Spørgsmål

1. Kan Skatterådet godkende en overskudsdeling, hvor hver interessent kan fordele sin samlede andel af overskuddet i X I/S på løn, som trækkes ud til beskatning hos den enkelte interessent, og overskudsandel, som udloddes op i det individuelle holdingselskab?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

X er i dag struktureret på den måde, at syv indehavere ejer aktieselskabet X gennem syv individuelle holdingselskaber. De syv indehavere ejer hver sit holdingselskab 100%.

I forbindelse med en indehavers udtræden som ejer, har X tidligere købt egne aktier, svarende til 1/8 af selskabet. Der forventes optagelse af en 8. indehaver inden for et års tid. Selskabets beholdning af egne aktier vil i forbindelse hermed blive solgt til den nye indehaver.

Efter salg af egne aktier fra X til en ny indehaver overvejer aktionærerne at ophørsspalte aktieselskabet X til otte 100% ejede datterselskaber. Hvert datterselskab vil være placeret under hvert sit individuelle holdingselskab. De otte datterselskaber bliver interessenter i X I/S.

Baggrunden for overvejelserne om en ny struktur er, at hver indehaver ønsker at kunne fordele sin samlede andel af overskuddet i X I/S på løn, som trækkes ud til beskatning, og overskudsandel, som spares op i det individuelle holdingselskab. Det vil gøre det muligt for den enkelte indehaver at finansiere og gennemføre individuelle forretningsmæssige dispositioner i enten eget selskab eller privat regi.

De otte interessenter skal som udgangspunkt have lige store andele af overskuddet i interessentskabet. Dog vil en del af resultatfordelingen ifølge interessentskabskontrakten blive performance afhængigt, hvilket resulterer i, at de enkelte interessenters samlede andel af resultatet er forskelligt, både inden for året og fra år til år.

Den enkelte interessents overskudsandel skal fordeles mellem løn til den enkelte indehaver og et resterende overskud, der tilfalder indehaverens driftsselskab, f.eks. X 1, som overskudsandel af interessentskabet. Da hver enkelt interessent har indgået en individuel lønaftale med interessentskabet, vil størrelsen af det resterende overskud til indehaverselskabet afhænge af lønnens størrelse.

Ved mail af 14. oktober 2010 har rådgiver præciseret spørgsmålet i anmodningen:

Som beskrevet mener rådgiver, at indehavernes driftsselskaber, f.eks. X 1 ApS, er skattepligtige af resultatet i X I/S efter udbetaling af indehaverlønninger. Indehaverne ønsker, at den enkelte interessents overskudsandel skal fordeles mellem løn, der udbetales direkte fra X I/S til indehaveren, og et resterende overskud, der udbetales til indehaverselskabet, f.eks. X 1 ApS. Det er ikke hensigten, at indehaverselskaberne skal udbetale løn og registreres for pligter vedrørende indeholdelse af A-skat m.v.

Rådgiver ønsker en bekræftelse af, at hver enkelt interessent selv kan beslutte, hvordan den samlede andel af overskuddet i X I/S skal fordeles på løn, der beskattes hos indehaveren, og overskudsandel, som udbetales til indehaverens selskab, f.eks. X 1 ApS.

Der foreligger endnu ingen resultatfordelingsaftale mellem interessenterne i X I/S.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Som udgangspunkt fordeles et interessentskabs resultat i forhold til deltagernes arbejdsindsats og/eller kapitalindskud. Dette udgangspunkt kan dog efter praksis fraviges ved aftale. Overskuddet kan altså skævdeles, så længe der ligger forhold til grund, der taler for en skævdeling.

I et interessentskab, hvor indehaverne har forskellig alder og erfaring mv., er det helt naturligt, at aftalen om resultatandele er performance afhængige, og at de enkelte indehavers samlede overskudsandel derfor bliver forskellige.

Der er efter rådgivers opfattelse ikke forskel på, om indehaverne er indehavere ved at eje I/S andele direkte i X I/S, eller om de er indehavere via holdingselskabernes ejerandele i driftsanpartsselskaberne, der er interessenter i interessentskabet.

Der er efter rådgivers opfattelse intet til hinder for, at hver enkelt indehaver vælger, hvordan fordelingen mellem løn og resultatandel skal være for den I/S andel, indehaveren ejer gennem sit selskab. SKAT accepterer normalt de aftaler, der er indgået omkring fordeling af udbetalinger fra et selskab til hovedaktionæren mellem løn og udbytte. Rådgiver mener der er analogi mellem disse to situationer.

Det er rådgivers opfattelse, at en overskudsfordeling, som beskrevet ovenfor, er forretningsmæssigt velbegrundet og i overensstemmelse med de gældende regler for beskatning af I/S deltagere.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at hver enkelt interessent selv kan beslutte, hvordan den samlede andel af overskuddet i X I/S skal fordeles på løn, der beskattes hos indehaveren, og overskudsandel, som udbetales til indehaverens driftsselskab, f.eks. X 1 ApS.

Læren om rette indkomstmodtager følger af statsskattelovens § 4.

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2010-1 S.C.1.1.1, at spørgsmålet om rette indkomstmodtager løses ved en egentlig bevisvurdering ud fra de konkret foreliggende oplysninger. Som udgangspunkt må indgåede aftaler respekteres. I tvivlstilfælde må der foretages en konkret vurdering af, om det er selskabet eller personen, der har erhvervet retten til vederlaget. Ud fra aftaleretlige og selskabsretlige regler må det således vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse.

Fra praksis kan fremhæves følgende sager:

I SKM2010.431.SR bekræftede Skatterådet, at den enkelte partners andel af Partnerselskabets overskud i henhold til overskudsdelingsaftaler kunne overføres til de ejere, der var organiseret i selskabsform, da størrelsen af udbetalingerne fra Partnerselskabet var afhængige af den faktiske drift og det realiserede driftsresultat.

I SKM2009.829.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at A ApS og B ApS anses som rette indkomstmodtagere af et fast kvartalsvist honorar fra C ApS, hvis personerne D og E overgår til ansættelse i hvert sit helejede anpartsselskab, henholdsvis A ApS og B ApS. Dette begrundes primært med, at der ikke er sammenhæng med levering af rådgivningsydelser fra A ApS og B ApS og betaling af et fast kvartalsvis beløb samt, at en del af dette honorar kan henføres til D og E's levering af ydelser som direktører i C ApS. Skatterådet kan dog bekræfte, at A ApS og B ApS anses som rette indkomstmodtagere af en såkaldt bonus samt af udbytte udbetalt fra C ApS. Endelig bekræfter Skatterådet, at A ApS og B ApS anses som rette indkomstmodtagere af en overskudsdeling udbetalt fra det udenlandske transparente selskab F. Overgår D og E til ansættelse i henholdsvis A ApS og B ApS, sker der efter praksis som udgangspunkt ingen lønfiksering.

I SKM2009.752.VLR fandt landsretten, at A - og ikke hans selskab H1 ApS - var rette indkomstmodtager af indkomst fra managementaftaler, som H1 ApS havde indgået med et selskab, der producerede motorer. Landsretten fandt dog, at A og H1 ApS var berettiget til omgørelse, idet landsretten lagde til grund, at de overvejende hensyn bag beslutningen om, at indkomsten var henført til H1 ApS ikke var skattemæssige. Endvidere fandt landsretten, at det i H1 ApS' regnskaber var angivet, at indtægten hidrørte fra konsulentvirksomhed, og at A ikke var bekendt med, at placeringen af indtægten i H1 ApS kunne give anledning til skattemæssige problemer, hvorfor han ikke havde anledning til at oplyse yderligere om forholdet. Landsretten fandt derfor, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, om at forholdet skal være lagt klart frem, ikke var til hinder for omgørelse og tog dermed appellanternes hjemvisningspåstand til følge.

Skatterådet bekræftede i et bindende svar (SKM2009.321.SR), at H1, H2 og H3 ville være skattesubjekter og dermed rette indkomstmodtagere i relation til indgåede kontrakter om konsulentopgaver med G1. G1 var ejet med 1/3 af hvert af selskaberne H1, H2 og H3. Via selskabet G1 blev der etableret en fælles overbygning, som varetog salg, markedsføring, administration m.v. vedr. konsulentopgaver, som ofte blev udført af konsulenter, ansat i og aflønnet af de tre ejerselskaber i fællesskab. Vederlag fra G1 til H1, H2 og H3 blev fastsat på baggrund af timesatser specificeret i G1's aftale med slutkunden fratrukket et administrationsbidrag til G1 svarende til X % af fakturabeløbet fra G1 til slutkunden. Skatterådet udtalte, at aftalerne indgået mellem de tre ejerselskaber og G1 som udgangspunkt må anerkendes af skattemyndighederne, idet de tre ejerselskaber og hovedanpartshavere i disse er ikke-interesseforbundne parter.

I SKM2008.660.BR drejede sagen sig om, hvorvidt det sagsøgende selskab eller selskabets direktør og hovedaktionær var rette indkomstmodtager af vederlaget for konsulentarbejde, der var udført af hovedaktionæren for et selskab, i hvilket sagsøgeren ejede 50 % af anpartskapitalen.

Retten fandt, at sagsøgeren var rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne. Der blev herved lagt vægt på selskabets formål, at der ikke forelå nogen ansættelsesaftale mellem selskabet og dets hovedaktionær, at selskabet ikke havde haft lønudgifter i de omhandlede indkomstår, at selskabet heller ikke i disse år havde haft andre indtægter end konsulenthonorarerne, at disse blev faktureret med stort set samme månedlige beløb, at der ikke forelå et interessemodsætningsforhold mellem hovedaktionæren og ejeren af de øvrige anparter i det selskab, der modtog konsulentydelserne i relation til spørgsmålet om, hvorvidt konsulenthonorarerne skulle placeres, og at hovedaktionæren var direktør i det selskab, der modtog konsulentydelserne.

Endvidere afgav Skatterådet bindende svar (SKM 2008.562.SR) om, at A ApS var skattesubjekt og dermed rette indkomstmodtager af vederlag, der blev modtaget fra B ApS. Selskabet A ApS var ejet 100 % af konsulent C, der sammen med 2 samarbejdspartnere planlagde at stifte et fælles selskab, B ApS, hvor A ApS ville få en ejerandel på 33 %. C var ansat i A ApS. B ApS skulle fungere som en fælles overbygning for C og de 2 andre partneres selskaber, med det formål at forestå salg, markedsføring m.v. Det fremgik endvidere af sagen, at A ApS indgik en rammeaftale om honorering. Under rammeaftalen blev der for hver konsulentopgave udarbejdet en opgaveaftale, hvor timesatser/honorarer, varighed og omfang for en specifik opgave blev aftalt. Timesatsen vil typisk svare til den timesats, B ApS fakturerede slutkunden med et fradrag af en "mark-up". Denne mark-up blev anvendt til at finansiere fælles markedsføring og fællesudgifter i B ApS. C ville via A ApS udføre ledelsesopgaver for B ApS primært i form af salg og markedsføring. Honorarer for dette ville ligeledes blive faktureret af A ApS. C var på fast månedsløn fra A ApS. Skatterådet lagde vægt på, at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed samt, at afregningen mellem B ApS og A ApS var sket på markedsmæssige vilkår herunder, at sidstnævnte selskab ejer 33,3 % af B ApS.

Endelig fandt Skatterådet i et bindende svar (SKM 2006.605.SR), at selskabet A, der udøvede virksomhedsrådgivning, var rette indkomstmodtager til de honorarer, som selskabet fakturerede til B A/S (50 % ejet af A) for løsning af opgaver i henhold til de mellem selskaberne indgåede arbejds- og honorarfordelingsaftaler. De resterende 50 % af B A/S var ejet af C ApS. A og C var ejet 100 % af hver af personaktionærerne D og E. A modtog en andel af B's honorarindtægter for løsning af opgaver afhængig af en fra sag-til-sag indgået arbejds- og honorarfordeling. Personaktionærerne modtog løn fra henholdsvis A og C. Det var en forudsætning for, at Skatterådet kunne anerkende selskabet A som rette indkomstmodtager, at aktiviteten i selskabet i skattemæssig henseende var erhvervsmæssig, og at honoreringen af ejerselskabernes udførte arbejdsindsats i B A/S skete på markedsmæssige vilkår.

I Højesteretsdom af 11/11 2005 (SKM2005.466.H) ydede et selskab konsulentbistand med ledelsesrådgivning til en koncern. I en periode var dette selskabs hovedaktionær ansat som administrerende direktør i koncernen. For denne periode fandt Højesteret, at hovedaktionæren var rette indkomstmodtager. Til konsulentvederlagene for perioden efter hovedaktionærens fratræden som direktør i koncernen, var selskabet derimod rette indkomstmodtager. Fsva. henførelse af indkomst til hovedaktionæren for den periode, hvor denne var ansat som administrerende direktør anførte Højesteret, at hovedaktionæren var undergivet bestyrelsens instruktionsbeføjelser og handlede under sædvanligt ansvar som direktør.

Sagen i TfS1999.646.ØLD drejede sig om 3 skatteydere, der indtil 1991 sammen med en række andre revisorer drev revisionsvirksomhed i større revisionsfirma som personlige interessenter. I 1991 overdrog de 3 skatteydere deres andel af revisionsvirksomheden til et af dem hver for sig 100 pct. ejet aktieselskab. Sagen drejede sig om beskatningen i 1991 og 1992 af andelene i overskud fra revisionsvirksomheden, idet skattemyndighederne anså skatteyderne personligt skattepligtige af overskuddene. Endvidere godkendte skattemyndighederne ikke skatteydernes overdragelse af virksomheden til deres selskab, og købesummen for goodwill blev anset skattepligtig for de pågældende som maskeret udbytte. Landsretten lagde til grund, at det var ubestridt, at sagsøgerne kunne drive virksomhed som statsautoriserede revisorer gennem et aktieselskab, og overdragelsen fandtes at have været en sådan realitet, at den skatteretligt skulle anerkendes. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at skatteyderne ikke var rette indkomstmodtagere af overskud for 1991 og 1992, samt anerkende, at skatteyderne fra 1991 med skattemæssig virkning havde overdraget deres ideelle andele i virksomheden, herunder goodwill, til deres helejede selskaber.

Begrundelse

Ifølge anmodningen vil det af interessentskabskontrakten fremgå, at resultatfordelingen vil være performance afhængig. Endvidere er det oplyst, at den enkelte interessents andel af resultatet er forskelligt, både inden for året og fra år til år.

 Skatteministeriet anser hver enkelt indehaver, som rette indkomstmodtager i forhold til den del af det samlede overskud, som i henhold til den individuelle lønaftale udbetales som løn.

Skatteministeriet anser endvidere de respektive ejerselskaber, fx X 1, som rette indkomstmodtager af den resterende del af overskuddet, som ikke udbetales som løn direkte til den enkelte indehaver.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.