Indhold

Dette afsnit handler om de skattemæssige konsekvenser, hvis en fuldt skattepligtig person, et dødsbo, et dansk skattepligtigt selskab eller en fond mv. indskyder midler i en udenlandsk fond mv. beliggende i et land med lav beskatning.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Udenlandsk fond eller trust
• Hvornår foreligger der en fond
• Indskud
• Lavere beskatning end efter danske regler
• Midlerne anvendes almenvelgørende eller almennyttigt
• Indskudsafgiften
• Forfaldstidspunkt og meddelelsespligt
• Betaling af afgiften
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Fuldt skattepligtige fonde mv., der foretager indskud i en lavt beskattet udenlandsk fond eller trust, skal betale en indskudsafgift på 20 pct. Afgiften på 20 pct omfatter både indskud i forbindelse med stiftelsen af fonden/trusten og senere indskud. Dette gælder dog kun den del af de årlige indskud, der overstiger 10.000 kr. Se FBL § 3 A, stk. 1.

Bestemmelsen omfatter fuldt skattepligtige personer, selskaber mv. og fonde mv. samt dødsboer, der skiftes her i landet. Se FBL § 3 A, stk. 1, 1. pkt. Formålet med bestemmelsen, der også omfatter visse tidligere skattepligtige, jf. stk. 4, er at mindske tilskyndelsen til at placere midler til lav udenlandsk beskatning.

Med lov nr. 540 af 29. april 2015 (L 167 2014-15) indførtes en ny bestemmelse i FBL § 3 A, stk. 2, 2. pkt., hvormed stk. 1 ikke finder anvendelse, hvis indskyderen som følge af indskuddet er skattepligtig af afkastet i den udenlandske fond eller trust, jf. LL § 16 K. Bestemmelsen har virkning fra og med den 1. juli 2015.

Derudover finder reglen anvendelse, hvis en person, et selskab mv., som tidligere har været fuldt skattepligtig i Danmark, bliver fuldt skattepligtig på ny, og inden for de sidste fem år før den fulde skattepligts genindtræden har indskudt midler i en udenlandsk lavt beskattet fond eller trust. Se FBL § 3 A, stk. 4.

Det samme gælder, hvis et udenlandsk selskab eller en forening mv., som en person eller et selskab mv. på indskudstidspunktet kontrollerede, i denne periode har foretaget et indskud. Se FBL § 3 A, stk. 3.

Begrænset skattepligtige personer, dødsboer, selskaber og fonde er ikke omfattet af reglen.

Bestemmelsen omfatter fonde og trusts, som må anerkendes som selvstændige rets- og skattesubjekter. I praksis foretages der en vurdering af, om en udenlandsk fond eller trust efter danske regler må anerkendes som en selvstændig (fondslignende) enhed, eller den må anses som transparent. Se afsnit C.D.9.1.5 om fonde med hjemsted i udlandet og afsnit C.B.2.15.2 om beskatning af udenlandske trusts (fonde), hvor det beskrives, hvornår en udenlandsk trust anses for at være henholdsvis et selvstændigt skattesubjekt eller en transparent enhed efter dansk skattepraksis.

Ved lov nr. 1836 af 12. august 2020 er det i FBL § 3 A, stk. 2, 3. pkt. bestemt, at stk. 1, ikke finder anvendelse ved indskud af aktier i en udenlandsk fond, når overdragelsen er omfattet af ABL §§ 35 C-35 F. Dette indebærer, at der ikke skal betales afgift ved indskud af midler i en udenlandsk fond efter FBL § 3 A, stk. 1, når der overdrages aktier til den udenlandske fond med hjemsted i Grønland, på Færøerne eller i et land, der er medlem af EU eller EØS, ved anvendelse af reglerne i ABL §§ 35 C-35 F. Se afsnit C.B.2.13.5.1 om de grundlæggende betingelser for anvendelse af reglerne om overdragelse af aktier til erhvervsdrivende fonde.

Udenlandsk fond eller trust

Det er en betingelse, at indskuddet er foretaget i en udenlandsk stiftet eller oprettet fond eller trust. Som en fond anses et udenlandsk retssubjekt, der har samme karakteristika som en dansk fond.  

Hvornår foreligger der en fond

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en fond, afgøres efter samme principper, som anvendes i Danmark. Se afsnit C.D.9.1.3 om fonde mv. I praksis foretages der en vurdering af, om en udenlandsk fond eller trust efter danske regler må anerkendes som en selvstændig (fondslignende) enhed, eller den må anses som transparent.

I modsætning til fonde er trusts almindeligvis ikke selvstændige juridiske personer. De enkelte staters eller lavskattezoners trustregler kan være meget varierende. Der er dog visse fællestræk, som går igen de fleste steder.

I den typiske trust optræder tre persongrupper:

• En stifter
• En bestyrer (trustee)
• Nogle begunstigede.

Som oftest opstilles der ikke egentlige formkrav, såsom registrering og lignende i offentlige registre, til truststiftelser, men der vil normalt foreligge et stiftelsesdokument.

Etablering af trusten sker ved, at stifteren overdrager midler til en eller flere bestyrere, der skal fordele midlerne og afkastet heraf blandt en kreds af begunstigede, som stifteren har anført i stiftelsesdokumentet.

Civilretligt vil bestyreren efter trustens etablering stå som ejer af de midler, der er overført til trusten. Bestyreren anses dog ikke for at være ejer i skattemæssig forstand. Bestyrerens rådighed over disse midler vil imidlertid være begrænset til at handle i overensstemmelse med de retningslinjer, der er fastlagt af stifteren og som fremgår af stiftelsesdokument og evt. tilhørende tillægsdokumenter. Desuden vil bestyrerens kreditorer ikke have mulighed for at søge fyldestgørelse i trustmidlerne. I langt de fleste tilfælde vil bestyreren være en lokal advokat, revisor eller et egentlig professionelt bestyrerselskab hjemmehørende i det pågældende land.

Forskelle i de enkelte staters civilretlige regler om fonde eller trusts har normalt ikke betydning for, om der er tale om en udenlandsk fond eller trust. Efter nogle landes selskabsretlige lovgivning er der dog mulighed for at sætte fonden eller trusten på aktier eller andre omsættelige andele. En sådan fond eller trust betragtes ikke som en fond eller trust i den betydning, der anvendes i FBL § 3 A. Dette indebærer bl.a., at udenlandske investeringsforeninger, som benævnes »fond« eller »trust«, men som i det væsentligste er opbygget og fungerer som et dansk selskab eller en dansk investeringsforening, ikke er omfattet af reglen. I stedet gælder bestemmelserne om CFC-beskatning, hvis betingelserne er opfyldt. Se FBL § 12, LL § 16 H eller SEL § 32.

Der kan ikke opstilles en generel definition på en dansk skattemæssig kvalifikation af udenlandske trusts, og hvem der efter dansk ret kan anses for at have retlig adkomst til aktiverne og afkastet i de pågældende trusts. Trustene kan være meget forskellige i deres opbygning, hvorfor hver enkelt trust må vurderes individuelt.

Se også afsnit C.B.2.15.2 om beskatning af udenlandske trusts (fonde), hvor det beskrives, hvornår en udenlandsk trust anses for at være henholdsvis et selvstændigt skattesubjekt eller en transparent enhed efter dansk skattepraksis.

Indskud

Bestemmelsen i  FBL § 3 A, stk. 1 forudsætter, at der ved indskuddet er sket en sådan endelig udskillelse af midlerne fra indskyderens egen formue, at det i skattemæssig henseende kan anerkendes, at personen mv. efter indskuddet ikke skal beskattes af afkastet. Er dette ikke tilfældet, er der ikke tale om et »indskud« i lovens forstand.

Både indskud, der foretages i forbindelse med selve stiftelsen, og senere indskud udløser afgift. Bestemmelsen er ikke begrænset til indskud af kontante midler, men omfatter indskud af aktiver af enhver art. Indskud i en udenlandsk fond eller trust, som ikke foretages af personen mv. selv, men af et udenlandsk selskab eller forening mv., som kontrolleres af personen mv., anses for foretaget af den pågældende selv. Se FBL § 3 A, stk. 3. Kontrol defineres i denne forbindelse efter bestemmelsen i LL § 2. Se C.D.11.1.2.2 Hvornår er der bestemmende indflydelse.

Lavere beskatning end efter danske regler

Om indkomsten i en udenlandsk fond eller trust beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, afgøres ud fra en sammenligning med de danske fondsbeskatningsregler. For så vidt angår trusts, vil der skulle foretages en sammenligning mellem beskatningen af trusten og bestyreren på den ene side og de danske fondsbeskatningsregler på den anden side. Der skal anlægges en konkret vurdering af både beskatningsprocentens størrelse og af det beskatningsgrundlag, hvoraf skatten beregnes. Der kan ikke angives nogen fast grænse for, hvad der antages at være lav beskatning i relation til FBL § 3 A.

Hvis den udenlandske fond eller trust ud fra en konkret vurdering anses for lavt beskattet, vil indskud i fonden være afgiftspligtige. Indskuddet udløser afgift uanset efterfølgende begivenheder. Der kan således ikke dispenseres for afgiften i en situation, hvor midlerne udloddes kort tid efter indskuddet.

En udenlandsk fond eller trust anses automatisk for at være lavt beskattet, hvis der er mulighed for at aftale skattesats eller skattegrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvori fonden eller trusten er hjemmehørende. Dette gælder, uanset om fonden eller trusten har udnyttet en indgået DBO. Det samme gælder, når skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor indskyderen er hjemmehørende. Se FBL § 3 A, stk. 5.

Midlerne anvendes almenvelgørende eller almennyttigt

Indskyderen vil kunne ansøge om dispensation fra afgiften, såfremt indskuddet foretages i en udenlandsk fond eller trust, hvis midler anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. Se FBL § 3 A, stk. 2. Ansøgning om dispensation skal indsendes til Skattestyrelsen.

Det er indskyderen, der skal dokumentere, at den udenlandske fond eller trust anvender sine midler til almenvelgørende eller almennyttige formål. Det kan eksempelvis ske ved, at indskyderen fremlægger vedtægter og regnskaber fra fonden eller trusten. Der kan dog kun lægges vægt på vedtægter mv., hvis de afspejler den reelle aktivitet. Vurderingen af, om en fond eller trust må anses for almenvelgørende eller almennyttig, sker efter de samme kriterier, som lægges til grund for bedømmelsen om fradragsadgang efter FBL § 4, stk. 1. Se afsnit C.D.9.9.1.3 om uddelinger til almenvelgørende og almennyttige formål.

Indskudsafgiften

Afgiften er 20 pct. af den del af indskuddet, der årligt overstiger 10.000 kr. Hvis indskyderen ikke fuldt ud ejer (kontrollerer) det udenlandske selskab eller den udenlandske forening mv., der foretager et indskud i en udenlandsk fond eller trust, skal der ikke betales afgift af hele indskuddet, men kun af den samlede direkte og indirekte forholdsmæssige andel set i forhold til indskyderens ejerandel på tidspunktet for indskuddet.

Eksempel

Dette er et eksempel på, hvorledes indskudsafgiften beregnes ved indirekte ejerandel.

En person (P) har 80 pct. af aktierne i et udenlandsk selskab (S). S har igen 80 pct. af aktierne i et andet udenlandsk selskab (D). D indskyder 1 mio. kr. i et udenlandsk lavt-beskattet udenlandsk fond. P har en indirekte ejerandel på 64 pct. i D (80 pct. gange 80 pct.) og kontrollerer derved D. P skal betale indskudsafgift på 20 pct. af 640.000 kr., eller i alt 128.000 kr.

Forfaldstidspunkt og meddelelsespligt

Afgiften forfalder til betaling, når indskuddet foretages. Se FBL § 3 A, stk. 6.

Indskyderen skal samtidig med, at det afgiftspligtige indskud foretages, give meddelelse herom til Skattestyrelsen. Indberetningen sker via blanket 05.041 Indskyderen skal ikke give meddelelse, hvis der efter 10.000 kr.'s-reglen ikke skal betales afgift.

Indsender indskyderen en ansøgning om dispensation om fritagelse for indskudsafgiften til Skattestyrelsen, er meddelelsespligten opfyldt. Se FBL § 3 A, stk. 2.

Betaling af afgiften

Indbetaling skal ske til Skattestyrelsen. Betaling af afgiften anses for rettidig, hvis den sker senest en måned efter, at indskuddet er foretaget. Se FBL § 3 A, stk. 6.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Byretsdomme
►SKM2025.34.BR◄	►Byretten (tre dommere) fandt, at en udenlandsk trust ikke var et selvstændigt skattesubjekt, da trustens midler ikke var effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. Retten lagde vægt på, at stifteren skulle identificeres med sin søn, hvis børn var de primært begunstigede i trusten, og at trustens protektor ikke udgjorde en fra stifteren uafhængig og uvildig ledelse som følge af protektorens tætte forretningsmæssige forbindelser til stifterens søn. Hverken stifter eller boet efter stifter havde derfor pligt til i medfør af FBL § 3 A, stk. 1, at betalte afgift af indskud ved stiftelsen af trusten. Skatteministeriet blev derfor frifundet.  ◄	►Dommen er anket til Vestre Landsret◄
►Landsskatteretten◄
►SKM2020.427.LSR◄	►Sagen drejede sig om, hvorvidt en trust kunne anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt i henhold til FBL § 3 A. Landsskatteretten bemærkede, at det i henhold til praksis var en forudsætning for at kunne anse en udenlandsk trust som et selvstændigt skattesubjekt, at midlerne i trusten definitivt og effektivt var udskilt fra stifterens formuesfære. Henset til, at protektor var tildelt en række vidtrækkende beføjelser i forhold til trustens ledelse, herunder at kunne udpege og afsætte begunstigede, og at protektor havde underskrevet sin egen opsigelse, fandt Landsskatteretten det ikke godtgjort, at trusten havde en uafhængig ledelse set i forhold til klageren som stifter. Landsskatteretten fandt efter en samlet konkret vurdering ikke, at der var sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af kapitalen i trusten fra klagerens formue, hvorfor det var med rette, at trusten ikke var tillagt skattesubjektivitet i forhold til dansk skatteret. FBL § 3 A kunne derfor ikke finde anvendelse. Landsskatteretten stadfæstede derfor SKATs afgørelse.◄
Skatterådet
►SKM2025.326.SR◄	►I spørgsmål 1 ønskedes det bekræftet, at spørgers indskud i "Trusten" var omfattet af FBL § 3 A, stk. 1. Det var en betingelse for at være omfattet af FBL § 3 A, stk. 1, at trusten efter dansk skattepraksis kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt. Efter trustens vedtægt var der både en uafhængig trustee og en uafhængig protektor. Dette kunne indikere, at trusten var et selvstændigt skattesubjekt. Spørger havde dog også udarbejdet letter of wishes inden trusten blev stiftet, og spørger kunne senere ændre letter of wishes. Trusten måtte, under hensyn til at spørger kunne ændre letter of wishes, anses for transparent efter dansk skattepraksis, uanset at der var en uafhængig trustee og uafhængig protektor. Spørgsmålet kunne derfor ikke bekræftes.  I spørgsmål 2 ønskedes det bekræftet, at LL § 16 K ikke fandt anvendelse for spørger i forhold til afkast på aktiver indskudt i Trusten. Da trusten, jf. besvarelsen af spørgsmål 1, var transparent i forhold til spørger, fandt LL § 16 K, ikke anvendelse. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes.◄