1. Sammenfatning
Styresignalet præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af fast driftssted, ledelsens sæde, fysiske personers skattemæssige hjemsted og lønindkomst for fysiske personer, der arbejder i flere lande.
Styresignalet udelukker ikke, at der kan opstå dobbeltbeskatningskonflikter, som vil blive løst ved en gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder i Danmark og det pågældende land, som indebærer en anden fortolkning end den, der fremgår af styresignalet.
2. Baggrund og problemstilling
Som følge af det globale udbrud af coronavirus har flere lande indført restriktioner på adgangen til ind- og udrejser mellem landene, ligesom mange virksomheder er blevet opfordret til ikke at lade deres medarbejdere møde op på arbejdspladsen, men i stedet for arbejde hjemmefra i videst muligt omfang.
Dette har for flere virksomheder medført, at mange medarbejdere ikke kan udføre deres arbejdsfunktioner på deres sædvanlige arbejdsplads. For medarbejdere, der bor og arbejder i forskellige lande, betyder det endvidere, at de ikke kan udføre deres arbejde i det land, de sædvanligvis vil udføre deres arbejde i.
Ovenstående har givet anledning til spørgsmål om, hvordan virksomhederne skal forholde sig i forhold til vurderingen af, hvorvidt nærmere bestemte medarbejdere udgør et fast driftssted i udlandet for en virksomhed, eller vurderingen af, hvor ledelsens sæde er placeret.
OECD’s sekretariat har offentliggjort et notat af 3. april 2020, som indeholder OECD’s analyse af COVID-19-krisens indflydelse på fordelingen af beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomster i relation til reglerne om fast driftssted, ledelsens sæde, fysiske personers skattemæssige hjemsted og beskatning af lønindkomst for fysiske personer, der arbejder i flere lande.
Skattestyrelsen er enig i OECD’s konklusioner, som er nærmere beskrevet i det følgende.
OECD’s notat (på engelsk) kan findes via dette link:
https://read.oecd-ilibrary.org/view/?ref=127_127237-vsdagpp2t3&title=OECD-Secretariat-analysis-of-tax-treaties-and-the-impact-of-the-COVID-19-Crisis
3. Skattestyrelsens opfattelse
3.1. Fast driftssted
Udenlandske selskaber og foreninger m.v. er skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.1.2.2.
Om begrebet fast driftssted henvises til Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.8.2.2.5.
3.1.1. Hjemmekontor
Artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst definerer et fast driftssted som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Artikel 5, stk. 4, undtager dog aktiviteter, der udelukkende er af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.
Hvornår et hjemmekontor kan ses for at være et "forretningssted", der er til virksomhedens disposition, er beskrevet i OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 18:
"Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition."
For at udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter.
Efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:
- Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
- Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.
- Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
- Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark.
Hvis det arbejde, medarbejderen udfører fra sit hjemmekontor, alene er af hjælpende og forberedende karakter, vil der dog normalt ikke være tale om et fast driftssted, jf. artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst. Se fx SKM2019.547.SR.
Præcisering vedrørende coronasituationen
Det forhold, at medarbejdere under coronasituationen udfører deres arbejde fra en anden jurisdiktion, end de under normale omstændigheder ville gøre, medfører efter Skattestyrelsens opfattelse ikke, at de herved skaber et fast driftssted i udlandet for virksomheden, hvis der ikke i forvejen eksisterede et fast driftssted.
Der lægges i den forbindelse vægt på,
- at der er tale om en midlertidig situation drevet af krav eller anbefalinger fra myndighederne, som er uden for virksomhedens kontrol, og
- at de ændrede faktiske forhold ikke skyldes arbejdsgiverens forretningsaktivitet og ikke ændrer på, at den normale arbejdsplads fortsat er arbejdsstationen hos arbejdsgiveren.
3.1.2. Agentreglen
Artikel 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst fastslår, at en person, herunder en medarbejder, som handler på virksomhedens vegne og sædvanligvis indgår kontrakter eller spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, i visse tilfælde kan udgøre et fast driftssted for virksomheden.
Præcisering vedrørende coronasituationen
Hvis sådanne personer under coronasituationen ekstraordinært og midlertidigt udfører deres arbejde fra en anden jurisdiktion, end de under normale omstændigheder ville gøre, medfører dette efter Skattestyrelsens opfattelse ligeledes ikke, at de herved skaber et fast driftssted i udlandet for virksomheden, medmindre de i forvejen opfyldte betingelserne for at udgøre et fast driftssted.
3.1.3. Bygge-, anlægs- eller installationsarbejde
Artikel 5, stk. 3, i OECD’s modeloverenskomst fastslår, at et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.
Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., anses et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde for at udgøre et fast driftssted fra første dag.
Midlertidige afbrydelser af bygge-, anlægs- og installationsarbejder er beskrevet i OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 55:
"En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften."
Præcisering vedrørende coronasituationen
Hvis et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde på grund af coronasituationen må afbrydes midlertidigt, skal afbrydelsen efter Skattestyrelsens opfattelse medregnes i arbejdets varighed og kan derfor påvirke vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted.
3.2. Ledelsens sæde
Udenlandske selskaber og foreninger m.v. er fuldt skattepligtige til Danmark, hvis ledelsen har sæde her i landet, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.
Om begrebet ledelsens sæde henvises til Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.1.1.1.3 - C.D.1.1.1.5.
Artikel 4, stk. 3, i OECD’s modeloverenskomst fastslår, at når et selskab m.v. anses for hjemmehørende i begge kontraherende stater, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater bestræbe sig på ved gensidig aftale at afgøre, i hvilken kontraherende stat denne person skal anses for at være hjemmehørende i overenskomstens forstand, idet denne afgørelse skal træffes under hensyntagen til, hvor den virkelige ledelse har sit sæde, og hvor selskabet er indregistreret eller på anden måde etableret, og under hensyntagen til andre relevante faktorer.
Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.
Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet, dvs. som hovedregel direktionen eller undtagelsesvis bestyrelsen, hvis denne forestår den reelle daglige ledelse af selskabet.
Det er stedet, hvor ledelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.
Præcisering vedrørende coronasituationen
Hvis den reelle ledelse af selskabet på grund af coronasituationen er ramt af rejserestriktioner og derfor midlertidigt er nødsaget til at træffe sine beslutninger i en anden jurisdiktion, end de sædvanligvis ville gøre, vil dette efter Skattestyrelsens opfattelse - på grund af den midlertidige og ekstraordinære karakter - ikke medføre, at ledelsens sæde dermed anses for at være flyttet.
3.3. Skattemæssigt hjemsted for fysiske personer
Artikel 4, stk. 1 i OECD’s modeloverenskomst fastslår at en fysisk person har skattemæssigt hjemsted i et land, hvis personen er skattepligtig til landet på grund af hjemsted, bopæl eller et lignende kriterium. Artikel 4, stk. 2 indeholder regler i en trinvis prioriteringsrækkefølge, der skal gøre det muligt at afgøre, hvor en fysisk person med dobbeltdomicil skal anses for hjemmehørende i overenskomstens forstand.
Fastlæggelse af det skattemæssige hjemsted er afgørende for fastlæggelsen af hvilket land, der ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst får ret til at gennemføre globalindkomstbeskatning og dermed også afgørende for fordelingen af beskatningsretten til forskellige indkomster.
Når en dobbeltbeskatningsoverenskomsts regel om det skattemæssige hjemsted bygger på OECD modellen anvendes kommentarerne til denne model som hjælp ved fortolkningen.
Om begrebet skattemæssigt hjemsted og om dobbeltdomicilsituationer henvises til Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.8.2.2.4.1.
Præcisering vedrørende coronasituationen
Fysiske personer som er i en dobbeltdomicilsituation, og som under coronasituationen ekstraordinært og midlertidigt opholder sig i et land vil efter Skattestyrelsens opfattelse sandsynligvis ikke blive skattemæssigt hjemmehørende i dette land. Det skyldes, at personen både skal have etableret sig i landet ifølge artikel 4, stk. 1 og skal have den tætteste tilknytning til dette land ifølge en regel i den trinvise prioriteringsrækkefølge i artikel 4, stk. 2.
Afgørelsen af hvor en fysisk person har sit skattemæssige hjemsted beror dog på en konkret vurdering af de faktiske forhold i den konkrete situation, som det også fremgår af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.8.2.2.4.2 og af praksis på dette område.
Det skattemæssige hjemsted for en fysisk person, som er i en dobbeltdomicilsituation beror i først række på, hvor denne person har midtpunkt for sine livinteresser dvs. i hvilket land personen har de stærkeste personlige og økonomiske relationer.
Hvis det skattemæssige hjemsted ikke kan fastlægges efter denne regel, beror det skattemæssige hjemsted på en opgørelse af, hvor personen sædvanligvis opholder sig.
Ved anvendelsen af reglen om sædvanligt ophold skal opholdet bedømmes inden for en periode af en vis længde. Længden af den periode, der skal vurderes for at fastslå, hvor personen sædvanligvis opholder sig er ikke angivet i reglen. Vurderingen må dække en tilstrækkelig lang periode til, at det er muligt at bedømme opholdenes frekvens, varighed og regelmæssighed som del af personens fastlagte livsvaner, dvs. ophold der ikke blot er forbigående. Se punkt 19 og 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4. Såfremt en person under coronasituationen ekstraordinært og midlertidigt opholder sig i et land vil dette ophold derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke være et sædvanligt ophold ifølge denne regel.
3.4. Beskatning af lønindkomst
Artikel 15, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst fastslår, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold som udgangspunkt kun kan beskattes i det land, hvor personen er hjemmehørende (bopælslandet). Hvis personen er hjemmehørende i det land, hvor arbejdet udføres, kan kun dette land beskatte vederlaget (fx. hjemmearbejde).
Hvis personen udfører arbejdet i et andet land end det, hvor personen er hjemmehørende, kan det land, hvor arbejdet er udført beskatte vederlaget. Bopælslandet skal da give lempelse for denne beskatning efter modeloverenskomstens artikel 23.
Efter reglerne i modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2, kan bopælslandet dog i nogle situationer fortsat beskatte vederlaget, selvom arbejdet udføres i et andet land end det, hvor personen er hjemmehørende.
Om beskatningsret til vederlag for personligt arbejde henvises til Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.8.2.2.15.2.
Præcisering vedrørende coronasituationen
Personer, der sædvanligvis arbejder i flere lande, kan på grund af coronasituationen komme i en situation, hvor arbejdet må udføres i et andet land end sædvanligt eller i et andet land end planlagt.
Hvis personen udfører arbejdet i et andet land end det, hvor personen er hjemmehørende, er det dog ikke sikkert at arbejdslandet kan beskatte vederlaget for arbejdet.
Arbejdslandet kan ikke beskatte, hvis disse tre betingelser er opfyldt:
- Modtageren af vederlaget opholder sig i arbejdslandet i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en periode på 12 måneder, der begynder eller slutter i det pågældende indkomstår, og
- vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i arbejdslandet, og
- vederlaget påhviler ikke et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i arbejdslandet.
I disse tilfælde er det kun bopælslandet, der har beskatningsretten til vederlaget.
Det vil således afhænge af de konkrete forhold, om beskatningen af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold i praksis ændres som følge af de ændrede vilkår for arbejdets udførelse, som er udløst af coronasituationen.
På grund af coronasituationen, vil der være situationer, hvor personen er hjemsendt midlertidigt af sin arbejdsgiver uden at måtte udføre arbejde, og hvor arbejdsgiveren modtager støtte til opretholdelse af ansættelsen i stedet for afskedigelse fx efter den gældende danske lønkompensationsordning. Lønindkomst i en sådan midlertidig hjemsendelsesperiode minder under disse omstændigheder om indkomst i en opsigelsessituation.
Beskatningsretten til lønindkomst i en opsigelsesperiode fordeles efter omstændighederne mellem flere lande baseret på det hidtidige arbejdsmønster. Se punkt 2.6 i kommentaren til OECD’ modellens artikel 15. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan denne fordelingsmetode tilsvarende anvendes, når en person modtager løn fra sin arbejdsgiver i sådan en midlertidig hjemsendelsesperiode udløst af coronasituationen. Når det skal vurderes, hvordan fordelingen skal foretages, skal dette ske i forhold til arbejdsmønsteret i det aktuelle ansættelsesforhold og den aktuelle jobfunktion på tidspunktet for hjemsendelse.
Det bemærkes, at ovenstående ikke finder anvendelse på lønindkomst i de tilfælde, hvor arbejdstageren udfører arbejde under den midlertidige hjemsendelsesperiode, og hvor arbejdsgiveren ikke modtager støtte til opretholdelse af ansættelsen. I disse tilfælde finder de almindelige regler anvendelse, herunder at vederlag for hjemmearbejde som hovedregel kun kan beskattes i bopælslandet.
De konkrete situationer skal dog bedømmes baseret på de gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået mellem Danmark og andre lande, og der kan i den forbindelse være overenskomster eller protokoller, som har et andet indhold end OECD modellens artikel 15. Det gælder fx den særlig aftale mellem Danmark og Sverige i relation til grænsegængere.
4. Gyldighed
Der vil blive indarbejdet et resumé af dette styresignal i Den juridiske vejledning 2020-2 i de afsnit, hvor indholdet har relevans. Styresignalet er fortsat gældende, og kan ikke anses for ophævet i forbindelse med indarbejdelsen af resuméet i Den juridiske vejledning.