Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Kapitalejeren er rette indkomstmodtager af den resultatandel, som Kapitalejeren oppebærer af resultatet i Selskabet?

Svar

1. Ja

Offentliggjort i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A P/S (Selskabet) er et dansk registreret partnerselskab, der driver en større erhvervsvirksomhed.

Selskabet indgår i en koncern, der driver en bestemt type virksomhed.

Selskabet har en nominel kapital på ca. 4.500.000 kr. og opdelt i kapitalklasserne a-j.

A Holding A/S ejer i alt nom. 3.900.000 kr. kapitalandele, svarende til ca. 85 % af den nominelle kapital.

Baggrunden for opdelingen i kapitalklasser er, at hver kapitalklasse udgør en særskilt forretningsenhed, for hvilken der føres særskilt resultatopgørelse, og således at ejeren af a-kapitalandele er tillagt en særskilt udbytteret til det resultat, der knytter sig til Forretningsenhed a, ejeren af b-kapitalandele er tillagt en særskilt udbytteret til det resultat, der knytter sig til Forretningsenhed b og så videre.

Hver forretningsenhed (og dermed kapitalklasse) udgør en virksomhed, der fungerer ved egne midler og med egne medarbejdere.

A Holding A/S ejer kapitalandele i alle kapitalklasser, jf. ovenfor.

Medejerne ejer alene kapitalandele i en bestemt kapitalklasse. Medejernes ultimative ejere er ansat i Selskabet og oppebærer sædvanlig løn i henhold til indgået ansættelseskontrakt herom.

I vedtægterne for Selskabet er de forretningsenheder, der er udskilt til kapitalklasserne beskrevet. Endvidere fremgår resultatfordelingen og principperne for opgørelse heraf. I vedtægterne er tillige beskrevet de rettigheder, der knytter sig til hver enkelt kapitalklasse, herunder at der er knyttet særskilt udbytteret, værdiansættelse mv. til den enkelte kapitalklasse.

Af vedtægterne for (Selskabet) fremgår bl.a.:

• Hver kapitalandel med en nominel værdi på 100 kr.  giver ret til én stemme på generalforsamlingen.
• Kapitalandele i en kapitalklasse har alene stemmeret ved beslutninger rettet mod den forretningsenhed, der hører til aktieklassen. a-kapitalandele kan således alene stemme vedrørende beslutninger rettet mod forretningsenhed a, b-kapitalandele kan alene stemme vedrørende beslutninger rettet mod forretningsenhed b osv.
• Selskabet ledes af en bestyrelse på 3-8 medlemmer, der varetager den overordnede og strategiske ledelse af selskabet samt sikrer en ansvarlig organisation af selskabets virksomhed. Bestyrelsens medlemmer vælges på generalforsamlingen for en periode på ét år ad gangen. I tilfælde af stemmelighed i bestyrelsen er formandens stemme udslagsgivende.
• Selskabets bestyrelse ansætter en direktion på 1-2 medlemmer, der forestår den daglige ledelse af selskabet.
• Generalforsamlingen er selskabets øverste myndighed.
• Enhver kapitalejer har møde- og taleret på generalforsamlingen

Der er tale om såkaldte "målrettede aktier". Dette indebærer, at en kapitalejer i den enkelte kapitalklasse alene tager andel i det resultat, der knytter sig til den forretningsenhed, der knytter sig til kapitalklassen, og at der finder en særskilt værdiansættelse sted af kapitalandele kapitalklasse for kapitalklasse, hvilket får betydning ved salg af kapitalandele i Selskabet.

B Invest ApS (Kapitalejeren) påtænker at erhverve 10 % af kapitalklasse b, som omfatter et nærmere afgrænset forretningsområde.

Købesummen herfor vil andrage xxx.xxx kr., der er beregnet med udgangspunkt i forretningsenhedens egenkapital tillagt den goodwill, der knytter sig til forretnings-enheden.

Købesummen tager således udgangspunkt i en samlet værdiansættelse for den forretningsenhed, der er knyttet til kapitalklasse b, på x.xxx.xxx kr.

Som det fremgår af ovenstående, er D Invest ApS ligeledes kapitalejer i kapitalklasse b med en ejerandel på 6 %.

Dette selskab ejes af DD, som ligeledes er ansat i Selskabet. DDs ansættelseskontrakt er fremlagt til illustration af, at der bortset fra eksempelvis garantiløn og titel er tale om en standardansættelseskontrakt, som anvendes af Selskabet, og som indgås på markedsvilkår.

Endvidere er fremlagt lønopgørelse for DD, hvoraf fremgår, at hans samlede indtægt i 2020 blev på ca. 500.000 kr., og hvor der er sket efterbetaling af for lidt udbetalt a conto provision i januar og februar 2021, jf. fremlagte lønsedler - lønseddel for december 2020, lønseddel for januar 2021 og lønseddel for februar 2021.

Yderligere er fremlagt årsrapport for 2020 for Selskabet, der viser et resultat på ca. 8.000.000 kr. (for alle kapitalklasser) og en egenkapital før udbetaling af udbytte på ca. 17.000.000 kr.

Endelig er fremlagt et skattemæssigt årsregnskab for 2020, hvoraf dels fremgår resultatet for hver enkelt kapitalklasse og dels hvorledes dette er blevet fordelt på deltagerne.

Resultatet for kapitalklasse b androg i 2020 i alt 1.300.000 kr., hvoraf D Invest ApS’ andel var 6 % eller ca. 80.000 kr.

Efter den påtænkte investering vil ejerforholdet være følgende, idet de samlede b-kapitalandele andrager nom. 500.000 kr.:

• A Holding A/S nom. 420.000 kr. b-kapitalandele (84 %)
• D Invest ApS nom. 30.000 kr. b-kapitalandele (6 %)
• Kapitalejeren nom. 50.000 kr. b-kapitalandele (10 %)

Samtidig ansættes Kapitalejerens ultimative ejer, BB, som ansat i Selskabet. Hans ansættelseskontrakten svarer indholdsmæssigt til den standardansættelseskontrakt, der anvendes i koncernen for alle medarbejdere, uanset om disse gennem et selskab tillige er medejer af Selskabet eller ej.

BB modtager en markedsbestemt gage. BB er i den forbindelse provisionslønnet (som det er sædvanligt i den omhandlede branche) og er i ansættelseskontrakten garanteret en minimumsgage på 50.000 kr. pr. måned.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgernes repræsentant mener, at spørgsmål 1, bør besvares med "Ja".

Selskabet og Kapitalejeren ønsker bekræftet, at Kapitalejeren, som ejer af b-kapitalandele, er rette indkomstmodtager af det udbytte (resultatandel), der fremkommer, når der udarbejdes en særskilt resultatopgørelse for kapitalklasse b.

Kapitalejerens ejerandel og BBs ansættelsesforhold er helt adskilte.

BB oppebærer som ansat en markedsbestemt løn, og der afregnes på sædvanlig måde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat.

Kapitalejerens investering i b-kapitalandele er økonomisk uafhængig af ansættelsesforholdet.

BB ville derfor oppebære samme gage uafhængigt af, om han gennem Kapitalejeren også indirekte er medejer af Selskabet.

Da BB oppebærer en markedsbestemt løn, kan han ikke anses for rette indkomstmodtager af den resultatandel, som Kapitalejeren oppebærer af sin investering i b-kapitalandele.

Hvis Kapitalejeren havde ejet b-kapitalandele i 2020, ville Kapitalejeren af sin investering have modtaget en resultatandel på 10 % af ca. 1.300.000 kr. svarende til ca. 130.000 kr., og derved et afkast af sin investering på ca. 13 %.

Forholdet ses ikke at være omfattet af ligningslovens § 4.

Repræsentanten gør gældende, at formået med ligningslovens § 4, jf. hertil bemærkningerne til forslaget, der blev vedtaget ved lov nr. 684 af 8. juni 2017, var, at indkomst for en lønmodtager ikke skulle kunne omkvalificeres til erhvervsmæssig indkomst med de skattemæssige virkninger, dette måtte indebære, blot ved at lønmodtageren erhvervede en lille del af Selskabet.

Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslag 2016/1 nr. 194, hvori bl.a. anføres følgende:

"Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt."

I tilknytning hertil udtalte daværende skatteminister, Karsten Lauritzen, under Folketingets 1. behandling af lovforslaget i overensstemmelse hermed følgende:

"Formålet med lovforslaget er at sørge for, at lønmodtagere behandles som lønmodtagere, og erhvervsdrivende behandles som erhvervsdrivende, i skattemæssig henseende - eller helt enkelt sagt: At løn beskattes som løn."

Den etablerede struktur og de i forbindelse hermed indgåede aftaler opfylder disse krav derved, at BB som ansat i Selskabet modtager en markedsbestemt løn, der "beskattes som løn", og at Kapitalejeren som passiv investor modtager en resultatandel som afkast af sin investering.

BB behandles derfor skattemæssigt som lønmodtager og afregner på sædvanlig måde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af sin markedsbestemte løn.

Kapitalejeren modtager i det omfang forretningsenheden giver overskud, et afkast af sin investering, men deltager også i underskud, jf. en note til det skattemæssige årsregnskab for 2020 for A P/S, hvoraf fremgår, at der i 2020 for kapitalklasse i var et underskud på ca. 900.000 kr., som blev fordelt mellem Kapitalejerne i det pågældende selskab, dels A Holding A/S med 50 % og dels E Invest ApS med andre 50 %.

Som følge af at BB oppebærer en markedsbestemt løn, er der ikke grundlag for at anse ham for "rette indkomstmodtager" af en del af det resultat, som Kapitalejeren opnår af sin investering.

Kapitalejerens investering i kapitalandele i Selskabet adskiller sig ikke fra en tilsvarende investering, der ville kunne ske, såfremt virksomheden var drevet i regi af et aktieselskab.

Eneste forskel er, at koncernen har valgt at udøve sin virksomhed gennem et partnerselskab, hvilket primært er begrundet i at opnå en enkel selskabsstruktur og begrænse de administrative byrder.

Koncernen har en ambition om at have en partnerstruktur, hvor den enkelte forretningsenhed har en eller flere lokale partnere med et samlet ejerskab på op til 50 %.

Alternativet til den nuværende struktur ville have været at etablere et selskab for hver forretningsenhed og optage medejere i hvert af disse selskaber. Der kunne således alternativt have været etableret et aktie- eller anpartsselskab omfattende den erhvervsmæssige aktivitet, der udøves i forretningsenhed b (kapitalklasse b), og dette selskab kunne herefter være ejet som forudsat og med den samme fordeling, som der pt. er i kapitalklasse b.

Dette ville føre til et meget stort antal selskaber med deraf følgende administrative byrder i form af selvstændige bogføringskredse, momsindberetninger, særskilte årsrapporter med tilhørende revision, selvangivelser for hvert selskab, lønkørsler for hvert selskab, afstemning af e-indkomst- og skattekonti mv. for hvert enkelt selskab mv.

Det valgte alternativ med forskellige kapitalklasser i et partnerselskab giver mulighed for at fordele resultatet i et selskab (Selskabet) mellem samtlige kapitalejere baseret på de aftaler, der foreligger om, hvilken forretningsenhed den enkelte kapitalejer deltager i (bestemt efter kapitalklasse), herunder således at der ikke som i et selskab skal udbetales udbytte baseret på nominelle ejerandele i det pågældende selskab.

Til illustration og sammenligning har repræsentanten vedlagt ansættelseskontrakt for EE, der gennem selskabet E Invest ApS deltager i kapitalklasse d med en ejerandel på 25 %.

Det fremgår af et bilag til det regnskabsmæssige årsregnskab for 2020 for Selskabet, at resultatet for denne kapitalklasse i 2020 blev på ca. 1.400.000 kr., hvoraf E Invest ApS’ andel var ca. 350.000 kr.

Det fremgår endvidere af en fremlagt ansættelseskontrakt for EE, at denne bortset fra stillingsbetegnelse og partnerløn er identisk med de som to øvrige fremlagte ansættelseskontrakter.

Repræsentanten har endvidere fremlagt en lønopgørelse for EE for 2020, hvoraf det fremgår, at hans løn, som han har modtaget med træk af almindelig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, androg ca. 1.300.000 kr. Dette blot til yderligere illustration af, at alle medarbejdere, uanset om de gennem et selskab foretager investering i Selskabet, modtager en markedsbestemt løn.

Sammenfattende konkluderer repræsentanten, at Kapitalejeren derfor må anses for rette indkomstmodtager af den resultatandel, som oppebæres af Kapitalejeren som et afkast af den investering, som Kapitalejeren har foretaget i Selskabet.

Der er ikke grundlag for at omkvalificere nogen del af dette afkast til beskatning hos den ansatte lønmodtager, der i kraft af sin ansættelseskontrakt behandles som lønmodtager for så vidt angår sin arbejdsindsats og vederlæggelse herfor, og som ikke søger at få en del af sin lønindtægt omkvalificeret til indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Kapitalejeren er rette indkomstmodtager af den resultatandel, som Kapitalejeren oppebærer af resultatet i Selskabet B Invest APS.

Begrundelse

Spørgsmålet er, om Kapitalejeren, dvs. B Invest ApS, kan anses for rette indkomstmodtager i forhold til den resultatandel, der oppebæres i Selskabet, eller om det er eneanpartsejeren i Kapitalejeren, B, der er rette indkomstmodtager af resultatandelen.

Det er oplyst, at BB er ansat som provisionslønnet medarbejder i Selskabet, og at han i sin ansættelseskontrakt er garanteret en minimumsgage på 50.000 kr. pr. måned.

Skatterådet har tidligere bekræftet, at personer, der via 100 % ejede holdingselskabet har ejet kapitalandele i transparente selskaber, har kunne få udbetalt løn for at yde personligt arbejde for det transparente selskab. Dette fremgår af nedenstående afgørelser:

I SKM2010.755.SR godkendte Skatterådet, at arbejdede interessenter, der ejede deres interessentskabsandele gennem et holdingselskab, hver kunne fordele deres samlede andel af overskuddet i X I/S på løn, som trækkes ud til beskatning hos den enkelte indehaver, og overskudsandel, som udloddes op i det individuelle holding-selskab.

I SKM2019.360.SR anerkendte Skatterådet, at en spørger kunne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende vedrørende sin deltagelse i et partnerselskab. Han ejede personligt 10% af partnerselskabet, mens et anpartsselskab, som han ejede 100%, ejede de resterende 90 % af partnerselskabet. Skatterådet kunne også bekræfte, at hhv. spørgeren og hans holdingselskab ville være rette indkomstmodtage-re af overskuddet fra partnerselskabet. Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at den del af overskuddet, der tilgik spørgeren personligt, kunne vælges beskattet efter virksomhedsskatteordningen, og den del af overskuddet, der tilgik Holding ApS, ville blive beskattet som selskabsindkomst.

Ligeledes har Skatterådet i SKM2020.512.SR anerkendt, at skattepligtige, der via sit 100 % ejede holdingselskaber ejede en andel af et partnerselskab, kunne få udbetalt løn af det transparente selskab for at yde personligt arbejde i selskabet. Den skattepligtiges 100 % ejede holdingselskab blev anset for rette indkomstmodtager af de variable overskudsandele, som holdingselskabet modtog fra partnerselskabet, idet den skattepligtige efter en samlet vurdering blev anset for selvstændig erhvervsdrivende, og derfor kunne udøve sin aktivitet gennem et selskab.

Det fremgår af det lovforslag, hvorved § 4 i sin nuværende ordlyd blev indsat i ligningsloven, 2016/1 L 194, vil det kunne være nødvendigt at foretage en fordeling af udbetalingerne fra det transparente selskab på en del, der beskattes som løn hos deltageren og en del, der beskattes som afkast af den foretagne investering. Dette vil være tilfældet, hvis en person, der efter ligningslovens § 4 anses for lønmodtager, har investeret i et transparent selskab.

Ved fastsættelsen af lønnens størrelse skal der henses til, hvilken løn deltageren kunne have oppebåret uden at være ejer, idet der bl.a. henses til lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Endvidere skal der lægges vægt på, hvilket afkast man normalt kan forvente at kunne opnå ved en tilsvarende investering.

Hvis Kapitalejeren havde ejet b-kapitalandele i 2020, ville Kapitalejeren som ovenfor nævnt af sin investering have modtaget en resultatandel på 10 % af ca. 1.300.000 kr. svarende til ca. 130.000 kr., og derved et afkast af sin investering på ca. 13 %.

Uanset om BB efter ligningslovens 4 skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager, vil han gennem et 100 % ejet holdingselskab kunne foretage en investering i Selskabet.

Hvis BB er lønmodtager, skal der foretages en vurdering af, om fordelingen mellem løn og afkast er retvisende.

Efter Skattestyrelsens opfattelse må det lægges til grund, at lønvilkårene for BB ikke adskiller sig fra de øvrige sammenlignelige ansatte i Selskabet, der ikke ejer  kapitalandele. Endvidere er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke grundlag for at anfægte størrelsen af afkastet af investeringen.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Kapitalejeren er rette indkomstmodtager af den foretagne investering.

Skattestyrelsen finder således, at Kapitalejeren er rette indkomstmodtager af den resultatandel, som Kapitalejeren oppebærer af resultatet i Selskabet.

Skattestyrelsen indstilles således, at Skatterådet svarer "Ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 4:

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Forarbejder

Lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 - Forslag til lov om ændring af ligningsloven (Kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab).

Af forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår bl.a. følgende:

"Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007·35·Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015·729·SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab."

Praksis

SKM2020.513.SR

En skattepligtig var partner i et rådgivningspartnerselskab, hvori han via sit 100 % ejede holdingselskab (ApS) ejede 5-10 % af aktiekapitalen. I partnerselskabet var der i alt x aktionærer, hvoraf x ejede 5-10 % af aktiekapitalen, mens 2 aktionærer hver ejede over 30 % af aktiekapitalen.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den skattepligtiges 100 % ejede holdingselskab kunne anses for rette indkomstmodtager af de variable overskudsandele, som holdingselskabet modtog fra partnerselskabet, idet den skattepligtige efter en samlet vurdering blev anset for lønmodtager i partnerselskabet og derfor ikke kunne udøve sin aktivitet gennem et selskab.

Skatterådet kunne derimod bekræfte, at den skattepligtige var rette indkomstmodtager til en løn på xx kr. om måneden, som han modtog for at arbejde for partnerselskabet. Skatterådet udtalte i den forbindelse, at den samlede vederlæggelse skulle opdeles i afkast og løn. Afkastet skulle beregnes som det forventede afkast af en investering med samme risikoprofil, som den foretagne investering. Den resterende del af vederlæggelsen skulle anses for løn. Den skattepligtiges løn skulle opgøres således, at der ud over den aftalte løn på xx kr. om måneden skulle medregnes de overskudsandele, der udbetaltes til den skattepligtiges holdingselskab, dog bortset fra det beløb af meget begrænset størrelse, der kunne anses for afkast af holdingselskabets investering.

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at det faste beløb, der udbetaltes til den skattepligtige i form af løn, kunne behandles som A-indkomst, idet Skatterådet dog bemærkede, at den aftalte løn, kun udgjorde en del af hans samlede løn.

SKM2020.512.SR

En skattepligtig var partner i et rådgivningspartnerselskab, hvori han via sit holdingselskab (ApS) ejede over 30 % af aktiekapitalen. I partnerselskabet var der i alt x aktionærer, hvoraf x ejede 5-10 % af aktiekapitalen, mens 2 aktionærer hver ejede over 30 % af aktiekapitalen.

Skatterådet kunne bekræfte, at den skattepligtiges 100 % ejede holdingselskab kunne anses for rette indkomstmodtager af de variable overskudsandele, som holdingselskabet modtog fra partnerselskabet, idet den skattepligtige efter en samlet vurdering blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende og derfor kunne udøve sin aktivitet gennem et selskab.

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at den skattepligtige var rette indkomstmodtager til en løn på xx kr. om måneden, som han modtog for at arbejde for partnerselskabet, idet det ifølge praksis anerkendes, at en skattepligtig, der via et holdingselskab ejer en andel af et transparent selskab, personligt kan få udbetalt løn af det transparente selskab for at yde personligt arbejde for dette selskab.

SKM2019.360.SR

Spørger påtænkte at oprette et partnerselskab, hvori der skulle indskydes aktiviteterne fra Selskab ApS, som Spørger ejede 100 %. Spørger ville personligt komme til at eje 10 % af partnerselskabet, mens Holding ApS skulle eje de 90 %. Holding ApS ville desuden komme til at eje 100 % af det anpartsselskab, der skulle være komplementar i partnerselskabet. Spørger ville eje 100 % af anpartskapitalen i Holding ApS. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville kunne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende vedrørende sin deltagelse i partnerselskabet. Skatterådet kunne også bekræfte, at hhv. Spørger og Holding ApS ville være rette indkomstmodtagere af overskuddet fra partnerselskabet. Skatterådet kunne bekræfte, at den del af overskuddet, der tilgik Spørger personligt kunne vælges beskattet efter virksomhedsskatteordningen, og den del af overskuddet, der tilgik Holding ApS ville blive beskattet som selskabsindkomst.

SKM2010.755.SR

Skatterådet godkendte, at arbejdede interessenter, der ejede interessentskabsandele gennem et holdingselskab, hver kunne fordele sin samlede andel af overskuddet i X I/S på løn, som trækkes ud til beskatning hos den enkelte indehaver, og overskudsandel, som udloddes op i det individuelle holdingselskab.