Offentliggjort i redigeret form.

Det bemærkes, at anmodningen om bindende svar er indsendt før ikrafttrædelsen af lov nr. 1835 af 8. december 2020, mens afgørelsen er truffet efter ikrafttrædelsen af denne lov. Derfor er Skattestyrelsens begrundelse baseret på et ændret regelsæt i forhold til Spørgers begrundelse.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger, H1, indgår i en farmaceutisk koncern, der forsker i farmaceutiske produkter samt udvikler, producerer og markedsfører sine egne farmaceutiske produkter og desuden deltager som partner i andre innovative og patientfokuserede løsninger. Spørgers hovedkontor er beliggende i Sverige, hvor selskabet også er stiftet.

Spørger har to danske ansatte, der udfører aktiviteter for H1 i Danmark. Medarbejderne i Danmark arbejder fra deres hjemmekontorer og modtager ligeledes godtgørelse herfor i henhold til ansættelseskontrakterne. Det eneste kontor, de ansatte har til rådighed, er således deres hjemmekontor, ligesom de dog også lejlighedsvis rejser til kontoret hos selskabet i Sverige.

Disse danske bosiddende medarbejdere, som udfører selskabets aktivitet i Danmark, varetager stillingerne som henholdsvis Medical Science Liaison (“MSL") og Key Account Manager (“KAM").

Stillingsbeskrivelse

Medarbejdernes stillingsbeskrivelser som MSL og KAM indeholder følgende arbejdsopgaver:

• Udvikling og support: KAM og MSL udvikler viden inden for centrale terapeutiske områder, videnskabelig og medicinsk ekspertise, dvs. medicinsk support til patient- og formularadgangsprodukter og understøtter udvikling, implementering og afslutning af medicinske aktiviteter.
• Relationer: De arbejder med omfattende key account management for at etablere, vedligeholde og udvikle relationer med Key Opinion Leaders (“KOLs"), lægemiddeludvalg, specialistgrupper osv.
• Medicinsk uddannelse og træning: KAM og MSL informerer / præsenterer (mundtligt og skriftligt) om sygdommen, diagnose og det medicinske behov for behandling og medicinske behandlingsmuligheder.
• Rapportering og compliance: Opdaterer det medicinske team og rapporterer til Sales Lead for at forsikre compliance af gældende intern og international lovgivning, forskrifter, retningslinjer og virksomhedspolitikker.
• Promovering/ salgsaktiviteter: KAM og MSL besøger sundhedspersonalet ("SP") for at henholdsvis promovere og uddanne SP'er. Dette sker på både individuelle møder på hospitaler og på lukkede medicinske kongresser i Danmark. SP ordinerer herefter lægemidlet til patienterne. KAM og MSL må ikke markedsføre lægemidlerne over for patienter i Danmark. SP’erne arbejder på hospitaler og afdelinger inden for primærpleje. Når lægerne på de pågældende afdelinger har identificeret de rigtige patienter til behandling, ordinerer de lægemidlerne. Patienten kan herefter selv vælge, hvilket apotek de vil købe lægemidlet fra. Patienten i sig selv, altså slutbrugeren, har således ingen direkte kontakt med H1’s ansatte.
• H1 sælger fra Sverige deres produkter til distributører via bud og kontrakter. Market Access-teamet i Sverige er ansvarligt for at udforme kontrakter for alle distributører i Danmark. H2 i Y-land sender herefter varerne til distributørerne og køber ordrer fra distributøren til de logistiske funktioner.
• Apoteker uddeler lægemidlet til patienten, som de køber fra en distributør, herunder G1, G2 eller G3. Hvis en patient får medicinsk behandling på et hospital, udleverer sygeplejersken / lægen lægemidlet til patienten på et hospital. Hospitalets apoteker køber lægemidlet fra distributørerne.
• KAM / MSL er således ikke involveret i kundekontakt, udbudsprocessen, logistik og forsendelse til distributøren, der håndteres af henholdsvis kontoret i Sverige og kontoret i Y-land.

Sammenfattende om medarbejderens arbejdsopgaver kan anføres, at medarbejderne hverken står for finansiel, salgs- eller strategisk arbejde, men alene rådgivning om produkter og i en vis grad også i markedsføring.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at det forhold, at Spørger har medarbejdere, der udfører den ovenstående beskrevne aktivitet i Danmark, ikke udgør et fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, for Spørger, da arbejdet udført for Spørger er af forberedende og hjælpende karakter.

Der indstilles derfor til, at Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 med "Ja".

Overordnet gælder det som udgangspunkt, at selskaber og foreninger mv., som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet "fast driftssted" fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst ("modeloverenskomsten"), jf. blandt andet TfS 1996, 532 H, og Juridisk Vejledning C.D.1.2.2.

Det bemærkes indledningsvist, at Folketinget den 28. marts 2019 har vedtaget Lov om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning (MLI’en), hvori definitionen af et fast driftssted ændres i de valgte danske dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dog fremgår det af lovforslaget til loven, at begrebet "fast driftssted" som hovedregel defineres i overensstemmelse med OECD-modellen, som denne var affattet forud for opdateringen i 2017. Det følger af lovforslaget, at det således vil kræve en lovændring at bringe den interne danske definition i overensstemmelse med den, der anvendes i 2017-udgaven af modeloverenskomsten (se lovforslag nr. 160 af 6. februar 2019, s. 135). Et sådant lovforslag blev fremsat den 6. november 2019 i L48, men er dog ikke blevet færdigbehandlet. Nedenstående henvisninger til OECD's modeloverenskomst vil derfor tage udgangspunkt i 2014-udgaven af OECD's Modeloverenskomst. Kommentarerne fra 2017 Modeloverenskomsten kan dog anvendes til fortolkning af de bestemmelser i selve artikel 5 i Modeloverenskomsten, som ikke er opdateret i 2017 udgaven.

Det følger af artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst 2014 artikel 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves". Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et "forretningssted", det vil sige fysiske indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
• forretningsstedet skal være "fast", det vil sige, at det skal være etableret på givet sted med en vis grad af varighed (permanens), og
• det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se kommentarerne til modeloverenskomsten af 2014 artikel 5, punkt 2.

Ad Fast forretningssted

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende, jf. kommentar til modeloverenskomsten artikel 5, punkt 4.

Forretningsstedet skal være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at for- retningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter, jf. kommentar til modeloverenskomstens artikel 5, punkt 5.

Det er oplyst, at medarbejderne udfører en del af sit arbejde for Spørger fra hjemmekontorer i Danmark, og at Spørger ikke har etableret et særskilt kontor i Danmark. Medarbejderne modtager ligeledes godtgørelse for brugen af hjemmekontorer i henhold til deres ansættelseskontrakt.

Selvom Spørger ikke har nogen formel juridisk ret til hjemmekontoret, vil medarbejderens hjemmekontor kunne medføre, at Spørger fra et skattemæssigt perspektiv anses for at have et fast forretnings- sted til rådighed, da arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed, jf. også kommentar til modeloverenskomstens artikel 5, punkt 4.1.

Af Skatterådets afgørelse, SKM2019.252.SR, offentliggjort den 7. maj 2019 fremgår ligeledes nedenstående vedrørende fortolkning af hjemmekontorer i forhold til vurderingen af fast driftssted:

"Det fremgår heraf, at i det omfang et hjemmekontor anvendes på regelmæssig basis med henblik på udførsel af et foretagendes virksomhed, og det fremstår klart ud fra sagens faktum og omstændigheder, at foretagendet har anmodet en medarbejder om at anvende hjemmekontoret til udøvelse af foretagendets virksomhed (for eksempel ved ikke at stille et kontor til rådighed for medarbejderen i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsens natur tydeligvis fordrer et kontor), da kan hjemmekontoret anses for at være til rådighed for foretagendet.

Af punkt 19 i 2017-kommentarerne fremgår det, at et hjemmekontor, som anvendes af en medarbejder for et udenlandsk foretagende i stedet for det kontor, der stilles til rådighed for medarbejderen, ikke kan anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis foretagendet ikke har anmodet medarbejderen om at arbejde fra egen bopæl."

På baggrund af ovenstående forstår vi, at Skatterådet anfører, at det klart skal fremgå fra sagens faktum, at foretagendet har anmodet medarbejderen om at anvende hjemmekontoret til at udøve deres virksomhed, og at dette skal ske på regelmæssig basis.

Som følge af at medarbejderne i nærværende bindende svar udfører arbejde hjemmefra, hvilket påpeges på baggrund af, at medarbejderne modtager godtgørelse herfor, samt at der ikke findes noget andet kontor for medarbejderne i Danmark ud over arbejdsgiverens kontor i Sverige, må hjemmekontorerne anses for at udgøre et fast forretningssted for Spørger i Danmark. Da medarbejderne har udført aktiviteterne for Spørger igennem disse hjemmekontorer i en længere periode og påregner at gøre det fremover, bør det også betragtes som fast og af permanent karakter, hvorfor hjemmekontorerne anses for at udgøre et fast forretningssted.

Ad Virksomhedsudøvelse - hjælpende og forberedende karakter

Det følger af modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, at selvom et fast forretnings-sted er til rådighed for et foretagende, så udløser en aktivitet ikke fast driftssted, hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter.

Det følger af bestemmelsen, at aktiviteter, der udføres gennem et foretagende og bidrager til produktiviteten i foretagendet, ikke skal behandles som et fast drifts-sted, hvis aktiviteterne er så fjerne fra den faktiske realisering af overskud i virksomheden, at de ikke bør behandles som et fast driftssted, jf. kommentar til model-overenskomstens artikel 5, punkt 23.

Det vil sige, at hvis betingelserne for et fast forretningssted skulle anses for at være opfyldt, er det et yderligere krav, at de aktiviteter, som medarbejderen udfører fra sit hjemmekontor, kan betragtes som en del af foretagendets faktiske realisering af overskud.

Det skal derfor vurderes, om medarbejderens aktiviteter i nærværende anmodning om bindende svar går ud over, hvad der kan karakteriseres som hjælpende eller forberedende.

For at aktiviteterne, der udføres fra det faste forretningssted af medarbejderen i Danmark, kan betragtes som forberedende eller hjælpende, kræves, at de udførte aktiviteter ikke udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, jf. kommentar til modeloverenskomstens artikel 5, punkt 24.

Dette illustreres blandt andet i Skatterådets bindende svar SKM2005.532.LSR, hvor et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af lægemidler i Norden og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, ikke havde et fast driftssted i Danmark og derfor ikke var begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejdet udført af medarbejderne på repræsentationskontoret i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed. Aktiviteterne bestod af indsamling og videregivelse af markedsdata til hovedkontoret, rådgivning/information til læger og andre fagspecialister om koncernens eksisterende og nye produkter (f.eks. på en konference afholdt i Danmark med assistance fra det danske kontor), afhjælpe medicinske spørgsmål og identificere potentielle læger, der kunne have interesse i koncernens produkter.

Tilsvarende fandt Skatteministeriet i det bindende svar SKM2012.692.SR, at det arbejde, som udførtes gennem et dansk forretningssted, ikke oversteg, hvad der kan karakteriseres som af hjælpende og forberedende, hvorfor et fast driftssted ikke blev statueret. Selskabet havde et kontor i Danmark, og medarbejdernes aktiviteter i den pågældende sag bestod ligeledes af information- og promoveringsaktiviteter af lægemidler, mens Spørger i den pågældende afgørelse var en virksomhed, hvis kerneområde var salg af produkter inden for dyresundhed.

Endeligt fandt Skatterådet i SKM2016.493.SR, at to medarbejdere i Danmark kun ydede rådgivningsaktiviteter i forhold til Spørgers produkter til de lokale distributører i Europa, hvilket ikke statuerede et fast driftssted. Desuden fandt Skatterådet, at medarbejderne på repræsentationskontoret ikke kunne indgå bindende aftaler med kunder på vegne af Spørger, da dette var noget, der blev gjort mellem distributørerne og kunderne. Spørger blev derfor ikke ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter begrænset skattepligtig til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da opgaverne blev anset for værende af hjælpende og forberedende karakter.

I nærværende anmodning om bindende svar er det baseret på ovenstående vores opfattelse, at de aktiviteter, der udføres af Spørgers medarbejdere i Danmark, tilsvarende bør betragtes som aktiviteter af hjælpende og forberedende karakter, der ikke konstituerer et fast driftssted for Spørger i Danmark. Dette begrundes med, at aktiviteterne, som medarbejderne udfører, svarer til de aktiviteter, der udføres i ovennævnte afgørelser om lægemiddelindustrien, det vil sige rådgive og informere læger og andre specialister om eksisterende og nye lægemidler. Dette understøttes af det faktum, at medarbejderne ikke har en direkte kontakt med kunderne, og at produkterne ikke købes af de kontakter, som medarbejderne er i dialog med, men at medarbejderne alene promoverer produkterne til SP’er i bred forstand og således ikke til slutbrugeren af produktet. Slutbrugeren vil således alene få adgang til H1´s produkter, hvis det anbefales ud fra en lægelig vurdering, der træffes uafhængigt og uden indflydelse fra H1.

Det er således vores vurdering, at H1's setup for markedsføring og informationsindsamling i Danmark til glæde for hovedkontoret er helt tilsvarende det sædvanlige setup for lægemiddelindustrien, som baseret på både dansk og udenlandsk skatte-praksis ikke etablerer et skattemæssigt fast driftssted for den udenlandske virksomhed. Vi kan til støtte herfor også henvise til den konkrete kommentarer herom i 2017 Modeloverenskomsten, hvor der netop er givet et eksempel med repræsentanter for en farmaceutisk virksomhed, der aktivt promoverer lægemidler produceret af denne virksomhed ved at kontakte læger, hvortil det angives, at dette fortsat ikke anses for at medføre et skattemæssigt fast driftssted, jf. nedenfor.

Ad Agent-reglen

Et udenlandsk selskab kan endvidere få fast driftssted i Danmark efter den såkaldte agent-regel, jf. Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5.

Reglen kan medføre, at Spørger får et fast driftssted i Danmark efter agentreglen, hvis medarbejderen handler på Spørgers vegne og kan indgå bindende aftaler i Spørgers navn i Danmark.

Som beskrevet foroven og efter det oplyste vil medarbejderen ikke få fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne af Spørger og har heller ikke direkte kundekontakt. Derfor deltager medarbejderne slet ikke i forhandling af kontrakter eller vilkår i øvrigt, som kunne foranledige, at det skal inddrages i fast driftsstedsvurderingen, om en sådan modpart i en forhandling kunne have føje til at tro, at repræsentanten kunne indgå aftaler på vegne af den udenlandske virksomhed. Derudover har medarbejderen heller ikke bemyndigelse til at forpligte Spørgers virksomhed eller beslutningskompetence hertil, som lagt vægt på i SKM2005.532.LSR og SKM2012.692.SR.

Således kan medarbejderen heller ikke kvalificeres som en agent efter 2014-udgaven af modeloverenskomsten, hvorfor det er Spørgers opfattelse, at reglen ikke finder anvendelse, hvorfor et fast driftssted ej heller kan foreligge efter denne bestemmelse.

Ydermere blev reglerne, for hvornår der foreligger fast driftssted, foreslået ændret i lovforslag fremsat den 6. november 2019 i L48 [og herefter L 28 i 2020], der dog som nævnt foroven ikke på nuværende tidspunkt er blevet færdigbehandlet. Af dette lovforslag fremgår det, at agentreglen udvides til også at omfatte situationer, hvor agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af det udenlandske selskab.

I denne forbindelse skal udtrykket fortolkes til at dække tilfælde, hvor de aktiviteter, som en person udøver i en stat, er beregnet til at resultere i regelmæssig indgåelse af kontrakter, der skal udføres af en udenlandsk virksomhed (dvs. hvor denne person fungerer som salgsstyrken af virksomheden).

Dette gælder imidlertid ikke, når en person kun promoverer og markedsfører varer eller tjenester fra en virksomhed på en måde, der ikke direkte resulterer i indgåelse af kontrakter.

Selvom 2017-udgaven af modeloverenskomsten endnu ikke er implementeret i dansk ret, findes det da stadig relevant at fremhæve, at kommentarerne til artikel 5, punkt 89, i 2017-udgaven af modeloverenskomsten indeholder et eksempel med repræsentanter for en farmaceutisk virksomhed, der aktivt promoverer lægemidler produceret af denne virksomhed ved at kontakte læger, der efterfølgende ordinerer disse lægemidler. I henhold til kommentarerne til 2017-udgaven af modeloverenskomsten resulterer en sådan markedsføringsaktivitet ikke direkte i indgåelsen af kontrakter mellem lægerne og virksomheden, selvom salget betydeligt kan stige som følge af denne markedsføringsaktivitet, og bør derfor fortsat ikke give anledning til et fast driftssted.

Baseret på ovenstående bør de aktiviteter, der udføres af H1's medarbejdere i Danmark, ikke udgøre et fast driftssted i henhold til agentreglen, hverken efter 2014-modeloverenskomsten eller 2017-modeloverenskomsten, såfremt den nordiske dobbeltbeskatningsaftale på et senere tidspunkt vedtager den nye udvidet definition, der er fastlagt af OECD i MLI'en.

Det skal i den forbindelse også bemærkes, at skulle Skattestyrelsen nå til den vurdering, at et fast driftssteds kunne anses for at være etableret under agentreglen, vil ovenstående vurdering af, at selve aktiviteten er hjælpende og forberedende også gælde et fast driftssted under agentreglen, dvs. grundet karakteren af aktiviteten anses et fast driftssted derfor heller ikke for at foreligge under agentreglen.

Sammenfatning - spørgsmål 1

Det afgørende, for om medarbejdernes aktiviteter igennem hjemmekontorerne kan udgøre et fast driftssted for Spørger, er, om aktiviteten, der udøves igennem hjemmekontorerne, er af hjælpende og forberedende karakter. Praksis for lignende farmaceutiske virksomheder viser, at medarbejdere, der ikke promoverer til den endelige kunde og kun foretager promovering af H1s produkter over for SP, mens salgsaktivitet med distributører sker i det lokale marked, i dette tilfælde mellem Market Acces-teamet i Sverige og distributørerne, ikke medfører etablering af fast driftssted her i landet.

På baggrund af at medarbejderne ikke har direkte kontakt til kunderne og kun promoverer og rådgiver om produkterne til SP'et, er det vores vurdering, at arbejdet og aktiviteten udført af medarbejderen i Danmark ikke kan anses for at konstituere et fast driftssted for Spørger i Danmark.

Som følge af ovenstående finder Spørger samlet set, at spørgsmål nr. 1 skal besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrundelse

Dansk lovregel om fast driftssted

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er selskaber med hjemsted i udlandet skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet. Skattepligten er begrænset til den indkomst, der kan henføres til det faste driftssted.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftsstedsbegrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2, foreligger der et fast driftssted, når et udenlandsk selskab udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Der foreligger også under nærmere betingelser et fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 3 og stk. 4, 2. pkt., er der dog ikke tale om et fast driftssted, når den virksomhed, der udøves, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter.

Den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1, definerer et fast driftssted som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves".

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5, bestemmer, at et fast driftssted ikke omfatter virksomhed af forberedende eller hjælpende art for selskabet.

Endelig bestemmer dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 6, at hvis en ikke-uafhængig repræsentant i Danmark

1. handler på selskabets vegne og
2. har og sædvanligvis udøver en fuldmagt i Danmark til at indgå aftaler i selskabets navn,

så skal selskabet anses for at have fast driftssted i Danmark, medmindre repræsentantens aktiviteter udelukkende er af forberedende eller hjælpende art som omfattet af artikel 5, stk. 5.

OECD’s fortolkningsbidrag

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se Den Juridiske Vejledning 2020-2, afsnit C.D.1.2.2.

OECD’s modeloverenskomst inklusive kommentarer er senest ændret i 2017. Den forrige udgave var fra 2014.

I 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er der sket en række materielle ændringer af artikel 5, som er indarbejdet i selskabsskattelovens § 2 med virkning fra 1. januar 2021, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Ændringerne i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er dog ikke blevet indarbejdet i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2014 er derimod i alt væsentligt identisk med artikel 5 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. 2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst kan derfor umiddelbart anvendes som bidrag til fortolkningen af den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5.

2017-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst anvendes dog, så længe de ikke vedrører de dele af artikel 5, som er ændret indholdsmæssigt i 2017-udgaven af modeloverenskomsten. 2017-kommentarerne anvendes endvidere ved fortolkningen af den interne danske regel i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og stk. 2-6.

Fast forretningssted - artikel 5, stk. 1

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. Se OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 10-12.

Forretningsstedet skal være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Se OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 21. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 18, hvor følgende bl.a. fremgår:

" Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (…). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition."

Af SKM2020.298.SKTST fremgår bl.a. følgende vedrørende hjemmekontor:

"For at udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter.

Efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:

• Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
• Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.
• Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
• Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark."

Det er oplyst, at medarbejderne arbejder fra deres hjemmekontorer og modtager godtgørelse herfor i henhold til ansættelseskontrakterne. Spørger stiller ikke andet kontor til rådighed for dem.

I SKM2019.263.SR, SKM2018.618.SR og SKM2018.476.SR anså Skatterådet Spørgernes respektive medarbejderes private bopæle for at udgøre faste forretningssteder. Fælles for de tre sager var, at Spørgerne ikke havde stillet anden arbejdsplads til rådighed for medarbejderne, til trods for at medarbejdernes arbejdsopgaver krævede fysiske arbejdspladser. Skatterådet anså ikke arbejdet for at foregå tilfældigt eller sporadisk fra de private bopæle.

Skattestyrelsen gør opmærksom på, at det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er afgørende, om et foretagende har pålagt en medarbejder at udføre arbejdet fra sit hjem. Det afgørende er i stedet, om medarbejderens arbejde for virksomheden faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark. Se tilsvarende SKM2020.208.SR.

Det er oplyst, at medarbejderne rent faktisk udfører arbejder for Spørger fra deres respektive hjemmekontorer, og at arbejdet herfra udføres herfra over en længere, ubegrænset periode. Skattestyrelsen lægger herved vægt på, at Medarbejdernes arbejde for Spørger i hjemmet ikke opstår tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges. Se tilsvarende SKM.2019.547.SR, SKM2019.448.SR og SKM2019.252.SR.

Spørger må antages at have en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udfører deres arbejde fra Danmark for at være tæt på danske hospitaler, apoteker, lægehuse mv. Se modsætningsvist SKM2019.460.SR og SKM2018.544.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at spørgerne ikke havde fast driftssted i Danmark. Skatterådet lagde i disse sager blandt andet vægt på, at spørgerne ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at deres respektive medarbejdere udførte en del af sit arbejde for spørgerne fra Danmark.

På denne baggrund udgør hjemmekontorerne efter Skattestyrelsens opfattelse et forretningssted for Spørger, som må anses for at være fast i såvel geografisk som tidsmæssig forstand.

Gennem hvilket, et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

Det foretagende, der benytter forretningsstedet, skal udøve sin virksomhed helt eller delvist gennem dette. Ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt. Betingelsen er derfor opfyldt i enhver situation, hvor virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets rådighed med henblik på at udøve aktiviteten. Se OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 20.

Heri ligger, at et fast driftssted efter overenskomstens artikel 5, stk. 1, forudsætter, at der er ansatte eller hermed ligestillede personer (dvs. afhængige repræsentanter), der udøver foretagendets virksomhed gennem det faste driftssted. Se OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 39.

Personalets beføjelser i forhold til tredjemand er uden betydning for, om der kan statueres fast driftssted efter overenskomstens artikel 5, stk. 1. Det gør således i den forbindelse ingen forskel, om personalet har fuldmagt til at indgå aftaler eller forhandle priser med tredjemand eller ej, hvis personalet arbejder på det faste forretningssted. Se OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 39.

Da Spørger har to medarbejdere i Danmark, som efter det oplyste løbende arbejder fra det faste forretningssted i Danmark, og som modtager løn fra Spørger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderne udøver selskabets virksomhed i Danmark i den betydning, som fremgår af OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 39.

Hjælpende eller forberedende karakter - artikel 5, stk. 4

Uanset, at der foreligger at være et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis den aktivitet, der udøves, er af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Se dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 5, og OECD Modeloverenskomstens art. 5, stk. 4, og kommentarerne hertil.

Det anerkendes dog, at et forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de leverende ydelser er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted, jf. pkt. 58 i 2017-kommentarerne.

Det fremgår af kommentarerne til art. 5, stk. 4, at det afgørende kriterium for vurderingen af virksomhedens karakter er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 59.

Se også OECD-kommentaren 2017, punkt 60, hvoraf det fremgår at

• virksomhed af forberedende karakter ligger generelt forud for anden virksomhed, og den vil ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode. Varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde.
• virksomhed af hjælpende art er generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art. 

Der er ikke sat nogen tidsmæssig begrænsning for medarbejderens tilstedeværelse i Danmark, og de opgaver, medarbejderen udfører i Danmark for Spørger, har ikke karakter af at være forberedende for Spørgers virksomhed i Danmark

Spørgsmålet er herefter, om medarbejderens aktiviteter i Danmark kan anses for at være af hjælpende karakter i forhold til Spørgers kernevirksomhed.

Skattestyrelsen forstår, at Spørgers kernevirksomhed er forskning i farmaceutiske produkter samt udvikling, produktion og markedsføring af egne farmaceutiske produkter. Spørger deltager desuden som partner i andre innovative og patientfokuserede løsninger.

Skattestyrelsen forstår, at medarbejderne hverken står for finansiel, salgs- eller strategisk arbejde. Medarbejdernes arbejdsopgaver er ifølge stillingsbeskrivelserne koncentreret omkring fem hovedområder:

1. udvikling og support,
2. relationer,
3. medicinsk uddannelse og træning,
4. rapportering og compliance samt
5. promovering/salgsaktiviteter.

For så vidt angår udvikling og support forstår Skattestyrelsen, at disse primært omfatter medicinsk support til "patient- og formularadgangsprodukter". Disse aktiviteter anser skattestyrelsen som værende af hjælpende karakter i forhold til Spørgers virksomhed med udvikling, produktion og markedsføring af egne farmaceutiske produkter i Danmark.

Medarbejdernes arbejde med "relationer" og promovering/salgsaktiviteter er ikke rettet mod Spørgers kunder, men mod de personer, der har behov for at vide noget om Spørgers produkter for at kunne ordinere eller sælge det til slutkunderne.

Markedsføring anses ofte for at være virksomhed af hjælpende karakter, når det ikke udgør en del af selskabets kernevirksomhed. Se punkt 71 i 2017-kommentarerne, hvoraf det som eksempler på virksomhed af hjælpende karakter nævnes faste forretningssteder, der udelukkende anvendes til markedsføring, indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning m.v.

I henhold til praksis tillægges det ofte afgørende betydning, at de aktiviteter, de udenlandske selskaber medarbejdere foretager i Danmark, er rettet direkte mod de pågældende selskabers kunder. Det er tilfældet i blandt andet SKM2018.238.SR (stadfæstet af Landsskatteretten i utrykt afgørelse af 23. juni 2020), SKM2005.532.LSR, SKM2016.493.SR samt i SKM2012.692.SR.

Det er oplyst, at medarbejderne på intet tidspunkt har direkte kontakt med kunderne.

Medarbejdernes aktiviteter i Danmark må dog antages at bidrage til Spørgers salg af produkter i Danmark.

Selvom de relevante medarbejdere ikke som sådan har direkte kontakt med kunderne, er det Skattestyrelsens opfattelse, at dette forhold ikke bør have afgørende betydning i den konkrete sag, når der henses til den helt særlige regulering og forsyningskæde, som salg og markedsføring af lægemidler er underlagt.

De medarbejdere, der har som arbejdsfunktion at markedsføre og formidle viden om de konkrete lægemidler over for praktiserende læger, hospitaler, forskere m.v., må således antages at spille en væsentlig rolle for selskabets omsætning, da efterspørgslen på selskabets produkter som udgangspunkt hverken defineres af de direkte kunder (apoteker/distributører) eller af slutbrugerne (patienterne), men af de sundhedspersoner, der anvender og udskriver recepterne på lægemidlerne.

At medarbejderne ikke har direkte kontakt med kunderne, er derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke i sig selv ensbetydende med, at medarbejderens arbejde er af forberedende eller hjælpende karakter.

I SKM2005.532.LSR udtalte Landsskatteretten, at "det arbejde, som de ansatte på kontoret i København har udført i Danmark i form af dels at informere og rådgive danske klinikker, læger, sygeplejersker og andre fagspecialister om koncernens produkter dels at indsamle data om det danske medicinalmarked, må anses for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed".

Efter Skattestyrelsens opfattelse minder Spørgers medarbejderes arbejde med medicinsk uddannelse og træning i høj grad om de opgaver, der behandles i SKM2005.532.LSR.

Den markedsføring af selskabets lægemidler, som medarbejderne udfører, er begrænset af bl.a. reglerne i bekendtgørelse om reklame mv. for lægemidler, jf. bekendtgørelse nr. 1153 af 22. oktober 2014 (reklamebekendtgørelsen).

Reklamebekendtgørelsens § 22 fastslår, at der ikke må gives eller tilbydes sundhedspersonale økonomiske fordele i reklameøjemed eller for at fremme salget af et lægemiddel. Der må heller ikke i reklameøjemed eller for at fremme salget af et lægemiddel afholdes konkurrencer for og udloddes præmier til sundhedspersoner, jf. reklamebekendtgørelsens § 23. Visse former for repræsentation og sponsorering af efteruddannelse o.lign. er dog tilladt.

Efter Skattestyrelsens opfattelse har medarbejderne således som udgangspunkt ikke mulighed for at give sundhedspersonalet økonomiske incitamenter til at anvende de konkrete lægemidler, herunder særlige pristilbud, rabatter, provisioner el.lign. Markedsføringen af lægemidlet skal således baseres på lægemidlets produktegenskaber og omsætningen kan ikke fremmes ved hjælp af prisforhandlinger eller andre tilbud om økonomiske fordele til sundhedspersonalet.

Markedsføringen er således primært en formidling af faglig viden og ikke en økonomisk eller kontraktuel forhandling, ligesom der heller ikke er tale om ordremodtagelse. Dette forhold taler efter Skattestyrelsens opfattelse for at medarbejdernes markedsføringsaktiviteter kan anses for at være hjælpende eller forberedende, da det er aktiviteter, der støtter selskabets salg uden at være en direkte del af selve salgsprocessen.

På ovenstående baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at de omhandlede medarbejderes aktiviteter inden for "relationer" og promovering/salgsaktiviteter efter en samlet, konkret vurdering kan anses for at være af hjælpende eller forberedende karakter.

For så vidt angår rapportering og compliance anser Skattestyrelsen disse opgaver som administrative. Administration anses generelt for at være af hjælpende karakter, da det i de fleste tilfælde ikke vil være lig med selskabets kernevirksomhed, men blot en (nødvendig) hjælpefunktion hertil. Se fx SKM2019.547.SR og SKM2019.460.SR.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers aktiviteter i Danmark må anses for at være af udelukkende hjælpende karakter, hvormed betingelserne for fast driftssted efter Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, ikke er opfyldt.

Afhængig agent

Det følger af Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5, at en medarbejder, der arbejder for et udenlandsk foretagende, under visse betingelser kan udgøre et fast driftssted for det udenlandske foretagende, uanset om betingelserne efter artiklens stk. 1 og 2, er opfyldt.

Der blev i forbindelse med OECD Modeloverenskomsten fra 2017 ændret i ordlyden af artikel 5, stk. 5. Kommentarerne fra 2017 kan derfor ikke inddrages ved fortolkningen af artikel 5, stk. 5, i fortolkningen af fast driftssted efter den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. I stedet inddrages ordlyden af artikel 5, stk. 5, i 2014 Modeloverenskomsten og tilknyttede kommentarer. Kommentarerne fra 2017 kan dog inddrages ved fortolkningen af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og stk. 2-6.

Et foretagende skal anses for at have et fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under vise betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2’s forstand, jf. pkt. 31 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 5, fra 2014.

Det vil være tilfældet, hvis der er personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i den stat. Art. 5, stk. 5, går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem, jf. pkt. 32 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 5, fra 2014.

Det er oplyst, at Spørgers medarbejdere ikke vil forhandle eller indgå kontrakter på vegne af Spørger, når han befinder sig i Danmark.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger heller ikke er omfattet af Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5.

Repræsentanten har henvist til den ændrede formulering af artikel 5, stk. 5, i 2017-modeloverenskomsten, hvorefter en person, der handler på vegne af et foretagende og "sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet", kan udgøre et fast driftssted for det pågældende foretagende. Pkt. 89 i 2017-kommentarerne nævner følgende eksempel:

"Hvis repræsentanter for et farmaceutisk foretagende f.eks. reklamerer aktivt for lægemidler fremstillet af det foretagende ved at kontakte læger, der efterfølgende ordinerer disse lægemidler, medfører en sådan markedsføring ikke direkte indgåelse af kontrakter mellem lægerne og foretagendet, og stykket finder således ikke anvendelse, selv om salget af disse lægemidler kan stige markant som følge af markedsføringen."

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at eksemplet i 2017-kommentarerne alene vedrører "agent-reglen" i artikel 5, stk. 5, og understreger, at denne regel ikke kan finde anvendelse i en situation som den foreliggende, da medarbejderens markedsføringsaktiviteter over for sundhedspersoner ikke fører til indgåelse af en kontrakt mellem selskabet og de pågældende sundhedspersoner. Skattestyrelsen er enig i, at artikel 5, stk. 5, ikke vil kunne finde anvendelse i en sådan situation, men dette udelukker ikke, at der kan være tale om et fast driftssted efter artikel 5, stk. 1.

Sammenfatning

Skattestyrelsens anser ikke Spørgers aktiviteter i Danmark for omfattet af Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, eller artikel 5, stk. 5, og dermed er aktiviteterne heller ikke omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det er herefter ikke nødvendigt at undersøge, om der kan statueres fast driftssted efter artikel 5 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsaftale, da denne ikke kan hjemle beskatning i Danmark.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke har fast driftssted i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens afgørelse og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

LBKG 2020-06-26 nr. 1084 - Selskabsskatteloven

§ 2, stk. 1-4

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. (…)
b)      …
c)      …
d)      …
e)      …
f)       …
g)      …
h)      …

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår af-taler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1)      indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2)      vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3)      vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Bekendtgørelse 1997-06-25 nr 92 af Overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter

Artikel 5

Stk. 1. Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

1. et sted, hvorfra et foretagende ledes;
2. en filial;
3. et kontor;
4. en fabrik;
5. et værksted; og
6. en grube, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs-, installations- eller monteringsprojekt, eller virksomhed, der består i planlægning, kontrol, rådgivning eller anden hjælpende personaleindsats i forbindelse med et sådant projekt, udgør et fast driftssted, men kun såfremt projektet eller virksomheden varer i mere end 12 måneder i en kontraherende stat.

Stk. 4. Ved beregning af den tid, som omhandles i stykke 3, anses virksomhed, som udøves af et foretagende, som har interessefællesskab med et andet foretagende, for udøvet af det foretagende, som det har interessefællesskab med, såfremt virksomheden i væsentlig grad er af samme art som den virksomhed, som det sidstnævnte foretagende udøver, og begge foretagenders virksomhed vedrører samme projekt.

Stk. 5. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel anses udtrykket »fast driftssted« for ikke at omfatte:

a)      anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
b)      opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
c)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;
d)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
e)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;
f)       opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte aktiviteter, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Stk. 6. Uanset bestemmelserne i stykke l og 2 skal et foretagende i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 7, handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet. Dette gælder dog ikke, såfremt denne persons virksomhed er begrænset til sådanne aktiviteter, som er nævnt i stykke 5, og som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i nævnte stykke.

Stk. 7. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat, at disse personer handler inden for deres sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer.

Stk. 8. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, der er hjemmehørende i en anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i en anden kontraherende stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

(Skattestyrelsens understregninger)

Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

15. Indtægter fra udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller fra deltagelse i en sådan erhvervsvirksomhed medfører begrænset skattepligt.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til artikel 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet m.v. Et udenlandsk selskab m.v. bliver således skattepligtigt her i landet, såfremt det har ydet en herværende erhvervsvirksomhed et lån, og som vederlag herfor har betinget sig en andel i den pågældende virksomheds nettooverskud.

(Skattestyrelsens understregning)

OECDs 2017-Modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formue, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

1. et sted, hvorfra foretagendet ledes
2. en filial
3. et kontor
4. en fabrik
5. et værksted og
6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

1. anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
3. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

1. dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
2. den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter:

1. er indgået i foretagendets navn eller
2. vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller
3. vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk.

4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke.

Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed. Når en person handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et eller flere nært forbundne foretagender, anses denne person dog ikke for at være en uafhængig repræsentant i denne bestemmelses forstand for et sådant foretagende.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Stk. 8. I denne artikel er en person eller et foretagende nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette under hensyntagen til alle faktiske omstændigheder kontrollerer den anden (det andet), eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. En person eller et foretagende anses i alle tilfælde for at være nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. af den anden (det andet) (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet) af personen og foretagendet eller af de to foretagender.

(Skattestyrelsens understregninger)

Bekendtgørelse nr. 1153 af 22. oktober 2014 om reklame mv. for lægemidler

§ 22. Der må ikke i reklameøjemed eller i øvrigt for at fremme salget af et lægemiddel gives eller tilbydes sundhedspersoner økonomiske fordele, jf. dog stk. 2, § 24, § 26, § 29, § 31, § 36 og § 37.

Stk. 2. Forbuddet i stk. 1, omfatter ikke gaver af ubetydelig værdi, når gaven kan anvendes i modtagerens erhverv.

§ 23. Der må ikke i reklameøjemed eller i øvrigt for at fremme salget af et lægemiddel afholdes konkurrencer for og udloddes præmier til sundhedspersoner.

Praksis

SKM2018.238.SR (stadfæstet af Landsskatteretten den 23. juni 2020 - utrykt afgørelse)

Landsskatteretten fandt, at Medarbejderens opgavevaretagelse måtte anses for at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af klagerens virksomhed i sin helhed, og medarbejderens almindelige formål måtte anses for at være identisk med klagerens almindelige formål. Hans aktivitet kunne ikke karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter, da de ikke alene støttede, men også udgjorde en væsentlige del af selskabets virksomhed.

SKM2020.298.SKTST

Styresignalet præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af fast driftssted, ledelsens sæde, fysiske personers skattemæssige hjemsted og lønindkomst for fysiske personer, der arbejder i flere lande.

SKM2020.208.SR

Spørger, der var en tysk virksomhed, havde en dansk medarbejder. Medarbejderen skulle i en periode på 6 måneder arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Spørger havde oplyst, at der ville blive udøvet kernevirksomhed fra medarbejderens hjem. Medarbejderen skulle arbejde 3 dage om måneden i Tyskland, og resten af måneden i Danmark. Skatterådet svarede imod spørgers ønske, at spørger fik fast driftssted i Danmark.

SKM2019.460.SR

Spørger var et svensk selskab, som havde en svensk medarbejder, der var ansat i compliance-afdelingen. Primo 2019 havde medarbejderen opsagt sin bolig i Sverige for at flytte til Danmark af personlige årsager, herunder for at bo med sin samlever. Spørger ønskede bekræftet, at Spørger ikke fik fast driftssted i Danmark, såfremt medarbejderen udførte en del af sit arbejde fra Danmark. Spørger havde ikke en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark. Medarbejderen udførte udelukkende en back-office funktion for Spørger og ikke en del af Spørgers kernevirksomhed. Medarbejderen havde ingen kontakt til Spørgers kunder. Baggrunden, for at medarbejderen ville udføre en del af sit arbejde fra Danmark, skyldes alene private forhold. Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke ville have fast driftssted i Danmark, hvis medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark. Medarbejderens virksomhed blev anset for at være af udelukkende hjælpende karakter i forhold til Spørgers kernevirksomhed.

SKM2019.488.SR

Spørger var et tysk selskab, hvis aktivitet var at mægle med brændstof til skibe og relaterede services, men ikke begrænset til området shipping og råstoffer. Selskabets virksomhed udgjorde kun formidling (broker), ikke køb og salg. Spørgers kunder var etableret i hele verden. Spørger havde ansat en dansk statsborger som Bunker broker, som havde sin bopæl i Danmark. Medarbejderen refererede til den administrerende direktør og udførte sit arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Medarbejderen var forpligtet til at rejse i det omfang arbejdet krævede det. Spørger ønskede bekræftet, at spørgers aktiviteter udgjorde et fast driftssted i Danmark ifølge selskabsskattelovens § 2 stk.1, litra a, sammenholdt med den dansk - tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet bekræftede, at spørger havde fast driftssted i Danmark. Medarbejderens hjemmekontor ansås således for et fast forretningssted, hvorfra medarbejderen løbende arbejdede. Da medarbejderen modtog instrukser og løn fra spørger, ansås medarbejderen for at udøve selskabets virksomhed i Danmark i den betydning, som fremgår af kommentarerne til artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst 2017.

SKM2019.547.SR

Spørger, der var en virksomhed i et andet EU-land, der producerede og solgte boligtilbehør, havde ansat en medarbejder i Danmark. Medarbejderen skulle i en periode på 1 år og 10 måneder opbygge et net af forhandlere i Danmark, beskæftige sig med langsigtet kundepleje, træne sælgere i produktkendskab, rådgive forhandlere og planlægge forhandlernes udstilling. Skatterådet kunne i overensstemmelse med spørgers ønske bekræfte, at virksomheden ikke fik fast driftssted i Danmark, da arbejdet i Danmark var af hjælpende og forberedende karakter. Spørgsmål nr. 2, der ønskedes besvaret, hvis spørgsmål 1 blev besvaret med, at der var et fast driftssted, bortfaldt.

SKM2019.448.SR

Spørger havde ansat en dansk medarbejder, der som “Country Manager Nordic" skulle arbejde delvist hjemmefra og indrette sig et home office i sin private bopæl. Spørger skulle markedsføre spørgers produkter overfor erhvervskunder i Danmark. Spørger ønskede derfor at vide, om spørger fik fast driftssted i Danmark efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet svarede imod spørgers ønske, at spørger fik fast driftssted i Danmark.

SKM2019.263.SR

Skatterådet bekræftede mod Spørgers ønske, at medarbejderens beskæftigelse i Danmark medførte fast driftssted i Danmark for Spørger. Spørger var en østrigsk virksomhed. Spørgers medarbejder i Danmark forestod salg og kundekontakt i Norden, løbende servicering af kunder, koordinering af projekter, deltagelse i projektmøder og vejledede i forbindelse med fremtidige byggeprojekter i Skandinavien. Medarbejderen arbejdede fra de forskellige byggepladser eller besøgte samarbejdspartnere eller underentreprenører i Skandinavien. Medarbejderen benyttede også sin private bopæl som arbejdsplads og havde ikke fået stillet anden arbejdsplads til rådighed. Skatterådet bekræftede, at medarbejderen i løbet af de forskellige faser af Spørgers projekter i Danmark måtte anses for at udføre en væsentlig og betydningsfuld del af Spørgers kernevirksomhed i sin helhed, og at de opgaver, medarbejderen udførte fra sin private bopæl, ikke kunne anses for at være udelukkende af forberedende eller hjælpende karakter.

SKM2019.252.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke havde ledelsens sæde i Danmark. Den daglige ledelse og beslutninger vedrørende selskabets daglige drift foretages ikke i Danmark. Spørger er indregistreret i England med hovedsæde, kontorfaciliteter og driftssted i London. Bestyrelsen (på nær et enkelt medlem) og CEO for Spørger er bosiddende i England og arbejder ud af London. Administrative funktioner, daglig drift og en større del af det tekniske arbejde udføres fra kontoret i London. Spørgers general manager i Danmark har ikke beslutningskompetence på vidtrækkende eller strategiske beslutninger, idet disse tages af CEO eller bestyrelsen fra London. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørger ikke kunne anses for at have fast driftssted i Danmark og herved ikke skal oprette sig som et skattepligtigt selskab i Danmark. På baggrund af en konkret og samlet vurdering af alle sagens fakta bekræftede Skatterådet, at SB's rolle hos Spørger var så væsentlig og overordnet i forhold til Spørgers kernevirksomhed, at SB's virke for Spørger ikke kunne anses for at være hverken af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

SKM2018.544.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke fik skattemæssigt fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af en medarbejders hjemmekontor i Danmark.

Medarbejderens arbejde i porteføljeselskaberne skete primært i Z-land eller hos Spørger i X-land eller andetsteds. Medarbejderen havde desuden et kontor til rådighed hos Spørger i X-land. Det var ikke en nødvendig forudsætning for PK arbejdsopgaver, at de udførtes i Danmark, og Spørger havde ikke krævet, at arbejdsopgaverne udførtes fra Danmark. Spørger havde heller ingen tilknytning til Danmark, og påtænkte ikke at få det.

Efter Skattestyrelsen opfattelse ville de arbejdsopgaver, der udførtes i Danmark være mere af sporadisk og tilfældig karakter, fordi de primære arbejdsopgaver blev varetaget uden for Danmark.

SKM2018.618.SR

Skatterådet bekræftede, at en udenlandsk virksomheds danske salgsmedarbejders aktiviteter ikke medførte, at spørger fik fast driftssted i Danmark efter den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Salgsmedarbejderen var dansk statsborger og havde bopæl i Danmark, hvor han også var fuldt skattepligtig. Salgsmedarbejderen udførte enkeltstående opgaver som f.eks. afrapportering om markedsforhold fra et hjemmekontor. Det var oplyst, at salgsmedarbejderen udførte mere end 80 % af sit arbejde udenfor Danmark, og at de arbejdsopgaver, han udførte fra bopælen i Danmark, udelukkende knyttede sig til kunder udenfor Danmark. Skatterådet anså hjemmekontoret for at udgøre et fast forretningssted gennem hvilket spørgers virksomhed blev udøvet. Skatterådet fandt imidlertid efter en samlet konkret vurdering, at salgsmedarbejderens aktiviteter for spørger i Danmark ikke gik ud over, hvad der kunne karakteriseres som enkeltstående opgaver af hjælpende eller forberedende karakter. Skatterådet lagde ved afgørelsen vægt på det i høringsfasen oplyste om arten og omfanget af det arbejde, som faktisk blev udført fra hjemmekontoret i Danmark.

SKM2018.476.SR

Sagen drejede sig om, hvorvidt spørger, der var en personligt ejet virksomhed hjemmehørende i Schweiz, havde fast driftssted i Danmark, som følge af den salgsansvarlige medarbejders arbejde her i landet. Medarbejderen, som var dansk statsborger, og bosat i Danmark udførte en del af sine arbejdsopgaver fra et hjemmekontor. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger ikke havde fast driftssted i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale, idet Skatterådet fandt, at salgsmedarbejderens arbejdsopgaver udgjorde en væsentlig og essentiel del af spørgers virksomhed.

SKM2016.493.SR

Skatterådet bekræftede, at A Ltd. ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter ikke var begrænset skattepligtig til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det var SKATs opfattelse, at arbejdet udført af medarbejderne i Danmark for A Ltd. Skulle anses for at være af forberedende og hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, litra e, i modeloverenskomsten. Der var tale om en konkret vurdering, hvor SKAT henså til, at de to medarbejdere alene skulle yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører i Europa. SKAT henså endvidere til, at medarbejderne i repræsentationskontoret ikke kunne indgå bindende aftaler med kunder på vegne A Ltd., da det alene var distributørerne, der gjorde dette.

SKM2013.762.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke statueredes fast driftssted for X Limited, jf. artikel 5 i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst. X Limited var et engelsk selskab, som havde ansat en dansk bosiddende medarbejder. Ud fra kommentarerne i OECDs modeloverenskomst om forståelsen af "fast driftssted" sammenholdt med samtlige momenter i sagen fandt Skatterådet ikke, at betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1 og 2, i modeloverenskomsten og de lignende bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, var opfyldt. Der var herved blandt andet henset til det oplyste om ansættelsesforholdet, den ansattes funktion, aktivitet og ophold i Danmark mv. sammenholdt med det oplyste om Spørgers virksomhed, organisering, forretningsområder og udøvelse generelt og i forhold til Danmark. Derudover afviste Skatterådet at svare på, om indgåelsen af en konsulentaftale med en selvstændig dansk konsulentvirksomhed vedrørende tjenester, der skulle udføres i Storbritannien i en britisk produktionsafdeling, ikke ville blive anset for at udgøre et fast driftssted i Danmark, fordi det ville være omfattet af artikel 5.6 om uafhængige agenter.

SKM2012.692.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at det svenske selskab D AB ikke statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a) (og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, at det så ikke ændrer på besvarelsen af spørgsmål 1, hvis medarbejder A efter forudgående godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm kan underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister.

SKM2005.532.LSR

Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

Kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2017

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
• dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

(…)

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

(…)

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

(…)

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

(…)

28. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, dvs. at det ikke blot er af midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Medlemslandene har ikke haft en fast praksis for tidskrav, men erfaringen har vist, at det normalt ikke anses for at være et fast driftssted, hvis der i et land er udøvet virksomhed på et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder (omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor det ikke anses for et fast driftssted, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode på mere end seks måneder). En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter. I disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land. I denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at overveje denne praksis, når de tager stilling til uoverensstemmelser om, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted.

(…)

35. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis fra det. Som anført i pkt. 3 ovenfor behøver virksomheden ikke at være af produktiv karakter. Endvidere behøver virksomheden ikke at være permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves regelmæssigt.

(…)

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed.

(…)

58. Dette stykke opregner forskellige typer af forretningsmæssig virksomhed, der behandles som undtagelser fra den generelle definition i stk. 1, og ikke er tilstrækkelige til at udgøre faste driftssteder, når de udøves fra faste forretningssteder. Den sidste del af stykket bestemmer, at disse undtagelser kun gælder, hvis den anførte virksomhed er af forberedende eller hjælpende art. Da litra e) gælder enhver virksomhed, der ikke ellers er anført i stykket (så længe virksomheden er af forberedende eller hjælpende art), svarer bestemmelserne i stykket faktisk til en almindelig begrænsning af rammerne for definitionen af fast driftssted i stk. 1 og sammenholdt med dette stykke bidrager med mere detaljerede kriterier for at afgøre, hvad der er et fast driftssted. Bestemmelserne begrænser i betydelig grad definitionen i stk. 1 og udelukker fra dens forholdsvis brede anvendelsesområde en lange række faste forretningssteder, der, blot fordi den forretningsmæssige virksomhed, der udøves fra disse steder, er af forberedende eller hjælpende art, ikke bør behandles som faste driftssteder. Det anerkendes, at et sådant forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de leverende ydelser er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted. Derudover bestemmes i litra f), at kombinationer af virksomhed nævnt i litra a)-e) fra samme faste forretningssted ikke skal betragtes som et fast driftssted, såfremt det faste forretningssteds almindelige virksomhed, som udtrykt i slutningen af stykket, som følge af en sådan kombination er af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4 er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat kun udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4.1 (se nedenfor) underbygger det princip ved at sikre, at virksomhed af forberedende eller hjælpende art, der udføres på et fast forretningssted, skal ses i lyset af anden virksomhed, der udgør komplementære funktioner, der er en del af den sammenhængende virksomhed, og som det samme foretagende eller nært forbundne foretagender udøver i samme stat.

59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

60. Generelt gælder, at virksomhed af forberedende art er virksomhed, der udøves med henblik på udøvelsen af, hvad der udgør den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Eftersom forberedende virksomhed ligger forud for anden virksomhed, vil den ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode, og varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde. Dette er dog ikke altid tilfældet, da det er muligt at udøve virksomhed på et givet sted i en længere tidsperiode som forberedelse på virksomhed, der udøves et andet sted. Hvis f.eks. et byggeforetagende uddanner sine ansatte på ét sted, før disse ansatte bliver sendt på arbejde på afsidesliggende arbejdspladser i andre lande, udgør uddannelsen, der finder sted på den første lokalitet, en forberedende virksomhed for det pågældende foretagende. På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art.

(…)

69. Den anden del af litra d) omhandler et fast forretningssted, der udelukkende anvendes til at indsamle oplysninger til foretagendet. Et foretagende vil jævnligt have behov for at indsamle oplysninger, før det kan besluttes, om og hvordan foretagendets kernevirksomhed skal udøves i en stat. Hvis foretagendet gør dette uden at have et fast forretningssted i staten, er litra d) selvsagt ikke relevant. Hvis et fast forretningssted udelukkende opretholdes af denne årsag, er litra d) imidlertid relevant, og det vil være nødvendigt at afgøre, om indsamling af oplysninger rækker ud over at være af forberedende eller hjælpende art. Hvis en investeringsfond f.eks. etablerer et kontor i en stat udelukkende for at indsamle oplysninger om mulige investeringsmuligheder i staten, vil indsamling af oplysninger gennem dette kontor være af forberedende art. Det samme vil være tilfældet, hvis et forsikringsselskab etablerer et kontor udelukkende for at indsamle oplysninger, f.eks. statistik, om risici i et bestemt marked, og hvis en avisudgiver etablerer sig i en stat udelukkende for at indsamle oplysninger om mulige nyhedshistorier uden at give sig af med markedsføringsvirksomhed. I begge tilfælde vil indsamlingen af oplysningerne være af forberedende art.

70. Litra e) finder anvendelse på et fast forretningssted, der udelukkende opretholdes for at udøve virksomhed for foretagendet, der ikke udtrykkeligt er anført i litra a)-d). Hvis blot virksomheden er af forberedende eller hjælpende art, betragtes forretningsstedet ikke som et fast driftssted. Grundet ordlyden af denne bestemmelse er det ikke nødvendigt at udarbejde en udtømmende liste over typer af virksomhed, hvorpå stykket finder anvendelse. Eksemplerne i litra a)-d) er blot almindelige eksempler på de typer virksomhed, der er omfattet af bestemmelsen, fordi de ofte er af forberedende eller hjælpende art.

71. Eksempler på forretningssteder omfattet af litra e) er faste forretningssteder, der udelukkende anvendes til markedsføring, indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller for at opretholde et patent eller overholde en knowhow-aftale, hvis sådanne aktiviteter er af forberedende eller hjælpende art. Stk. 4 finder imidlertid ikke anvendelse, hvis et fast forretningssted, der anvendes til indsamling af oplysninger, ikke kun leverer oplysninger, men også udarbejder planer osv., der er specielt udviklet til den enkelte kundes behov. Stykket finder heller ikke anvendelse, hvis en forskningsinstitution beskæftiger sig med produktion. Tilsvarende kan et sådant foretagendes faste forretningssted, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå fordelene i stk. 4, hvis opretholdelse af patenter og overholdelse af knowhow-aftaler er et foretagendes formål. Et fast forretningssted, hvis funktion er at lede et foretagende eller blot en del af et foretagende eller af en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som et sted, hvor der udøves virksomhed af forberedende eller hjælpende art, eftersom en sådan ledelsesmæssig virksomhed befinder sig på et højere niveau. Hvis et foretagende med internationale forgreninger opretter et såkaldt “ledelseskontor" i en stat, hvor det har datterselskaber, faste driftssteder, repræsentanter eller licenshavere, og hvis et sådant kontor har kontrollerende og samordnende funktioner for alle foretagendets afdelinger beliggende i den pågældende region, finder litra e) ikke anvendelse på det “ledelseskontor", fordi ledelsesfunktionen i foretagendet udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsmæssige virksomhed og derfor på ingen måde kan betragtes som virksomhed af forberedende eller hjælpende art som defineret i stk. 4, selv om ledelsesfunktionen kun dækker et vist område af koncernens drift.

(…)

88. Udtrykket “eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" er rettet mod situationer, hvor indgåelsen af en kontrakt er en direkte følge af handlinger, som personen udfører i en kontraherende stat på vegne af foretagendet, selv om kontrakten i henhold til gældende lov ikke indgås af personen i den stat. Selv om udtrykket “indgår kontrakter" er en forholdsvis velkendt aftaleretlig test, er det blevet vurderet nødvendigt at supplere den test med en test, der fokuserer på situationen, hvor der finder omfattende virksomhed sted i en stat, for at kunne håndtere sager, hvor indgåelse af kontrakter tydeligvis er en direkte følge af denne virksomhed, selv om indgåelsen af kontrakten efter de gældende aftaleretlige regler finder sted uden for staten. Udtrykket skal fortolkes i lyset af hensigten og formålet med stk. 5, der er at tage højde for sager, hvor hensigten med den virksomhed, som en person udøver i en stat, er at indgå almindelige kontrakter, der skal opfyldes af et udenlandsk foretagende, dvs. hvor personen fungerer som foretagendets salgspersonale. Den ledende rolle op til indgåelsen af en kontrakt vil derfor typisk være forbundet med handlinger udført af personen, der overbeviste tredjemanden om at indgå en kontrakt med foretagendet. Udtrykket “kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" præciserer, at en persons handlinger er omfattet af stk. 5, hvis vedkommende udfører en ledende rolle i den pågældende stat, selv om kontrakterne ikke formelt set er indgået i den stat, f.eks. hvis kontrakterne rutinemæssigt bliver gennemgået og godkendt uden for staten, uden at en sådan gennemgang medfører ændringer af vigtige forhold i kontrakterne.

89. Udtrykket “sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" gælder derfor, hvis en person f.eks. anmoder om og modtager (men ikke formelt færdiggør) ordrer, der sendes direkte til et lager, hvorfra varer tilhørende foretagendet leveres, og hvor foretagendet rutinemæssigt godkender sådanne transaktioner. Det gælder dog ikke, hvis en person blot reklamerer for og markedsfører et foretagendes varer eller tjenesteydelser på en sådan måde, at det ikke direkte fører til indgåelse af kontrakter. Hvis repræsentanter for et farmaceutisk foretagende f.eks. reklamerer aktivt for lægemidler fremstillet af det foretagende ved at kontakte læger, der efterfølgende ordinerer disse lægemidler, medfører en sådan markedsføring ikke direkte indgåelse af kontrakter mellem lægerne og foretagendet, og stykket finder således ikke anvendelse, selv om salget af disse lægemidler kan stige markant som følge af markedsføringen.

Kommentarer art. 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst 2014

31. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende skal antages at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne. (…)

32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte afhængige repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre “fast driftssted" for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.