ejendomsvurdering +/-15% reglen.
Med henblik på at finde gavernes værdier har vi anmodet Vurderingsstyrelsen om udtalelse om handelsværdi af ejendommen på overdragelsestidspunktet.
Vurderingsstyrelsen har 6. november 2020 udtalt følgende i forhold til ejendommen:
Vi mener, værdien af ejendommen Adresse Y1 […]D, 1th, By Y1, ejendomsnummer […] juni 2020 er kr. 5.450.000.
Vurderingsstyrelsens udtalelse vedlægges.
Skattestyrelsen betragter denne værdi, som værdi af gaven givet til B.
Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.
Vi vurderer derfor, at der kan fratrækkes tinglysningsafgift på 8.323 kr. i gaveafgiften. Dette er beregnet ud fra følgende:
Gavebeløb på 2.520.000 kr. / overdragelsessummen på 5.450.000 kr. * variabel tinglysningsafgift på 18.000 = tinglysningsafgift på 8.323 kr., der kan fratrækkes i gaveafgiften.
Gaveafgiften for gaverne skal derfor ændres til 359.612 kr. hvoraf der er indbetalt 15 kr. Der henvises til talmæssig opgørelse ovenfor."
Skattestyrelsen har i udtalelse af 13. april 2021 anført følgende til klagen:
"Vi har følgende kommentarer til de oplysninger, som klagers rådgiver anfører.
Rådgiver mener ikke, at der foreligger særlige omstændigheder ved overdragelsen, hvorfor værdiansættelsen, der ligger indenfor den offentlige vurdering +/- 15% skal godkendes.
Skattestyrelsen vurdering er fortsat, at der foreligger særlige omstændigheder ved overdragelsen, idet ejendommen kort tid forinden er købt af A i almindelig fri handel til en væsentligt højere værdi, 5.270.000 kr. Der kan derfor ikke i god tro ske overdragelse til en pris på 3.000.000 kr. og samtidig mene, at man ikke kender handelsværdien.
I øvrigt henvises til afgørelse og sagens dokumenter.
Skattestyrelsen fastholder afgørelsen i sin helhed."
Skattestyrelsen har den 14. marts 2022 supplerende anført:
"Vi har forespurgt Vurderingsstyrelsen telefonisk om yderligere materiale vedr. deres udtalelse om handelsværdien af ejendommen Adresse Y1 […]D, 1th, By Y1.
Efterfølgende har Vurderingsstyrelsen fremsendt deres sagsnotat samt to telefonnotater fra sagen. Disse fremsendes vedlagt.
Vi vil henlede opmærksomheden på, at hverken A, B eller deres rådgiver RU, R1 har ønsket at medvirke ved Vurderingsstyrelsens behandling af sagen.
Vurderingsstyrelsen har derfor afgjort sagen på det foreliggende grundlag, hvilket er dokumenteret i sagsnotatet.
Der er således set på:
· dels almindelig prisudvikling (kvm-pris 53.308 kr. => værdi på 5.544.040 kr.),
· dels på gennemførte handler området fra Boliga.dk (kvm-pris gns. 56.527 kr. => værdi på 6.104.916 kr.),
· dels på SAS-statistik for grundværdiområde […] (værdi på 6.580.000 kr.)
· og dels på ejendomme aktuelt til salg på forespørgselstidspunktet (kvm-pris 47.956 kr. - 111.618 kr.)
Herefter konkluderer Vurderingsstyrelsen:
På baggrund af ovenstående bliver handelsværdien af 3. kvartal 2017 fremskrevet med den fremskrivning der har været indenfor området siden den er handlet.
Andre beregninger viser at lejligheden nok godt kan bære en lidt højere kvm-pris, så ved bare at lade den følge fremskrivningen mener jeg at der er taget højde for et usikkerhedsskøn. Der er ikke noget der indikerer at den ikke skulle kunne følge den fremskrivning der har været.
Handelsværdi juni 2020 kr. 5.450.000. kvm-pris kr. 52.403."
Skattestyrelsen har i erklæringssvar af 20. maj 2022 anført:
"Det fremgår af Skatteankestyrelsens udkast til indstilling, at Skatteankestyrelsen finder, at der i nærværende sag ikke foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende den pågældende faste ejendom. Af sagens oplysninger fremgår, at ejendommen blev overdraget under 3 år efter købet af tredjemand. Det fremgår endvidere, at anskaffelsessummen var ca. 75 pct. højere end overdragelsessummen.
Skattestyrelsen skal henvise til, at Skatterådet med afgørelserne SKM2021.502.SR, SKM2021.493.SR, og SKM2021.498.SR, har statueret særlige omstændigheder i sager, hvor fakta er sammenligneligt med nærværende sagskompleks. I SKM2021.502.SR statuerede Skatterådet særlige omstændigheder, idet handelsprisen var ca. 57 pct. højere end overdragelsessummen. I sagen nåede Skatterådet endvidere frem til, at der var tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet for ejendommens handelsværdi og overdragelsessummen opgjort efter værdiansættelsescirkulæret, idet spørgers køb på markedsvilkår skete for ca. 2 år og 2 måneder siden.
I SKM2021.493.SR statuerede Skatterådet særlige omstændigheder, hvor handelsprisen på den faste ejendom var ca. 74 pct. højere end overdragelsessummen, og hvor spørgers køb på markedsvilkår skete for ca. 2 år og 4 måneder siden. Skattestyrelsen skal endelig henvise til Skatterådets afgørelse ved SKM2021.498.SR, hvor handelsprisen på den pågældende faste ejendom var ca. 110 pct. højere end overdragelsessummen. I Sagen vurderede rådet, at der var tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet for ejendommens handelsværdi og overdragelsessummen opgjort efter værdiansættelsescirkulæret, idet spørgers køb på markedsvilkår skete for ca. 3 år og 2 måneder siden.
Det er skattestyrelsens opfattelse, at nærværende sag har lighedspunkter med ovennævnte praksis fra Skatterådet. Skattestyrelsen er således ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at værdiansættelsen af den i nærværende sag omhandlede faste ejendom kan ske efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret.
Skattestyrelsen anmoder om at udtale sig mundtligt overfor Landsskatteretten ved afholdelse af retsmøde i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2. Det er styrelsens vurdering, at afholdelse af retsmøde i sagen vil have betydning for sagens afgørelse, idet sagen er principiel og kan have betydning for en række andre sager. Det er derfor styrelsens opfattelse, at anmodningen om retsmøde ikke kan afvises under henvisning til, at retsmøde anses for overflødigt, se skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at værdien af den overdragne ejendom skal fastsættes til 3.000.000 kr. svarende til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
"1 Påstand
Vi er ikke enige i Skattestyrelsens afgørelse, da gaveafgiften skal beregnes og opgøres i henhold til gaveanmeldelse indsendt den 6. juli 2020, hvor ejendommens handelsværdi af fastsat til 3.000.000 kr. jf. retningslinjerne i cirk. nr. 185 af 17. november 1982 punkt 6.
Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at værdiansættelse af ejendommen udgør 3.000.000 kr. ved overdragelse til klagers datter, og at gaveafgiften udgør 15 kr. som er det beløb, der er indbetalt i gaveafgift i henhold til indsendt gaveanmeldelse af 6. juli 2020.
Værdien af den overdragne ejendom skal herefter fastsættes på baggrund af seneste offentlige vurdering +/- 15%.
2 Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ændret gaveafgiften, idet Skattestyrelsen er af den opfattelse, at værdien af ejendommen Adresse Y1 […]D, 1 th., By Y1 skal værdiansættes til 5.450.000 kr. på baggrund af en vurdering foretaget af Vurderingsstyrelsen efter anmodning fra Skattestyrelsen.
3 Anbringender
Vi er ikke enige i Skattestyrelsens afgørelse og skal på vegne af A hermed påklage afgørelsen vedr. afgiftsberegningen.
3.1 Anbringender
3.1.1 Værdiansættelse af ejendommen
Ved overdragelser af fast ejendom, skal dette som udgangspunkt ske til handelsværdien, når der sker overdragelse mellem personer omfattet af personkredsen i boafgiftsloven. Der er således enighed om, at værdiansættelse af ejendommen skal ske efter handelsværdien. Sagen er alene et spørgsmål om, hvad handelsværdien udgør.
I henhold til cirk.nr. 182 af 17. november 1985 pkt. 6, skal en ejendom overdrages til handelsværdien. Hvis denne ikke kendes, kan der overdrages fast ejendom til en pris, der ligger inden for +/- 15% af den seneste offentlige vurdering.
Klagerne købte ejendommen tilbage i 2017 og har således ejet ejendommen i knap 3 år før overdragelse sker til klagers datter. Ejendommen har ikke været og er fortsat ikke belånt, så der har ikke været foretaget nogen vurdering af ejendommens handelsværdi.
BBR-oplysningerne for ejendommen er endvidere retvisende, og er ikke anfægtet af Skattestyrelsen.
At handelsværdien ikke er kendt på tidspunktet for overdragelsen, underbygges endvidere af, at Skattestyrelsen indhenter en vurdering af ejendommens handelsværdi fra Vurderingsstyrelsen. Dette er således en stærk indikation på, at handelsværdien på overdragelsestidspunktet ikke var kendt.
I SKM2016.279.HR har Højesteret anført:
Højesteret finder, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, efter sammenhængen med pkt. 48 og på baggrund af Skattedepartementets afgørelser af 24. september og 3. december 1984, skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven indebærer, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Udgangspunktet er således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse af faste ejendomme efter 15%’s reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Vi skal derudover bemærke, at Skatteministeren på spørgsmålet om, hvordan ministeren vil sikre, at Skattemyndighederne ikke overfortolker undtagelsen om særlige omstændigheder i SKM2016.279.HR har udtalt, at "der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien. Samtidig skal den enkelte boligejer ikke bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, hvilket netop er formålet med +/- 15 pct. -reglen i værdiansættelsescirkulæret." Se bilag 2
3.1.2 Særlige omstændigheder
Skattestyrelsen anfører i afgørelsen af 19. januar 2021, at kendelsen i SKM2016.279.HR er bindende for Skatteforvaltningen. Dette må efter vores vurdering også medføre, at Skatteforvaltningen skal dokumentere, at der i den konkrete sag foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde fravigelse af værdiansættelse efter 15%´s reglen.
Til støtte for dette fremfører Skattestyrelsen, at der efter en samlet konkret vurdering foreligger særlige omstændigheder i denne sag.
Det eneste der i kendelsen ligges til grund for denne vurdering er, at Skattestyrelsen har anmodet Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien af ejendommen på overdragelsestidspunktet i juni 2020.
Det skal endvidere bemærkes, at der ikke ses andre forhold, der indgår i Skattestyrelsens samlede vurdering.
Skattestyrelsen henviser til at der siden Højesterets dom SKM2016.279.HR har været praksis fra Skattestyrelsens side, der er i tråd med Højesterets afgørelse. Endvidere anfører Skattestyrelsen i kendelsen, at det skal vurderes, om der er holdepunkter for, at en værdiansættelse efter +/- 15% reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi. Der gives eksempler på forskellige holdepunkter så som en konkret handel mellem uafhængige parter, belåning af ejendomme, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen, væsentlige renoveringer, værdiansættelse i regnskab, der afviger fra overdragelsessum og beregning af afkastgraden, hvis der er tale om en investerings- eller erhvervsejendom.
I denne konkrete sag finder ingen af disse holdepunkter sted. Der er ikke optaget gæld i forbindelse med erhvervelsen, ligesom klagers barn ikke efter erhvervelsen har belånt eller videresolgt ejendommen. Der er således ikke foretaget vurdering af handelsværdien i modsætning til forholdene i SKM2016.279.HR.
Ejendommen har sidst været købt i 2017, og der har ingen renovering fundet sted. Der er endvidere ikke givet øvrige gaver til andre børn, som udligning af en eventuel merværdi.
I udkast til Styresignal fra maj 2020 er angivet samme holdepunkter, og der står tillige anført, at et holdepunkt også er den generelle prisudvikling, men at dette punkt ikke kan stå alene. Det er netop det, der ligger til grund i denne sag.
R1 har en i række konkrete sager om overdragelse af ejendom til livsarvinger fået positive godkendelser fra Skattestyrelsen på den fastsatte værdi efter +/- 15% reglen, hvor ejendomme har været købt ca. 1 år forud for overdragelsen. Vi mener derfor, at der er tale om en praksisændring fra Skattestyrelsens side.
Der foreligger imidlertid ikke os bekendt anden praksis, der stadfæster, at overdragelser efter en ejertid på 3 år udgør en særlig omstændighed jf. punkt 48, der medfører, at hjælpereglen i værdiansættelsescirkulæret punkt 6 vedr. 15% reglen ikke kan anvendes. Det skal tillige tilføjes, at et cirkulære er en intern anvisning til Skattemyndighederne, hvorefter skatteydere kan støtte ret på et cirkulære, når det er et udtryk for fast praksis.
I henhold til udkast til styresignal fra maj 2020 om, hvornår der foreligger særlige omstændigheder efter pkt. 48 i cirk. nr. 182 af 17. november 1985 er anført, at indholdet vil blive indarbejdet i juridisk vejledning. Dette er pt. ikke sket.
Der synes efter vores opfattelse ikke at være støtte i praksis for, at en ejertid på knap 3 år udgør en særlig omstændighed, der kan begrunde en fravigelse af 15% reglen.
Vi skal bemærke at Landsskatteretten i sagerne SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR har vurderet, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, og dette til trods for, at ejertiden forud for overdragelserne var meget kortere end i denne sag.
I SKM2019.281.LSR skete overdragelsen efter 15% reglen inden ekspropriation, hvorfor afgørelsen ligeledes omfatter spørgsmålet om, hvorvidt overdragelse kan ske efter 15% reglen, uanset om der foreligger anden kendt handelsværdi som f.eks. ved ekspropriation.
Landsskatteretten finder i førnævnte afgørelse, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulærets angivne retningslinjer. Det forhold at ejendommen kort tid efter børnenes erhvervelse blev solgt til en væsentligt højere værdi end efter 15% reglen, kan efter Landsskatterettens opfattelse ikke føre til andet resultat. Dette kan efter vores opfattelse ikke tolkes på anden måde end, at der i SKM2019.281.LSR ikke forelå omstændigheder, der kan fravige cirkulærets pkt. 6. Dette være sig såvel faktiske og retlige ændringer efter cirkulærets pkt. 8 eller særlige omstændigheder jf. SKM2016.279.HR.
Det kan endvidere oplyses, at der siden anskaffelse af ejendommen ikke er foretaget ændringer på ejendommen, ligesom der ikke er indhentet vurderinger eller videresolgt fra barnets side. Der er derfor intet i denne sag, der skulle indikere en handelsværdi på ejendommen og dermed kunne inddrage bestemmelsen om særlige forhold.
4 Afsluttende bemærkninger
Det er R1s vurdering, at vi med ovenstående har godtgjort, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte en værdiansættelse efter værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, ligesom der ikke af skattemyndighederne er påvist, at der konkret foreligger særlige omstændigheder i den konkrete sag. Dette særligt når der henses til, at der ikke fandtes at foreligge særlige omstændigheder i SKM2019.281.LSR med hensyn til kendskab til handelsværdi på overdragelsestidspunktet, synes Skattestyrelsens fortolkning af særlige omstændigheder at være skærpet i forhold til såvel Landsskatteretten samt efter Skatteministerens svar.
Vi håber, at ovenstående bemærkninger imødeser Skatteankestyrelsen/Landsskatterettens behov for information. Hvis der kommer nye oplysninger, der kan have betydning for sagen, forbeholder vi os ret til at fremkomme med disse."
Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse af 13. april 2021 anført:
"Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse til vores klage, at "idet ejendommen kort tid forinden er købt af A i almindelig fri handel til en væsentlig højere værdi, 5.270.000 kr. Der kan derfor ikke i god tro ske overdragelse til en pris på 3.000.000 kr. og samtidig mene, at man ikke kender handelsværdien."
A har købt ejendommen ca. 3 år forud for sin overdragelse, og det er efter vores vurdering ikke "kort tid forinden". I mange skattemæssige sammenhænge er 3 år en periode, der accepteres for at kunne ex. overdrage kapitalandel efter en omstrukturering. I cirk. 182 af 17. november 1985 er angivet, at hvis handelsværdien af en ejendom ikke kendes, kan der overdrages til en pris, der ligger inden for +/- 15% af den seneste offentlige ejendomsvurdering. A har ikke kendt til handelsværdien, hvilket ej heller Skattestyrelsen har, siden de beder Vurderingsstyrelsen om at foretage en vurdering. Vi er derfor uforstående overfor, at Skattestyrelsen bruger begrebet "god tro". Hvis ikke cirkulæret kan finde anvendelse, burde det have være ophævet."
Repræsentanten har den 31. marts 2022 supplerende anført:
"Vi kan forstå at Skatteankestyrelsen har anmodet at få tilsendt oplysninger på, hvilke sammenlignelige lejligheder, der er tale om, herunder handelspriser/kvm priser for lejlighederne.
I kendelsen af 19. januar 2021 giver Skattestyrelsen følgende begrundelse af værdifastsættelse af ejendommens værdi.
"Vurderingsstyrelsen har 6. november 2020 udtalt følgende i forhold til ejendommen: Vi mener, værdien af ejendommen Adresse Y1 […]D, 1 th, By Y1, ejendomsnummer […] juni 2020 er 5.450.000 kr. Vurderingsstyrelsens udtalelse vedlægges"
Af Vurderingsstyrelsens udtalelse fremgår
"Ejendommen er ikke besigtiget. Det blev af repræsentant RU fra R1 telefonisk den 5. november 2020 oplyst, at der ikke er lavet anden end almindelig vedligeholdelse på lejligheden siden den er handlet i 3. kvartal 2017.
Ejendommens opførelses år er 1865
Lejlighedens samlede areal er 108 kvm.
Lejlighedens beboelses areal er registreret med 104 kvm.
Begrundelse
Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af ejendommen, er der set til at lejligheden er handlet i fri handel juli 2017. Der er taget hensyn til ejendommens beliggenhed, samt kvm priser på handlede sammenlignelige lejligheder på og i området omkring [adressen]."
1. Bemærkninger til de fremsendte oplysninger
Skattestyrelsen fremsender en mail med bilag. De fremsendte oplysninger er Vurderingsstyrelsens sagsnotat samt to telefonnotater fra sagen. Skattestyrelsen bemærker endvidere, "at hverken A, B eller deres rådgiver RU, R1 har ønsket at medvirke ved vurderingsstyrelsens behandling af sagen."
Dette er ikke korrekt. Undertegnede har talt et par gange med Vurderingsstyrelsen, og i vores samtaler blev jeg spurgt, om der var foretaget ændringer i lejligheden i perioden fra købet i 2017 til juni 2020. Vi havde en fri drøftelse, hvor jeg tilbød at sende regnskaber over udlejningen. Lejligheden står derfor med samme gulve, køkken og bad mv. som ved overtagelsen i 2017. Det eneste der har været lavet, er maling af vægge ved indflytning. Jeg mener således bestemt, at jeg har givet de oplysninger som jeg havde. Medarbejderen gav udtryk for, at hun ville tilse, om der var foretaget forbedringer i lejligheden, der kunne påvirke værdien. Dette er således ikke tilfældet og derfor, hvis det er det eneste et besøg skulle afklare, så var der ingen grund til at aflægge et besøg. Det ses også af sagsnotatet pkt. 2e.
Som det også kan ses af telefonnotatet, så har Skattestyrelsen ligeledes været i kontakt med undertegnede i samme periode, og givet udtryk for, at prisen for ejendommen ville blive fremskrevet med et nedslag for usikkerhed.
Undertegnede var således ikke af den opfattelse, at Vurderingsstyrelsen fortsat ønskede adgang til lejligheden.
Begrundelse for vurdering
Det kan undre, at Skattestyrelsen ikke i deres kendelse har oplyst, om hvilke forudsætninger, der lå til grund for deres vurdering. I henhold til Forvaltningslovens regler, skal Skattestyrelsen angive hvilke vurderinger der ligger til grund for deres afgørelse. Dette synes med det nu fremsendt ikke at have været tilfældet.
Begrundelse er således først kommet ved mail af 14. marts 2022 fra Skattestyrelsen ved [navn udeladt] til Skatteankestyrelsen.
Dette forhold beder vi Skatteankestyrelsen om at inddrage i deres vurdering af sagen.
Værdiansættelse af ejendom
Vi noterer os, at Skatteankestyrelsen har anmodet Skattestyrelsen om at fremsende oplysninger på, hvilke sammenlignelige lejligheder, der er tale om.
Den værdi som Vurderingsstyrelsen er fremkommet med, giver en kvm-pris på 52.403 kr. jf. sagsnotat pkt. 3c. Når vi ser de udvalgte sammenlignelige ejendomme igennem, synes der ikke at være en klar tendens i kvm-priserne.
Således ses Adresse Y1 […]B 3 mf handlet til 4.850.000 kr. Det fremgår at den oprindeligt er sat til salg for en lidt højere pris jf. nedenfor og arealet udgør 113 kvm. Lejligheden har en offentlig vurdering, der alene afviger 100.000 kr. i forhold til nærværende ejendom. Vi finder derfor at nærværende lejlighed og lejligheden beliggende Adresse Y1 […]B, 3 mf må være meget sammenlignelig, særligt i forhold til at sammenligne med helt andre ejendomme på [adressen].
[billede udeladt]
Vi mener således ikke, at der er bevæggrund for at forhøje overdragelsessummen i forhold til anskaffelsessummen. Dette begrundes endvidere med hvad vi ser i andre sager af denne type, hvor Skattestyrelsen sætter værdien til den oprindelige købspris.
Når det så er nævnt, mener vi fortsat, at handelsværdien på ejendommen ikke var kendt på overdragelsestidspunktet, hvorfor pkt. 6 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1082 kan finde anvendelse. Denne underbygges af, at Skattestyrelsen ej heller kunne fastsætte en pris på ejendommen, og således har anmodet Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om værdien. Det har ikke været muligt for A at anmode om en vurdering af ejendommen hos Vurderingsstyrelsen.
Oversigten over sammenlignelige lejligheder mener vi ikke kan danne grundlag for fastsættelse af ejendommens værdi, og er netop et udtryk for, at andre lejligheder i samme ejendom er handlet til en lavere værdiansættelse. Den anden solgte ejendom jf. ovenfor, var sat til salg til en højere pris, men fik ikke den pris i markedet. Det kan lige så vel være, at A i markedet i 2017 har givet i overkanten for lejligheden grundet udbuddet i dette område på dette tidspunkt.
Ejendommene i [adressen] er meget varierende, hvilket også ses af Vurderingsstyrelsen forskellige udtræk.
Vurderingsstyrelsens begrundelse viser netop, at det eneste grundlag for en værdiansættelse er den almindelige prisudvikling. Ved værdiansættelse på grundlag af den almindelige prisudvikling, rejser denne metode problemstillingen om hvilket geografisk område, der skal medtages samt over hvor lang tid. I styresignal fra maj 2020, der kom i høring, udtaler Skattestyrelsen, at der kigges på forskellige holdepunkter i relation til om der foreligger særlige omstændigheder jf. cirkulærets pkt. 48, således at pkt. 6 i cirkulæret ikke kan anvendes. I styresignalet fremgår, at den blotte prisudvikling ikke selvstændigt kan være et holdepunkt. Det er netop prisudviklingen at Skattestyrelsen bygger sin værdiansættelse på.
Som anført i SKM2016.279.HR kan der støttes ret på en værdiansættelse af ejendommen, svarende til seneste vurdering +/- 15%, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Der er ikke i den konkrete sag, foretaget forbedringer, ligesom der ikke er indhentet uafhængig værdiansættelse hos tredjemand enten ved ejendomsmægler eller som følge af låneomlægning eller låneoptagelse. Der er ej heller foretaget øvrige transaktioner indeholdt i tidligere udsendte udkast til styresignal fra maj 2020 om, hvornår der foreligger særlige omstændigheder. Den konkrete sag udstiller således vanskeligheden ved at foretage en konkret værdiansættelse af ejendommen. Værdiansættelse efter Skattestyrelsens metoder går således ud over al rimelighed og er netop begrundelsen for at værdiansættelse kan foretages efter gavecirkulæret fra 1982.
Det er således vores vurdering, at Skatteankestyrelsen bør fastsætte en overdragelsespris som selvangivet, da selv de for os nye oplysninger i sagen, ikke giver et klart indtryk af markedsværdien, hvorfor en overdragelsespris, der ligger indenfor den seneste offentlige vurdering +/- 15% skal accepteres.
Endvidere mener vi slet ikke at der er grundlag for at fastsætte en højere værdi på ejendommen, end da den blev købt jf. den ovenfor for lejligheden i samme ejendom."
Repræsentanten har til Skattestyrelsens erklæringssvar af 20. maj 2022 anført:
"Vi skal oplyse, at vi er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse i omhandlende to sager, der begge vedrører overdragelse af ejendommen Adresse Y1 […]D, 1 th.
Vi skal indledningsvist gøre opmærksom på, at Landsskatteretten ikke er bundet af afgørelser truffet af Skatterådet.
I nærværende sag har ejertiden været 3 år. Og prisforskellen udgør ca. 75%.
I SKM2021.530.SR og SKM2021.531.SR statuerede Skatterådet ikke særlige omstændigheder, selvom der var tale om procentuelle forskelle på henholdsvis 125 pct. og 138 pct. I sagerne var der tale om en tidsmæssig forskel på henholdsvis 3 år og 8 måneder samt 3 år og 9 måneder.
I udkast til styresignal af 3. maj 2022 vedr. 15%-reglen, særligt hvornår der foreligger særlige omstændigheder, henviser Skattestyrelsen til Retssikkerhedsudvalgets redegørelse fra juni 1994 s. 154 ff., hvor udvalget anførte, at værdiansættelsescirkulæret ikke kunne anvendes, hvis parterne havde kendskab til den faktiske værdi.
Parterne har ikke i denne sag kendskab til markedsværdien på den overdragne lejlighed, og det har Skattestyrelsen heller ikke. Dette dokumenteres ved, at Skattestyrelsen anmodede Vurderingsstyrelsen om at foretage en vurdering af lejligheden.
I SKM2021.267.HR anføres i præmisserne
"Både den fremlagte prisstatistik og den beregnede afkastprocent er reelt udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området - hvilket det offentlige som nævnt må bære risikoen for - og der er ikke oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende denne ejendom, som kan begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.
Skattestyrelsens anmodning om udmelding af sagkyndig vurdering blev derfor afvist."
Det skal sammenholdes med det i udkast til Styresignal angivne i pkt. 4.3.3 om vurdering af ejendomme, som et holdepunkt
"På gaveområdet er der ikke en tilsvarende bestemmelse i boafgiftsloven om sagkyndig vurdering. I gavetilfældene vil det dermed være en konkret vurdering, om der foreligger særlige omstændigheder på grundlag af en indhentet vurdering. En sagkyndig vurdering fx foretaget af en ejendomsmægler vil derfor efter en samlet konkret vurdering, kunne føre til, at der foreligger særlige omstændigheder."
Som det anføres, er der ikke i gaveafgiftssager der omfattes af boafgiftsloven en bestemmelse om indhentelse af en sagkyndig vurdering. Det er ikke desto mindre det Skattestyrelsen af gjort i denne sag, da de har anmodet Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om værdien af lejligheden, hvilket netop understreger, at der er usikkerhed om værdiansættelsen. Dette rækker langt ud over hvad der kan forventes af en skatteyder i forbindelse med overdragelse af fast ejendom, idet der ikke er krav om indhentning af værdiansættelse af fast ejendom, der allerede er omfattet af ejendomsvurderingen.
I udkast til styresignal angiver Skattestyrelsen i pkt. 4.6 om den tidsmæssige sammenhæng, at
I de tilfælde, hvor der er forløbet en længere periode mellem arveudlægget eller gaveoverdragelsen af ejendommen og et holdepunkt, vil holdepunktet kunne svækkes. Som eksempel kan nævnes en handel med en tredjemand, hvor der er forløbet en lang periode mellem handlen og fx en gaveoverdragelse.
I denne sag må Skattestyrelsen have vurderet, at der var forløbet en længere periode, siden de har indhentet en vurdering af ejendommens værdi på overdragelsestidspunktet hos vurderingsstyrelsen. I øvrigt en vurdering, der ikke var sagligt begrundet i afgørelsen.
Det er også bemærkelsesværdigt, at i de øvrige sager, hvor der forelå særlige omstændigheder, blev den oprindelige købspris lagt til grund for fastsættelse af gaveafgiftsgrundlaget, og ikke en ny indhentet vurdering. Dette underbygger, at Skattestyrelsen må synes at der forelå en længere periode, og at markedsværdien ikke var kendt.
Igen skal vi henvise til de to afgørelser fra Skatterådet, hvor 3 år og hhv. 8 og 9 måneder var for lang en tidsforskel til trods for at prisforskellen var på hhv. 125% og 138%. I nærværende sag er den tidsmæssige forskel 3 år og den prismæssige forskel 75%.
Skattestyrelsen angiver i deres bemærkninger, at nærværende sag har lighedspunkter med sagerne i SKM2021.493.SR og SKM2001.498.SR. Det er vi ikke enige i. I disse sager var der fra Skattestyrelsens side ikke indhentet en vurdering af ejendommen fra Vurderingsstyrelsen."
Retsmøde
Ved retsmødet anførte klagerens repræsentant bl.a., at handelsværdien ikke er kendt. Dette underbygges af, at Skattestyrelsen har indhentet en udtalelse fra Vurderingsstyrelsen. Der foreligger ikke særlige omstændigheder. Der er ikke optaget et realkreditlån eller givet en gave. Der foreligger alene et anfordringslån i forbindelse med overdragelsen af ejendommen, og der er ikke foretaget konkrete ændringer på ejendommen.
Skattestyrelsen henviste til, at der var lagt vægt på, hvilken pris ejendommen var handlet til, og at den lavere pris ikke kunne forklares med, at der er sket prisudvikling i nedadgående retning. Der anses herefter at foreligge særlige omstændigheder.
Landsskatterettens afgørelse
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.
Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.
Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.
Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.
Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.
Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:
"Ved efterprøvelse må der tages hensyn til faktisk og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien."
Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.
I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.
I SKM2021.345.VLR fandt Vestre Landsret, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Den reelle handelsværdi udgjorde derfor 5.000.000 kr.
I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom Landsretten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %’s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver tre måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.
Klageren købte den 10. juli 2017 ejendommen beliggende Adresse Y1 […]D, 1. th., By Y1, i almindelige fri handel, for 5.270.000 kr. med overtagelse september 2017.
Den 22. juni 2020 overdrog klageren ejendommen til sin datter for 3.000.000 kr. svarende til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.
Vurderingsstyrelsen har i udtalelse af 6. november 2020 vurderet handelsværdien på overdragelsestidspunktet til 5.450.000 kr.
Skattemyndighederne skal efter praksis acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Efter en samlet konkret vurdering, finder Landsskatteretten, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Landsskatteretten har i den forbindelse lagt vægt på den tidsmæssige forskel på ca. 3 år fra købet af tredjemand og til overdragelsen, ligesom Landsskatteretten har lagt vægt på, at handelsprisen på 5.270.000 kr. alene er ca. 75 % højere end overdragelsessummen på 3.000.000 kr.
Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse, og nedsætter den af Skattestyrelsen opgjorte værdi af den overdragne ejendom fra 5.450.000 kr. til 3.000.000 kr.