Motorstyrelsen har pålagt klageren [A] solidarisk hæftelse for den fulde registreringsafgift af sagens køretøj, idet Motorstyrelsen finder, at køretøjet er anvendt til privat kørsel i strid med betingelserne for køretøjets afgiftsfritagelse som mandskabsvogn, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, jf. § 20, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Sagens køretøj er en Renault Master 2,3 dCi 130 med stelnummer […], der er indregistreret som afgiftsfritaget mandskabsvogn. Køretøjet har en totalvægt på 3500 kg.

Klageren driver enkeltmandsvirksomheden H1 under CVR-nr. […]. Virksomheden er registreret med branchekoden "andre liberale, videnskabelige og tekniske tjenesteydelser i.a.n."

H1 er leasingtager af sagens køretøj og er registreret som bruger af køretøjet i Køretøjsregistret. G1 A/S er leasinggiver og er registreret som ejer af køretøjet i Køretøjsregistreret.

Klageren er herudover eneanpartshaver i holdingselskabet H2 ApS, der er 100 pct. ejer af H3 ApS, CVR-nr. […], der har adresse på Adresse Y1, […] By Y1. Selskabets formål er specialiseret nedrivning af bygninger og andre konstruktioner samt efter direktionens skøn hermed forbundet virksomhed.

Mandskabsvognen er påført selskabets H3 ApS navn og CVR.nr. Klageren har forklaret, at mandskabsvognen er leaset af H1, der udlejer mandskabsvognen til selskabet H3 ApS, hvorfor mandskabsvognen er påført anpartsselskabets navn og CVR.nr.

Det fremgår af fremsendte fakturaer og regnskabsmateriale, at H1 udsteder faktura for leje af mandskabsvognen til H3 ApS pålydende leasingydelsen til leasingselskabet. Leasingydelsen betales direkte fra selskabet H3 ApS til leasingselskabet via betalingsservice. Der er ikke fremlagt regnskabsmateriale, der viser hvordan fakturaerne fra enkeltmandsvirksomheden til anpartsselskabet betales, eller hvordan disse bogføres hos enkeltmandsvirksomheden.

Der er ikke fremlagt en skriftlig lejeaftale.

Klageren har forklaret, at selskabet H3 ApS har samme adresse som klagerens privatadresse. Selskabet har ikke et fast tilholdssted og er flydende i den forstand, at selskabet ikke har et lager af materialer eller maskiner. Materialer og maskiner flyttes fra byggeplads til byggeplads med medarbejderne, der opbevarer materialer og maskiner i køretøjerne eller på deres private bopæle.
Selskabet har fået udviklet en app, hvor klageren kan følge, hvor de enkelte værktøjer befinder sig, og hvilke medarbejdere der er i besiddelse af værktøjet.

Motorstyrelsen har den 12. september 2019, kl. 17.36, ved en kontrol på adressen Adresse Y2 ved […], By Y2, konstateret, at sagens køretøj er anvendt til privat kørsel i strid med betingelserne for køretøjets afgiftsfritagelse som mandskabsvogn i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9.

I køretøjet befandt sig syv personer, der alle var ansat hos H3 ApS, som var på vej hjem efter endt arbejdsdag på X, Y, Adresse Y3, By Y3. Medarbejderne forklarede, at de netop havde handlet ind i Føtex på Adresse Y4, By Y3, og var på vej hjem til deres bopæl, beliggende Adresse Y2 nr. x st., By Y2. Indkøbene var til eget forbrug. De forklarede, at de flere gange havde brugt køretøjet på samme måde.

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen har opkrævet registreringsafgift på i alt 280.956 kr., idet Motorstyrelsen finder, at sagens køretøj har været anvendt til privat kørsel i strid med betingelserne for køretøjets afgiftsfritagelse som mandskabsvogn, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, jf. § 20, stk. 5.

Motorstyrelsen har som begrundelse anført følgende (uddrag):

"[…]

Motorstyrelsen har konstateret, at dit motorkøretøj er omfattet af registreringsafgiftspligten i Danmark som andet køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3, jf. § 4 (lovbekendtgørelse nr. 177 af 25. februar 2019 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. med senere ændringer).

Motorstyrelsen afkræver dig 280.965 kr. i yderligere registreringsafgift in solidum med G1 A/S.
Den afgiftspligtige værdi af motorkøretøjet er fastsat af Motorstyrelsen.

Begrundelsen for afgørelsen er følgende:
Motorstyrelsen har den 12. september 2019 kl. 17.36 ved en kontrol på adressen Adresse Y2 ved [...], By Y2 konstateret, at følgende køretøj blev anvendt til privat kørsel i strid med betingelserne for køretøjets afgiftsfritagelse som mandskabsvogn i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9. Køretøjet skulle derfor have været afgiftsberigtiget med fuld afgift.

For yderligere begrundelse henvises til vedlagte sagsfremstilling

[…]

Politiet og Motorstyrelsen har den 12. september 2019 standset køretøjet. Føreren af køretøjet var B, CPR-nr. […]-XXXX, Adresse Y2 nr. x st., By Y2. Køretøjet blev standset på adressen Adresse Y2, By Y2 ved [...] kl. 17:36.

I køretøjet sad 7 rumænere.  De oplyste, at de havde arbejdet på X og var på vej hjem. De boede alle sammen på Adresse Y2 nr. x st., By Y2. De forklarede, at de netop havde handlet ind i Føtex og var på vej hjem til deres bopæl. Indkøbene var til eget forbrug. De forklarede, at de flere gange havde brugt køretøjet på samme måde.

Der blev samtidig spurgt medarbejderne, om der var materiel eller lager på bopælen, samt om de [var] underlagt en vagtordning, hvori de kunne kaldes udenfor normal arbejdstid. De nægtede begge dele.
Der blev spurgt gentagne gange om deres arbejdsforhold og hver gang samme forklaring om mødetid og ingen vagtordning. De arbejdede fra kl. 8 om morgenen, kørte hjemmefra kl. 06.30 og hjemme igen ved 17 - 17.30 tiden.

Køretøjet er afgiftsfritaget som mandskabsvogn. Efter bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9 skal køretøjet være utvivlsomt konstrueret og særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel. Køretøjet må kun anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed. Køretøjet må ikke benyttes til privat personbefordring.

Motorstyrelsen anser ud fra en samlet vurdering den pågældende kørsel for privat. Ved vurderingen er der lagt vægt på følgende:

Køretøjet er indregistreret med H1 som bruger. Virksomheden har adresse på Adresse Y5, By Y4.
Bilens fører, B har adresse på Adresse Y2 nr. x st., By Y2.
Køretøjet blev stoppet på Adresse Y2 ved [...], By Y2 der afviger fra den direkte rute mellem virksomhedens arbejdspladser.
Der var følgende gods i køretøjet, som ikke kan anses som tilhørende virksomheden:
Indkøbsposer med diverse madvarer, købt i Føtex.
Øldåser.

Der var følgende passagerer i køretøjet:

B […]-XXXX - Modtaget A-indkomst i perioden 1/2-2019 -30/9-2019 med kr. 216.828.

C […]-XXXX - Modtaget A-indkomst i perioden 1/6-2019 -30/9-2019 med kr. 93.609.

D […]-XXXX - Ses ikke at have modtaget A-indkomst fra virksomheden. Der er modtaget ansættelseskontrakt på vedkommende fra arbejdsgiver med ansættelsesdato 28. juni 2019.

E […]-XXXX - Ses ikke at have modtaget A-indkomst fra virksomheden. Der er modtaget ansættelseskontrakt på vedkommende fra arbejdsgiver med ansættelsesdato 2. juli 2019.

F […]-XXXX  - Ses ikke at have modtaget A-indkomst fra virksomheden.

G […]-XXXX - Modtaget A-indkomst i perioden 1/6-2019 -30/9-2019 med kr. 166.451. Der er modtaget ansættelseskontrakt på vedkommende fra arbejdsgiver.

H […]-XXXX - Modtaget A-indkomst i perioden 1/8-2019 -30/9-2019 med kr. 21.162.

Der er efter anmodning til arbejdsgiver modtaget 3 ansættelseskontrakter, se ovenstående.

Arbejdsgiver oplyser endvidere i mail, at

"En af de ansatte H, har ikke nogen kontrakt. Han nåede ikke at få en. Da han allerede nu er søgt videre i arbejdslivet har jeg ikke mulighed for at fremsende dette til dig".

Både arbejdsgiver og de ansatte der sad i køretøjet på kontroltidspunktet, har tilkendegivet at køretøjet hverdag bruges til at køre fra bopæl til arbejdsplads. Da de ikke har bil til rådighed og mulighed for at komme på arbejde.
Mandskabsvognen er samtidig brugt til privat indkøb af madvarer flere gange oplyst af medarbejderne.

Det er ikke tilladt at bruge en mandskabsvogn til kørsel mellem virksomheden og den private bopæl. Kørsel mellem arbejdspladsen og den private bopæl betragtes som privat personbefordring og vil derfor være i strid med reglerne.

Motorstyrelsen finder, at køretøjet, der er afgiftsfritaget og indregistreret som mandskabsvogn, har været anvendt i Danmark i strid med betingelserne for denne afgiftsfritagelse og indregistrering. Køretøjet er derfor omfattet af reglerne for personmotorkøretøjer, og det skulle derfor have været anmeldt til omregistrering, inden det blev taget i brug til andre formål end transport mellem virksomhedens arbejdspladser af mandskab og materiel. Ved omregistreringen skulle der endvidere have været betalt registreringsafgift.

[…]

Retspraksis
Landsskatteretten har i en kendelse af 24. januar 2013 afgjort, at der skal betales fuld registreringsafgift af en mandskabsvogn, når denne har været anvendt med en person, der ikke er ansat i virksomheden som passager. (LSR j.nr. 12-0208095).

Østre Landsret har afsagt i dom SKM2015.456.ØLR i en sag, hvor SKAT under en kontrol ved den danske/tyske grænse havde konstateret, at en mandskabsvogn blev anvendt til transport af fire litauiske håndværkere, der ikke var ansat i ejeren af mandskabsvognens virksomhed, men derimod ansat hos en af ejeren antaget underentreprenør. Landsretten skulle tage stilling til, om denne kørsel førte til, at mandskabsvognen ikke længere opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 8, om mandskabsvogne (nu gældende lov § 2, stk. 1, nr. 9). Landsretten udtalte indledningsvis, at registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 8, skal fortolkes indskrænkende. Landsretten lagde herefter til grund, at de fire håndværkere havde anvendt mandskabsvognen til transport til og fra deres juleferie i Litauen. Da mandskabsvognen blev anvendt til privat befordring af personer, der ikke er ansat i ejerens eller brugerens virksomhed, var betingelserne for afgiftsfritagelse - uanset om der måtte være sket samtidig transport af materiel - ikke længere opfyldt. Mandskabsvognen skulle som følge heraf afgiftsberigtiges efter lovens almindelige regler, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3.

A opfattelse, begrundelse og eventuelle indsigelser

A har sendt følgende mails i uddrag:

Mail nr. 1
"Jeg har ingen kommentarer til det du har skrevet, da det jo er korrekt, dog bør det fremgå at ingen har handlet i troen om at man gjorde noget forkert.

Mail nr. 2
"Du behøver ikke trække dette i langdrag mere end du har gjort i forvejen.
Få din afgørelse afsted så jeg kan komme videre med noget fornuftigt frem for at høre på hvad jeg kan og burde."

[…]"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at køretøjet er anvendt erhvervsmæssigt og opfylder betingelserne om afgiftsfritagelse., jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr.  9.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren ikke hæfter for betaling af afgiften, da han har været i god tro, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5.

Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at såfremt betingelserne for afgiftsfritagelse som mandskabsvogn ikke anses for opfyldt, skal køretøjet indregistreres som varevogn i henhold til registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2.

Til støtte for påstandene har repræsentanten fremført følgende (uddrag): 

"[…]
Mandskabsvogn

Det fremgår helt overordnet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, at der skal svares afgift af køretøjer, som registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov."

Mandskabsvogne kan imidlertid fritages for registreringsafgift, hvis de opfylder betingelserne i medfør af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, der har følgende ordlyd:

[…]
Som det følger af bestemmelsens ordlyd, må en mandskabsvogn ikke anvendes til privat befordring.

I forbindelse med en revision af bestemmelsen blev det imidlertid i forarbejderne hertil (Lovforslag nr. 39 af den 31.10.1996) fastslået, at der gælder en snæver adgang til at anse befordring, der normalt anses som privat, som erhvervsmæssig. Af forarbejderne fremgår således følgende:

"Forslaget medfører, at mandskabsvognene uden begrænsninger kan anvendes til transportopgaver mellem virksomhederne og arbejdspladserne. Privat personbefordring vil som hidtil ikke være tilladt, f.eks. vil det ikke være tilladt at bruge disse registreringsafgiftsfri biler til kørsel mellem virksomheden og den private bopæl. Kørsel mellem arbejdspladserne og den private bopæl vil normalt også være at anse som privat personbefordring og vil derfor være i strid med reglerne. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor en sådan kørsel kan anses som erhvervsmæssig. Eksempelvis, hvor køretøjerne normalt anvendes til kørsel direkte fra en medarbejders private bopæl og til arbejdspladserne. I sådanne tilfælde forudsættes det, at der er en betydelig afstand (en anden by/landsdel) fra den private bopæl til virksomhedens adresse. Endvidere vil en sådan brug af køretøjerne også normalt forudsætte, at der på den private adresse er et mindre lager af materiel og/eller materialer.

Den udvidede benyttelsesadgang skal ses i sammenhæng med forslaget under § 2, nr. 1, om at mandskabsvogne, hvis tilladte totalvægt overstiger 3 tons, men ikke 4 tons, overføres til at betale vægtafgift efter personvognssatserne, ligesom de mindre gør det efter de gældende bestemmelser. Allerede registrerede mandskabsvogne vil derfor også kunne benyttes i udvidet omfang." (min understregning)

Den ovenfor omtalte adgang til befordring er tillige omtalt i Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit I.A.1.3.6 Mandskabsvogne. Af nævnte afsnit fremgår:

"Det vil ikke være tilladt at bruge en mandskabsvogn til kørsel mellem virksomheden og den private bopæl. Kørsel mellem arbejdspladsen og den private bopæl vil normalt blive betragtet som privat personbefordring og vil derfor være i strid med reglerne. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor en sådan kørsel kan anses som erhvervsmæssig. Eksempelvis, hvor køretøjerne normalt bliver brugt til kørsel direkte fra en medarbejders private bopæl og til arbejdspladserne. I sådanne tilfælde er det forudsat, at der er en betydelig afstand (fx til en anden by/landsdel) fra den privates bopæl til virksomhedens adresse. En sådan brug af køretøjerne vil normalt forudsætte, at der på den private adresse er et mindre lager af materiel og/eller materialer." (min understregning)

Adgangen betinges af, at befordringen er udslag af en erhvervsmæssig interesse. Er befordringen således udslag af en erhvervsmæssig interesse, så vil befordringen - der normalt anses for privat - blive anset som erhvervsmæssig, hvorfor betingelserne i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9 således vil være opfyldte.

De nærmere krav til, hvornår befordring anses som begrundet i en erhvervsmæssig interesse, fremgår imidlertid ikke direkte af loven, idet der er tale om en fortolkningsmæssig undtagelse, der ikke nævnes direkte af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9’s ordlyd.

Det er i Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit I.A.1.3.6 Mandskabsvogne fastslået, at blandt andet en vagtordning og opsamling såvel som afsætning af medarbejdere kan ske i en erhvervsmæssig interesse, og derfor anses som erhvervsmæssig befordring. Der fremgår således følgende:

"For ansatte omfattet af en vagtordning er det dog tilladt, at bilen bliver taget med til privatadressen. Det er en forudsætning, at vagtordningen er af en sådan karakter, at den også medfører/kan medføre brug af mandskabsvognen.

Opsamling/afsætning af personer, der arbejder i virksomheden på vej til/fra arbejdspladsen vil være tilladt, også selv om der er tale om lidt større afvigelser fra ruten." (min understregning)

Den erhvervsmæssige interesse i befordringen skal blot være erhvervsmæssig i det konkrete tilfælde og kan eksempelvis være udslag af hensynet til at spare brændstof, mulighed for at møde hurtigere, samle medarbejdere eller materiale op m.v.

Afgørende er blot, at der foreligger en konkret erhvervsmæssig interesse. Foreligger der således en erhvervsmæssig interesse, så anses befordringen som erhvervsmæssig, hvorfor befordringen modsætningsvist ikke er privat.

Med betydning for sagen skal det endvidere fremhæves, at reglerne for mandskabsvogne og varevogne er forskellige i forhold til fortolkningen af, hvad der anses for henholdsvis privat og erhvervsmæssig kørsel i nævnte vogntyper, idet der også henvises til det anførte under afsnit 1.2 i denne klage.

Af relevant praksis for afgørelsen af denne sag skal henvises til følgende:

For det første skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 25. juli 2011 (LSR’s j.nr. 10-00186). Sagen vedrørte kørsel sent om aftenen i et køretøj indregistreret som mandskabsvogn, hvor skatteyder blev standset af politiet. Under standsningen oplyste skatteyderen, at han kørte mellem sit arbejde og sommerhus og var på vej til en kiosk for at købe aftensmad.

[…]

For det andet skal der i forlængelse af ovenstående henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 3. oktober 2011 offentliggjort som SKM2011.748.LSR. Sagen angik kørsel til medarbejders bopæl i selskabets køretøj indregistreret som mandskabsvogn, hvilket skattemyndighederne havde konstateret ved en kontrol. Skattemyndighederne havde som følge heraf truffet afgørelse om opkrævning af en foreløbig fastsat registreringsafgift på henholdsvis kr. 101.182 og kr. 148.901 for køretøjet hos selskabet, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3, jf. § 4.

[…]

For det tredje skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 8. februar 2012 (LSR’s j.nr. 10-01382). Sagen vedrørte et køretøj indregistreret som mandskabsvogn, der var parkeret på skatteyders bopælsadresse, hvor skatteyderen var ved at bygge sin private bolig. Det var skattemyndighedernes opfattelse, at det omhandlede køretøj herefter måtte anses for anvendt til privatkørsel.

[…]

For det fjerde skal der henvises til Retten i Glostrups dom af den 30. maj 2013 offentliggjort som SKM2013.507.BR.

[…]

Motorstyrelsens opkrævning af registreringsafgift er foretaget med henvisning til, at det i sagen omhandlede køretøj, der er indregistreret som mandskabsvogn, efter Motorstyrelsens opfattelse er anvendt til privat kørsel, og derfor skal afgiftsberigtiges, jf. Bilag 1.

Til støtte for at Motorstyrelsen ikke har godtgjort, at det i sagen omhandlede køretøj er blevet anvendt til privat kørsel, skal der nærmere henvises til følgende:

For det første skal det fremhæves, at der er adgang til befordring mellem arbejde og bopæl i en mandskabsvogn, såfremt befordringen er begrundet i en erhvervsmæssig interesse, hvilket er nærmere beskrevet ovenfor.

I forlængelse heraf skal det med støtte i det ovenfor anførte fremhæves, at det således ikke er korrekt, når Motorstyrelsen har hævdet, at en mandskabsvogn generelt ikke kan anvendes til befordring mellem virksomheden og en privat bopæl, jf. Bilag 6, side 4.

For det andet skal det i sagen tillægges betydning, at den i sagen omhandlede befordring i sig selv var erhvervsmæssigt begrundet, idet H3 ApS havde en erhvervsmæssig interesse heri.

H3 ApS har, som det følger af sagsfremstillingen, skiftende arbejdssteder. Virksomheden har derfor haft en erhvervsmæssig interesse i at lade sine medarbejdere anvende mandskabsvognen til befordring mellem arbejdssted og bopæl.

Som det fremgår under sagsfremstillingen, så fandt Motorstyrelsen ved afgørelsen af den 9. oktober 2019, at ruten afveg fra den direkte rute, jf. jf. Bilag 6, side 3, 3. punkt. Det er ikke korrekt. Som det fremgår af den generelle rutevejledning, så var ruten forbi Føtex én blandt tre lige lange ruter, jf. Bilag 11.

Det bestrides derfor, at ruten afveg fra den direkte rute.

For det tredje skal det tillægges betydning, at der i nyere praksis fremhævet ovenfor er anlagt en mere lempelig fortolkning af, hvornår der er tale om erhvervsmæssig kørsel end lagt til grund af Motorstyrelsen. Det følger således af den foreliggende praksis, at helt bagatelagtige afvigelser ikke udgør privat befordring, når kørslen i sin helhed er erhvervsmæssig.

Praksis viser således, at reglerne for anvendelse af mandskabsvogne ikke skal fortolkes så restriktivt, som Motorstyrelsen har gjort i afgørelsen af den 9. oktober 2019, jf. Bilag 1.

Sammenfattende skal det på baggrund af ovenstående lægges til grund, at den i sagen omhandlede befordring foretaget af H3 ApS’ medarbejdere var i virksomhedens erhvervsmæssige interesse. Befordringen var derfor som udgangspunkt erhvervsmæssig.

Endvidere skal det lægges til grund, at ruten ikke afveg fra den direkte rute.

Endelig skal det lægges til grund, at der efter praksis er mulighed for bagatelagtige afvigelser, herunder at holde pause samt handle ind. Dette under forudsætning af at ruten ikke afviger fra den direkte rute.

På baggrund heraf gøres det gældende, at befordringen var erhvervsmæssig, hvorfor betingelserne i medfør af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9 er opfyldte.

1.1          Varevogn

Som allerede anført følger det helt overordnet af registreringsafgiftslovens § 1, at køretøjer, der indregistreres i Køretøjsregisteret, skal pålægges registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Afgiftssatsen følger som udgangspunkt af registreringsafgiftslovens § 4, stk. 1, nr. 2, der har følgende ordlyd:

“Afgiften beregnes for nye køretøjer og for genopbyggede køretøjer, der skal afgiftsberigtiges efter § 7, af køretøjets afgiftspligtige værdi med følgende satser:

[…]

2) Andre køretøjer, jf. dog §§ 5-6 a: 85 pct. af 172.900 kr. (2010-niveau) og 150 pct. af resten."

Det følger videre af registreringsafgiftslovens § 4, stk. 7, at registreringsafgift på brugte køretøjer beregnes på samme måde som for nye køretøjer.

Det følger af registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2, at køretøjer med en tilladt totalvægt på over 2.500 kg kan indregistreres med 0 kr. af de første kr. 38.200 og 30 % af resten. Endvidere fremgår det, at registreringsafgiften for køretøjer med en tilladt totalvægt på over 3.000 kg højst kan udgøre kr. 56.800. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"For nye biler som nævnt i stk. 1 med tilladt totalvægt over 2,5 t, som er enten åbne eller uden sideruder bag førersædet i bilens venstre side, herunder uden udskæring til sideruder bag førersædet i bilens venstre side, udgør afgiften 0 kr. af de første 38.200 kr. af den afgiftspligtige værdi og 30 pct. af resten. For biler som nævnt i 1. pkt. med en tilladt totalvægt over 3 t kan afgiften dog højst udgøre 56.800 kr."

Af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit I.A.1.4.3 Last- og varebiler med en tilladt totalvægt på ikke over 4 tons fremgår følgende:

"30 pct. afgift

For nye varebiler med tilladt totalvægt over 2,5 tons, som er enten åbne eller uden sideruder bag førersædet i bilens venstre side, herunder uden udskæring til sideruder bag førersædet i bilens venstre side, udgør afgiften 0 kr. af de første 38.200 kr. af den afgiftspligtige værdi og 30 pct. af resten. For sådanne varebiler med en tilladt totalvægt over 3 tons kan afgiften dog højst udgøre 56.800 kr. Der stilles ikke særlige eller specifikke krav til den tilladte siderude i køretøjets højre side, hverken til udformning eller placering. Se REGAL § 5, stk. 2 om 30 pct. afgift af varebiler.

Ved "uden sideruder bag førersædet i bilens venstre side" forstås biler, som de fremtræder fra fabrikken. Det betyder, at en bil med sideruder, hvor sideruden efterfølgende udskiftes med en fast plade eller lignende, ikke kan godkendes som kassevogn. Det gælder også selv om udskiftningen af sideruden sker i udlandet.

De såkaldte dobbeltkabinepickup biler, der er karakteriseret ved, at der er et rum mellem førersædet og et åbent lad, anses for åbne."

Vedrørende anvendelse af varevogne, der er afgiftsberigtiget som en varevogn efter registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2, fremgår der ligeledes af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit I.A.1.4.3 Last- og varebiler med en tilladt totalvægt på ikke over 4 tons følgende:

“Køretøjerne må benyttes til erhvervsmæssig kørsel og privatkørsel, men der må ikke befordres personer uden for førerrummet. Køretøjerne må ikke benyttes til skolekørsel."

Et køretøj, der er indregistreret som varevogn, er således underlagt mere lempelige regler i forhold til, hvad der anses som erhvervsmæssig kørsel sammenholdt med en mandskabsvogn.

Såfremt det lægges til grund, at betingelserne for at indregistrere den i sagen omhandlede mandskabsvogn ikke er opfyldte, gøres det gældende, at køretøjet skal indregistreres som varevogn i henhold til registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2.

Til støtte herfor skal henvises til følgende:

For det første har den i sagen omhandlede Renault Master 2,3 dCi 130, stel.nr. […] en dobbeltkabine, og køretøjet anses således i medfør af registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. som et åbent køretøj, jf. Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit I.A.1.4.3 Last- og varebiler.

Som det ligeledes følger af sagsfremstillingen, så har det i sagen omhandlede køretøj en tilladt totalvægt på 3.500 kg. Køretøjet anses således som en stor varevogn. Det betyder, at køretøjet opfylder de tekniske betingelser i registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2.

For det andet så er der under sagsfremstillingen henvist til udsøgning over tidligere køretøjsvurderinger fra DMR-registeret. Udsøgningen viser tre køretøjer alle indregistreret som varevogne, jf. Bilag 14. Køretøjerne er fuldstændig tilsvarende det i sagen omhandlede køretøj, jf. Bilag 16, Bilag 18 og Bilag 20.

Sammenfattende skal det på baggrund heraf lægges til grund, at det i sagen omhandlede køretøj kan indregistreres som varevogn i medfør af registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2, jf. § 4, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 7.

Hæftelse for registreringsafgift

[…]

Det kræves således i relation til pålæggelse af solidarisk hæftelse i medfør af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, at føreren eller brugeren er i ond tro om, at der ikke er betalt registreringsafgift.

I forlængelse heraf skal henvises til følgende praksis:

For det første skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 11. april 2016 offentliggjort som SKM2016.318.LSR. I sagen havde skatteyder leaset en Mercedes CLS 320 CDI hos et leasingselskab. Skattemyndighederne havde i den forbindelse pålagt skatteyder solidarisk hæftelse for betaling af registreringsafgift.

[…]

Herudover skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 24. maj 2016 (LSR’s j.nr. 14-3797726). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder hæftede solidarisk med leasingselskabet for betaling af registreringsafgift vedrørende en BMW 318i. Skattemyndighederne havde truffet afgørelse om solidarisk hæftelse for opkrævning af registreringsafgift på i alt kr. 42.780.

[…]
Motorstyrelsen har ved afgørelsen den 9. oktober 2019 fundet, at A hæfter solidarisk med G1 A/S for fremsendte opkrævning på registreringsafgift med i alt kr. 280.965.

Til støtte for at betingelserne i registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5 ikke er opfyldte, skal der henvises til følgende:

For det første at A helt overordnet har opfattet befordringen i det omhandlede køretøj som erhvervsmæssig og i virksomhedens interesse.

Dette skyldes, at A som følge af H3 ApS’ skiftende arbejdssteder har anset befordringen som naturligt begrundet i selskabets erhvervsmæssige interesse.

Dette har særligt været tilfældet, hvor arbejdsstedet har været i væsentlig afstand til medarbejdernes bopæl.

For det andet skal det tillægges betydning, at det i sagen omhandlede køretøj var leaset hos G1 A/S. Som det fremgår af sagsfremstillingen, var det G1 A/S, som stod for indregistreringen af køretøjet.

Som det ligeledes følger af sagsfremstillingen, så var H3 ApS nystartet i 2018, og A var således ikke opmærksom på de registreringsafgiftsmæssige forhold, som G1 A/S varetog.

For det tredje skal det tillægges betydning, at der foreligger diskrepans imellem fortolkningen af erhvervsmæssig kørsel i forhold til, om køretøjet er indregistreret som varevogn eller som mandskabsvogn. Denne diskrepans har A ikke været positivt vidende om.

Sammenfattende skal det på baggrund af ovenstående lægges til grund, at A har været i god tro i forhold til, at anvendelsen af køretøjet har været erhvervsmæssig og i overensstemmelse med bilens registreringsforhold.

Betingelserne i medfør af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5 er derfor ikke opfyldte, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge A solidarisk hæftelse."

Motorstyrelsens udtalelse
Motorstyrelsen har den 15. januar 2020 fremsendt følgende udtalelse (uddrag):

"[…]

Sagen omhandler en afgiftsfri mandskabsvogn, der torsdag den 12. september 2019 kl. 17.36 af Politiet og Motorstyrelsen blev standset på adressen Adresse Y2 ved [...], By Y2.

I køretøjet sad 7 rumænere.  De oplyste, at de havde arbejdet på X, og var på vej hjem. De boede alle sammen på Adresse Y2 nr. x st., By Y2. De forklarede, at de netop havde handlet ind i Føtex, og var på var hjem til deres bopæl. Indkøbene var til eget forbrug. De forklarede, at de flere gange havde brugt køretøjet på samme måde.

Der blev samtidig spurgt medarbejderne, om der var materiel eller lager på bopælen, samt om de var underlagt en vagtordning, hvori de kunne tilkaldes udenfor normal arbejdstid. De nægtede begge dele.

Der blev spurgt gentagne gange om deres arbejdsforhold og hver gang samme forklaring om mødetid og ingen vagtordning. De arbejdede fra kl. 8 om morgenen, kørte hjemmefra kl. 06.30 og hjemme igen ved 17 - 17.30 tiden.

Køretøjet er derfor anvendt til privat formål, hvorfor betingelserne for afgiftsberigtigelse som mandskabsvogn ikke længere anses for at være opfyldt. Der skal derfor svares afgift efter reglerne i registreringsafgiftslovens §§ 4-6b.

A`s opfattelse
R1, v/ advokat RH har i sin klage til Skatteankestyrelsen anført, at der nedlægges påstand om, at Motorstyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for opkrævning af registreringsafgift hos A med kr. 280.965 i relation til den i sagen, omhandlede Renault Master 2,3 dCi 130, stel.nr. […].

A er af den opfattelse, at mandskabsvognen ikke har været anvendt til privat kørsel, da kørslen på kontroltidspunkt efter hans opfattelse ikke udgør privat befordring og køretøjet alene er anvendt til erhvervsmæssig kørsel, og omtalte kørsel var af erhvervsmæssig interesse.

Såfremt det lægges til grund, at betingelserne for at indregistrere den i sagen omhandlede mandskabsvogn ikke er opfyldte, gøres det gældende, at køretøjet skal indregistreres som varebil, i henhold til registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2.

Efter As opfattelse hæfter han ikke for betaling af registreringsafgiften jf. § 20, stk. 5 i registreringsafgiftsloven, da det ikke er ham, der har indregistreret køretøjet og derfor ikke har været vidende om, de begrænsninger mandskabsvogne er underlagt, og derfor har han handlet i god tro."

"[…]

Det er ubestridt, at fører B og 6 passagerer C, D, E, F, G og H, var i køretøjet på kontroltidspunktet den 12. september 2019 kl. 17.36.

Køretøjet blev observeret ved Føtex’ parkeringsplads inden standsning.

Der var indkøbsposer fra Føtex i køretøjet, indeholdende kaffe, aftensmad, toastbrød æg mm. som ikke kan anses som vedrørende virksomheden. Medarbejderne forklarede at de nogle gange kørte omkring Føtex efter aftensmad, da de ikke selv havde biler, for derefter at køre hjem på privatadressen Adresse Y2 nr. x, By Y2.

Da reglerne om mandskabsvogne i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, er en undtagelsesbestemmelse fra den almindelige pligt til at betale fuld registreringsafgift, skal bestemmelsen som udgangspunkt fortolkes indskrænkende, jf. SKM2015.456.ØLR, der må derfor stilles skærpede krav til anvendelsen.

En mandskabsvogn er et køretøj, som utvivlsomt er konstrueret og særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel. Køretøjet må dog kun anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed. Bilen må ikke benyttes til privat personbefordring. Bilen må som udgangspunkt ikke køre mellem de ansattes privatadresse og virksomhedens arbejdssteder.

Motorstyrelsen finder, at det er i overensstemmelse med loven og med gældende praksis, at privat kørsel ikke må finde sted i en afgiftsfri mandskabsvogn.

En mandskabsvogn er ikke en gulpladebil, og må ikke bruges som en gulpladebil, ligesom det ikke er et specialindrettet køretøj.

Det følger også heraf, at man ikke kan købe dagsbeviser, der giver lov til at køre privat i en vare- og lastbil (gulpladebil) med en totalvægt på op til 4 ton, selvom bilen er registreret til "erhvervsmæssig godstransport".  Det fremgår af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit I.A.4.6 for dagsbeviser for varebiler.

I den Juridiske vejledning 2019-2 afsnit I.A.1.3.6 fremgår (i uddrag):
"Mandskabsvogne må kun bruges til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer, og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed".

Der er ikke krav om samtidig transport af mandskab og materiel. Det betyder eksempelvis, at det er muligt for virksomheder uden ansatte at anskaffe og benytte mandskabsvogne. Mandskabsvognen kan anvendes til transportopgaver på samme måde som andre last- og varebiler forudsat, at der udelukkende, er tale om erhvervsmæssig anvendelse. Mandskabsvognen må dog ikke benyttes til egentlig vognmandsvirksomhed, idet der ikke er tale om en sådan transport til og fra virksomhedens arbejdspladser, som forudsat i fritagelsesbestemmelsen.
Privat personbefordring er ikke tilladt.

Hvis betingelserne for afgiftsberigtigelse som mandskabsvogn ikke længere er opfyldt, skal bilen betale afgift efter reglerne for personbiler eller varebiler. Se registreringsafgiftslovens § 4-5 e.

Eksempler på anvendelse af mandskabsvogn
Det vil ikke være tilladt at bruge en mandskabsvogn til kørsel mellem virksomheden og den private bopæl. Kørsel mellem arbejdspladsen og den private bopæl vil normalt blive betragtet som privat personbefordring, og vil derfor være i strid med reglerne. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor en sådan kørsel kan anses som erhvervsmæssig. Eksempelvis, hvor køretøjerne normalt bliver brugt til kørsel direkte fra en medarbejders private bopæl og til arbejdspladserne. I sådanne tilfælde er det forudsat, at der er en betydelig afstand (fx til en anden by/landsdel) fra den privates bopæl til virksomhedens adresse. En sådan brug af køretøjerne vil normalt forudsætte, at der på den private adresse, er et mindre lager af materiel og/eller materialer. I omhandlende sag er der ikke tale om et mindre lager af materiel og/eller materialer på den private adresse.

For ansatte omfattet af en vagtordning er det dog tilladt, at bilen bliver taget med til privatadressen. Det er en forudsætning, at vagtordningen er af en sådan karakter, at den også medfører/kan medføre brug af mandskabsvognen. I omhandlende sag er der ikke tale om vagtordning.

Advokat RH/v R1 oplyser, at den konkrete brug af mandskabsvognen har været i erhvervsmæssig interesse. Personerne i mandskabsvognen var ikke omfattet af en vagtordning, og oplyste samtidigt, at der ikke var et lager på deres private adresse, hvorfra de kan hente materiel, materialer og værktøjer til brug på virksomhedens arbejdspladser. Medarbejderne i mandskabsvognen forklarede endvidere, at mandskabsvognen bliver brugt til privat indkøb, da de ikke selv har biler.

A har desuden forklaret, at mandskabsvognen ikke kunne stå på virksomhedens adresse, som samtidig er hans private adresse, da der er tale om en villavej.

Det derfor Motorstyrelsens opfattelse at køretøjet har været anvendt privat, eftersom medarbejderne ikke var omfattet af en vagtordning, og at de ikke havde et lager på privatadressen. Det bestyrker endvidere Motorstyrelsens opfattelse af at køretøjet anvendes privat, eftersom medarbejderne forklarede, at køretøjet på kontroltidspunktet og tidligere var blevet brugt i forbindelse med private indkøb (se fotodokumentation).

Kørslen skal derfor under et hele anses for at være privat kørsel.

Motorstyrelsen finder ikke at Landsskatteretsafgørelsen af 25. juli 2011 (LSR’s j.nr. 10-00186), som Advokat RH henviser til, er relevant i denne sag, da der her er tale om en person, der har handlet ind på vej ud til kunde i forbindelse med en arbejdsopgave. I sagen havde skattemyndighederne ikke sikret sig en utvetydig forklaring og en godkendelse heraf på stedet, hvorimod der i omhandlende sag netop er spurgt medarbejderne gentagne gange om sagens forhold.

Motorstyrelsen finder ikke de afgørelser, som advokaten RH har henvist til, SKM2011.748.LSR.  - LSR.j.nr. 10-01382 for relevante i denne sag, idet Landsskatteretten i disse sager blandt andet har lagt vægt på i afgørelserne at førerne af køretøjerne, havde et mindre lager på den private adresse, hvilket der ikke er tale om i omhandlede sag.

Advokat RH henviser ydermere til, at der ikke er afveget fra den direkte rute mellem virksomhedens arbejdspladser. I det henviser advokaten til bilag 11 som viser 3 forskellige ruter mellem Y, Adresse Y3, By Y3 og medarbejdernes private bopæls adresse. Motorstyrelsen betragter ikke medarbejdernes bopæls adresse som en arbejdspladsadresse, men henviser i stedet for til ruten mellem Y og virksomhedens adresse på Adresse Y5, By Y4, hvorfor ruten afviger fra den direkte rute mellem virksomhedens adresse og arbejdsplads den pågældende dag.

Uanset ovenstående problematik vil kørslen til skiftende arbejdspladser altid forgå fra arbejdspladsen til den ansattes privatadresse, idet medarbejderne har tilkendegivet, at de har fået stillet mandskabsvognen til rådighed mellem hjem og arbejde, eftersom de ikke selv ejer biler. Ydermere har A oplyst ved telefonisk kontakt til Motorstyrelsen, at det aldrig har været hensigten, at det omhandlede køretøj skulle stå på virksomhedens adresse, da der ikke er plads på villavejen, hvor firmaet er registreret og har til huse.               

Advokaten henviser til SKM2013.507.BR. hvor en skatteyder havde indvilliget i at bortskaffe 12 stole for en kunde sammen med andet byggeaffald, hvilket retten i Glostrup betragter som erhvervsmæssig interesse. Dette kan ikke sidestilles med nærværende sag, da kørslen ikke kan betragtes som erhvervsmæssig karakter jf. ovenstående om erhvervsmæssige interesser.

Advokaten har fremført, at såfremt det lægges til grund, at betingelserne for at indregistrere den i sagen omhandlede mandskabsvogn ikke er opfyldte, gøres det gældende at køretøjet skal indregistreres som varebil, i henhold til Registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2.

Det er Motorstyrelsens opfattelse at en mandskabsvogn, der ikke længere opfylder betingelserne for afgiftsfritagelsen, jfr. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3, skal afgiftsberigtiges med fuld afgift efter registreringsafgiftslovens § 4, stk. 1, nr. 2. Dette bestyrkes af retspraksis. Der henvises til LSR j.nr. 12-0208095 og SKM2015.456.ØLR, hvor der er opkrævet fuld afgift.

En mandskabsvogn kan ikke indregistreres som varebil, da en mandskabsvogn efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9 skal være indrettet til befordring af mindst 4 personer og med mindst et sæde bag forsæderne. Omhandlede køretøj er indrettet på denne måde (se fotodokumentation).

Varebiler afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 5

Det er Motorstyrelsens´s opfattelse, at der ikke tale om en varebil omfattet registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, hvoraf fremgår:

"For nye biler og for genopbyggede biler, der skal afgiftsberigtiges efter § 7, udgør afgiften 0 kr. af de første 54.200 kr. (2010-niveau) af den afgiftspligtige værdi og 50 pct. af resten, hvis
1) bilen har en tilladt totalvægt ikke over 4 t og
2) bilen utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport.".

Omhandlede køretøj fremstår ikke som utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport, idet der er et sæde bag forsæderne og der er ikke monteret en adskillelse mellem fører- og varerum.

Afgiften for køretøjer, som ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i § 2 eller af bestemmelserne om nedsat afgift i §§ 5-6a, beregnes efter lovens § 4.

§ 4 omfatter således ikke alene personbiler, men alle køretøjer som ikke er omfattet af lovens øvrige bestemmelser.

Motorstyrelsen fastholder afgørelsen om, at der er tale om et køretøj der skal afgiftsberigtiges i henhold til § 4, stk. 1, nr. 2, som andre køretøjer, hvoraf fremgår:

"Afgiften beregnes for nye køretøjer og for genopbyggede køretøjer, der skal afgiftsberigtiges efter § 7, af køretøjets afgiftspligtige værdi med følgende satser:
1) Motorcykler: 85 pct. af 8.900-54.500 kr. (2010-niveau) og 150 pct. af resten.
2) Andre køretøjer, jf. dog §§ 5-6 a: 85 pct. af 172.900 kr. (2010-niveau) og 150 pct. af resten."

En mandskabsvogn kan ikke synes og godkendes som varebil, i det der skal være isat en adskillelse mellem førerrum og varerum jf. § 8, stk. 3 i bekendtgørelse om køretøjers indretning og udstyr m.v. (bekendtgørelse nr. 154 af 20. april 1977) i varebiler. Det fremgår endvidere af færdselsstyrelsens vejledning om syn af køretøjer af 1. januar 2018, afsnit 9.01.024, nr. 2, at varebiler med lukket førerhus og åbent lad, hvor førerhuset er længere end normalt således, at der er et egentlig varerum bag forsæderne med adgang til rummet via separat(e) dør(e), skal dog være forsynet med adskillelse umiddelbart bag førersædet. Ved separat dør forstås dør, der åbnes uafhængigt af anden dør.

Af Den juridiske vejledning afsnit I. A.1.4.3 - Afgiftens størrelse og beregning, afsnit om "konstruktion og indretning" fremgår det, at en adskillelse mellem førerrum og varerum, der i fast forbindelse med karrosseriet mindst dækker førerpladsen, og skal nå fra gulv til loft. En adskillelse kan fx bestå af tråd gitter i stålramme, plade af metal eller træ eller plade af splintsikkert plastmateriale i metalramme.

Det fremgår endvidere, at der bag førersædet ikke må findes sædearrangement af nogen art, og må heller ikke være forsynet med fordybninger og lignende, som kan benyttes ved anbringelse af bagsæde, eller håndstropper, askebægre eller andet personvognsudstyr. Varerummet må heller ikke være forsynet med håndstropper, rudemekanismer, askebægre, sikkerhedsseler og beslag hertil eller andet personvognsudstyr. Håndgreb skal være fjernet eller fastgjort. Den oprindelige sidebeklædning i varerummet, herunder højttalere og låsehåndtag kan dog bevares.

Eventuelle sidevinduer i varekassen skal være i fast forbindelse med karrosseriet i hele rudens omkreds, og vinduerne må ikke kunne åbnes. Det betyder, at åbningsmekanismer i sidevinduer og rudeoptræk skal fjernes eller blokeres. Låsemekanismer i døre kan bevares.

Advokaten fremfører at A ikke hæfter for betaling af registreringsafgiften jf. § 20, stk. 5, da han har været uvidende omkring betingelserne for brugen af mandskabsvognen og de registreringsmæssige forhold, da det ikke er hans virksomhed, der er ejer af køretøjet, og derfor ikke er dem, der har stået for indregistreringen af køretøjet, og derfor har handlet i god tro. Der fremføres endvidere, at A ikke har været bekendt med forskellen imellem fortolkningen af erhvervsmæssig kørsel i forhold til, om køretøjet er indregistreret som varebil eller mandskabsvogn

Det er af Motorstyrelsen opfattelse ikke afgørende, om man har handlet i god tro eller ej, hvorvidt bruger af køretøjet hæfter for betalingen af afgiften. Af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5 fremgår det, at brugeren hæfter for afgiften såfremt brugeren har viden om, at der ikke er betalt afgift af køretøjet. I nærværende sag hæfter brugeren derfor for betaling af afgiften, uanset om brugeren har været bekendt med de registreringsmæssige forhold, da retslig uvidenhed ikke undskylder.

Motorstyrelsen er imidlertid af den opfattelse at A har haft viden om at omhandlede køretøj er en mandskabsvogn. Det er ham bekendt, at der bag forsæderne er monteret en sæderække med mindst 3 siddepladser. En sådan konstruktion kan ikke forekomme i en varebil, jfr. ovenstående beskrivelse af forskellen på en afgiftsfri mandskabsvogn og en varebil.

Desuden fremgår det af registreringsattesten at køretøjet er en Renault Master 2,3 dCi 130 chassis med dobbeltkabine med anvendelse: Mandskabs- /Materielkørsel og at der er klausul: Mandskabsvogne.

Som ejer eller bruger af køretøjet, har man derfor pligt til at være bekendt med de særlige - og objektive - regler der gælder for anvendelsen af en afgiftsfri mandskabsvogn.

Leverandøren af omhandlede køretøj G2 ved OE har overfor Motorstyrelsen telefonisk forklaret, at han i forbindelse med levering af afgiftsfrie mandskabsvogne, altid fortæller køber/leasingtager om de lovlige anvendelsesmuligheder af mandskabsvogne.

Det følger af Østre Landsrets dom af 6. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.412.ØLR, at der skal foretages en vurdering af samtlige omstændigheder og forhold i vurderingen af, hvorvidt brugeren eller føreren havde viden om den manglende betaling af korrekt registreringsafgift.

Motorstyrelsen finder, ud fra en samlet vurdering, at A var vidende om, at der ikke var betalt registreringsafgift af mandskabsvognen. Der er herved lagt særlig vægt på at køretøjet er forsynet med 2 sæderækker, at det af registreringsattesten fremgår, at der er tale om et dobbeltkabine køretøj klausuleret med anvendelsen: Mandskabs- /Materielkørsel og at G2 i forbindelse med leveringen, har oplyst om mandskabsvognens anvendelsesmuligheder.

Motorstyrelsen har afkrævet registreringsafgiften in-solidum med køretøjets ejer G1 A/S.

Der henvises til et civilretligt søgsmål í spørgsmålet om betaling af registreringsafgiften mellem de 2 parter såfremt de ikke kan nå til enighed.

Motorstyrelsen fastholder afgørelsen om afkrævning af registreringsafgift på 280.965 kr. over for A.

Der er således ikke argumenter i den fremsendte klage, som ændrer ved Motorstyrelsens vurdering af sagen.

Motorstyrelsen indstiller derfor, at vores afgørelse af 9. oktober 2019 stadfæstes.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Motorstyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen."

Klagerens bemærkninger
Klagerens repræsentant har den 20. april 2020 fremsendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[…]
For det første skal det vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt den i sagen omhandlede mandskabsvogn er blevet anvendt til privat kørsel helt overordnet bemærkes, at det af Motorstyrelsen anførte i udtalelsen af den 15. januar 2020, ikke ændrer på min opfattelse af sagen.

Endvidere skal det bemærkes, at der er enighed om de faktiske forhold vedrørende kørslen, jf. Motorstyrelsens udtalelse af den 15. januar 2020, side 1-5. Der er imidlertid fortsat uenighed om, hvorvidt disse faktiske forhold kan føre til, at kørslen anses for at være privat.

Det gøres således fortsat gældende, at kørslen var erhvervsmæssig.
Til støtte for, at der ikke er tale om privat kørsel, og at Motorstyrelsens resultat er forkert, skal der henvises til det i klagen af den 17. december 2019, side 16-17, anførte. Det skal på baggrund heraf lægges til grund, at mandskabsvognen ikke er anvendt til privat kørsel, og det i sagen omhandlede køretøj derfor fortsat opfylder registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr.  9.

For det andet har Motorstyrelsen i udtalelsen af den 15. januar 2020, side 3, 2. afsnit, sidste pkt., anført følgende:

"Bilen må som udgangspunkt ikke køre mellem de ansattes privatadresse og virksomhedens arbejdssteder." (min understregning)

Det skal i den forbindelse bemærkes, at Motorstyrelsen herved har tilkendegivet, at der under visse omstændigheder er mulighed for kørsel mellem privatadressen og virksomhedens arbejdssteder, idet der alene er tale om et udgangspunkt.

Endvidere har Motorstyrelsen vedrørende kørslen mellem arbejdsstederne og den private bopæl, jf. udtalelsen af den 15. januar 2020, side 4, 1. afsnit, anført følgende:

"Kørsel mellem arbejdspladsen og den privat bopæl vil normalt blive betragtet som privat personbefordring, og vil derfor være i strid med reglerne. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor en sådan kørsel kan anses som erhvervsmæssig." (min understregning)

Motorstyrelsen har herved tilkendegivet, at kørsel mellem en privat bopæl og et arbejdssted i nogle tilfælde kan anses som erhvervsmæssig. Dette er der således enighed om.

Videre har Motorstyrelsen anført følgende:

"Eksempelvis, hvor køretøjerne normalt bliver brugt til kørsel direkte fra en medarbejders private bopæl og til arbejdspladserne. I sådanne tilfælde er det forudsat, at der er en betydelig afstand (fx til en anden by/landsdel) fra den privates bopæl til virksomhedens adresse." (min understregning)

Motorstyrelsen har her omtalt et eksempel på kørsel mellem den private bopæl og arbejdsstedet, der - af Motorstyrelsen - er anset som erhvervsmæssig kørsel. Det skal hertil bemærkes, at kørslen i denne sag tilsvarer det fremlagte eksempel, idet der er betydelig afstand mellem arbejdsstederne og den private bopæl, hvilket ligeledes ikke er blevet bestridt af Motorstyrelsen.

Endelig har Motorstyrelsen herom anført følgende:

"En sådan brug af køretøjerne vil normalt forudsætte, at der på den private adresse, er et mindre lager af materiel og/eller materialer." (min understregning)

Motorstyrelsen har herved tilkendegivet, at der ikke altid kan kræves et lager.

Motorstyrelsen har til støtte for, at kørslen i denne sag er privat, jf. udtalelsen af den 15. januar 2020, side 4, afsnit 3, anført følgende:

"Personerne i mandskabsvognen var ikke omfattet af en vagtordning, og oplyste samtidigt, at der ikke var et lager på deres private adresse, hvorfra de kan hente materiel, materialer og værktøjer til brug på virksomhedens arbejdspladser. Medarbejderne forklarede endvidere, at mandskabsvognen bliver brugt til privat indkøb, da de ikke selv har biler."

Det gøres fortsat gældende, at kørslen var erhvervsmæssig og ikke privat, idet kørslen var i H3 ApS' interesse. Motorstyrelsen har i sagen lagt afgørende vægt på, at medarbejderne ikke er omfattet af en vagtordning, og at der ikke er lager på adressen.

Det bestrides at disse to forhold tillægges afgørende betydning, idet H3 ApS' interesse i kørslen - i sig selv - har ført til, at kørslen er erhvervsmæssig. Interessen bestod blandt andet i, at medarbejderne kunne komme hurtigt ud på arbejdspladsen mv.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at det ovenfor blev fastslået, at der er mulighed for at betragte kørsel for erhvervsmæssig, selvom der ikke er lager på bopælsadressen. Det er således ikke et ubetinget krav, at der er lager på adressen.

Endelig skal det vedrørende det af Motorstyrelsen anførte om, at medarbejderne har tilkendegivet, at mandskabsvognen flere gange er anvendt til private indkøb bemærkes, at dette ikke tidligere er omtalt af Motorstyrelsen.

Motorstyrelsen har i afgørelsen af den 9. oktober 2019, side 10, alene anført, at medarbejderne udtalte følgende:

"Mandskabsvognen er samtidig brugt til privat indkøb af madvarer flere gange oplyst af medarbejderne."

Medarbejdernes udtalelser er uklare og siger intet om, hvorvidt mandskabsvognen er blevet anvendt til selvstændig privat kørsel eller hvorvidt private indkøb er sket i forbindelse med erhvervsmæssig kørsel. Det bestrides derfor, at Motorstyrelsen på baggrund af medarbejdernes udtalelser har godtgjort, at mandskabsvognen har været anvendt til privat kørsel.

Der skal vedrørende muligheden for at foretage indkøb i direkte tilknytning til den erhvervsmæssige rute, henvises til det i klagen af den 17. december 2019, side 16-17, anførte.

For det tredje har Motorstyrelsen i udtalelsen af den 15. januar 2020, side 4, anført følgende:

"Motorstyrelsen finder ikke at Landsskatteretsafgørelsen af 25. juli 2011 (LSR's j.nr. 10-00186), som Advokat RH henviser til, er relevant i denne sag, da der her er tale om en person, der handler ind på vej ud til en kunde i forbindelse med en arbejdsopgave." (min understregning)

Det bestrides at afgørelsen ikke er relevant, idet der i denne sag tillige er tale om indkøb i direkte tilknytning til den erhvervsmæssige kørsel. Afgørelsen er derfor relevant for denne sag.

Desuden har Motorstyrelsen i udtalelsen af den 15. januar 2020, side 5, anført følgende:

"Motorstyrelsen finder ikke de afgørelser, som advokaten RH har henvist til, KM.2011 .748.LSR - LSR.j.nr. 10- 01382 for relevante i denne sag, idet Landsskatteretten i disse sager blandt andet har lagt vægt på i afgørelserne at førerne af køretøjerne, havde et mindre lager på den private adresse, hvilket der ikke er tale om i omhandlede sag."

Det bestrides, at de nævnte afgørelser ikke er relevante i denne sag. De nævnte afgørelser belyser, hvilke momenter, der skal tillægges vægt i forbindelse med den konkrete vurdering af om, der foreligger erhvervsmæssig kørsel.

Endelig har Motorstyrelsen anført følgende:

"Advokaten henviser til SKM2013.507.BR. hvor en skatteyder havde indvilliget i at bortskaffe 12 stole for en kunde sammen med andet byggeaffald, hvilket retten i Glostrup betragter som erhvervsmæssig interesse. Dette kan ikke sidestilles med nærværende sag, da kørslen ikke kan betragtes som erhvervsmæssig karakter jf. ovenstående om erhvervsmæssige interesser."

Det skal hertil bemærkes, at det er korrekt, at der i denne sag ikke har været tale om bortskaffelse af stole, men den nævnte dom viser imidlertid, hvornår det er tilstrækkeligt bevist og godtgjort af Motorstyrelsen, at der har været tale om privat kørsel, hvilket er af relevans for denne sag.

Det bestrides således, at dommen skulle være uden relevans.

For det fjerde har Motorstyrelsen, jf. Motorstyrelsens udtalelse af den 15. januar 2020, side 5, 2. afsnit, anført følgende:

"Advokat RH henviser ydermere til, at der ikke er afveget fra den direkte rute mellem virksomhedens arbejdspladser. I det henviser advokaten til bilag 11 som viser 3 forskellige ruter mellem Y, Adresse Y3, By Y3 og medarbejdernes private bopæls adresse. Motorstyrelsen betragter ikke medarbejdernes bopæls adresse som en arbejdspladsadresse. men henviser i stedet for til ruten mellem Y og virksomhedens adresse på Adresse Y5. By Y4, hvorfor ruten afviger fra den direkte rute mellem virksomhedens adresse og arbejdsplads den pågældende dag." (min understregning)

Det anførte bestrides, da det i sagen er ubestridt, at adressen Adresse Y5, By Y4 ikke fungerede som en daglig arbejdsplads for H3 ApS. Derimod var adressen As privatadresse, hvor H3 ApS var registreret og administreret fra.

Der foregik således ikke nogen aktivitet af praktisk betydning fra adressen vedrørende H3 ApS' virksomhed. Adressen havde således alene en administrativ betydning.

Kørsel til adressen Adresse Y5, By Y4 var derfor ikke i H3 ApS' erhvervsmæssige interesse på det i sagen pågældende tidspunkt. Det skal derfor lægges til grund, at den af medarbejderne kørte rute, var den direkte erhvervsmæssige rute.

2. Indregistrering som varevogn
For det første skal der henvises til det af Motorstyrelsen anførte, jf. Motorstyrelsens udtalelse af den 15. januar 2020, side 5:

"Det er Motorstyrelsens opfattelse at en mandskabsvogn, der ikke længere opfylder betingelserne for afgiftsfritagelsen, jfr. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3, skal afgiftsberigtiges med fuld afgift efter registreringsafgiftslovens § 4, stk. 1, nr. 2. Dette bestyrkes af retspraksis. Der henvises til LSR j.nr. 12-0208095 og SKM2015.456.ØLR, hvor der er opkrævet fuld afgift."

Det bestrides, at det følger af praksis, at en mandskabsvogn alene kan berigtiges som personbil, såfremt betingelserne for afgiftsfritagelse som mandskabsvogn ikke længere er opfyldt.

Der skal hertil blot henvises til de af Motorstyrelsen omtalte afgørelser fra henholdsvis Landsskatteretten og Østre Landsret.

I Landsskatterettens afgørelse af den 24. januar 2013 (LSR's j.nr. 12-0208095) anførte Landsskatteretten i sin begrundelse følgende:

"Hvis betingelserne for afgiftsberigtigelse som mandskabsvogn ikke længere er opfyldt, skal bilen betale afgift efter reglerne for personbiler eller varebiler efter registreringsafgiftslovens §§ 4-6 b." (min understregning)
Det kan således udledes af afgørelsen, at mandskabsvognen blot skal afgiftsberigtiges efter enten reglerne for personbiler eller varebiler.

I Østre Landsrets dom af den 3. juni 2015 offentliggjort som SKM2015.456.ØLR fremgår følgende af Østre Landsrets afgørelse:

"Da mandskabsvognen således er anvendt til privat personbefordring af personer, der ikke arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed, er betingelserne for afgiftsfritagelse - uanset om der måtte være sket samtidig transport af materialer - ikke længere opfyldt, og mandskabsvognen skal derfor afgiftsberigtiges efter lovens almindelige regler, if. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3." (min understregning)

Østre Landsret henviste herved alene til lovens almindelige regler, herunder registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3, der har følgende ordlyd:

"Et køretøj, som er fritaget for afgift efter stk. 1-2, afgiftsberigtiges efter §§ 4-5e, når betingelserne for afgiftsfritagelsen ikke længere er opfyldt. "

Det fremgår således af ordlyden i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3, at når betingelserne for afgiftsfritagelse ikke længere er opfyldte, så skal der ske berigtigelse efter §§ 4-5e. Der henvises herved til reglerne for både personbiler og varevogne.

På baggrund heraf bestrides det derfor - som anført af Motorstyrelsen - at en afgiftsfritaget mandskabsvogn, der ikke længere opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse, alene kan berigtiges som en personbil efter registreringsafgiftslovens § 4.

For det andet skal det bemærkes, at det afgørende for opfyldelse af de tekniske betingelser for indregistrering som varevogn er, at køretøjet opfylder betingelserne i henholdsvis registreringsafgiftslovens § 5 samt de gældende detailforskrifter udstedt i medfør af færdselslovens § 68, stk. 1.

Motorstyrelsen har anført, at de tekniske betingelser ikke er opfyldte, jf. Motorstyrelsens udtalelse af den 15. januar 2020, side 6, 3. afsnit, hvoraf følgende fremgår:

"Omhandlede køretøj fremstår ikke som utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport, idet der er et sæde bag forsæderne og der er ikke monteret en adskillelse mellem fører- og varerum."

Motorstyrelsen har således fundet, at køretøjet ikke er utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport. Motorstyrelsen har herved angivet, at der er lagt afgørende vægt på, at der er et sædearrangement bag forsæderne, og at der ikke er monteret adskillelse mellem fører- og varerum.

Vedrørende vurderingen af om køretøjet er utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport, henviser Motorstyrelsen til Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit I.A.1.4.3 Last- og varebiler med en tilladt totalvægt på ikke over 4 tons, jf. Motorstyrelsens udtalelse af den 15. januar 2020, side 6-7, hvor Motorstyrelsen har anført følgende:

Af Den juridiske vejledning afsnit I.A.1.4.3-Afgiftens størrelse og beregning, afsnit om "konstruktion og indretning" fremgår det, at en adskillelse mellem førerrum og varerum, der i fast forbindelse med karrosseriet mindst dækker førerpladsen, og skal nå fra gulv til loft. En adskillelse kan fx bestå af tråd gitter i stålramme, plade af metal eller træ eller plade af splintsikkert plastmateriale i metalramme.

Det fremgår endvidere, at der bag førersædet ikke må findes sædearrangement af nogen art, og må heller ikke være forsynet med fordybninger og lignende, som kan benyttes ved anbringelse af bagsæde, eller håndstropper, askebægre eller andet personvognsudstyr. Varerummet må heller ikke være forsynet med håndstropper, rudemekanismer, askebægre, sikkerhedsseler og beslag hertil eller andet personvognudstyr.
Håndgreb skal være fjernet eller fastgjort. Den oprindelige sidebeklædning i varerummet, herunder højttalere og låsehåndtag kan dog bevares.

Eventuelle sidevinduer i varekassen skal være i fast forbindelse med karrosseriet i hele rudens omkreds, og vinduerne må ikke kunne åbnes. Det betyder, at åbningsmekanismer i sidevinduer og rudeoptræk skal fjernes eller blokeres. Låsemekanismer i døre kan bevares."

Det anførte om, at der af Den juridiske vejledning 2020-1, I.A.1.4.3 Last- og varebiler med en tilladt totalvægt på ikke over 4 tons fremgår et forbud mod et "sædearrangement af nogen art", er korrekt. Det er imidlertid ikke klart på hvilket grundlag skattemyndighederne har udledt dette. Det anførte er derfor særdeles tvivlsomt, og har ingen præjudikat værdi.
Det skal hertil endvidere bemærkes, at der ikke af detailforskrifterne kan udledes et forbud imod sædearrangementer bag førersædet for varevogne, hvortil henvises til afsnit 9 og 10 i bekendtgørelse nr. 1050 af den 17. oktober 2019 vedrørende køretøjers indretning og udstyr.

Spørgsmålet er herefter om et forbud imod et sædearrangement bag førersædet kan udledes af, at køretøjet herved ikke længere vil være " utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 2.

Det skal imidlertid lægges til grund, at der herved altid er tale om en konkret vurdering.

Der skal i den forbindelse henvises til et udsnit af praksis, herunder Landsskatterettens afgørelse af den 1. november 2010 (LSR's j.nr. 09-03638). I sagen havde skatteyder en Porsche Cayenne som varebil.

Det blev i sagen konstateret, at der var indrettet sæder i bilens varerum, hvorfor SKAT fandt, at bilen ikke længere var utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport. Landsskatteretten anførte i afgørelsen følgende:

"Af de grunde SKAT har anført, er Landsskatteretten enig i, at bilen ikke kan anses som utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport. Der er blandt andet lagt vægt på, at varerummet har været indrettet med sædearrangement m.v., som har været egnet til og har gjort personbefordring muligt." (min understregning)

Der blev ved således lagt vægt på, hvorvidt selve varerummet var indrettet med et sædearrangement.

Herudover skal henvises til Byretten i Randers' dom af den 4. december 2013 offentliggjort som SKM2013.64.BR, hvoraf afgørende momenter ved fortolkning af, hvorvidt et køretøj er utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport, tillige kan udledes.

Sagen omhandlede en Mercedes-Benz Sprinter. Af sagens oplysninger fremgår følgende vedrørende bilens indretning:

"Ved besigtigelse af bilen har SKAT konstateret, at bilen er på gule plader og indregistreret som varebil til godstransport, men at varerummet er opdelt i to dele. Den bagerste del er et varerum til opbevaring af motorcykler. Den forreste del af varerummet er indrettet på følgende måde: Krydsfinerplader som væg- og loftbeklædning samt rumadskillelse, træbeklædt gulv og et løst liggende gulvtæppe, knagerække med bøjler til f.eks. tøj og køredrag, en fastmonteret køje/seng med høj kant samt madras og en fastmonteret hylde." (min understregning)

Spørgsmålet var herefter om køretøjet var utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport. Byretten anførte herom følgende:

"Det fremgår af de fremlagte fotos, at sagsøgeren forud for den 17.-18. december 2011 i varerummets forreste venstre side havde opsat tre krydsfinerplader, der dannede bagvæg, endevæg og bund. Bunden var løftet 30-40 cm. fra varerummets gulv. Sagsøgeren har forklaret, at hensigten var at lave et hyldesystem, der var egnet til transport af varmepumper og tilbehør hertil. Bag hyldesystemet er monteret et lille værkstedsbord og en stolpe til fastgørelse af motorcykler. Der var tale om et ikke færdiggjort projekt. Varerummet fremstod med den originale bund.

Henset til de fremlagte fotos og tiltaltes forklaring finder retten ikke, at det kan lægges til grund, at varerummet var opdelt, og at den forreste del var indrettet som opholdsrum, således at denne del af varerummet var egnet til eller muliggjorde en benyttelse af varerummet til andet end godstransport. Køretøjet kan derfor ikke anses for at være ombygget, således at det ikke utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport." (min understregning)

Det kan af praksis udledes, at det alene er sæder indrettet i selve varerummet som medfører, at køretøjet ikke længere kan anses som "utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport".

Sæderne er i denne sag ikke indrettet i varerummet eller på vareladet. Der er derimod tale om en dobbeltkabine, der anvendes i forbindelse med transport af medarbejdere til arbejdsstedet. Den juridiske vejledning er således ikke i overensstemmelse med ovennævnte praksis.

Køretøjet skal derfor anses som "utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport' på trods af sæderækken bag forsædet.

Endvidere skal det - vedrørende det af Motorstyrelsen anførte om adskillelse af varerum fra førerkabine - bemærkes, at adskillelse ikke er en direkte betingelse for, at køretøjet kan anses for at være "utvivlsomt konstrueret eller indrettet til godstransport".

Krav om adskillelse hviler alene på en detailforskrift vedrørende lukkede varevogne, hvilket der ikke er tale om her, idet køretøjet anses som "åbent", jf. bemærkningerne herom nedenfor.

Desuagtet skal det imidlertid bemærkes, at der faktisk foreligger adskillelse, idet vareladet (varerummet) er adskilt fra førerkabinen.

Det skal på baggrund af det ovenfor anførte derfor lægges til grund, at det i sagen omhandlede køretøj skal anses som "utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport", jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 2.

I forlængelse heraf skal det bemærkes, at selve afgiftsberigtigelsen af køretøjet, skal ske i medfør af registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2, hvoraf fremgår følgende:

"For nye biler som nævnt i stk. 1 med tilladt totalvægt på over 2,5t, som er enten åbne eller uden sideruder bag førersædet i bilens venstre side, herunder uden udskæring til sideruder bag førersædet i bilens venstre side, udgør afgiften O kr. af de første 38.200 kr. af den afgiftspligtige værdi og 30 pct. af resten. For biler som nævnt i 1. pkt. med en tilladt totalvægt over 3 t kan afgiften dog højst udgøre 56.800 kr." (min understregning)

Det i sagen omhandlede køretøj opfylder således, som anført ovenfor, registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1. Derudover anses køretøjet som åbent, hvortil henvises til Lovforslag nr. 217 af den 25. april 2007 til registreringsafgiftslovens § 5, hvoraf følgende fremgår:

"De såkaldte dobbeltkabine pickupper, der er karakteriseret ved, at der er et rum mellem førersædet og et åbent lad. anses for at være åbne." (min understregning)
Der skal til videre støtte af, at der er tale om et åbent køretøj henvises til det i klagen af den 17. december 2019 anførte, jf. side 18 og 19.

Det i sagen omhandlede køretøjs tilladte totalvægt er på 3.500 kg., hvilket fremgår af oplysningerne fra DMR-registeret, jf. Bilag 8.

Det skal således lægges til grund, at det i sagen omhandlede køretøj opfylder betingelserne for afgiftsberigtigelse efter registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2.

Endvidere har Motorstyrelsen henvist til § 8, stk. 3 i bekendtgørelse nr. 154 af den 20. april 1977 om køretøjers indretning og udstyr m.v., hvortil henvises til Motorstyrelsens udtalelse af den 15. januar 2020, side 6, 8. afsnit, hvoraf følgende fremgår:

"En mandskabsvogn kan ikke synes og godkendes som varebil, i det der skal være isat en adskillelse mellem førerrum og varerum, jf. § 8, stk. 3 i bekendtgørelse om køretøjers indretning og udstyr m.v. (bekendtgørelse nr. 154 af 20. april 1977) i varebiler."

Bestemmelsen i § 8, stk. 3 har følgende ordlyd:

"Lukket vare- eller lastbil skal være forsynet med adskillelse mellem førerrum og varerum. Der må ikke transporteres personer, der befinder sig mellem forsædet og adskillelsen." (min understregning)

Bestemmelsen i bekendtgørelsen angår efter ordlyden alene lukkede vare- og lastbiler, og er derfor ikke relevant i denne sag, idet, det i sagen omhandlede køretøj skal anses som åbent, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2 samt det ovenfor anførte.

Det af Motorstyrelsen anførte ændrer således ikke på opfattelsen af, at køretøjet opfylder de tekniske betingelser for indregistrering som varevogn, jf. registreringsafgiftslovens § 5.

Videre har Motorstyrelsen henvist til detailforskrift nr. 2 i afsnit 9.01.024 i Færdselsstyrelsens vejledning af den 1. januar 2018 om syn af køretøjer, hvortil henvises til Motorstyrelsens udtalelse af den 15. januar 2020, side 6, 8. afsnit. Motorstyrelsen har således anført følgende:

"Det fremgår endvidere af færdselsstyrelsens vejledning om syn af køretøjer af 1. januar 2018, afsnit 9.01.024, nr. 2, at varebiler med lukket førerhus og åbent lad, hvor førerhuset er længere end normalt således, at der er et egentligt varerum bag forsæderne med adgang til rummet via separat(e) dør(e), skal dog være forsynet med adskillelse umiddelbart bag førersædet. Ved separat dør forstås dør, der åbnes uafhængigt af anden dør."

Færdselsstyrelsens vejledning fra den 1. januar 2018, som der er henvist til, er ikke længere tilgængelig, idet der er udstedt en ny opdateret vejledning, der trådte i kraft fra og med 1. november 2019. Der er imidlertid ikke foretaget ændringer i vejledningen vedrørende afsnit 9.01.024, nr. 2, hvorfor opdateringen i denne situation ikke giver anledning til tvivl. Der tages således blot udgangspunkt i nyeste udgave af vejledningen.

Det anførte i Færdselsstyrelsens vejledning under, afsnit 9.01.024, nr. 2, vedrører fortolkningen af detailforskrift nr. 2 i afsnit 9.01.024 i bekendtgørelse nr. 1050 af den 17. oktober 2019 vedrørende detailforskrifter for køretøjers indretning og udstyr.

Detailforskriften har i bekendtgørelsen følgende ordlyd:

"Varebil N1 med lukket varerum skal være forsynet med adskillelse mellem førerrum og varerum." (min understregning)

Af Færdselsstyrelsens vejledning fremgår følgende, hvortil henvises til Færdselsstyrelsens vejledning om syn af køretøjer, s. 326 øverst:

"Varebil N1 med lukket varerum skal være forsynet med adskillelse mellem førerrum og varerum.

Varebil N1 med åbent lad skal ikke forsynes med adskillelse. uanset at ladet forsynes med overdækning, f eks. presenning, eller mere faste - men aftageligt overdækninger som feks. »hardtop «.

Varebil N1 med lukket førerhus og åbent lad, hvor førerhuset er lidt længere end normalt, feks. »King Cab« og »Extended Cab«, men hvor der ikke er separat dør til rummet bag forsæderne, skal ikke være forsynet med adskillelse umiddelbart bag førersædet. Ved separat dør forstås dør, der åbnes uafhængigt af anden dør.

Varebil N1 med lukket førerhus og åbent lad, hvor førerhuset er længere end normalt således, at der er et egentlig varerum bag forsæderne med adgang til rummet via separat(e) dør(e}, skal dog være forsynet med adskillelse umiddelbart bag førersædet."  (min understregning)

Det skal hertil bemærkes. at detailforskrift nr. 2 i afsnit 9.01.024 som udgangspunkt alene vedrører varebiler med et "lukket varerum", jf. ordlyden i selve detailforskriften.

Kravet om adskillelse finder således ikke anvendelse på det i sagen omhandlede køretøj, idet køretøjet anses som åbent, jf. registreringsafgiftslovens § 5. stk. 2 og det ovenfor anførte. Det fremgår således direkte af detailforskriften, at varebiler med åbent lad ikke skal forsynes med adskillelse.           

Det af Motorstyrelsen anførte ændrer således fortsat ikke på opfattelsen af, at køretøjet opfylder de tekniske betingelser for indregistrering som varevogn, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, jf. stk.  2.

For det tredje skal der til støtte for, at det i sagen omhandlede køretøj kan afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 5 bemærkes, at der i klagen af den 17. december 2019 blev fremlagt en udsøgning fra DMR-registeret over tilsvarende køretøjer indregistreret som varevogne, jf. Bilag 14-20.

Motorstyrelsen har ikke taget stilling til den fremlagte udsøgning.

Køretøjerne i udsøgningen er, ud fra de tekniske oplysninger i DMR-registeret, nøjagtigt magen til det i sagen omhandlede køretøj, idet køretøjerne er samme model, har nøjagtigt samme udstyr m.v. Det fremgår af udsøgningen, at køretøjerne er registreret til anvendelse som "Godstransporterhverv", jf. Bilag 15, 17 og 19.

Det gøres således gældende, at den fremlagte udsøgning over tidligere indregistrerede køretøjer viser, at det i sagen omhandlede køretøj tillige opfylder betingelserne for indregistrering som varebil, jf. registreringsafgiftslovens § 5.

3. Hæftelsesansvar
Der skal vedrørende det af Motorstyrelsen anførte om As solidariske hæftelse bemærkes følgende:

For det første har Motorstyrelsen, jf. Motorstyrelsens udtalelse af den 15. januar 2020, side 7, 3. afsnit, anført følgende:

"Det er af Motorstyrelsens opfattelse ikke afgørende, om man har handlet i god tro eller ej, hvorvidt bruger af køretøjet hæfter for betalingen af afgiften."

Motorstyrelsen har herved afvist, at As hæftelsesansvar hviler på et subjektivt grundlag, og har i stedet lagt til grund, at han hæfter på objektivt grundlag, dvs. uanset sin subjektive viden.

Der skal i den forbindelse henvises til registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5' ordlyd, som er følgende:

"For betaling af afgiften hæfter tillige en fører eller bruger af køretøjet, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov." (min understregning)

Det fremgår klart af bestemmelsens ordlyd, at hæftelsesansvaret hviler på brugerens subjektive viden. Det skal derfor lægges til grund, at Motorstyrelsens forståelse af hæftelsesreglen i registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5 er forkert, og at den subjektive viden er afgørende.

For det andet skal det på baggrund af det i klagen af den 17. december 2019 anførte lægges til grund, at A var i god tro, jf. klagen af den 17. december 2019, side 27-28.

Der henses herved navnlig til uklarheden om, hvorvidt kørslen i mandskabsvognen var privat eller erhvervsmæssig. A har anset kørslen som erhvervsmæssig og som værende i overensstemmelse med gældende regler.

Desuden skal henses til, at der ved vurderingen af, om kørsel mellem privat bopæl og arbejdssted kan anses som privat eller erhvervsmæssig, foreligger en fortolkningsmæssig diskrepans, alt efter om kørslen foretages i en varevogn eller i en mandskabsvogn. Reglerne for varevogne giver således i videre omfang adgang hertil og til svinkeærinder. A havde ikke viden om denne diskrepans.

Endeligt henses til, at A ikke har haft positiv viden om de registreringsmæssige forhold.

For det tredje har Motorstyrelsen, jf. Motorstyrelsens udtalelse af den 15. januar 2020, side 7 nederst, anført følgende:

"Leverandøren af omhandlede køretøj G2 ved OE har over for Motorstyrelsen telefonisk forklaret, at han i forbindelse med levering af afgiftsfrie mandskabsvogne, altid fortæller køber/leasingtager om de lovlige anvendelsesmuligheder af mandskabsvogne."

Notat på denne samtale er ikke fremlagt i sagen, og Motorstyrelsen bedes derfor venligst fremsende telefonnotat herpå, jf. offentlighedslovens § 13, jf. forvaltningslovens § 9, stk. 1.

Det skal under alle omstændigheder lægges til grund, at det anførte ingen betydning, har for A, idet han ikke er blevet oplyst om de lovlige anvendelsesmuligheder. Dette hverken af G2 eller G1 A/S.

[…]"

Klagerens yderligere bemærkninger
Klagerens repræsentant har den 20. maj 2020 fremsendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[…]
I forlængelse af tidligere fremsendte indlæg har Skattestyrelsen nu den 28. april 2020 offentliggjort en ny vejledning vedrørende mandskabsvogne (Skattestyrelsens serienummer E nr. 252). Denne vejledning giver anledning til følgende bemærkninger:

Der er i sagen uenighed, om hvorvidt den omhandlede mandskabsvogn har været anvendt til privat befordring af H3 ApS’ medarbejdere.

I Motorstyrelsens afgørelse af den 9. oktober 2019 har Motorstyrelsen udtalt følgende, jf. afgørelsens side 3:
"Motorstyrelsen anser ud fra en samlet vurdering den pågældende kørsel for privat." (min understregning).

Videre fremgår det af Motorstyrelsens udtalelse af den 15. januar 2020 følgende:

"Det derfor Motorstyrelsens opfattelse at køretøjet har været anvendt privat, eftersom medarbejderne ikke var omfattet af en vagtordning, og at de ikke havde et lager på privatadressen.
Det bestyrker endvidere Motorstyrelsens opfattelse af at køretøjet anvendes privat, eftersom medarbejderne forklarede, at køretøjet på kontroltidspunktet og tidligere var blevet brugt i forbindelse med private indkøb (se fotodokumentation).
Kørslen skal derfor under et hele anses for at være privat kørsel." (min understregning)

Motorstyrelsen har således fundet og fastholdt, at kørslen mellem arbejdsstedet og den private bopæl har været privat og ikke erhvervsmæssig, idet Motorstyrelsen har anført, at der 1) skal være et lager på privatadressen, eller 2) at medarbejderne skal være tilknyttet en vagtordning, hvis kørslen skal kunne betragtes som erhvervsmæssig.

I den omtalte nye vejledning for mandskabsvogne fremgår følgende, jf. side 1:

"Det er ikke tilladt at bruge en mandskabsvogn til kørsel mellem virksomheden og den private bopæl. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor en sådan kørsel kan anses som erhvervsmæssig.
Eksempelvis, hvor køretøjet normalt bliver brugt til kørsel direkte fra en medarbejders private bopæl og til arbejdspladserne. I sådanne tilfælde er det forudsat, at der er en betydelig afstand (fx en anden by eller landsdel) fra den privates bopæl til virksomhedens adresse.

En sådan brug vil normalt forudsætte, at der på den private adresse er et mindre lager af materiel og/eller materialer.

For ansatte omfattet af en vagtordning er det dog tilladt, at bilen bliver taget med til privatadressen. Det er en forudsætning, at vagtordningen er af en sådan karakter, at den også kan medføre brug af mandskabsvognen.

Opsamling og afsætning af personer, der arbejder i virksomheden, på vej til og fra arbejdspladsen vil være tilladt, også selvom der er tale om større afvigelser fra ruten." (min understregning)

Som det fremgår af skatteforvaltningens vejledning, så er den eneste faste forudsætning for, at kørsel mellem en privat bopæl og en arbejdsplads kan anses for erhvervsmæssig, at der er en betydelig afstand. Der er ikke opsat specifikke kilometergrænser for, hvornår en afstand er "betydelig", men der henvises blot til "en anden by eller landsdel".
Det er et faktum i denne sag, at der var betydelig afstand mellem medarbejdernes bopæl og det konkrete arbejdssted. Denne forudsætning for erhvervsmæssig kørsel var derfor opfyldt.

Derudover anerkender vejledningen det tidligere anført om, at det ikke er en fast betingelse, at der 1) foreligger et lager på privatadressen, eller 2) at medarbejderne er tilknyttet en vagtordning, men at disse forhold - i sig selv - blot taler for, at en kørsel foregår som led i en erhvervsmæssig interesse.

Det afgørende for at en kørsel kan anses som erhvervsmæssig, er således, at kørslen konkret har en erhvervsmæssig interesse for virksomheden.

Det har kørslen haft i denne sag, idet H3 ApS har haft en interesse i at kunne få sine medarbejdere hurtigt ud på arbejdsstedet. Kørslen i mandskabsvognen har således betydet, at medarbejderne har kunne blive opsamlet og kørt direkte - og samlet - ud til arbejdsstedet. Denne opsamling af medarbejdere har - som eksplicit anført i vejledningen - været tilladt.

... ...
Vedrørende spørgsmålet om hvorvidt den i sagen omhandlede mandskabsvogn, hvis den, på trods af det anførte, alligevel ikke længere opfylder betingelserne for indregistrering som mandskabsvogn, skal afgiftsberigtiges som personbil, skal det hertil bemærkes, at køretøjet skal indregistreres efter registreringsafgiftslovens §§ 4-5 e, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3.

Det fremgår således, at det er muligt at indregistrere køretøjet som varebil efter registreringsafgiftslovens § 5, hvis betingelserne herfor er opfyldte, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3.

Af registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, jf. stk. 2 kræves følgende for indregistrering som varebil:

"1) bilen har en tilladt totalvægt ikke over 4t og

2) bilen utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport."

Motorstyrelsen har i udtalelsen af den 15. januar 2020 bestridt, at køretøjet kan indregistreres som varebil, jf. side 5-6. Motorstyrelsen har således blandt andet anført følgende:

"Omhandlende køretøj fremstår ikke som utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport, idet der er et sæde bag forsæderne og der er ikke monteret en adskillelse mellem fører- og varerum." (min understregning)

Det anførte er i strid med det i den omtalte vejledning anførte, hvor der blandt andet fremgår følgende tekniske krav for indregistrering som en mandskabsvogn, jf. vejledningen side 1:
"

• Mandskabsvognen skal utvivlsomt være konstrueret og særligt indrettet til at transportere mandskab og materiel.

[..]
Kabinen skal være adskilt fra vareladet eller varerummet."

•

Disse krav stemmer overens med kravene for indregistrering som varebil, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, nr.  1-2.

Det i sagen omhandlede køretøj er blevet indregistreret som mandskabsvogn, hvorfor køretøjet opfylder de omtalte krav. Følgevirkningen heraf er derfor, at det i sagen omhandlede køretøj ligeledes må anses for utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 1-2.
Køretøjet opfylder derfor under alle omstændigheder de tekniske krav for indregistrering som varebil efter registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2, jf. § 2, stk.  3.

[…]"

Klagerens supplerende bemærkninger
Selskabets repræsentant har den 8. oktober 2021 fremsendt supplerende bemærkninger, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

"[…]
I forlængelse af det afholdte møde med Skatteankestyrelsen den 24. september 2021 fremsendes hermed vores bemærkninger til det af Skatteankestyrelsen fremførte vedrørende byretsdommen af den 3. juni 2019 offentliggjort som SKM2019.386.BR.

Ifølge Skatteankestyrelsens sagsbehandler har landsretten stadfæstet dommen.

Den omtalte sag omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt kørsel i en anden virksomheds interesse var i overensstemmelse med reglerne om mandskabsvogne, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9.

I den omtalte sag var den registrerede ejer og bruger af den omhandlede mandskabsvogn et interessentskab ejet af sagsøgeren og hans ægtefælle.

Mandskabsvognen (fremadrettet benævnt hestetransporteren) var en Renault Master 146 Hestetransport tilsvarende den, som fremgår af foto fremlagt som Bilag 21.

Udover interessentskabet ejede sagsøger tillige et anpartsselskab.

Hestetransporteren blev ved en kontrol konstateret anvendt af anpartsselskabet, som det må lægges til grund, ikke har svaret vederlag for brugen af hestetransporteren.
Der henvises i den forbindelse til, at hovedanpartshaveren ved sagens behandling hos byretten har forklaret, at "hvis selskabet ikke har kunnet betale, har interessentskabet betalt".

Byretten anførte i øvrigt i sine præmisser følgende:
"Vognen var påmalet interessentskabets navn. [. ..]

Ved kontrollen den 12. september 2015 blev mandskabsvognen ført af A. I varerummet var en hest, der tilhørte H2. A har forklaret, at han var på vej til et ridestævne med henblik på forevisning af hesten og forberedelse af salg af hesten. Kørslen skete derfor i anpartsselskabets interesse.

Da mandskabsvognen således blev anvendt til en transport, der var interessentskabet uvedkommende, er betingelserne for afgiftsfritagelse ikke opfyldt, og mandskabsvognen skal derfor afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3." (min understregning)

Sagen offentliggjort som SKM2019.386.BR er derfor ikke sammenlignelig med denne sag.

I denne sag har H3 ApS betalt H1, CVR-nr. […], for brugen af den i sagen omhandlede mandskabsvogn, idet H3 ApS har betalt leasingydelserne, jf. Bilag 22 og 23.

Derudover har mandskabsvognen i denne sag været anvendt som mandskabsvogn til formål, som en mandskabsvogn netop skal anvendes til, dvs. fragt af mandskab og materiel til brug for nedbrydning.

Den har ikke fragtet heste.
Den omtalte sag vedrørende hestetransporteren omhandlede i øvrigt heller ikke sondringen mellem privat kontra erhvervsmæssig kørsel tilsvarende denne sag vedrørende A.

Der skal i den forbindelse henvises til det anførte i Skatteministeriets påstandsdokument i den omtalte byretssag, hvor der fremgår følgende:

"Det er uden betydning for sagens afgørelse, om kørslen havde erhvervsmæssig karakter. Det afgørende er som beskrevet, at kørslen ikke skete i ejer- eller brugervirksomhedens interesse og dermed falder uden for det i § 2, stk. 1, nr. 9, tilladte anvendelsesområde." (min understregning).

Det fremgår desuden, at byretten ikke tog stilling til, om kørslen var privat eller erhvervsmæssig.

I denne sag omhandlende A har H1, CVR-nr. […], haft en interesse i kørslen foretaget af H3 ApS, idet selskabet som modydelse har betalt de månedlige leasingydelser til G1 A/S.

Af samme grund var H3 ApS' logo - firmanavn - også påført den i sagen omhandlede mandskabsvogn.

Den af Skatteankestyrelsen omtalte sag er derfor ikke relevant for afgørelsen af denne klagesag. I det omfang Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten mod forventning måtte fastholde, at anvendelsen desuagtet ikke opfylder betingelserne efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, gøres det gældende, at tvivlen herom under alle omstændigheder medfører, at der ikke er grundlag for at opkræve registreringsafgiften hos A, idet han ikke burde vide, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter registreringsafgiftsloven, jf. denne lovs § 20, stk. 5.
[…]"

Klagerens yderligere bemærkninger
Skatteankestyrelsen har i skrivelse af 11. november 2021 anmodet klagerens repræsentant om at fremsende yderligere dokumentation for H3 ApS betaling af leje for mandskabsvognen til enkeltmandsvirksomheden, H1.

Klagerens repræsentant har den 25. november 2021 fremsendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[…]

Skatteankestyrelsen har ved skrivelse af den 11. november 2021 efterspurgt nærmere dokumentation for, at As selskab, H3 ApS, har betalt for den i sagen omhandlede mandskabsvogns leasingydelser, og derved ikke har fået stillet mandskabsvognen vederlagsfrit til rådighed.

Der er tidligere fremlagt et uddrag af H3 ApS’ bogførte leasingydelser som viser, at H3 ApS bogførte betalingen af leasingydelser for den i sagen omhandlede mandskabsvogn, jf. Bilag 22.

Betalingerne er nærmere udspecificeret i det fremlagte Bilag 23, hvor der fremgår den oprindeligt bogførte betaling inkl. moms samt de to følgeposteringer, dvs. den bogførte rene leasingydelse ekskl. moms og den bogførte købsmoms.

Den af Skatteankestyrelsen efterspurgte underliggende dokumentation fremlægges som Bilag 24. Det bemærkes i den forbindelse, at Bilag 24 for overskuelighedens skyld indeholder uddrag fra Bilag 22 og Bilag 23.

Den underliggende dokumentation består af fakturaer fra H1 til H3 ApS samt betalingsoversigter fra Betalingsservice med H3 ApS’ betalinger til G1 A/S.

Det bemærkes, at H3 ApS af praktiske årsager har betalt direkte til G1 A/S, da det blev vurderet uden betydning, at betalingen først skulle passere enkeltmandsvirksomhedens bankkonto. Fakturaerne fra H1 til H3 ApS dokumenterer derfor, at H3 ApS har betalt vederlag til enkeltmandsvirksomheden.

Som tidligere anført over for Skatteankestyrelsen, så ønskede A, at mandskabsvognen var til rådighed allerede fra opstarten af H3 ApS. Det var derfor nødvendigt at lease den igennem H1, jf. også bemærkningerne i det supplerende indlæg af den 8. oktober 2021.

Betalingsoversigten fra Betalingsservice viser, at H3 ApS løbende har betalt leasingydelser for to mandskabsvogne med henholdsvis reg.nr. […] og […].

Det i sagen omhandlede køretøj er indregistreret med reg.nr. […].

Den konkrete leasingydelse relaterende til dette køretøj kan udledes direkte af betalingsoversigten fra Betalingsservice, og det kan på baggrund heraf konkluderes, at betalingerne stemmer overens.

[…]"

Motorstyrelsens bemærkninger
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været sent i høring hos Motorstyrelsen, der den 17. februar 2022, har sendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[…]
Motorstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har følgende bemærkninger:

Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, jf. registreringslovens § 2, stk. 1, dagældende lovbekendtgørelse nr. 223 af 27. februar 2019.

Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1-3, dagældende lovbekendtgørelse nr. 177 af 25. februar 2019.

Fritaget for afgift er varebiler, som utvivlsomt er konstrueret og særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel (mandskabsvogne), køretøjet må kun anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed (Motorstyrelsens understregning). Køretøjet må ikke benyttes til privat personbefordring, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9.

Motorstyrelsen gør opmærksom på, at den tilladte anvendelse af disse mandskabsvogne skal fortolkes indskrænkende, således det som et klart udgangspunkt alene er tilladt at foretage kørsel og transport i mandskabsvogne, som er erhvervsmæssigt begrundet og i selskabets interesse.

Motorstyrelsen traf afgørelse om opkrævning af fuld registreringsafgift for klagers køretøj med stelnummer […] ("køretøjet"), idet Motorstyrelsen fandt, at betingelserne for afgiftsfritagelse, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, ikke længere var opfyldt.
Køretøjet er en Renault Master 2,3 dCi 130 med stelnummer […], der er indregistreret som afgiftsfritaget mandskabsvogn. Køretøjet har en totalvægt på 3500 kg.

Klager ejer H1, der er registreret som primær bruger af køretøjet i Køretøjsregistret. Klager er også ejer af H3 ApS, hvor personerne, der befandt sig i køretøjet på kontroltidspunktet var ansat.

Køretøjet blev standset under en kontrol den 12. september 2019, hvor Motorstyrelsen fandt, at køretøjet blev anvendt i strid med reglerne om afgiftsfritagelse for mandskabsvogne, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, idet der under kontrollen blev fundet private genstande (nyindkøbte varer fra Føtex) i køretøjet. Køretøjet var ligeledes blevet observeret på Føtex’ parkeringsplads. I køretøjet befandt sig syv personer, som forklarede, at de efter endt arbejdsdag på X, Y, Adresse Y3, By Y3, var på vej hjem til deres bopæl, beliggende Adresse Y2 nr. x st., By Y2. Indkøbene var til eget forbrug. De forklarede, at de flere gange havde brugt køretøjet på samme måde. Personerne var ansat i H3 ApS.

Der er i sagen tre afgørende emner at belyse angående køretøjets anvendelse:

1)            Er H1 (herefter kaldet "Enkeltmandsvirksomheden" eller H3 ApS (herefter kaldet "Anpartsselskabet") bruger af køretøjet?
a.             Hvis Enkeltmandsvirksomheden er bruger af køretøjet, er det så blevet anvendt i strid med reglerne for afgiftsfritagelse?
b.            Hvis Anpartsselskabet er bruger af køretøjet, er det så blevet anvendt i strid med reglerne for afgiftsfritagelse?

Ad 1:
G1 A/S er leasinggiver og registreret som ejer af køretøjet i Køretøjsregistret. Enkeltmandsvirksomheden er leasingtager og registreret som primær bruger af køretøjet i Køretøjsregistret. Anpartsselskabet var ikke på tidspunktet for kontrollen registreret som sekundær bruger i Køretøjsregistret. Anpartsselskabets navn og logo var påmalet køretøjet, og det var Anpartsselskabets medarbejdere, der sad i køretøjet, da kontrollen blev foretaget. Af nedenstående diagram fremgår et organisationsoverblik over klagers firmaer med relevans for denne sag.

[…]

Klager har forklaret, at Anpartsselskabet har lejet køretøjet af Enkeltmandsvirksomheden. Motorstyrelsen har i sin sagsfremstilling i afgørelsen skrevet, at det fremgår af fremsendte fakturaer og regnskabsmateriale, at Enkeltmandsvirksomheden har udstedt fakturaer til Anpartsselskabet for leje af køretøjet svarende til leasingydelsen, som Enkeltmandsvirksomheden skal betale til G1 A/S. Der er imidlertid ingen pengestrøm at spore fra Anpartsselskabet til Enkeltmandsvirksomheden angående disse betalinger, da Anpartsselskabet via betalingsservice betaler leasingydelsen direkte til G1 A/S. Der er ikke fremlagt en skriftlig lejeaftale indgået mellem Enkeltmandsvirksomheden og Anpartsselskabet angående køretøjet.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at da (i) Anpartsselskabet ikke er registreret som sekundær bruger af køretøjet i Køretøjsregistret, (ii) det ikke er tilstrækkeligt, at Anpartsselskabets navn og CVR-nummer er påmalet køretøjet, og da (iii) det ikke er blevet påvist, at Enkeltmandsvirksomheden reelt har modtaget vederlag for udlejningen af køretøjet, er kun Enkeltmandsvirksomheden at betragte som bruger af køretøjet.

Ad 1 a:
Da Anpartsselskabet ikke kan anses som værende bruger af køretøjet, og transporten foretaget på kontroltidspunktet var i Anpartsselskabets tjeneste, finder Motorstyrelsen, at køretøjet er blevet anvendt til transport, der var Enkeltmandsvirksomheden uvedkommende, og at betingelserne for afgiftsfritagelse, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, derved ikke er opfyldt. Køretøjet skal derfor afgiftsberigtiges, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3.

Ad 3:
Hvis Landsskatteretten måtte vurdere, at Anpartsselskabet kan betragtes som værende bruger af køretøjet i registreringsafgiftslovens forstand, skal det vurderes, hvorvidt kørslen på kontroltidspunktet opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9. Det skal derfor vurderes, om kørslen kan betegnes som privat befordring, eller om kørslen var erhvervsmæssig.

Klagers repræsentant skriver i sine bemærkninger til Motorstyrelsen, at:

"Den ovenfor omtalte adgang til befordring er tillige omtalt i Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit I.A.1.3.6 Mandskabsvogne. Af nævnte afsnit fremgår:

"Det vil ikke være tilladt at bruge en mandskabsvogn til kørsel mellem virksomheden og den private bopæl. Kørsel mellem arbejdspladsen og den private bopæl vil normalt blive betragtet som privat personbefordring og vil derfor være i strid med reglerne. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor en sådan kørsel kan anses som erhvervsmæssig. Eksempelvis, hvor køretøjerne normalt bliver brugt til kørsel direkte fra en medarbejders private bopæl og til arbejdspladserne. I sådanne tilfælde er det forudsat, at der er en betydelig afstand (fx til en anden by/landsdel) fra den privates bopæl til virksomhedens adresse. En sådan brug af køretøjerne vil normalt forudsætte, at der på den private adresse er et mindre lager af materiel og/eller materialer."

Det er ligeledes Motorstyrelsens opfattelse, at en mandskabsvogn kan anvendes mellem en privat bopæl og arbejdspladsen, hvis følgende to betingelser er opfyldt:

1)            Mandskabsvognen skal normalt blive brugt til denne kørsel og der skal være en betydelig afstand mellem privat bopæl og arbejdsstedet (fx til en anden by/landsdel).
2)            Der skal på den private adresse være et mindre lager af materiel og/eller materialer.

Klager er af den opfattelse, at der er en betydelig afstand mellem X (arbejdspladsen) og bopælen beliggende Adresse Y2 nr. x st., By Y2.

Det fremgår af nedenstående kort, at den direkte rute mellem arbejdspladsen og den private bopæl er på 16,9 km.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at 16,9 km. ikke er en "betydelig afstand" i afgiftsmæssig forstand. Der har derfor ikke været tale om kørsel med betydelig afstand til en anden by eller landsdel.

Klagers repræsentant bemærker, at da det er i arbejdsgiverens interesse, at medarbejderne kommer hurtigt frem og tilbage mellem bopæl og arbejdsplads, har kørslen været erhvervsmæssig. Det faktum, at arbejdsgiver ønsker let at kunne transportere sine medarbejdere mellem deres private bopæl og arbejdspladsen, er ikke nok til, at kørslen kan betragtes som værende erhvervsmæssig i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9 og den juridiske vejledning. Næsten enhver arbejdsgiver vil have denne interesse, og accepterede man dette argument, ville det derfor medføre, at så godt som al transport af medarbejdere mellem privat bopæl og arbejdssted ville skulle anses for erhvervsmæssig.

Klagers repræsentant bemærker yderligere, at:

"Endelig skal det lægges til grund, at der efter praksis er mulighed for bagatelagtige afvigelser, herunder at holde pause samt handle ind. Dette under forudsætning af at ruten ikke afviger fra den direkte rute."
Klagers repræsentant har ret i, at der kan hentes mad, herunder frokost, i en mandskabsvogn, hvis der i øvrigt foretages en lovlig kørsel, fx med materialer til en arbejdsplads og stoppet for indkøb af mad ikke afviger væsentligt fra den oprindelige rute (fx er en omvej på 500 meter godkendt). Klagers repræsentant har dog ikke ret i, at medarbejdere kan købe ind på vejen hjem fra arbejde til privat fortæring i hjemmet, uanset om kørslen i øvrigt er lovlig eller ej.

Det er derfor Motorstyrelsens vurdering, at der er tale om privat personbefordring både fordi kørslen mellem den private bopæl og arbejdspladsen ikke opfylder betingelserne for at være erhvervsmæssig, og fordi det var i privat øjemed, at medarbejderne stoppede og købte ind i Føtex til eget brug i hjemmet. Motorstyrelsen bemærker, at blot ét af disse forhold er tilstrækkeligt til, at kørslen er i strid med reglerne om afgiftsfritagelse for mandskabsvogne.

Køretøjet er således blevet anvendt til privat personbefordring, og betingelserne for afgiftsfritagelse, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, er ikke opfyldt. Køretøjet skal derfor afgiftsberigtiges, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3.

Afgiftsberigtigelsen
Klagers repræsentant har nedlagt påstand om, at køretøjet skal afgiftsberigtiges som en varebil, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2.

Det følger af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3, at mandskabsvogne, der ikke længere opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse skal afgiftsberigtiges efter §§ 4 - 5 c.

Motorstyrelsen finder, at køretøjet skal opfylde betingelserne for anvendelse som varebil på kontroltidspunktet for at kunne afgiftsberigtiges som sådan efter registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2.

Landsskatteretten lægger til grund, at køretøjet opfylder de tekniske betingelser for afgiftsberigtigelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2, sidste pkt., idet køretøjet har en totalvægt på 3500 kg og utvivlsomt er indrettet til godstransport.

Det fremgår dog af registreringslovens § 7, stk. 6, 1. pkt., at varebiler med en tilladt totalvægt på ikke over 4 t, der er registreret til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse, skal være forsynet med virksomhedens navn eller logo og virksomhedens cvr-nummer.

Endvidere fremgår det af registreringsbekendtgørelsen § 85, at på vare- og lastbiler med en tilladt totalvægt på ikke over 4 t, der er registreret til udelukkende erhvervsmæssig brug, skal der oplyses cvr-nummer og navn på den registrerede ejer af bilen (virksomhedens navn). Er der en registreret bruger af vare- og lastbilen, oplyses i stedet denne virksomheds cvr-nummer og navn.

Varebiler må som udgangspunkt kun anvendes erhvervsmæssigt, og må dermed ikke anvendes til privat brug, hvor privat brug defineres som den kørsel, der ikke foretages i virksomhedens interesse.

Køretøjet er leaset af Enkeltmandsvirksomheden, der er registreret bruger i Køretøjsregistreret. Køretøjet skal derfor være forsynet med Enkeltmandsvirksomhedens navn eller logo og cvr-nummer, jf. registreringslovens § 7, stk. 6, 1 pkt. og registreringsbekendtgørelsens § 85, og tillige anvendes i Enkeltmandsvirksomhedes interesse.

Motorstyrelsen finder, at mandskabsvognen ikke er anvendt i Enkeltmandsvirksomhedens interesse på kontroltidspunktet, idet mandskabsvognen er anvendt af Anpartsselskabets ansatte til indkøb af fødevarer uden for arbejdstiden, og køretøjet er ikke forsynet Enkeltmandsvirksomhedens navn eller logo og cvr-nummer, jf. registreringslovens § 7, stk. 6, 1 pkt. og registreringsbekendtgørelsens § 85, hvorfor betingelserne for afgiftsberigtigelse som varebil på kontrolpunktet ikke kan anses for opfyldt.
Motorstyrelsen finder herefter, at køretøjet skal afgiftsberigtiges som personbil, jf. registreringsafgiftslovens, § 4.

Efter en samlet vurdering af sagens oplysninger finder Motorstyrelsen det godtgjort, at:

1)            Enkeltmandsvirksomheden skal betragtes som bruger af køretøjet.
2)            Kørslen blev foretaget i Anpartsselskabets interesse.
3)            Hvis Landsskatteretten skulle vurdere, at Anpartsselskabet skal betragtes som bruger af køretøjer, vil kørslen være at betragte som privat personbefordring.

Grundet ovenstående er betingelserne for afgiftsfritagelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, dermed ikke opfyldt.

Motorstyrelsen finder det desuden godtgjort, at køretøjet skal afgiftsberigtiges som personbil, jf. registreringsafgiftslovens, § 3, stk. 2, jf.§ 5, stk. 12.

Motorstyrelsen indstiller på denne baggrund, at Landsskatteretten følger Skatteankestyrelsens forslag til, hvordan sagen skal afgøres.
[…]"

Retsmøde i Landsskatteretten
Repræsentanten fastholdt, at køretøjet er anvendt erhvervsmæssigt og opfylder betingelserne for at være afgiftsfritaget som mandskabsvogn, og at klageren ikke hæfter solidarisk for registreringsafgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, samt at såfremt betingelserne for afgiftsfritagelse som mandskabsvogn ikke anses for opfyldt, skal køretøjet afgiftsberigtiges som varebil, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skal stadfæstes.

Adspurgt oplyste klageren, at de syv udenlandske medarbejdere, der befandt sig i mandskabsvognen på kontroltidspunktet, alle var bosiddende på den samme ejendom, som de lejede, og som de var på vej hjem til.  Klageren forklarede, at medarbejderne hver dag kørte hjem i mandskabsvognen. Baggrunden for, at medarbejderne kørte hjem i mandskabsvognen var, at det ikke altid var de samme medarbejderne, der skulle på den samme arbejdsplads dagen efter, hvorfor medarbejderne udvekslede materiel på deres hjemmeadresse. Det var dog ikke hver dag, der blev udvekslet materiel mellem medarbejderne på hjemmeadressen.

Klageren forklarede, at dagen efter kontrollen skulle mandskabsvognen køre til By Y5 ved sygehuset, hvor der skulle rives noget ned i en kælder, og anden bygning helt skulle rages ned. Derfor var der et transportbånd på ladet af mandskabsvognen, som skulle med til By Y5 dagen efter. Det var ikke alle de syv medarbejdere, der var med i mandskabsvognen, som skulle til By Y5 dagen efter.

Adspurgt oplyste repræsentanten, at betalingen af leasingydelserne er bogført i anpartsselskabet, men at han ikke vidste om fakturaerne på leasingydelserne er skattemæssigt bogført i enkeltmandsvirksomheden.

Der blev spurgt, om køretøjet var registreret som udlejningskøretøj uden fører, idet der gælder andre syns- og forsikringsbetingelser for køretøjer, der udlejes uden fører. Repræsentanten vidste ikke, om køretøjet var registreret som udlejningskøretøj uden fører. Klageren var heller ikke vidende herom.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om Motorstyrelsen med rette har opkrævet fuld registreringsafgift for sagens mandskabsvogn, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, jf. § 2, stk. 3, idet Motorstyrelsen finder, at betingelserne for afgiftsfritagelse ikke længere er opfyldt. Landsskatteretten skal derudover tage stilling til, om klageren hæfter solidarisk for registreringsafgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, og om mandskabsvognen kan afgiftsberigtiges som varebil, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2.

Det er udgangspunktet, at der skal betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1-3, i dagældende lovbekendtgørelse nr. 177 af 25. februar 2019.

Fritaget for afgift er varebiler, som utvivlsomt er konstrueret og særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel (mandskabsvogne), hvor personkabinen er indrettet til befordring af mindst 4 personer og med mindst ét sæde bag forsæderne. Kabinen skal være adskilt fra vareladet eller varerummet. Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen., jf. registreringsafgiftsloven § 2, stk. 1, nr. 9, 1. og 2. pkt.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, 3. og 4. pkt., at køretøjet kun må anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed. Køretøjet må ikke benyttes til privat personbefordring. Køretøjet skal på tydelig måde være påmalet virksomhedens navn.

Af lovforslaget til Lov nr. 1213 af 27. december 1996, om bl.a. udvidet brug af mandskabsvogne fremgår bl.a.:

"[…] Privat personbefordring vil som hidtil ikke være tilladt, f.eks. vil det ikke være tilladt at bruge disse registreringsafgiftsfri biler til kørsel mellem virksomheden og den private bopæl. Kørsel mellem arbejdspladserne og den private bopæl vil normalt også være at anse som privat personbefordring og vil derfor være i strid med reglerne. Der kan forekomme tilfælde, hvor en sådan kørsel kan anses for erhvervsmæssig. Eksempelvis, hvor køretøjerne normalt anvendes til kørsel direkte fra en medarbejders private bopæl og til arbejdspladserne.
I sådanne tilfælde forudsættes det, at der er en betydelig afstand (en anden by/landsdel) fra den private bopæl til virksomhedens adresse. Endvidere vil en sådan brug af køretøjerne også normalt forudsætte, at der på den private adresse er et mindre lager af materiel og/eller materialer. […]"

Efter lovens ordlyd må mandskabsvognen ikke anvendes til privat personbefordring. I bemærkningerne til lovforslaget er det anført, at kørsel mellem arbejdspladserne og den private bopæl "normalt" også vil være at anse som privat personbefordring og derfor være i strid med reglerne.

Det lægges til grund, at klagerens enkeltmandsvirksomhed har stillet mandskabsvognen til rådighed for klagerens anpartsselskab, der betaler leasingydelserne til leasingselskabet.

De syv medarbejdere var alle ansat i klagerens anpartsselskab, H3 ApS, på kontroltidspunktet den 12. september 2019. Medarbejderne anvendte mandskabsvognen til transport fra arbejdspladsen til deres private bopæl, hvor de på vejen hjem havde handlet privat ind i Føtex.

Landsskatteretten finder, at medarbejdernes kørsel i mandskabsvognen mellem arbejdspladsen og bopælen er privat personbefordring. Ifølge klagerens oplysninger på retsmødet fandt denne kørsel sted hver dag. Det er i strid med registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, at anvende mandskabsvognen til befordring af medarbejdere mellem arbejdspladsen og deres private bopæl. Tilsvarende gælder medarbejdernes kørsel til Føtex på vejen hjem for at foretage private indkøb. Den omstændighed, at der nogle dage blev medbragt materiel i køretøjet, som skulle udveksles på den private bopæl, ændrer ikke ved, at kørslen er privat personbefordring.

En fører eller bruger hæfter for betaling af registreringsafgiften, hvis den pågældende anvender køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter loven, jf. § 20, stk. 5, i registreringsafgiftsloven.

Klagerens personlige virksomhed stillede mandskabsvognen til rådighed for anpartsselskabet, og klageren var vidende om, at medarbejderne anvendte mandskabsvognen til transport fra arbejdspladsen til deres private bopæl og dermed, at mandskabsvognen blev anvendt i strid med betingelserne for afgiftsfritagelse, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren hæfter solidarisk for registreringsafgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5.

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at mandskabsvognen skal afgiftsberigtiges som en varebil, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2.

Det følger af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3, at mandskabsvogne, der ikke længere opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse, skal afgiftsberigtiges efter §§ 4 - 6 e.

Mandskabsvognen skal derfor opfylde betingelserne for anvendelse som varebil på kontroltidspunktet, såfremt mandskabsvognen skal afgiftsberigtiges som varebil, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, jf. § 5, stk. 11.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 2, at køretøjet utvivlsomt skal være konstrueret og indrettet til godstransport, for at det kan afgiftsberigtiges som varebil.

Mandskabsvognen var på kontroltidspunktet indrettet med sæder bag førersædet, hvorfor mandskabsvognen fremstod som indrettet til personbefordring, og dermed ikke utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 2. Mandskabsvognen skal derfor ombygges, før den kan registreres og synes som varebil, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2, og bekendtgørelse nr. 855 af 11. juni 2020 om køretøjers indretning og udstyr m.v., § 8, stk. 3.

Herudover er køretøjet anvendt til privat personkørsel, uden at der er betalt privat benyttelsesafgift herfor, jf. vægtafgiftslovens § 2 a, jf. § 4, stk. 1.

Landsskatteretten finder under henvisning til ovenstående og fast praksis på området, jf. Landsskatterettens afgørelse af 8. november 2018, j.nr. 17-0317638, at køretøjet ikke opfylder betingelserne for at kunne afgiftsberigtiges som varebil efter registreringsafgiftslovens § 5, idet køretøjet ikke utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport.

Landsskatteretten stadfæster herefter Motorstyrelsens afgørelse.