Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke udøver erhverv med fast driftssted i Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale?

Svar

1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et schweizisk foretagende, som ejes og drives af A.

Af virksomhedens hjemmeside fremgår, at spørger er specialiseret i og har mere end xx års erfaring med redning, sikring, tørring og genopretning af vand- eller brandbeskadigede materialer. Det er oplyst, at dette arbejde udføres i Schweiz.

Virksomhedens kunder omfatter privatpersoner, små og mellemstore virksomheder, notarbureauer, juridiske kontorer, banker, offentlige administrationskontorer, arkiver, biblioteker, museer, hospitaler, internationale organisationer mv.

Virksomhedens vigtigste forretningsaktiviteter er ifølge hjemmesiden:

1. Forebyggelse:

Rådgivning om koncepter og konceptudvikling, efteruddannelse vedrørende håndtering af brand- og vandskade eller svampeangreb, akutøvelser, analyser på området risici og sikkerhed samt skadetilfælde.

2. Damage site management

3. Service:

Tørring med vakuumdybfrysning, svampebekæmpelse/desinfektion, dekontamination, rengøring/lugtbekæmpelse, udskiftning af covers, bogbinding og restaureringsarbejde. 

4. Research:

Optimering af behandlingsparametre, udvikling af processer/koncepter, udvikling af software, konstruktion af udstyr.

Dansk salgsmedarbejder

Spørger har ansat en dansk statsborger, som bor i Danmark. Medarbejderen er fuldt skattepligtigt til Danmark og betaler skat i Danmark af lønindkomsten.

Der er fremlagt en ansættelseskontrakt på tysk. Kontrakten er gældende fra xx. december 20xx og erstatter en tidligere kontrakt. Det er oplyst, at kontrakten er under ændring, men ikke på hvilke punkter. Kontrakten angiver dog, at medarbejderen er bosiddende i Schweiz, hvilket ikke længere er korrekt. 

Det fremgår af kontrakten, at den danske medarbejder er ansat som salgsmedarbejder med ansvar for Danmark og Skandinavien samt andre driftsopgaver.

Af kontrakten fremgår, at medarbejderen er ansat på fuld tid i en tidsubegrænset stilling, og at det er arbejdsgiver, som bestemmer medarbejderens arbejdssted.

Det fremgår af kontrakten, at 75 % af medarbejderens opgaver udføres i Danmark og de resterende 25% i spørgers virksomhed i Schweiz.

Medarbejderen opgaver omfatter ifølge kontrakten

• Salg, opbygning af forretningsområdet i Danmark
• Forebyggelse og undervisningsaktivitet
• Skadesteder, vand/brand
• Indvendig og udvendig rengøring
• Vakuumtørring (VGT)

Det er oplyst i anmodningen, at salgsmedarbejderen har ansvaret for salget på det skandinaviske marked og for andre udenlandske kunder, f. eks. i USA. Han arbejder også en del på arbejdsgiverens virksomhed, hvor han koordinerer opgaverne og udfører tjenesteydelser (efteruddannelser etc.).

Af virksomhedens hjemmeside fremgår, at medarbejderen er "Head of operations/External service/Sales Scandinavia".

Salgsmedarbejderens funktion uden for det schweiziske forretningssted omfatter markedsføring og salg af serviceydelser på den skandinaviske marked. I Danmark og de andre lande udføres kun salgsaktiviteter.

Det er oplyst, at salgsmedarbejderen ikke indgår aftaler med kunder på medarbejderens bopæl eller under besøg hos kunden, men at disse indgås direkte mellem spørger i Schweiz og kunden.

Det er oplyst, at interesserede kunder henvises til spørger, og at alle kontrakter vedrørende serviceydelser og leveringer indgås direkte mellem spørger og kunden. Fakturering sker ligeledes fra Schweiz. Medarbejderen har således ikke fuldmagt til at indgå aftaler på vegne af spørger. 

Salgsmedarbejderen opsøger kunderne. Enkeltstående opgaver som korrespondance og afrapportering om de skandinaviske kunder udfører han fra sit hjemkontor i Danmark.

Al udførelse af tjenesteydelser og fremstillinger knyttet til opgaver for salgsmedarbejderens danske kunder foregår i Schweiz.

Det er oplyst, at arbejdsstedet i Danmark skyldes salgsmedarbejderens tilknytning til Danmark. For spørger er det ikke relevant, at salgsmedarbejderen arbejder eller bor i Danmark. Han er også ansvarlig for andre lande, så han arbejder kun en del af ugen for det danske marked.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers skattepligt i Danmark forudsætter, at der udøves et erhverv med et fast driftssted i Danmark.

Udtrykket "fast driftssted" betyder efter dobbeltbeskatningsaftalen et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udføres.

Et fast driftssted omfatter navnlig:

• Et sted, hvorfra et foretagende ledes
• En filial
• Et kontor
• En fabrik
• Et værksted
• Etc.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD Modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Følgende skal være til stede, for at et fast driftssted foreligger:

• Eksistensen af et fast forretningssted
• Dette forretningssted skal være fast
• Virksomhedsudøvelse for foretagende skal ske gennem dette faste forretningssted             

Ifølge kommentarerne til OECDs Modeloverenskomst (artikel 5, pkt. 4), dækker begrebet “forretningssted" alle lokaler, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til sin rådighed.

Det er uden selvstændig betydning, om lokalerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. I det omfang et foretagende faktisk anvender et forretningssted i Danmark, anses foretagendet for at have rådighed over et sådan. Det er ligeledes uden selvstændig betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. "Forretningssted" kan dermed være alle former for lokaler og arealer, der benyttes til virksomhedens udøvelse, hvilket efter omstændighederne også omfatter en medarbejders hjemmekontor. Et hjemmekontor anses for at være til disposition for foretagendet, hvis medarbejdere faktisk udøver foretagendets virksomhed herfra.

I en udkast til diskussion fra OECD (Working Party 2013-OECD Interpretation and Application of Art.5 OECD) siges, at man ikke kan betragte et hjemmekontor som stillet til rådighed for arbejdsgiveren, når medarbejderen arbejder lejlighedsvis hjemmefra. Det gælder kun, hvis arbejdsgiveren ikke stiller medarbejderen et kontor til rådighed, selv om medarbejderens arbejde kræver sådan et.

Her er medarbejderens hovedopgave at rejse til kunderne i Skandinavien og markedsføre spørgerens "produkter". Han arbejder ikke regelmæssigt fra sin bolig, og arbejdet forudsætter det heller ikke.

Selv om man betragter medarbejderens bolig som en forretningssted for spørgeren i OECD modeloverenskomstens forstand og dispositionskravet for opfyldt, bliver spørgerens virksomhed ikke udøvet gennem denne private bopæl på en permanent og regelmæssig basis.

Endvidere foreligger der ikke et fast forretningssted, hvis aktiviteterne der udøves fra denne bolig anses for udelukkende at være af hjælpende eller forberedende karakter. (Art. 5, stk.4)

Ifølge kommentarerne til OECD's modeloverenskomst er det ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

Sælgeren foretager kun organisatorisk arbejde i boligen. Salgsaktiviteter udføres stort set hos kunden direkte. Derudover bruger han kun halvdelen af tiden til opsøgende arbejde hos danske kunder, fordi han er også ansvarlig for de øvrige skandinaviske lande samt rejser til Schweiz.

Medarbejderens arbejdsopgaver knytter sig for en stor del til spørgers eksport til andre lande end Danmark. Medarbejderen har ikke nogen beslutningskompetence over for de danske kunder. Kerneopgaven af virksomheden, behandling af skadet kunst eller dokumenter, foregår i Schweiz. Eksportarbejde på vegne af spørger, som også udgør en del af virksomheden varetages udenfor medarbejderens bolig. Boligen tjener kun til at udføre organisatoriske opgaver som rejseplanlægning og kundekorrespondance.

Efter spørgerens opfattelse kan salgsmedarbejderens aktiviteter udført gennem det faste driftssted (bolig) ikke anses for at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers virksomhed.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den danske salgsmedarbejders aktiviteter i Danmark ikke medfører, at spørger får fast driftssted i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og dobbeltbeskatningsoverenskomstens § 5.

Begrundelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt spørger, der er en personligt ejet virksomhed hjemmehørende i Schweiz, under de oplyste omstændigheder har fast driftssted her i landet.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, at et udenlandsk foretagende, der er hjemmehørende i udlandet, er begrænset skattepligtig til Danmark, hvis det udøver erhverv med fast driftssted her i landet.

Begrebet "fast driftssted" i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz og principperne i artikel 5 i OECD’s Modeloverenskomst med tilhørende kommentarer fra 2017. Se U.1996.1187.H.

Det følger af artikel 5, stk. 1, i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at et fast driftssted er "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves". Definitionen af fast driftssted svarer dermed til, hvad der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s Modeloverenskomst.

Det følger af artikel 5, stk. 1, i OECD’s Modeloverenskomst fra 2017, at følgende skal være til stede, for at et fast driftssted foreligger:

• eksistensen af et "forretningssted",
• forretningsstedet skal være "fast", og
• det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 6.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 4 i OECD´s Modeloverenskomst, statueres der dog ikke fast driftssted. Bestemmelsen svarer til artikel 5, stk. 3 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. 

Fast forretningssted - artikel 5, stk. 1

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 10 - 12.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren 2017, punkt 18.

Der henvises herudover til Skatterådets afgørelser i SKM2011.351.SR, SKM2013.273.SR, SKM2013.762.SR, SKM2015.53.SR, SKM2015.644.SR, SKM2016.217.SR og SKM2017.213.SR.

Forretningsstedet skal være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 21.

Kontoret er beliggende på salgsmedarbejderens bopæl i Danmark og følgelig til hans rådighed. Da det endvidere fremgår af sagen, at boligen er medarbejderens primære forretningssted, og at der ikke er nogen tidsbegrænsning for medarbejderens ansættelse hos spørger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kontoret udgør et fast forretningssted i Danmark for spørger.

Gennem hvilket, et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves - artikel 5, stk. 1

Det foretagende, der benytter forretningsstedet, skal udøve sin virksomhed helt eller delvist igennem dette. Ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt. Betingelsen er derfor opfyldt i enhver situation, hvor virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets rådighed med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 20.

Et foretagendes virksomhed udøves i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet (personale), eller af afhængige repræsentanter.

Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet efter OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, er således ansatte eller hermed ligestillede personer (dvs. afhængige repræsentanter), der udøver foretagendets virksomhed gennem det faste driftssted. Se OECD kommentaren 2017 punkt 39. 

Da spøger har en salgsmedarbejder i Danmark, som arbejder fra det faste forretningssted i Danmark 75 % af tiden og modtager instrukser og løn fra spørger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderen udøver selskabets virksomhed i Danmark som en afhængig repræsentant i den betydning som fremgår af punkt 39 til artikel 5 i OECDs Modeloverenskomst 2017.   

Skattestyrelsen lægger herved vægt på, at salgsmedarbejderens arbejde for spørger i hjemmet ikke opstår tilfældigt og sporadisk, men er planlagt/kan planlægges. Se SKM2015.644.SR. Det er tilfældet, uanset om der lægges vægt på kontraktens ordlyd, hvorefter det er arbejdsgiveren som bestemmer arbejdsstedet, eller om kontrakten ændres i overensstemmelse med det i anmodningen oplyste.

Hjælpende eller forberedende karakter - artikel 5, stk. 4

Uanset at der anses at være et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast forretningssted efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, hvis den aktivitet, der udøves er af hjælpende og forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Se OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4 og kommentarerne hertil.

Det fremgår af kommentaren til artikel 5, stk. 4, at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 59.

Det fremgår videre af kommentaren til artikel 5, stk. 4, litra e, at hvis en virksomhed sælger varer i udlandet, og der etableres et kontor, og medarbejderne derfra tager aktiv del i forhandling af væsentlige dele af salgskontrakter til kunder i den pågældende stat, så vil sådan aktivitet ofte udgøre en væsentlig del af virksomhedens aktivitet, uanset at medarbejderen ikke regelmæssigt afslutter kontrakter med kunden eller spiller en hovedrolle i forbindelse med indgåelse af kontrakten. I sådanne tilfælde anses aktiviteten ikke for at være af hjælpende eller forberedende karakter. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 72.

Skattestyrelsen anser salgsmedarbejderens opgaver for spørger for at være en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers kernevirksomhed. Salgsmedarbejderen har udover deltagelse i driftsopgaver ansvaret for ekstern service og salg i Danmark, Skandinavien og USA.

Det er oplyst, at salgsmedarbejderen afholder salgsmøder med potentielle kunder og her forklarer kunderne om spørgers produkter, men at han ikke har bemyndigelse til at indgå aftaler eller forhandle priser. Det er oplyst, at kontrakter om køb af virksomhedens tjenesteydelser indgås mellem virksomheden i Schweiz og kunden.

Skattestyrelsen finder ikke, at bemyndigelse til at indgå aftaler eller forhandle priser er afgørende for, om der er fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Punkt 39 i OECD kommentaren 2017 (sætning 4 og 5) lyder:"…The powers of such personnel in its relationship with third parties are irrelevant. It makes no difference whether or not the dependent agent is authorized to conclude contracts if he works at the fixed place of business of the enterprise..."

Det forhold, at salgsmedarbejderen ikke er bemyndiget til at forhandle eller indgå aftaler med kunderne på vegne af spørger, vurderes ikke at være afgørende for, om salgsmedarbejderen statuerer fast driftssted i Danmark

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at selve aftaleindgåelsen om køb af spørgers tjenester/produkter ikke er afgørende for, om der statueres fast driftssted for spørger. Derimod er det afgørende, om salgsmedarbejderens opgaver er af en sådan karakter, at de kan anses som hjælpende eller forberedende i forhold til spørgers selskabets virksomhed.  

Det er oplyst, at salgsmedarbejderen afholder salgsmøder med kunderne, hvor han informerer om spørgers produkter, og at interesserede kunder henvises til spørger i Schweiz.

Skattestyrelsen bemærker, at det fremgår af ansættelseskontrakten, at salgsmedarbejderens stillingsbetegnelse er "Verantvortlicher Sales Dänemark/Skandinavien ".

Af spørgers hjemmeside fremgår i overensstemmelse hermed, at salgsmedarbejderen er "Einsatzleiter /Service extern /Sales Skandinavien". Stillingsbetegnelsen indikerer efter Skattestyrelsens opfattelse, at salgsmedarbejderen har et selvstændigt og centralt ansvar, som er afgørende for salget til kunder i blandt andet Danmark.

Hertil kommer, at der er tale om en tidsubegrænset ansættelse. Salgsmedarbejderens virksomhed for spørger i Danmark kan derfor ikke anses at foregå i en relativ kort periode set i forhold til spørgers kernevirksomhed.

Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens opsøgende salgsarbejde og hans direkte kundekontakt er så afgørende for salget af spørgers produkter på det danske og det skandinaviske marked, at salgsmedarbejderens arbejdsopgaver udgør en væsentlig og essentiel del af spørgers virksomhed. Salgsmedarbejderens opgaver kan derfor heller ikke efter Skattestyrelsens opfattelse anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2

Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

(…)

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 10. (…)

Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…)

Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (…)

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz, BKI nr. 117 af 31. oktober 1974

(…)

Artikel 5

Fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" skal navnlig indbefatte:

• a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;
• b) en filial;
• c) et kontor;

(…)

3. Udtrykket "fast driftssted" skal ikke indbefatte:

• a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
• b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
• c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;
• d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;
• e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art.

4. En person, som udfører virksomhed i en af de kontraherende stater for et foretagende i den anden kontraherende stat, og som ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 5, skal anses for at være fast driftssted i den førstnævnte stat, såfremt han i denne stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til indkøb af varer for foretagendet.

5. Et foretagende i en af de kontraherende stater anses ikke for at have et fast driftssted i den anden kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed.

(…)

Forarbejder

Kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1 (2017)

3. In 2017, a number of changes were made to this Commentary. Some of these changes were intended to clarify the interpretation of the Article and, as such, should be taken into account for the purposes of the interpretation and application of conventions concluded before their adoption because they reflect the consensus of the OECD member countries as to the proper interpretation of existing provisions and their application to specific situations (see paragraph 35 of the Introduction). (…)

6. Paragraph 1 gives a general definition of the term “permanent establishment" which brings out its essential characteristics of a permanent establishment in the sense of the Convention, i.e. a distinct “situs", a “fixed place of business". The paragraph defines the term “permanent establishment" as a fixed place of business, through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. This definition, therefore, contains the following conditions:

• the existence of a “place of business", i.e. a facility such as premises or, in certain instances, machinery or equipment;
• this place of business must be “fixed", i.e. it must be established at a distinct place with a certain degree of permanence;
• the carrying on of the business of the enterprise through this fixed place of business. This means usually that persons who, in one way or another, are dependent on the enterprise (personnel) conduct the business of the enterprise in the State in which the fixed place is situated. (…)

10. The term “place of business" covers any premises, facilities or installations used for carrying on the business of the enterprise whether or not they are used exclusively for that purpose. A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal. It is immaterial whether the premises, facilities or installations are owned or rented by or are otherwise at the disposal of the enterprise.

A place of business may thus be constituted by a pitch in a market place, or by a certain permanently used area in a customs depot (e.g. for the storage of dutiable goods).

Again the place of business may be situated in the business facilities of another

enterprise. This may be the case for instance where the foreign enterprise has at its

constant disposal certain premises or a part thereof owned by the other enterprise.

11. As noted above, the mere fact that an enterprise has a certain amount of space at its disposal which is used for business activities is sufficient to constitute a place of business. No formal legal right to use that place is therefore required. Thus, for

instance, a permanent establishment could exist where an enterprise illegally

occupied a certain location where it carried on its business.

12. Whilst no formal legal right to use a particular place is required for that place to constitute a permanent establishment, the mere presence of an enterprise at a

particular location does not necessarily mean that that location is at the disposal of

that enterprise. Whether a location may be considered to be at the disposal of an

enterprise in such a way that it may constitute a “place of business through which the business of [that] enterprise is wholly or partly carried on" will depend on that

enterprise having the effective power to use that location as well as the extent of the presence of the enterprise at that location and the activities that it performs there. This is illustrated by the following examples. Where an enterprise has an exclusive legal right to use a particular location which is used only for carrying on that enterprise’s own business activities (e.g. where it has legal possession of that location), that location is clearly at the disposal of the enterprise. This will also be the case where an enterprise is allowed to use a specific location that belongs to another enterprise or that is used by a number of enterprises and performs its business activities at that location on a continuous basis during an extended period of time. This will not be the case, however, where the enterprise’s presence at a location is so intermittent or incidental that the location cannot be considered a place of business of the enterprise (e.g. where employees of an enterprise have access to the premises of associated enterprises which they often visit but without working in these premises for an extended period of time). Where an enterprise does not have a right to be present at a location and, in fact, does not use that location itself, that location is clearly not at the disposal of the enterprise; thus, for instance, it cannot be considered that a plant that is owned and used exclusively by a supplier or contract-manufacturer is at the disposal of an enterprise that will receive the goods produced at that plant merely because all these goods will be used in the business of that enterprise (see also paragraphs 65, 66 and 121 below). It is also important to remember that even if a place is a place of business through which the activities of an enterprise are partly carried on, that place will be deemed not to be a permanent establishment if paragraph 4 applies to the business activities carried on at that place.

18. Even though part of the business of an enterprise may be carried on at a location such as an individual’s home office, that should not lead to the automatic conclusion that that location is at the disposal of that enterprise simply because that location is used by an individual (e.g. an employee) who works for the enterprise. Whether or not a home office constitutes a location at the disposal of the enterprise will depend on the facts and circumstances of each case. In many cases, the carrying on of business activities at the home of an individual (e.g. an employee) will be so intermittent or incidental that the home will not be considered to be a location at the disposal of the enterprise (see paragraph 12 above). Where, however, a home office is used on a continuous basis for carrying on business activities for an enterprise and it is clear from the facts and circumstances that the enterprise has required the individual to use that location to carry on the enterprise’s business (e.g. by not providing an office to an employee in circumstances where the nature of the employment clearly requires an office), the home office may be considered to be at the disposal of the enterprise.

19. A clear example is that of a non-resident consultant who is present for an

extended period in a given State where she carries on most of the business activities of her own consulting enterprise from an office set up in her home in that State; in that case, that home office constitutes a location at the disposal of the enterprise. Where, however, a cross-frontier worker performs most of his work from his home situated in one State rather than from the office made available to him in the other State, one should not consider that the home is at the disposal of the enterprise because the enterprise did not require that the home be used for its business activities. It should be noted, however, that since the vast majority of employees reside in a State where their employer has at its disposal one or more places of business to which these employees report, the question of whether or not a home office constitutes a location at the disposal of an enterprise will rarely be a practical issue. Also, the activities carried on at a home office will often be merely auxiliary and will therefore fall within the exception of paragraph 4.

20. The words “through which" must be given a wide meaning so as to apply to any situation where business activities are carried on at a particular location that is at the disposal of the enterprise for that purpose. Thus, for instance, an enterprise engaged in paving a road will be considered to be carrying on its business “through" the location where this activity takes place.

21. According to the definition, the place of business has to be a “fixed" one. Thus in the normal way there has to be a link between the place of business and a specific geographical point. It is immaterial how long an enterprise of a Contracting State operates in the other Contracting State if it does not do so at a distinct place, but this does not mean that the equipment constituting the place of business has to be actually fixed to the soil on which it stands. It is enough that the equipment remains on a particular site (but see paragraph 57 below).

39. There are different ways in which an enterprise may carry on its business. In most cases the business of an enterprise is carried on by the entrepreneur or persons who are in a paid-employment relationship with the enterprise (personnel). This personnel includes employees and other persons receiving instructions from the enterprise (e.g. dependent agents). The powers of such personnel in its relationship with third parties are irrelevant. It makes no difference whether or not the dependent agent is authorised to conclude contracts if he works at the fixed place of business of the enterprise (see paragraph 100 below).(…)

Kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4 (2017)

58. This paragraph lists a number of business activities which are treated as

exceptions to the general definition laid down in paragraph 1 and which when carried on through fixed places of business, are not sufficient for these places to constitute permanent establishments. The final part of the paragraph provides that these exceptions only apply if the listed activities have a preparatory or auxiliary character.Since subparagraph e) applies to any activity that is not otherwise listed in the paragraph (as long as that activity has a preparatory or auxiliary character), the provisions of the paragraph actually amount to a general restriction of the scope of the definition of permanent establishment contained in paragraph 1 and, when read with that paragraph, provide a more selective test by which to determine what constitutes a permanent establishment. To a considerable degree, these provisions limit the definition in paragraph 1 and exclude from its rather wide scope a number of fixed places of business which, because the business activities exercised through these places are merely preparatory or auxiliary, should not be treated as permanent establishments. It is recognised that such a place of business may well contribute to the productivity of the enterprise, but the services it performs are so remote from the actual realisation of profits that it is difficult to allocate any profit to the fixed place of usiness in question. Moreover subparagraph f) provides that combinations of activities mentioned in subparagraphs a) to e) in the same fixed place of business shall be deemed not to be a permanent establishment, subject to the condition, expressed in the final part of the paragraph, that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character. Thus the provisions of paragraph 4 are designed to prevent an enterprise of one State from being taxed in the other State if it only carries on activities of a purely preparatory or auxiliary character in that State. The provisions of paragraph 4.1 (see below) complement that principle by ensuring that the preparatory or auxiliary character of activities carried on at a fixed place of business must be viewed in the light of other activities that constitute complementary functions that are part of a cohesive business and which the same enterprise or closely related enterprises carry on in the same State.

59. It is often difficult to distinguish between activities which have a preparatory or auxiliary character and those which have not. The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. Each individual case will have to be examined on its own merits. In any case, a fixed place of business whose general purpose is one which is identical to the general purpose of the whole enterprise does not exercise a preparatory or auxiliary activity.

72. Also, where an enterprise that sells goods worldwide establishes an office in a State and the employees working at that office take an active part in the negotiation of important parts of contracts for the sale of goods to buyers in that State without habitually concluding contracts or playing the principal role leading to the conclusion of contracts (e.g. by participating in decisions related to the type, quality or quantity of products covered by these contracts), such activities will usually constitute an essential part of the business operations of the enterprise and should not be regarded as having a preparatory or auxiliary character within the meaning of subparagraph e) of paragraph 4. If the conditions of paragraph 1 are met, such an office will therefore constitute a permanent establishment.

Praksis

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit. C.F.8.2.2.5.2.1

(…)

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

• et sted, hvorfra et foretagende ledes
• en filial
• et kontor

(…)

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5.

Det er ligegyldigt, om foretagendet

• ejer
• lejer
• låner
• eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 12 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

• virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
• virksomheden skal være af en vis varighed.

(…)

Virksomhedsudøvelse

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet.

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.F.2.2.5.2.2. Undtagelse: Hjælpe- og forberedelsesaktiviteter

Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Se punkt 58-78 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er:

• Anvendelsen af indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering
• Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til forarbejdning hos et andet foretagende
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve anden virksomhed
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve en kombination af de aktiviteter, der står på listen ovenfor.

Listen er ikke udtømmende.

(…)

Bemærk

Det kan være vanskeligt at vurdere om et forretningssteds aktiviteter er af hjælpe- eller forberedelseskarakter, eller om de udgør en så væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, at der foreligger fast driftssted. Er forretningsstedets almindelige formål identisk med hele virksomhedens almindelige formål, er der tale om fast driftssted. Se punkt 59 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

SKM2018.238.SR

Skatterådet bekræftede, at et udenlandsk selskabs medarbejder gennem tilsyn med og ydelse af marketingsupport til en ekstern forhandler, der er ansvarlig for salget af koncernens produkter i Danmark, vil udgøre et fast driftssted for selskabet. Medarbejderens beføjelser over for tredjemand er ikke afgørende i forhold til, om aktiviteten kan anses for at være hjælpende eller forberedende efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 5. Skatterådet lægger vægt på medarbejderens afgørende rolle i forhold til kontakt med kunder før og efter salg af selskabets produkter, ansvar for tilgængelighed af selskabets produkter i Danmark samt medarbejderens branchekendskab og tidligere rolle i det danske selskab.

SKM2017.519.SR

Skatterådet fandt, at et udenlandsk selskab fik fast driftssted i Danmark, da selskabets to medarbejdere i Danmark udførte opgaver, som måtte anses for at være en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers kernevirksomhed. Selskabet havde en salgsmedarbejder og en servicemedarbejder i Danmark. SKAT fandt det ikke "afgørende, at salgsmedarbejderen og servicemedarbejderen ikke havde selvstændig beføjelse til at indgå aftaler, men at kontrakter skal godkendes af spørger. Begge medarbejderes opgavevaretagelse går ud over, hvad der kan anses som forberedende og hjælpende" (…). Skatterådet anså salgsmedarbejderens opgaver for at være en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers kernevirksomhed. Ud over salg og salgsopsøgende arbejde udførte salgsmedarbejderen også præsentation af spørgerens produkter på markedet m.m.     

SKM2017.213.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejder i Danmark fortsat ikke er etableret et fast driftssted i Danmark for Spørger, og selskabet derfor fortsat ikke er begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra a.

SKM2016.217.SR

Skatterådet bekræfter, at A GmbH & Co KG (spørger) ikke får fast driftssted i Danmark i henhold selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og artikel 5 i den dansk - tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet finder, at eksportlederens private bopæl udgør et "forretningssted", der er til disposition for spørger, og at aktiviteterne for spørger anses for at være "fast" i tidsmæssig forstand. Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at eksportlederens aktiviteter i Danmark for spørger efter en samlet konkret vurdering anses for at være af forberedende og hjælpende karakter. Der er primært lagt vægt på, at 80 % af eksportlederens arbejde udføres uden for Danmark, at arbejdsopgaverne primært knytter sig til kunder uden for Danmark og at kontakten til danske kunder ikke indebærer nogen forhandlingsposition.

SKM2015.644.SR

Et tysk selskab havde ansat en dansk medarbejder med ansvar for salg og markedsføring i Danmark. Det fremgik at medarbejderen på sigt skulle dække hele Skandinavien, da det var vigtig for spørger.at have en person i Norden tæt på kunderne til salg og support. Idet spørger ikke havde kontor i Danmark, var det nødvendigt for medarbejderen at arbejde fra et hjemmekontor. Spørger ville - udover at dække medarbejderens omkostninger til telefon og internet - betale en leje for kontoret. Det var tilgængeligt for offentligheden, at spørger havde et salgskontor i Danmark, og medarbejderens adresse, telefonnummer mv. fremgik af spørgers salgsbrochurer. Der var ingen skiltning på bopælen.

Medarbejderens opgave var at opretholde kontakten til spørgers danske kunder og at indlede salgsprocessen. Medarbejderen kunne ikke uden godkendelse fra spørger forhandle priser og rabatter mv. Medarbejderen kunne heller ikke afslutte en aftale eller på anden måde indgå bindende aftaler på spørgers vegne uden spørgers godkendelse. Ordrer, som medarbejderen måtte modtage ved kundebesøg, skulle således først godkendes i Tyskland, førend ordren var endelig, hvilket kunderne var bekendt med. Der blev primært indgået standardaftaler med de danske kunder, og spørger ville sædvanligvis godkende de vilkår, den danske medarbejder havde forhandlet sig frem til med kunderne.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det tyske selskab ikke fik fast driftssted i Danmark, når det har en medarbejder, der både bor og arbejder (delvist fra et hjemmekontor) i Danmark. Medarbejderens hjemmekontor blev anset for et fast driftssted her i landet. Skatterådet fandt endvidere ikke, at arbejdet var omfattet af undtagelsen om arbejde af hjælpende eller forberedende karakter.

SKM2015.53.SR

A GP er et selskab, der vil blive stiftet og indregistreret i henhold til luxembourgsk ret som et kapitalselskab af typen société anonyme (S.A.). Selskabet vil få hjemstedsadresse i Luxembourg. Selskabet vil få en ledelse bestående af tre personer, og der vil således blive udpeget to A directors, som begge vil være fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg. Desuden vil der blive udpeget en B director, som vil være et dansk anpartsselskab. Det danske anpartsselskab skal i overensstemmelse med vedtægterne udpege en fysisk person som dets permanente repræsentant til at handle på anpartsselskabets vegne. Til dette vil anpartsselskabet udpeges en fysisk person, som er bosat i Danmark og fuld skattepligtig til Danmark. Skatterådet bekræfter, at A GP under stiftelse ikke vil blive fuldt skattepligtig til Danmark på grund af en ledelse af selskabet som beskrevet. Skatterådet kan derimod ikke bekræfte, at A GP under stiftelse ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af et fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

SKM2013.273.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejder i Danmark ikke var etableret et fast driftssted i Danmark for A GmbH. Salgsmedarbejderen i Danmark, forestod med udgangspunkt fra sin private bolig i Danmark salg m.v. samt servicering af kunder i Danmark, men havde ikke selvstændig beslutningskompetence.

SKM2013.762.SR

Skatterådet fandt, at X Limited ikke fik fast driftssted ved at have ansat en dansk bosiddende medarbejder. Betingelserne i henhold til artikel 5, stk. 1 og 2 i Modeloverenskomsten var ikke opfyldte. Der blev henset til det oplyste om ansættelsesforholdet, den ansattes funktion, aktivitet og ophold i Danmark mv., sammenholdt med det oplyste om spørgerens virksomhed, organisering, forretningsområder og udøvelse generelt i forhold til Danmark.

SKM2012.692.SR

Medarbejdere på et fast forretningssted var hovedsageligt beskæftiget med produktinformation og marketing i Danmark og havde ikke nogen egentlig beslutningskompetence. Funktionerne blev karakteriseret som funktioner af hjælpende og forberedende karakter og medførte ikke fast driftssted. Hvis medarbejder A, efter forudgående godkendelse fra hovedkontoret, kunne underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister, var der ikke tale om funktioner af hjælpende og forberedende karakter. I den situation ville der foreligge fast driftssted.

SKM2011.351.SR

Skatterådet fandt, at en dansk filial af et udenlandske selskab fik fast driftssted her i landet. Filialens aktiviteter blev udført af en enkelt medarbejder fra dennes hjemmekontor. Det forhold, at et hjemmekontor udgjorde forretningsstedet var ikke væsentligt i forbindelse med vurderingen af, om selskabet udøvede sin virksomhed gennem hjemmekontoret. Det blev endvidere fastslået, at filialens forretningsaktiviteter ikke var af forberedende og hjælpende karakter, selv om der ikke var tillagt medarbejderen en selvstændig beslutningskompetence.