SKAT har anset X Trust for en skattemæssigt transparent enhed, hvorefter fondsbeskatningslovens § 3 A ikke finder anvendelse.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Af vedtægterne (deed) for X Trust fremgår det, at klageren (A) stiftede trusten X Trust den 29. august 2014 på Cypern.
Ved stiftelsen blev G1 Limited udpeget som trustee.
Af "SCHEDULE 3 ORIGINAL PROTECTOR" til trust deed fremgår, at advokat SJ er udpeget som protektor.
Af trust deed for X Trust fremgår bl.a.:
"1. DEFINITIONS AND INTERPRETATION
"Beneficiaries" means:
1.1 the persons named or described in paragraphs 4;
1.2 any Person or Class of Persons added to the class of Beneficiaries by the Trustees by instrument in writing;
1.3 at any time during which there are no Beneficiaries within paragraphs 1.1.1 or 1.1.2 of this sub-clause, any company, body or trust established for charitable purposes only;
(…)
2. TRUST INCOME
Subject always to clause 3, the Overriding Powers below:
2.1. The Trustees may accumulate some or all of the income of the Trust Fund for the duration of the Trust. That income shall bed added to the Trust Fund.
2.2 The Trustees shall pay or apply the remainder of the income to or for the benefit of any Beneficiaries, as the Trustees think fit.
3. OVERRIDING POWERS
The Trustees shall have the following powers ("Overriding Powers")
3.1 Power of appointment
3.1.1 Subject to the prior or simultaneous written consent of the Protector, the Trustees may appoint that they shall hold the Trust fund for the benefit of any one or more of the beneficiaries, on such terms as the Trustees think fit.
3.1.2 An appointment may create any provisions and in particular:
a) discretionary trusts
b) dispositive or administrative powers;
exercisable by any Person.
3.1.3 An appointment shall be made by instrument in writing and will be irrevocable unless expressed to be revocable.
3.2 Transfer of Trust Property to other Trust
3.2.1 Subject to the prior or simultaneous written consent of the Protector, the Trustees may by instrument or in writing declare that they hold any Trust Property on trust to transfer it to the trustees of another trust, wherever established, to hold on the terms of that trust, freed and released from the terms of this trust.
3.2.2 The Trustees shall only exercise this power if at least one Person who may benefit is (or would if living be) a Beneficiary.
3.3 Power of advancement
The Trustees may pay or apply any Trust Property for the advancement or benefit of any beneficiary
4. BENEFICIARIES
4.1 Subject to the above provisions, the Trust Fund shall be held on trust for the following persons in the following order of priority absolutely:
4.1.1 the children of A, cpr. No. […], when 18 years and older, and remoter descendants of A:
4.1.2 such Charitable Purposes, which provide primary support humanitarian purposes in developing countries and catastrophic areas as the trustees shall determine subject to prior or simultaneous written consent by the protector, failling which for the Charitable Purposes generally.
5. ADDING BENEFICIARIES
5.1 Subject to the prior or simultaneous written consent of the Protector, the Trustees may add one or more beneficiaries at any time. Subejct to prior or simultaneous written consent of the Protector, the trustees may change the order of priority in Clause 4.
5.2 Any such addition and or change of order:
5.2.1 must be by a document in writing signed by the Trustees:
5.2.2 may be subject to conditions and limitations including limitations as to time:
And
5.2.3 will be revocable unless expressed to be irrevocable.
5.3 The Settlor is irrevocably excluded from becoming a Beneficiary.
5.4 Any Trustee is irrevocably excluded from becoming a Beneficiary.
5.5 Any Protector is irrevocably excluded from becoming a Beneficiary.
7. APPOINTMENT, RETIREMENT AND REMOVAL OF TRUSTEES
7.1 Subject to Clause 7.4, 7.5 and 7.6 the power of appointing and removing Trustees is exercisable by the Protector and shall be exercised by a document in writing delivered to the Trustee and, if applicable the appointed Trustees.
7.2 In is not a requirement that any Trustee so appointed be resident in the jurisdiction of the Proper Law.
7.3 A Trustee may retire by notice in writing to the Protector and any co-Trustee(s) and be discharged provided that there remains at leastone trustee.
7.4 No-one shall be appointed to be Trustee unless that person acts or is capable of acting in the course of a profession or business, which consists of or includes the provision of services in connection with the management and administration of trusts generally or a particular kind of trust.
7.5 A Trustee shall be unrelated to the Beneficiaries and preferably licensed to operate as trustees in accordance with the Proper Law.
7.6 Neither Settlor nor any Beneficiary may be appointed as Trustee.
(…)
8. RETIREMENT AND REMOVAL OF PROTECTOR
8.1 A Protector shall cease to be a Protector if:
8.1.1 he shall die
8.1.2 he shall become of unsound mind;
8.1.3 he shall become insolvent or subject to any procedings under any bankruptcy or insolvency laws applicable to him;
8.1.4 Such Protector being a company shall enter into liquidation or dissolution whether compulsory or voluntary (not being merely a voluntary liquidation for the purposes of amalgamation or re-construction);
8.1.5 he or such company shall serve written notice upon the Settlor (if still alive and of sound mind) and the Trustees of his or its wish to retire as Protector.
9. APPOINTMENT OF PROTECTOR
9.1 Upon the removal or retirement of the Protector a replacement Protector shall be appointed by instrument in writing signed by the person making such appointment served upon the outgoing Protector and the Trustees.
9.2 The power to appoint a new Protector shall be vested in the Protector for the time being of this Trust.
9.3 If there shall at any time be no Protector of this Trust the Trustees may be instrument irrevocably appoint any person to be the Protector and any appointment duly made by them under this power shall have effect in all respects as if it had been duly made under Clause 9.2.
9.4 No appointment under either Clause 9.2 or 9.3 shall have effect if the person appointed is at the time of such appointment a Trustee or Beneficiary and if at any time either a Trustee of a Beneficiary would but for this provision be a Protector that person shall forthwith cease to be a Protector.
12. VARIATION AND RECTIFICATION
12.1 Subject to the prior or simultaneous written consent of the Protector, the Trustees may vary, add to or delete any of the provisions of this Trust and may rectify any manifest errors in this document.
12.2 Any such variation, addition, deletion or rectification:
12.2.1 Must be for the benefit of one or more the Beneficiaries;
12.2.2 May only be in accordance with written advice or obtained from a lawyer qualified for at least five years in the jurisdiction of the Proper Law; and
12.2.3 Shall not infringe the Proper Law, nor permit any beneficiary excluded by virtue of Clause 6 tio benefit in any way.
12.3 No such variation, addition, deletion or rectification may be made to this clause, but this clause may be deleted in its entirety.
(…)
16. PROPER LAW
The Proper Law of this Trust is that of Cyprus.
17. DURATION
17.1 Subject to clause 17.2, this trust will expire on 99th anniversary of the date of execution of this Trust.
17.2 The Trustees may with prior or simultaneous consent of the Protector, by a document in writing declare that
17.2.1 A Date earlier than the day specified in clause 17.1 shall be the date of expiry of the trust and/or
17.2.2 This Trust shall expire on a date later than the date specified in Clause 17.1 or be of unlimited duration. Such declaration may be revocable or irrevocable.
17.3 Upon the expiry of this Trust pursuant to this Clause the Trustees shall hold the funds and any income thereof in the terms set out in Clause 4.1
(…)
19. IRREVOCABILLITY
The Trust is irrevocable."
Af "SCHEDULE 2 BENEFICIARIES AS OF DATE OF SETTLEMENT" fremgår:
"1. The children of A and the decadents hereof."
Af "SCHEDULE 4 PROTECTOR´S POWERS" fremgår:
"The powers of the Trustees which require the prior or simultaneous written consent of the Protector are:
CLAUSE
3.1.1 and 3.2.1 Overriding Powers
4.1.3 Default clause
5 Adding Beneficiaries
6 Excluding Beneficiaries
12 Variation and Rectification
17.2 Duration
Schedule 1 Paragraph
1.3 General power of management and disposition involving Major Financial Transactions
1.5.1 Income and capital (investing in certain types of asset)
1.7 Use of trust property
1.9 Borrowing (where borrowing is a sum greater than the sum specified in the definion of Major Financial Transaction)
1.10 Delegation
1.12.3 Giving of Proxies and Powers of Attorney in certain circumstances
1.13 Appointment of Investment Advisers and Managers
1.14 Change of location of offshore administration
1.15 Indemnification of former Trustee
1.16 Giving of security
7.1 Trustee Remuneration
10.1 Change of Proper Law"
Af "Resignation-letter" fremgår bl.a.:
"In accordance with section 8.1.5 in the settlement for the X Trust I hereby resign myself as the original protector in the trust.
In accordance with section 9.2 in the settlement I hereby appoint attorney HJ born […] to be my successor as the next protector.
Any dispute arising from this resignation-letter shall be governed by Danish law.
Any dispute arising from resignation-letter shall be settled by a Danish court. If the parties cannot agree on which jurisdiction in Denmark, the court shall be "Københavns Byret".
This Resignation-letter is put in escrow at attorney HJ, adresse Y1, by Y1, Denmark and may only be disclosed if i) I have passed away, ii) I have become unsound mind, iii) I am insolvent or under bankruptcy or iv) I have caused fraud, wllful misconducted or gross negligence."
Resignation letter er efter det oplyste udarbejdet samtidig med oprettelse af trusten, og er underskrevet af B, der er klagerens ægtefælle, og advokat SA.
Repræsentanten har på kontormøde i Skatteankestyrelsen oplyst, at protektor tidligere har bistået klageren med virksomhedsoverdragelse og udarbejdelse af testamentet.
Af "Rectification to the deed for X Trust", der er underskrevet af trustee den 4. september 2014, fremgår bl.a.:
"With reference to the deed signed by Mr. A 29th of august 2014 and paragraph 12 in the deed we hereby rectify that the wording of paragraph 5.3 shall be:
5.3 The Settlor and his spouse are irrevocably excluded from becoming a Beneficiary.
thus the wording stating that
"5.3 The Settlor is irrevocably excluded from becoming a Beneficiary."
no longer applies."
Af repræsentantens skrivelse til SKAT af 27. november 2014 fremgår bl.a.:
"Som advokat for A oplyses det herved, at A har indskudt DKK 200.000,00 i X Trust.
I forbindelse med indskuddet skal der efter fondsbeskatningslovens § § 3 A, stk. 6 betales en afgift på 20 % af det indskudsbeløb, som overstiger DKK 10.000,00, hvorfor A den 26. november 2014 har indbetalt 38.000,00 til SKAT."
SKATs afgørelse
SKAT har anset X Trust for en skattemæssigt transparent enhed, hvorefter fondsbeskatningslovens § 3 A ikke finder anvendelse.
Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:
"Ved brev af 25. marts 2015 har vi fremsendt forslag til afgørelse af trustens skattepligt med følgende begrundelse:
Vi har gennemgået det fremsendte materiale og skal på den baggrund meddele dig, at vi ikke finder, at de betingelser, der ligger til grund for bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 3 A, er opfyldt.
I henhold til bestemmelsen skal en dansk skattepligtig, såfremt han indskyder midler i en udenlandsk fond eller trust, som er stiftet eller oprettet i et land, hvor fonde eller truster beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, svare en afgift på 20 procent af den del af indskuddet, der overstiger 10.000 kr.
Bestemmelsen er behandlet i SKATs juridiske vejledning afsnit C.D.9.5.5.3. Det fremgår heraf, at det er en betingelse for at anvende bestemmelsen, at indskuddet er foretaget i en udenlandsk stiftet eller oprettet fond eller trust, som har samme karakteristika som en dansk fond.
Videre fremgår det, at bestemmelsen forudsætter, at der ved indskuddet er sket en sådan endelig udskillelse af midlerne fra indskyderens egen formue, at det i skattemæssig henseende kan anerkendes, at den indskydende person herefter ikke skal beskattes af afkastet.
De skattemæssige forhold, når en dansk skattepligtig stifter, sætter penge ind i eller modtager afkast fra en udenlandsk trust beskrives endvidere i SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.2.15.2 således:
"Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.
Praksis viser, at udenlandske trusts efter dansk ret enten kan sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed.
Det er almindeligt anerkendt, at et udenlandsk retssubjekt, der er lovligt bestående i henhold til lovgivningen i domicillandet, betragtes som selvstændigt i civilretlig henseende i Danmark.
Dansk ret indeholder således ingen særregler, der kan begrunde, at man betragter et selskab eller lignende, der er gyldigt stiftet i udlandet, som ikke eksisterende i Danmark.
Udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum.
Om muligt identificeres et udenlandsk civilretligt begreb efterfølgende med et kendt dansk civilretligt begreb.
Herefter foretages der en skatteretlig kvalifikation af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler.
For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det SKATs opfattelse, at kapitalen både skal være
definitivt og
effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.
Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den ud- skilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.
Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.
For at den, som har stiftet en trust eller indskudt kapital i en trust, ikke mere skal beskattes af afkastet af den indskudte kapital, skal betingelserne for, at der foreligger en udenlandsk trust, være opfyldt.
Hvis blot en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt skattemæssigt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære, og stifteren bliver fortsat beskattet af afkastet i trusten."
Kravene om midlernes endelige og effektive udskillelse fra stifterens formue er hovedbetingelserne efter dansk ret for at anse en fond for et selvstændigt rets- og skattesubjekt. I henhold til fast praksis kræves dog yderligere en del betingelser opfyldt, for at en egentlig fondsdannelse kan anses for at have fundet sted.
Af disse, som også fremgår af fondsloven, skal nævnes, at en fond således ikke må akkumulere sit afkast, men er forpligtet til at anvende det til de formål, der er fastsat i vedtægten, at en fonds formål skal fremgå med en vis grad af bestemthed af dens vedtægter, og at dens midler skal stå i rimeligt forhold til dens formål.
Rådighedsbeføjelserne i en fond skal som nævnt tilkomme en i forhold til stifter selvstændig ledelse, og dette krav anses i almindelighed for opfyldt, hvis blot et medlem af fondens bestyrelse indtager en uvildig og uafhængig stilling. Uanset at kravet om effektiv udskillelse på denne måde opfyldes, er danske fonde endvidere undergivet et offentligt tilsyn i form af pligten til på begæring at indsende regnskabsmateriale m.v. til myndighederne, og for de større fondes vedkommende i form af selvangivelsespligten.
I henhold til betænkning nr. 970 af 1982, der ligger til grund for fonds- og fondsbeskatningslovgivningen, er disse regler begrundet i ønsket om at sikre, at fondes virksomhed udøves under iagttagelse af visse grundlæggende regler, der medvirker til at sikre forsvarlig drift, idet fonde normalt skal virke uden tidsbegrænsning, og der ikke er noget udenfor bestyrelsen stående organ (f. eks. en ejerkreds eller generalforsamling), som kan føre tilsyn med bestyrelsen og medvirke til at foretage eventuelt nødvendige tilpasninger.
Ud fra en samlet vurdering af de fremlagte oplysninger om X Trust er det SKATs opfattelse, at trusten ikke udgør en fond med de samme karakteristika, som en gyldigt stiftet dansk fond.
Der er herved for det første lagt vægt på, at trusten i henhold til vedtægternes § 2 kan akkumulere noget af eller al sin indkomst i trusten, og at uddelingerne således bliver tilsvarende mindre.
Endvidere er der lagt vægt på, at trustens bestyrelse også i øvrigt findes at have så vide rammer for forvaltning af trusten og dens afkast, at kravet om formålets bestemthed ikke kan anses for opfyldt.
Således er der i medfør af vedtægternes § 3 mulighed for, at bestyrelsen knytter en hvilken som helst betingelse til modtagelsen af uddeling fra trusten, og at den kan overføre trustens midler til en anden trust, blot denne tilgodeser en af trustens begunstigede, hvorved alle trustens øvrige bestemmelser kan tilsidesættes. Bestyrelsen kan endvidere i medfør af § 12 ændre, tilføje eller slette bestemmelser i vedtægten, blot dette tilgodeser en af trustens begunstigede.
Trustens formål er i henhold til vedtægternes § 4 at tilgodese dine voksne børn og almennyttige formål, særligt i forbindelse med udviklingslande og katastroferamte områder. Der er ikke nedlagt nærmere kriterier for uddelingerne i vedtægten. Da det samtidig fremgår af vedtægternes § 7, at de eneste betingelser, der stilles til bestyrelsens sammensætning, er, at dens medlemmer ikke må være i familie med de begunstigede og fortrinsvis skal være autoriserede til at bestyre trusts i trustens hjemland, som ved stiftelsen er Cypern, er det SKATs opfattelse, at der savnes en nærmere konkretisering af de retningslinjer, du som stifter ønsker lagt til grund for uddelingerne.
I henhold til trustens vedtægter kræver de fleste af bestyrelsens beslutninger samtykke fra en udpeget protector, som ved stiftelsen er en dansk advokat, hvilket er en i dansk fondsret ukendt konstruktion. På baggrund af det ovenfor anførte om formålets bestemthed, er det SKATs opfattelse, at denne bedst kan forstås som et ekstra bestyrelsesmedlem, der skal virke til sikring af dine intentioner. Således findes trustens protector ikke at kunne anses for det medlem af bestyrelsen, der skal sikre dens uvildighed, og han findes ligeledes ikke at kunne fungere som det i Danmark påkrævede offentlige tilsyn.
Da der ifølge SKATs oplysninger ikke i henhold til Cypriotisk lov eksisterer anden mulighed for at få oplysninger om en trusts forhold end i forbindelse med særlige civil- eller straffesager, finder vi endvidere ikke, at trusten kan anses for underlagt et offentligt tilsyn svarende til det danske.
Det er således vores samlede vurdering, at der ved stiftelsen af trusten ikke er sket en tilstrækkelig effektiv udskillelse af midlerne.
Endelig har vi ved vurderingen lagt vægt på, at trusten er stiftet med en kapital på 200.000 kr., hvilket henset de udgifter, der må antages at være forbundet med stiftelsen i udlandet, ikke findes at stå i forhold til formålet.
Da vi således ikke finder, at trusten kan anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, er det vores opfattelse, at trustens midler fortsat skal betragtes som en del af din formue, og at dens afkast skal beskattes hos dig.
(…)
Vores afgørelse
På denne baggrund skal SKAT fastholde begrundelsen i vores tidligere fremsendte forslag til afgørelse, og der træffes derfor hermed afgørelse i overensstemmelse med forslaget."
Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at the X Trust skal anses for et selvstændigt skattesubjekt, og at fondsbeskatningslovens § 3 A dermed kan finde anvendelse.
Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten gjort følgende gældende:
"Det gøres gældende, at X Trust skal anses som et selvstændigt skattemæssigt subjekt.
Som det fremgår af de indledende bemærkninger, har dansk fondsret ikke betydning ved den skattemæssige kvalifikation af udenlandske trusts.
Det gøre principielt gældende, at ved den skattemæssige kvalifikation af udenlandske trusts, skal trusten anses for et selvstændigt skattesubjekt såfremt kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, jf. Den Juridiske Vejledning C. B. 2.15. 2, 2014-2.
Der er ikkeandre betingelser for, at en trust skal anses for et selvstændigt skattesubjekt nævnt i SKAT's juridiske vejledning, som er udtryk for SKAT'sopfattelse af gældende praksis.
Definitivt Udskillelse
Som det fremgår af fundatsens pkt. 5. 3 og ratifikationen af 4. september 2014 er A, som settlor, og hans ægtefælle for altid ekskluderet fra at blive en af trustens beneficierede.
De begunstigede i trusten er As voksne børn, fjernere livsarvinger og velgørenhed.
Hverken A, hans ægtefælle eller hans mindreårige børn kan dermed aldrig modtage midler fra trusten, hvorfor der er sket en definitiv udskillelse af midlerne, jf. Den Juridiske Vejledning C.B.2.15.2, 2014-2
Endelig Udskillelse
G1 Limited er valgt som trustee (administrator). Derudover er der indsat en protector. Protectorens rolle er at sikre, at trustee ikke optræder utilbørligt ved varetagelsen af trustens midler, og at trustee ikke misbruger sin stilling eller handler i strid med fundatsen for egen vindings skyld. Protectoren skal derfor godkende visse større og/eller vigtige dispositioner, som foretages af trustee.
Det er trustee, der beslutter alle uddelinger af trustens midler. Som nævnt skal protectoren i visse tilfælde godkende trustees disposition. Det fremgår af Schedule 4 i hvilke tilfælde, at protectorens godkendelse af påkrævet.
Det fremgår af Fundatsen punkt 7.6, at hverken A eller en begunstigede kan blive indsat som trustee. Det vil sige, at hverken A eller en af de begunstigede kan forestå administrationen af trusten. Det betyder også, at hverken A eller de begunstigede kan tildeles fuldmagt til at agere på trustees vegne, hvorfor den generelle fuldmagtsbestemmelse i pkt. 7.1 ikke kan anvendes til at give disse fuldmagt.
Pkt. 7.1 lyder:
"Subject to Clause 7.4, 7.5, and 7.6 and the power of appointing and removing Trustees is exercisable by the Protector and shall be exercised by a document in writing delivered to the Trustee and, if applicable the appointed trustee."
Det fremgår endvidere af paragraf 7.5, at trustee ikke må have relationer til en af de begunstigede.
Trustee, G1 Limited, er på ingen måde nærtstående til A eller de begunstigede.
Af schedule 3 fremgår det, at SJ er indsat som "Original Protector".
Advokat SJ har i forbindelse med sin tiltrædelse som protector underskrevet resignation letter (bilag 4), der er deponeret - populært sagt "dokumentet ligger i skuffen". Formålet med resignation letter er at sikre værneting for en konflikt vedrørende protektorrollen bliver Københavns Byret og ikke på Cypern.
SJ er ikke på nogen måde nærtstående til A eller de begunstigede.
Da A således ikke har indflydelse på administration af trusten eller uddelinger fra trusten, er der sket en effektiv udskillelse af midlerne fra stifteren.
Dermed er der sket både en definitiv udskillelse (da midlerne i trusten aldrig kan komme tilbage til A) og en effektiv udskillelse (da A ikke har indflydelse på administrationen eller uddeling af midlerne). Derfor er begge betingelser, som anført i Den Juridiske Vejledning for at anse en udenlandsk trust som et selvstændigt skattesubjekt, opfyldt.
Skulle Landsskatteretten, mod forventning, ikke følge Den Juridiske Vejledning gøres det subsidiært gældende, at trusten - også efter en vurdering i henhold til dansk fondsret - er et selvstændigt skattesubjekt.
På side 3 i SKAT´s afgørelse af 29. juni 2015 anføres det, at der er lagt vægt på, at trusten kan akkumulere en del af sin indkomst, hvilket taler imod, at trusten skal anses for et selvstændigt skattemæssigt subjekt.
I en lang række danske fonde er det også fastsat i vedtægterne, at fonden kan akkumulere sin indkomst uden at dette har medført, at de pågældende fonde er anset som transparente.
Som eksempel nævnes § 4 i vedtægterne for Novo Nordisk Fonden http://novonordiskfonden.dk/da/content/vedtaegter hvoraf fremgår:
"Fondens kapital består af grundkapital, reservefond, dispositions-fond og sådanne yderligere reserver, som måtte være eller blive dannet. Pr. 1. januar 1989 udgør den samlede kapital 2.695.841.000 kr., hvoraf 21.825.000 kr. er grundkapital.
Grundkapitalen kan helt eller delvis være anbragt i aktier i Novo Nordisk A/ S, Novozymes A/ S, Novo A/ S og/ eller i datterselskaber af Novo A/S.
Fonden har indskudt sin beholdning af A-aktier i Novo Nordisk A/ S som apportindskud i et af fonden stiftet og helejet datterselskab Novo A/S, der tjener som holdingselskab i Novo-koncernen. Ved sådant apportindskud er fonden blevet vederlagt herfor med aktier i Novo A/ S. Disse aktier i Novo A/ S må ikke afhændes, så længe fonden består. Ved spaltningen af Novo Nordisk A/ S har Novo A/ S modtaget et antal A-aktier i Novozymes A/ S svarende til antallet af A-aktier i Novo Nordisk A/ S. Fondsbestyrelsen skal stedse være pligtig gennem fondens stemmeret i Novo A/S,
- at forhindre enhver kapitaludvidelse i Novo A/S, hvorved fonden ville miste sin stemmemæssige majoritet i Novo A/S,
- at forhindre enhver afhændelse af Novo A/S´ A-aktier i Novo Nordisk A/S og/eller Novozymes A/S,
- og at sikre, at enhver beslutning i Novo A/S træffes i overensstemmelse med og respekterer bestemmelsen i fondens vedtægter, herunder §§ 3-4. Fonden kan besidde, erhverve og afhænde B-aktier i henholdsvis Novo Nordisk A/S og Novozymes A/S uden begrænsninger, men dog således at § 4, sidste afsnit 2. pkt. stedse iagttages.
Det påhviler fondsbestyrelsen gennem passende henlæggelser, herunder eventuelt i Novo A/S, at sikre en rimelig konsolidering, bl.a. med henblik på at fonden, herunder eventuelt gennem Novo A/S, i det omfang det af fondsbestyrelsen skønnes nødvendigt, kan deltage i fremtidige kapitaludvidelser i Novo Nordisk A/ S og Novozymes A/ S og derigennem bevare en bestemmende indflydelse i selskaberne.
I det omfang hensynet til en bevarelse og udvikling af hhv. Novo Nordisk-koncernens og/ eller Novozymes koncernens erhvervsmæssige og forskningsmæssige virksomhed, jfr. § 2, som konkurrencedygtig virksomhed på internationalt plan efter fondsbestyrelsens overbevisning måtte nødvendiggøre dette, kan fonden i forbindelse med kapitaludvidelse i Novo Nordisk A/S og/ eller Novozymes A/S, fusion e.l. af disse med andre selskaber give afkald på en bestemmende indflydelse i Novo Nordisk A/S og/ eller Novozymes A/S. En væsentlig indflydelse for fonden gennem Novo A/S i Novo Nordisk A/S og/ eller Novozymes A/S bør dog fortsat tilstræbes opretholdt ."
Et andet eksempel er § 16.1.3 i vedtægterne for Carlsbergfondet
"16.1.3
Overskud eller underskud efter henlæggelse til grundkapital og bevillinger til afdeling A, B, C og D henlægges til eller dækkes af frie reserver."
Et tredje eksempel er § 3, stk. 4 i Ny Carlsbergfondet http://www.ny-carlsbergfondet.dk/da/Omfondet/Om-Fondets-formaal/Fundats hvoraf det fremgår:
"stk. 4 De til fire reserver henlagte beløb kan anbringes i henhold til de bestemmelser, der til der til enhver tid måtte blive truffet af Ny Carlsbergfondets bestyrelse"
Til sidst kan nævnes §§ 5 til 7 i Augustinusfonden http://www.augustinusfonden.dk/Download.aspx her står der:
"§ 5.
Fondskapitalen består af grundkapital og disponibel kapital.
I grundkapitalen, der - bortset fra kursregulering af beholdninger af aktier, obligationer, pantebreve, øvrige værdipapirer og tilgodehavender - ingensinde må angribes, indgår:
a) de ved stiftelsen indskudte kr. 800.000,-,
b) de til grundkapitalen siden fondens stiftelse den 25. marts 1942 henlagte beløb,
c) grundkapitalen udgør den 31. december 2013 kr. 1.536.000.000,-,
Til grundkapitalen skal fremtidige henlægges følgende:
d) værdien af aktiver, fonden modtager ved arv, gave eller bidrag til forhøjelse a grundkapitalen
e) overskud henlagt til konsolidering af grundkapitalen i medfør af § 6, stk. 1, og
f) beløb, som bestyrelsen i øvrigt måtte beslutte at overføre fra fondens disponible kapital til grundkapitalen, jf. § 6, stk. 3.
Bestyrelsen foretager de ændringer af fundatsen, der er en nødvendig følge af en forhøjelse af grundkapitalen.
Disponibel kapital er den del af fondskapitalen, som ikke er eller bliver henlagt til grundkapitalen.
§ 6.
Med henblik på at konsolidere grundkapitalen skal der af fondskapitalens samlede årlige indtægter i henhold til resultatopgørelsen forlods henlægges til grundkapitalen et af fondsbestyrelsen fastsat beløb, dog mindst 20 % af de nævnte samlede indtægter.
Resten - efter fradrag af de med fondens administration forbundne udgifter, herunder skat og eventuelle afgifter og/ eller ydelser i forbindelse med erhvervelse af arv, gaver og lignende (j f. § 5 d) - skal enten anvendes efter bestyrelsens nærmere bestemmelse til fyldestgørelse af fonden formål eller henlægges til disponibel kapital.
Fondsbestyrelsen er berettiget til efter sit skøn når som helst at overføre beløb fra fondens disponible kapital til grundkapitalen.
Bestyrelsen afgør, hvorvidt og under hvilken form meddelelse om indsendelse af ansøgninger skal finde sted.
Understøttelser kan tildeles i en eller flere rater og kan tilsiges for en flerårig periode efter bestyrelsens skøn.
Støtte kan endvidere tildeles i form af pengelån, der - helt eller delvis - kan ydes rente- og / eller afdragsfrit, i form af erhvervelse af aktiver, der udlånes til hel eller delvis vederlagsfri benyttelse af ansøgeren samt i form af ydelse af hel eller delvis fribolig i ejendomme, fonden måtte erhverve.
§ 7.
Fondskapitalen - herunder grundkapitalen - kan anbringes i aktier eller som indlån eller ansvarlig indskudskapital i Chr. Augustinus Fabrikker A/ S.
Bestyrelsen skal dog også være berettiget til at opløse Chr. Augustinus Fabrikker A/ S og overtage den af selskabet drevne virksomhed for egen regning.
Endvidere i andre - danske eller udenlandske - aktier, obligationer, pantebreve, andre værdipapirer samt tilgodehavender, som efter bestyrelsens skøn frembyder betryggende sikkerhed. Endvidere som indestående i banker eller sparekasser samt være anbragt i sådanne værdipapirer, som fonden måtte erhverve ved arv eller gave.
Endvidere - som led i fondens virksomhed ifølge dens formål - i udlån eller i aktiver, som nævnt i § 6, stk. 6, i kunstværker, i instrumenter og andre løsøregenstande.
Endelig kan fondskapitalen anbringes i fast ejendom.
Fondens værdipapirer skal lyde p§ fondens navn og så vidt muligt noteres som fonden tilhørende."
Yderligere kan nævnes Det Obelske Familiefond, hvor det fremgår af årsberetningen fra 2014, at der er en akkumuleret formue på kr. 1.533.584.000.
Som bilag 5 er fremlagt alle fundatserne for de pågældende fonde refererede i denne klage. Se bilag 5a for en oversigt over Det Obelske Fonds passiver for 2014.
SKAT´s argument om, at en fond ikke må akkumulere en del af sin indkomst, ses derfor ikke at finde støtte i praksis endsige i dansk fonds- eller skatteret.
På side 3 i SKAT´s afgørelse af 29. juni 2015 anføres det videre, at trustees vide beføjelser til at uddele trustmidler er et moment, der taler for, at trusten må anses som en skattemæssig transparent enhed.
Trustee kan ikke agere i strid med fundatsens retningslinjer for uddelinger som er anført i punkt 4 i Fundatsen og begrænser sig til:
- As børn når disse er fyldt 18 år
- Fjernere livsarvinger til A
- Velgørenhed, herunder især humanitær hjælp i udviklingslande og katastrofeområder.
Det er trustee der initierer uddelinger af trustmidlerne, idet det er trustee der råder over trustens midler.
På side 9 i SKM2011.75.SR skriver Skatteministeriet i deres indstilling og begrundelse:
"(…) er det Skatteministeriets opfattelse, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne herunder tidspunkt, modtager og størrelsesorden, jo mere taler for, at trusten skal sidestilles med en fond. Omvendt hvis alle de nævnte forhold på forhånd er udstukket, og trustee virke alene kan betragtes som rent administrativt, vil trusten betragtes som en rentenydelsesret."
Herudover findes der findes en lang række danske familiefonde, hvor der også er tillagt bestyrelsen frie rammer, og hvor der ikke er nedlagt nærmere kriterie for uddelingerne i vedtægterne.
Formål A:
"At sikre og bevare de af efterkommerne af Rasmus og Magdalene Færch nu eller senere drevne foretagender eller hertil knyttede foretagender af enhver art, og direkte eller indirekte at bevare styrken og kontinuiteten i disse foretagender og i de foretagender, der enten er eller måtte blive tilknyttet hertil i såvel ind- som udlån. Fonden skal kunne oprette nye foretagender, dersom fondens bestyrelse skønner det hensigtsmæssigt for at kunne gennemføre fondens formål, ligesom fonden skal kunne sælge eller nedlægge tilsvarende foretagender om dette skønnes nødvendigt."
Formål B:
"At yde støtte fortrinsvis til efterkommere efter stifterne, men også efter Ernst og Lise Færch samt Erik og Gerda Færch, hvis dette tager sigte på unges uddannelse og ældres efter uddannelse. Der kan derimod ikke ydes støtte til stifterne selv eller til de personer eller selskaber, som måtte yde bidrag til fondens formue eller til sådanne bidragsyderes samlevende eller efterlevende ægtefæller."
Formål C:
"At yde støtte til initiativ, foretagsomhed og opfindsomhed fortrinsvis af erhvervsmæssigt karakter ligesom den kan støtte videnskabelige, kulturelle, sociale og fritidsformål."
Formål D:
"At støtte velgørende eller på anden måde almennyttige formål."
Et andet eksempel på en dansk fond, hvor der er vide rammer for uddelingen af midlerne uden, at dette har medført, at fonden anses som en skattemæssig transparent er Den Obelske Familiefond. Af hjemmesiden for fonden (http://www.obel.com/fondet/governance) fremgår det, at:
Det Obelske Familiefond er et erhvervsdrivende familiefond, stiftet i 1956, som ifølge sin fundats har tre formål:
at besidde og administrere sin aktiebeholdning i C.W. Obel A/S og derved medvirke til, at dette selskab stedse tilsikres den bedst mulige udvikling i økonomisk og kommerciel henseende, og derved tillige sikre, at selskabet til enhver tid har den bedst mulige ledelse
at yde støtte til slægtninge af fabrikant C.W. Obel
at yde støtte til alment velgørende eller på anden måde almennyttige øjemed
Et tredje eksempel på en fond, hvor det både er muligt for fonden at konsolidere sin formue ved henlæggelser og hvor der er meget vide rammer for uddelingerne er Augustinus fonden.
Som det fremgår af vedtægternes, der kan ses på http://www.augustinusfonden.dk/About/Charter.aspx, blev fonden stiftet med kr. 800.000, og at fondens grundkapital med tidligere års henlæggelser pr. den 31. december 2013 udgjorde kr. 1.536.000.000.
§ 4 i fundatsen har følgende ordlyd:
"Fondens formål er at virke for almenvelgørende og humane, kunstneriske, videnskabelige eller deslige formål."
Dermed er der endnu videre rammer for uddelingerne i Augustinusfonden en der er for X Trust.
Som andre eksempler på familiefonde med brede formålsbestemmelser kan nævnes:
Den Gerstenbergske Fond
Fondens formål er:
A) Primært at sikre og underbygge det økonomiske grundlag for den i Gerstenberg og Agger A/S og Gerias A/S drevne virksomheds fortsatte beståen og udvikling på en sund forretningsmæssig og økonomisk basis.
B) Efter stifterens død at yde støtte til dennes familie eller til andre af stifteren nærtstående personer samt til personer, som måtte være debitorer i stifterens dødsbo, og som ikke umiddelbart er i stand til at opfylde deres forpligtelser over for dødsboet.
C) Efter fondsbestyrelsens skøn at yde støtte til forskning eller andre aktiviteter, der kan fremme den tekniske udvikling i samfundet, specielt inden for de områder, hvorpå den under A nævnte virksomhed er baseret.
D) Subsidiært at yde støtte til veltjente tidligere medarbejdere i de under A nævnte virksomheder eller disse medarbejderes efterladte.
E) Endelig - ved enstemmig beslutning af bestyrelsen - at yde bidrag til almennyttige formål i øvrigt.
Margot & John Fribergs Familiefond
Fondens formål er:
At yde støtte til efterkommere efter Margot og John Friberg eller personer, der har betydet noget for familien Friberg.
Endvidere ydes støtte til Danmarks ære og forskønnelse eller til unge danskeres studier i ind- og udland.
C. & A.P. Botveds Fond
Fondens formål er:
1) At foretage rimelige henlæggelser af årets overskud til konsolidering af fondens formue.
2) Efter bestyrelsens bestemmelse at uddele legater til stifterens børn og børnebørn.
3) At uddele legater til støtte til personer, der er eller har været tilknyttet virksomheder med tilknytning til ovennævnte personkreds.
4) At uddele legater til fordel for søsport og luftsport i Danmark.
5) At støtte personer i forbindelse med disses sygedomsbehandling og rekreation.
6) Efter bestyrelsens bestemmelse at uddele legater til andre formål.
Ovennævnte fonde er fundet på http://www.stenohus.dk/fonde.html.
Et yderligere eksempel på en dansk fond, der dels kan ske akkumulering samt uddelinger efter meget frie rammer for bestyrelsen er Verne Overgaards Familiefond
Af vedtægterne, der kan findes på http://www.vernerovergaardsfamiliefond.dk/images/filer/Vedtægter - fonden.pdf, fremgår det, at:
FONDENS FORMÅL
2.1 Fondens formål er - at yde legater til mine efterkommere eller andre, i øvrigt efter bestyrelsens skøn.
2.2 Fondens midler kan anvendes til - uddannelse og dygtiggørelse, -bosætning og etablering, - samt sådanne andre formål, som bestyrelsen finder støtteværdige.
2.3 Bestyrelsen afgør, hvordan og i hvilken udstrækning støtten til de angivne Side 2 formål skal ydes.
2.4 Der kan ikke ydes støtte til stifteren eller andre bidragsydere, eller til stifterens eller andre bidragsyderes samlevende ægtefælle, samt de hos disse personer hjemmeboende børn under 18 år.
FONDENS FORMUE OG DENS ADMINISTRATION
3.1 Fondens grundkapital udgør kr. 600.000.
3.2 Grundkapitalen kan forøges med midler, som fonden måtte modtage ved arv, gave eller lignende bidrag eller som bestyrelse beslutter skal henlægges af det årlige overskud.
3.3 Ingen del af fondens formue samt dennes afkast kan nogensinde vederlagsfrit udbetales eller tilbagebetales til personkredsen nævnt i § 2, stk. 4.
3.4. Der må ikke foretages udlån af fondens midler til personkredsen nævnt i § 2, stk. 4, fondens bestyrelse, direktører og bestyrelsesmedlemmer i de selskaber, i hvilke fonden har en bestemmende indflydelse.
3.5 Fondens kapital skal sikres og anbringes med rimelig hensyntagen til værdiernes bevarelse, idet bestyrelsen er berettiget til at lade fonden tage almindelige forretningsmæssige risici.
3.6 Indenfor de angivne rammer afgør bestyrelsen, om anbringelse skal ske i - fast ejendom - børsnoterede obligationer - aktier - anparter - udlån, cfr. Dog § 3 stk. 4 eller på anden måde, som bestyrelsen finder forsvarlig og formåltjenlig.
3.7 Bestyrelsen er berettiget til efter sit frie skøn at realisere et eller flere af fondens aktiver og anbringe provenuet på anden måde i overensstemmelse med de ovenfor angivne bestemmelser."
Der findes således en lang række eksempler på danske fonde, hvor der både kan ske akkumulering og uddeling nærmest frit efter bestyrelsen skøn, som er blevet godkendt som selvstændige skattemæssige subjekter.
At deeden for X Trust efter SKAT´s vurdering åbner mulighed for, at der kan akkumuleres indkomster i trusten, og at der efter SKAT´s vurdering ikke er konkretiserede retningslinjer for uddelinger fra trusten, kan ikke medføre, at trusten skal anses som transparent. I så fald skulle alle de ovenfornævnte fonde også anses som transparente.
På side 3 i SKAT's afgørelse af 29. juni 2015 anføres det yderligere, at protector rollen ikke er kendt i dansk fondsret. Det bemærkes, at SKAT udmærket kender til konceptet om en protector. SKAT anerkendte i SKM2011.75.SR en udenlandsk trust som selvstændigt skatteretssubjekt. Denne trust havde en protector.
På side 3 i SKAT's afgørelse af 29. juni 2015 anføres det endeligt, at trusten ikke er underlagt offentligt tilsyn tilsvarende til det danske. Dette er korrekt. Trusten er stiftet efter cypriotisk lov og på Cypern har man ikke en offentlig tilsynsmyndighed. På Cypern benyttes private personer, der handler som professionelle. Disse professionelle protectorer er bevidste om deres erhverv og optræder derfor professionelt. Det fremgår ikke af den juridiske vejledning eller praksis, at det er et krav for at anerkende en udenlandsk trust, at der skal være et dansk tilsyn - hvilket utvivlsom også vil være i strid med EU-retten. I SKM2011.75.SR har SKAT da også anerkendt en cypriotisk trust uagtet, at der ikke er et offentligt tilsyn med trusten.
Vi har fået aktindsigt i sagen og har foretaget en detailgennemgang af trust deed og andre relevante juridiske dokumenter forelagt Skatterådet i SKM2011.75.SR og den pågældende trust deed, der er godkendt af Skatterådet indeholder muligheder for uddelinger og akkumulering, der reelt materielt svarer til indholdet af X Trust deed (bilag 6A).Vi henviser til afgørelsen, vi fik aktindsigt i (bilag 6B).
X Trust skal således anerkendes som et selvstændigt skattemæssigt subjekt, idet kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren. Kapitalen kan ikke igen bliv en del af stifterens formue, ligesom stifteren ikke længere kan råde over kapitalen. At trusten ikke opfylder de danske fondsregler mv. er uden betydning for den skattemæssige kvalifikation af trusten."
Af repræsentantens bemærkninger af 22. oktober 2017 fremgår bl.a.:
"Etablering af trust og overdragelse af kapitalklasser til selskab ejet af trusten
Som en del af det planlagte generationsskifte stiftede A den 29. august 2014 trusten X Trust, og indskød kr. 200.000 som kapital i trusten. Fundatsen underskrevet den 29. august 2014 er fremlagt tidligere, og heraf fremgår på side 1, at A er stifter (Settlor), og i afsnit 4, at trusten har til formål at tilgodese:
- As børn når disse er fyldt 18 år
- Fjernere livsarvinger til A
- Velgørenhed, herunder især humanitær hjælp i udviklingslande og katastrofeområder.
Samme dag, som trusten blev stiftet, erhvervede selskabet H1 Ltd, som er 100% ejet af trusten, alle D-, E-, F-, G-, H- og J-anparterne i H2 Holding ApS ved overdragelsesaftale indgået med A og B. Som det fremgår er der ved overdragelsen taget et skatteforbehold.
Der blev således overdraget i alt nominelt kr. 25.000 anparter i H2 Holding ApS for kr. 25.000. H1 Ltd er således såvel i skattemæssig som civilretlig henseende såvel juridisk som økonomisk ejer af i alle D-, E-, F-, G-, H- og J-anparterne H2 Holding ApS, hvilket tillige fremgår af ejerbogen, samt det elektroniske ejerregister.
Forinden A etablerede trusten blev det overvejet at stifte en dansk familiefond i stedet. Efter grundige overvejelser blev det imidlertid besluttet at stifte en udenlandsk trust fremfor en dansk trust, idet man vurderede, at der var flere fordele ved en udenlandsk trust i stedet for en dansk familiefond.
Anonymitet og diskretion
Som nævnt tidligere ønsker ægteparret A og B at leve et anonymt liv samtidig med, at de ønsker, at deres børn skal lære at forsøge sig selv og ikke være forvent med at blive støttet økonomisk.
Der er utallige eksempler på, at stiftelsen og driften af en dansk familiefond kommer til offentlig- hedens kendskab, hvilket kan resultere i, at medlemmerne af slægten bliver udsat for misundelse
m.v. Derudover interessere dagspressen sig også ofte for medlemmerne af slægten, som der ofte bliver skrevet om. Som eksempel herpå kan nævnes Det Obelske Familiefond og Færchfonden.
På den baggrund vurderede A, at der var størst mulighed for at slægten efter etableringen af en trust/fond kunne leve en anonym tilværelse, hvis man stiftede en udenlandsk trust.
Endvidere ville det også være sværere for børnene at finde ud af, at der var etableret en trust, således at børnene ikke fik den opfattelse, at de ikke behøvede forsørge sig selv økonomisk.
Investeringsfrihed for trusten
En dansk fond er underlagt bekendtgørelse nr. 957 af 10. juli 2013 om anbringelse og bestyrelse af fondes midler. Disse regler er meget restriktive, og kan kun fraviges, hvis det meget udførligt er beskrevet i en fundats, på hvilke punkter bekendtgørelsen kan fraviges.
Der er eksempler fra praksis, hvor det i fundatsen har været anført, at der skulle investeres i øl- produktion, hvorfor man ikke uden tilladelse fra fondsmyndighederne kunne investere i sodavansproduktion.
Da A ønskede, at ledelsen af fonden skulle have en vis frihed med at foretage investeringer for fondens midler, fandtes det derfor mere hensigtsmæssigt at etablere en udenlandsk trust, der ikke er underlagt reglerne i Anbringelsesbekendtgørelsen.
Administrationsomkostninger ved driften
Erfaringsmæssigt er det meget dyrt at drive en dansk fond, og de årlige omkostninger kan - selv om der er tale om en sovende fond - meget nemt løbe op i flere hundrede tusinde kroner.
I modsætning hertil kan en udenlandsk trust - eksempelvis beliggende på Cypern - drives for væsentlige færre midler. Det skønnes, at de årlige omkostninger til driften af trusten beløber til omkring EUR 5.000 årligt.
Efter en samlet vurdering af fordele og ulemper ved en dansk fond ctr. en udenlandsk fond, besluttede A at stifte en udenlandsk fond.
Afslutningsvist bemærkes, at der efter de nugældende regler ikke er nogle skattemæssig fordel ved en udenlandsk trust. En dansk fond ville kunne eje et dansk selskab, der kunne modtage skattefrit udbytte fra H2 Holding ApS, såfremt det danske selskab ejede mere end 10% af midlerne. Desuden vil begunstigede, der modtager uddelinger fra en dansk fond, blive beskattet på samme måde, som hvis uddelingerne blev modtaget fra en udenlandsk trust."
Af repræsentantens bemærkninger af 27. november 2019 fremgår bl.a.:
"(...)
Af forslaget til afgørelse fremgår det, at Skatteankestyrelsen ikke anser midlerne i trusten for uigenkaldeligt adskilt fra stifterens formue, idet der er indsat en protector, som har visse kvalificerede beslutningskompetencer, og fordi denne protector har underskrevet et resignation letter, hvori den nuværende protector udpeger sin efterfølger.
Det kan dertil oplyses, at formålet med en protector er at sikre, at der er en form for tilsyn med trustee, således at trustee ikke kan begå svig eller tilegne sig midlerne i trusten uden, at der kan gribes ind over for dette. I tilfælde af svig eller lignende vil stifteren være afskåret fra at kunne gøre noget, idet stifteren netop af har givet afkald på midlerne i trusten.
Protector har dermed en tilsynsrolle i forhold til trustee, og skal som følge deraf også være tillagt visse kvalificerede beslutninger for, at tilsynet med trustee kan være effektivt.
Det er normal praksis, at der ved oprettelsen af en trust både udpeges en trustee, som skal forestår den daglige administration af trusten, og en protector, som skal føre tilsyn med trustee og have mulighed for at handle, såfremt der er mistanke om, at trustee ikke varetager sin opgave korrekt.
Da protector har en kontrolfunktion, er det også vigtigt, at protectors efterfølger er udpeget i det tilfælde, at der skulle ske noget med protector. Derfor er det også kutyme, at protector ved sin tiltræden straks udfærdige et resignationletter, hvori protector har udpeget sin efterfølger, hvilket også er sket i denne sag.
Af det underskrevne resignationletter fremgår det, at det alene træder i kraft såfremt:
- Den nuværende protector afgår ved døden
- Den nuværende protector bliver sindssyg
- Den nuværende protector bliver taget under insolvensbehandling eller konkurs
- Den nuværende protector har begået svig, handlet uberettiget eller ved grov uagtsomt har skadet for trusten
Situationen kan bedst sammenlignes med, at stifteren i en dansk familiefond i forbindelse med stiftelsen af fonden udpeger de enkelte bestyrelsesmedlemmer, som hver især er tillagt kompetence til at udpege sin efterfølge, hvilket ofte sker, ved tiltrædelsen, således at man er sikker på at have en fuldtallig bestyrelse.
Hverken den nuværende protector eller den efterfølgende protector er nærtstående til klageren (stifter af trusten), og på ingen måde underlagt instruktionsbeføjelser fra klageren (stifteren af trusten).
Da både den nuværende protector og den person, som er udpeget til at træde i stedet er uafhængig af klageren, har trusten dermed en ledelse, som er uafhængig af stifter, hvorfor der er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af midlerne i fonden.
Vi tillader os at henvise til Højesteretssagen SKM2015.9.HR, hvor der var tale om en fond i Liechtenstein, hvor en dansk advokat (advokat G) var protektor for fonden i Liechtenstein. Person Aog hans familie, der havde bopæl i Danmark skulle begunstiges af fondens midler.
Protektor forklarede i retten, at han havde ydet bistand til Ai forbindelse med starten på dennes skattesag. Endvidere forklarede protektor i retten, at hans første møde med repræsentanter fra fonden i Liechtenstein fandt sted i 1998 i enten Liechtenstein eller Zürich. A deltog ham bekendt ikke i mødet, men Avar med på rejsen og havde muligvis et selvstændigt møde med fondens bestyrelse.
Højesteret fandt, at kravet om effektiv og definitiv udskillelse af formuen til fonden Liechtenstein var opfyldt, selvom protektor endda havde arbejdet for person A, og dermed havde et forretningsmæssigt samarbejde. Dette gjaldt selv om Landsskatteretten og Østre Landsret fandt at person Asammen med sin hustru og deres søn som de eneste begunstigede i fonden, stedse havde kunnet og rent faktisk disponerede i relation til formuen.
OPSUMMERING
Opsummerende kan bekræftes, at klageren uigenkaldeligt har givet afkald på trust kapitalen og at han aldrig kan få den tilbage. Dertil kommer, at han har udpeget en uafhængig professionel ledelse af trusten, og han derefter ikke været i dialog med ledelsen, hverken trustee eller protektor. Stifter har således hverken direkte eller indirekte forsøgt at få adgang til midlerne i trusten ej eller påvirket administration af disse endsige på nogen måde instrueret eller guidet trustees og/ eller protektor."
Retsmøde i Landsskatteretten
Repræsentanten redegjorde for påstanden og anbringender. Han anførte herved bl.a. særligt, at det afgørende er, at stifteren ikke nogen sinde må få adgang til beløbene. I nærværende sag er der ikke grundlag for at statuere transparens. Han henviste særligt til praksis fra Skatterådet, især SKM2011.75.SR, men også SKM2007.504.SR. Han anførte bl.a., at SKM2011.75.SR viser, at det ikke gør en forskel, at der er en protektor, og at dette understreges af SKM2015.209.HR. Videre anførte han bl.a., at nærværende sag ikke adskiller sig fra SKM2015.209.HR, hvor protektor også var tildelt samme vidtgående beføjelser, og hvor protektor også havde deltaget i rådgivning. Hvad angår resignation letter anførte han bl.a., at det alene er udfyldt på forhånd, fordi det er svært at udpege en efterfølger, når først man er død - og at klagerens hustru alene har underskrevet i egenskab af vitterlighedsvidne.
Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen stadfæstes. Styrelsen anførte bl.a., at Højesteret i en senere dom, SKM2018.373.HR, har suppleret begrundelsen, og det er en forudsætning, at ledelsen er uafhængig, og at der ikke er mulighed for indflydelse. Hvis der er mulighed for indflydelse, er formuen ikke endeligt og uigenkaldeligt udskilt fra klager. SKM2018.373.HR er senere efterfulgt af Højesterets kendelse af 15. maj 2020, sag nr. 25/2019, offentliggjort på Højesterets hjemmeside. I nærværende sag har protektor allerede underskrevet resignation letter, som også er underskrevet af klagers hustru, hvilket betyder, at der har været mulighed for indflydelse.
Landsskatterettens afgørelse
Det følger af fondsbeskatningslovens § 3 A, at såfremt en skattepligtig omfattet af kildeskattelovens § 1, dødsboskattelovens § 1, stk. 2, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1 indskyder midler i en udenlandsk fond eller trust, som er stiftet eller oprettet i et land, hvor fonde eller truster beskattes væsentligt lavere efter danske regler, svarer indskyderen en afgift på 20 pct. af indskuddet. Dette gælder dog kun del af de årlige indskud, der overstiger 10.000 kr.
Bestemmelsen omfatter fonde og trusts, der anerkendes som selvstændige skattesubjekter.
Det er i henhold til praksis en forudsætning for at anse en udenlandsk trust som et selvstændigt skattesubjekt, at midlerne i trusten definitivt og effektivt er udskilt fra stifterens formuesfære. Det er i den forbindelse en betingelse, at fonden har en uafhængig ledelse. Kravet om uafhængighed anses efter forarbejderne til fondsloven i almindelighed for opfyldt, hvis mindst ét medlem af bestyrelsen indtager en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig stilling. Der kan bl.a. henvises til Højesterets dom af 19. juni 2018, offentliggjort i SKM2018.376.HR. Stifteren må således ikke have mulighed for at tilbagekalde trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære, ligesom stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital.
Det lægges til grund, at klageren er omfattet af kildeskattelovens § 1.
Det fremgår bl.a. af vedtægterne, at de begunstigede i trusten er klagerens børn, når de er fyldt 18 år, efterkommere til klageren og humanitære formål i form af støtte til udviklingslande og katastroferamte områder.
Trustens ledelse består af en trustee, og en protektor, der efter det oplyste ikke er nærtstående til stifteren. Det fremgår af sagen, at stifteren og protektoren kender hinanden professionelt, og at protektoren ved sin tiltrædelse har underskrevet et resignation letter og udpeget sin efterfølger, som er klagerens repræsentant i denne sag. Af vedtægternes punkt 5.1 fremgår, at trustee ikke uden protektors godkendelse kan udskifte de begunstigede, og af punkt 7.1 og 9.2 fremgår, at protektor har enekompetence til at udskifte trustee og til at udpege en ny protektor.
Når der henses til, at protektor er tildelt en række vidtrækkende beføjelser i forhold til trustens ledelse, herunder at kunne udpege og afsætte begunstigede, og at protektor har underskrevet sin egen opsigelse, finder Landsskatteretten det på denne baggrund ikke godtgjort, at X Trust har en uafhængig ledelse set i forhold til klageren som stifter.
Landsskatteretten finder derfor efter en samlet konkret vurdering ikke, at der er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af kapitalen i trusten fra klagerens formue, hvorfor det er med rette, at trusten ikke er tillagt skattesubjektivitet i forhold til dansk skatteret. Fondsbeskatningslovens § 3 A kan derfor ikke finde anvendelse.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.