SKAT har nægtet klageren anvendelse af virksomhedsordningen for indkomstårene 2009-2011, hvorfor der for indkomstårene er foretaget en række konsekvensændringer af indkomstopgørelserne, herunder foretaget efterbeskatning af opsparet overskud med 5.996.149 kr. i indkomståret 2009.

For indkomståret 2012 har SKAT tilbageført en selvangiven hævning på konto for tidligere års opsparet overskud, idet hele opsparingen er beskattet i 2009. 

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren og hans bror har i en længere årrække drevet virksomheden H1 I/S. Interessentskabet har branchekode 682040 - udlejning af erhvervsejendomme. Virksomheden udlejede en fast ejendom til reklamebureauet H2 ApS, der var ejet af brødrene. Interessentskabet solgte i 2007 udlejningsejendommen i forbindelse med brødrenes forhandlinger om salg af anparterne i H2 ApS.

I forbindelse med salget af selskabet indgik klageren og hans bror en aftale om fortsat ansættelse i selskabet i 3 år, hvor de begge skulle have fri bil. Bilerne lejede selskabet af H1 I/S, der ikke havde andre aktiver efter ejendomssalget. Oprindeligt overvejede interessenterne at erhverve en ny erhvervsejendom i By Y1, idet beskatningen af ejendomsavancen ønskedes udskudt efter reglerne for genanbringelse. Ejendomskøbet blev dog opgivet pga. et bindende svar af den 15. december 2008 fra Skattecenter By Y2. I 2009 stiftede klageren og hans bror selskabet H3 ApS. Efter reklamebureauet H2 ApS’ konkurs i 2011 har H1 I/S udlejet bilerne til H3 ApS. Begge interessenter har fortsat anvendt virksomhedsordningen i 2008-2012.

SKATs afgørelser
SKAT har i afgørelse af 26. juni 2013 begrundet ændringerne af klagerens indkomstansættelser for 2009-2011 således:

"SKAT har bedt om at se dit regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den indkomst, du har selvangivet for 2009-2011.

Resultatet er, at vi ændrer din indkomst med i alt 5.869.079 kr.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

SKATs ændringer

(…)

1.2. Dine bemærkninger
Din indsigelse over det tidligere fremsendte forslag blev fremlagt på et møde i SKAT den 13. juni 2013. Indsigelsen vedrører tidsfristen for behandling af sagen. I er enige med SKAT i, at virksomhedens aktivitet med udlejning af to biler ikke kan indgå i virksomhedsordningen. I mener dog, at det faktuelle i sagen - udtræden af virksomhedsordningen - skulle være behandlet i 2008, som ifølge skatteforvalt-ningslovens § 26 nu er forældet. Dermed er der ikke mulighed for at foretage ændringerne vedrørende virksomhedsordningen i de efterfølgende indkomstår. Din advokat SG henviste til Landsskatterettens afgørelse i SKM2005.533.LSR.

SKAT har været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at ændringerne kunne være foretaget tidligere. Oplysninger er i form af regnskabet for 2008 givet på et møde i SKAT i foråret (maj)  2009, og derfor skulle I være vejledt til at foretage en ophørsbeskatning tilbage i 2008.  Af regnskabet fremgår det, at omsætningen er af ubetydelig størrelse.

Mødet i SKAT har sit udspring i ændring af årsopgørelsen for 2007 og flytning af en frivillig indbetaling fra 2008 til 2007. En flytning, der skulle tilgodese renteberegningen af restskatten 2007. Restskatten blev væsentligt ændret, da ejendomsavancen ved salget af interessentskabets ejendom i 2007 ifølge et bindende svar ikke ville kunne genanbringes i en anden ejendom. I forbindelse med ansøgningen om bindende svar har I oplyst, at interessentskabet fremover ville beskæftige sig med udlejning af malerier, hvilket også er udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler.

SKAT har derfor været klar over, at virksomhedens aktivitet ikke kunne indgå i virksomhedsordningen siden 2008 og kunne have foretaget beskatning tidligere og indenfor den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

1.3. Retsregler og praksis

(…)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Du er enig i, at den driftsaktivitet, der har været i virksomheden for indkomstårene 2009-2010-2011, ikke berettiger til at bruge virksomhedslovens regelsæt, se nærmere begrundelse længere nede.

Du er ikke enig i, at SKAT kan foretage ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 i forhold til brugen af virksomhedsskatteordningen, da du mener, forholdet er forældet.

Forældelse

Virksomhedsordningen har været anvendt for indkomståret 2008. SKAT har ikke foretaget en regulering af opgørelsen af skat for 2008, fordi året er forældet og dermed ikke kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27. SKAT mener, der er mulighed for at ændre vedrørende brug af virksomhedsskatteordningen for de efterfølgende indkomstår.

Det fremgår af Vestre Landsrets dom i SKM2002.640.VLR, at det ikke er en forudsætning for ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b for indkomståret 2009, at du også har været uberettiget til at anvende virksomhedsordningen i det foregående indkomstår.

SKAT har dermed ifølge domspraksis på området hjemmel til at regulere opsparet overskud i virksomhedsordningen, for de indkomstår, hvor skatteansættelsen ikke er forældet.

Vi har vedlagt en kopi af SKM2002.640.VLR.

Din advokat har henvist til Landsskatterettens afgørelse i SKM2005.533.LSR. Vi mener ikke, at den afgørelse er sammenlignelig med din sag. I afgørelsen bliver en ansættelse erklæret ugyldig, fordi skattemyndighederne foretager en ændring efter udløbet af den almindelige ansættelsesfrist. Det skyldes i den sag, at oplysningerne havde været til stede og gjort det muligt for myndigheden at foretage ændringen indenfor den almindelige frist.

Allerede fordi SKAT ikke ændrer din skat efter udløbet af den almindelige ansættelsesfrist er afgørelsen ikke relevant for din sag. Fristen for at varsle ændringen for 2009 var den 1. maj 2013. Vi skrev til dig den 22. april 2013.

Det er i øvrigt også vores opfattelse, at SKAT ikke var i besiddelse af oplysninger, der er tilstrækkelige til at kunne nægte dig at anvende virksomhedsordningen, før vi modtager det regnskabsmateriale, som vi beder om den 20. december 2012.

Du har i forbindelse med salg af ejendom i 2007 anmodet om et bindende svar. Det bindende svar omhandler spørgsmål omkring genanbringelse af ejendomsavance. Det bindende svar er afgivet d. 15. december 2008. Der står i anmodningen om bindende svar, at virksomheden har aktivitet som rækker ud over udlejning af aktiver.

Vi vedlægger en kopi af det bindende svar, hvoraf der fremgår oplysninger om de aktiviteter, som har været planlagt i I/S’et.
I din anmodning om bindende svar er det oplyst i en supplerende mail af den 9. december 2008:" …Selskabet H1 IS har allerede i de sidst 2 år foretaget udlejning af kunst til virksomheder - i både regnskabsåret 2007 og 2008. Dertil kommer nu de større kunstprojekter, som vi gennem de sidste 8 år har udviklet og udført for selskaberne G1 og G2. Disse projekter, som allrede er igangsat for år 2009, vil også køres videre i H1 IS

Herme den lille kort  forklaring på opsplitning  af de aktivtiteter som ikke kommer til at køre videre i det nye fusionerede selskab H4, men som fortsætter i H1 IS…."

Du bruger som argument, at virksomheden i 2008 har haft en omsætning af mindre størrelse. Derfor skulle SKAT være blevet opmærksom på, at aktiviteten alene har vedrørt udlejning af driftsmidler, og at interessenterne dermed ikke opfylder arbejdskravet. Det fremgår ikke af regnskaberne, hvilken arbejdsmængede interessenterne har lagt i virksomheden. Disse oplysninger ville evt. kunne fremgå af de underliggende bilag, som ikke har været forelagt SKAT for 2008.

Vi har i øvrigt bemærket, at regnskaberne indeholder en ledelsesberetning, hvor hovedaktiviteten er beskrevet. Her fremgår det, at virksomhedens aktivitet består i udlejning af driftsmidler og hermed beslægtet virksomhed.

Der er derfor efter SKATs opfattelse ikke grundlag for at påstå, at ændringen skulle være sket i 2008 med den begrundelse, at oplysningerne om aktiviteten i virksomheden rent faktisk har været til stede. Det er også SKATs opfattelse, at det overstiger SKATs generelle vejledningspligt i henhold til forvalt-ningslovens § 7, hvis vi i forbindelse med flytning af en frivillig indbetaling, på eget initiativ skulle have foretaget en gennemgang af regnskabet for at se om kravene for at benytte virksomhedsordningen, var til stede. Det møde du holder med SKAT i foråret 2009 (inden selvangivelsesfristen for 2008) handler om at flytte et indbetalt beløb fra et år til et andet. Det handler ikke om det faktuelle indhold i regnskabet for 2008.

Indkomståret 2008 har ikke været gennemgået af SKAT og dermed er der ikke for dette indkomstår givet dig en forventning om at brugen af virksomhedsordningen er korrekt. Der er ikke givet en mundtlig eller skriftlig tilkendegivelse om at brugen af virksomhedsordningen er korrekt.

Der har ikke i regnskaberne været anledning til at henlede SKATs opmærksomhed på om arbejdskravet i forbindelse med udlejning af afskrivningsberettigede aktiver er opfyldt.

Du kan læse mere om vejledningspligten i den juridiske vejledning, afsnit A.A. 7.4.1..

Anvendelse af virksomhedsordningen
For at kunne anvende virksomhedsskatteordningen skal der være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Virksomhed omfattet af personskattelovens § 4 stk.1 nr. 12 kan dog ikke indgå i virksomhedsordningen. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1

Det fremgår af personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 12, at overskuddet bliver en del af kapitalindkomsten, da kapitalindkomst omfatter indkomst fra udlejning af afskrivningsberettede driftsmidler, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

SKAT henvises i den forbindelse til praksis omkring investeringsfonds- og etableringskontoloven, hvor arbejdsindsatsen skal være på 50 timer månedligt som vejledende norm. ETBL § 5 stk. 2. og juridisk vejledning C.C.3.1.7.3

2009
Ved gennemgang af virksomhedens omsætning for året 2009, er det konstateret, at der er medregnet indkomst for hele året. Årets første faktura dækker perioden de første 4 måneder (januar-april), den efterfølgende faktura dækker de næste 4 måneder (maj-august). Der er skrevet 4 faktura for årets 4 sidste måneder. Der er modtaget betaling for årets sidste 4 faktura (september - december) d. 16. april det efterfølgende år. Årets omsætning er dermed tjent på 6 faktura.

2010
Ved gennemgang af virksomhedens indkomst for året 2010, er det konstateret, at der er medregnet indkomst for hele året. I årets første 6 måneder bliver der månedsvis udskrevet faktura, og for årets sidste 6 måneder (juli-december) bliver der udskrevet en faktura den 31.12.2010. Der er overført 45.000 kr. fra H3 ApS den 22.08.2011. Denne betaling er formodentlig for de første 6 måneders leje i 2010.  Årets omsætning er dermed tjent på 7 faktura.

2011
Ved gennemgang af virksomhedens omsætning for året 2011, er det konstateret, at der er medregnet indkomst for leje i 6 måneder for perioden januar 2011 til juni 2011. Der er udskrevet en enkel faktura som dækker perioden på 6 mdr. Der er ikke bogført indkomst for udlejning for årets sidste 6 måneder. Der er ikke sket indsættelser i på konto for bank, der kunne være betaling for leje i årets sidste 6 måneder. Årets omsætning er dermed tjent på 1 faktura.

Konklusion
En gennemgang af virksomhedens omkostninger for årene 2009 til 2011, er det konstateret at virksomheden ikke har haft omkostninger til den løbende drift af bilerne. Der har ikke været udgifter til forsikring, vægtafgift eller reparation/vedligeholdelse af bilerne. For indkomståret 2011 er eneste omkostning udgift til revisor.

Ud fra denne gennemgang af interessentskabet, ses der ikke at være den fornødne intensitet til at der har været deltagelse i virksomhedens drift i væsentlig omfang. Virksomheden udskriver faktura for perioder på op til 6 måneder.

Da virksomhedens resultat ikke er personlig indkomst men kapitalindkomst ifølge personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 12 giver det følgende reguleringer.

(…)"

SKAT har i afgørelse af 30. august 2013 begrundet ændringen af klagerens indkomstansættelse 2012 således:

"Din selvangivelse for indkomståret 2012 er angivet med en hævning af tidligere års opsparet overskud. SKAT har den 26. juni 2013 truffet afgørelse om ændring af din skat for indkomstårene 2009, 2010 og 2011. Ændringen har bevirket, at der ikke er et opsparet overskud i virksomhedsordningen til brug for hævninger i året 2012

Resultatet er, at vi nedsætter din indkomst med i alt 322.388 kr.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

SKATs ændringer

Nedsættelse af hævning på konto for tidligere års opsparet overskud jf. Virksomhedsskattelovens §15b. -322.388 kr.

Det er ikke muligt at danne en årsopgørelse på baggrund af din indberetning. Da din indberetning angiver en hævning på 322.388 kr. til beskatning af tidligere års opsparet overskud, og der er ikke et opsparet overskud at hæve fra, kan der ikke i vores system dannes en årsopgørelse.

Afgørelsen af den 26. juni 2013 indeholder ændring til brug af virksomhedsordningen, og dermed er de opsparet overskud, der blev foretaget i 2009, 2010 og 2011 ikke godkendt.

Du har mulighed for at foretaget ændring til selvangivelsen 2012, hvis virksomhedens overskud indeholder indtægt for fra udlejning af afskrivningsberettede driftsmidler.

Der er ikke foretaget en nærmere skattemæssig gennemgang af din skat for året 2012. der er alene tale om en rettelse af de indberettede oplysninger, så det er muligt at danne en årsopgørelse.

Indsigelse.
Afgørelsen af den 26. juni 2013 vil blive påklage. Da klagen går ud på, at virksomhedsordningen skal opretholdes, vil den kunne få konsekvenser for SKATs forslag til ændring for 2012, som derfor vil blive inddraget i klagen, når afgørelsen foreligger.
På baggrund af denne oplysning træffes der afgørelse i overensstemmelse med forslag af d. 5. august 2013."

SKAT har udtalelse af 1. oktober 2013 anført følgende:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: 

I klagens afsnit: SKAT's begrundelse for afgørelsen.

Advokat SG skriver: Afgørelsen vedrørende indkomståret 2012 er ligeledes en konsekvens af ændringen for de tidligere år, idet der som følge heraf intet opsparet overskud er til hævning og beskatning i dette indkomstår, men virksomhedsordningen er anerkendt at kunne anvendes.

Hertil skal SKAT bemærke, at der ikke foreligger en anerkendelse af brugen af virksomhedsordningen. Der er alene foretaget en korrektion af saldoen på konto for tidligere års opsparet overskud, idet der for indkomståret 2012 ved indberetning af selvangivelsen er foretaget hævninger. Da saldo på konto for opsparet overskud blev taget til beskatning i året 2009 og saldo herefter er 0 kr. kan der systemmæssigt ikke ske beskatning af hævninger på konto for opsparet overskud.

Om de formelle krav til brugen af virksomhedsordningen er til stede for indkomståret 2012 er der ikke taget stilling til. Der er ikke sket en ligning af året 2012, men som Advokat SG også skriver, er det alene en konsekvensændring som følge af ændringer af indkomståret 2009.

Om skatteyderen vælger at bruge virksomhedsordningen er et valg, som skal tilkendegives hvert år med selvangivelsen.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at der er anskaffet en ejendom i 2012, som giver formodning for at virksomheden indeholder en ny aktivitet. Og dermed mulighed for at anvende virksomhedsskattelovens regelsæt.

I klagens afsnit: Begrundelse for klage
SG skriver i begrundelse for klagen at efterbeskatningen enten må ske som anført i virksomheds­ skattelovens § 15 - i året efter ophør af virksomhed, eller alternativt som anerkendt i praksis, når virksomhedsordningen er anvendt med urette, ved faktisk ophør af anvendelse af virksomhedsordningen jf. §15 b og den refererede Vester Landsret dom (SKM2002.640.VLR)

SKAT mener ikke, det er en korrekt fortolkning af SKM2002.640.VLR at efterbeskatningen er sket på det tidspunkt hvor den faktiske anvendelse af virksomhedsordningen ophører.

SKAT mener, at efterbeskatningen sker på det tidspunkt SKAT foretager en ligning og finder at virksomhedsordningen anvendes med urette og derfor ikke kan benyttes, og på den baggrund ophører anvendelse af virksomhedsordningen på SKAT initiativ. Og som konsekvens heraf bliver der en efterbeskatning af konto for opsparet overskud i henhold   til virksomhedsskattelovens § 15 b stk. I.

Der er efter SKAT har truffet afgørelse den 26. juni 2013 for indkomstårene 2009, 2010 og 2011, blevet afsagt kendelse af Landsskatteretten den 12. september 2013 med journal nr. 13-0071856 i en efter SKAT's opfattelse tilsvarende sag.

I kendelsen tager LSR stilling til, at der ikke er grundlag for at forstå udtrykket "ophør af virksom­ hed" i virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1 således at bestemmelsen kun skulle være gældende for klageren, hvis anvendelsen af virksomhedsordningen i tidligere år var berettiget. "

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at virksomhedsordningen skal anerkendes anvendt i indkomstårene 2009-2012. Til støtte herfor har hun anført, at praksis for ophørsbeskatning tager udgangspunkt i seneste år, hvor ordningen senest har kunne anvendes, og at klagerne er berettiget til at anvende ordningen i 2012 efter købet af en erhvervsejendom.

Repræsentanten har subsidiært fremsat påstand om, at afgørelsen er ugyldig, idet efterbeskatning af det opsparede overskud i 2009 er foretaget efter fristen for en ansættelsesændring, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Repræsentanten har begrundet klagen således:

"Påstand
Klagen går ud på, at virksomhedsordningen anerkendes anvendt i de omhandlede indkomstår, jf. virksomhedslovens § 15 B stk.  1, og subsidiært at efterbeskatning er foretaget efter fristen for ansættelsesændring, jf. skatteforvaltningslovens § 26, og afgørelsen derfor er ugyldig, idet efterbeskatning af opsparet overskud skulle være foretaget senest indkomståret 2008, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Faktiske forhold
Brødrene A og B har som interessenter i H1 I/S drevet virksomhed med udlejning af fast ejendom. De har endvidere ejet anparterne i reklamebureauet H2 ApS. Efter forhandlinger henover 2007 har A og B i januar 2008 indgået aftale om afståelse af anparterne i selskabet til udenforstående købere, og som led i denne overdragelse er interessentskabets ejendom blevet afstået i 2007. A og B indgik i forbindelse med afståelsen af H2 ApS aftale om fortsat ansættelse i selskabet i 3 år, hvor det var en del af ansættelsesaftalen, at begge skulle have fri bil.

Begge interessenter har fortsat anvendt virksomhedsordningen i 2008. I efteråret 2008 overvejede A og B, at H1 I/S skulle erhverve en ny erhvervsejendom i By Y1, idet skat af den realiserede ejendomsavance om muligt ønskedes udskudt efter reglerne for genanbringelse. Den 15. december 2008 afgav Skattecenter By Y2 et bindende svar, jf. bilag 3, om, at fortjeneste på den i 2007 afhændede ejendom ikke kunne genanbringes i en anden ejendom. Det bindende svar er sendt til Skattecenter By Y2 til orientering, jf. bilag 4.

Det fremgår af det bindende svar, at A i mail til SKAT af 9. december 2008 har oplyst, at H2 ApS i forbindelse med salget i januar 2008 skulle fusionere med et andet selskab, samt at selskabets aktiviteter med kunst, bl.a. med udlejning af malerier, skulle videreføres i den ejendom, der påtænktes købt af H1 I/S, som ville indrette galleri i ejendommen. Af oplysningerne fremgår således, at selskabets kunstaktiviteter var planlagt overtaget af interessentskabet og igangsættes i 2009 efter overtagelse af ejendommen.

Som følge af det negative bindende svar er købet af ejendommen i By Y1 opgivet, og da dette resultat var imødeset som en mulighed, har interessenterne forudgående med revisor drøftet, hvorledes virksomhedsordningen kunne fortsætte, selvom der ikke blev etableret ny aktivitet med en ejendom.  Drøftelserne mundede ud i, at interessentskabet skulle erhverve de biler, som H2 ApS i januar 2008 havde påtaget sig at stille til rådighed som led i ansættelsesaftalerne med A og B. De nye ejere af selskabet var interesseret i en sådan ordning, da den ene bil skulle udskiftes, og selskabets likviditet var stram.

Dette er baggrunden for, at H1 I/S har erhvervet en bil til udlejning i 2008 og yderligere en bil i 2009. Faktura for køb af [bil X] af 13. oktober 2008 vedlægges som bilag 5 og lejeaftale med H2 ApS af 1. november 2008 vedlægges som bilag 6. Faktura for H1 I/S køb af [bil Y] af 18. december 2009 vedlægges som bilag 7 og lejeaftale med H2 ApS af 1. januar 2010 som bilag 8. Endvidere vedlægges lejeaftale af 1. juli 2010 med H3 ApS, bilag 9. Den i interessentskabet opgjorte omsætning i 2008, kr. 6.000, udgøres af billeje, jf. bilag 10.

Interessentskabet har således opretholdt denne ordning med udlejning af bil til H2 ApS frem til 1. juli 2010, hvor A fratræder sin stilling i H2 ApS. Det solgte selskab har i mellemtiden været igennem en kritisk fase, som bl.a. har medført, at A og B har eftergivet køber en del af deres tilgodehavende for salget med hhv. kr. 2,5 mio. i 2009 og kr. 0,5 mio. i det følgende indkomstår. B har været ansat frem til selskabets konkurs i 2011, men uden fri bil.

I forbindelse med interessentskabets afståelse af ejendommen i 2007 har SKAT indkaldt materiale ved brev af 17. april 2009, jf. bilag 11. I brevet anføres, at ejendomsavancen skal indgå i skatteansættelsen for 2007, hvor ejendommen er afstået. Baggrunden for dette fremgår af det efterfølgende sagsnotat af 19. maj 2009, jf. bilag 12, som omtaler, at A har haft et møde med den pågældende sagsbehandler for at få afklaret de skattemæssige forhold for interessentskabet. Det fremgår af referatet, at skat af ejendomsavancen er indbetalt til SKAT ved meddelelsen om afslag på genindbringelse af avancen. Herudover fremgår det af notatet, at revisor har oplyst, at ejendomsavancen skulle beskattes i 2008, men da A har været tvivlende overfor dette, har han taget kontakt med SKAT og på mødet redegjort for forholdene i interessentskabet. Det fremgår videre af referatet, at der skulle foretages en flytning af skatteindbetalingen, således at den dækkede beskatning af ejendomsavance under virksomhedsordningen i 2007.

A har oplyst, at på dette møde har han omtalt de aktiviteter, der foregik i interessentskabet, da han har ønsket fuld klarhed om de skattemæssige forhold i forbindelse med interessentskabets dispositioner, efter at revisor havde oplyst, at fortjeneste på ejendommen kunne beskattes i 2008. A har i denne forbindelse også oplyst, at interessentskabets aktivitet var udlejning af bil til det afståede selskab, H2 ApS. På mødet blev endvidere aftalt, at der skulle udarbejdes et ændret regnskab for 2007, således at indkomsten kunne blive selvangivet korrekt, og dette fik ligeledes indflydelse på regnskabet for 2008, der skulle være uden indregning af ejendomsavance.

Regnskabet og skattemæssige opgørelser for 2008 er udarbejdet og fremsendt pr. 30. juni 2008. Af de skattemæssige opgørelser fremgår, at interessentskabet har haft en indtægt på kr. 6.000, samt at der er en tilgang af afskrivningsberettigede driftsmidler på kr. 102.000, hvorpå der er afskrevet med kr. 5.100, jf. vedlagte årsrapport, bilag 13 samt skattemæssige opgørelser for A, bilag 14.

Den 3. september 2009 har SKAT meddelt A, jf. bilag 15, at selvangivelserne for 2007 og 2008 er indgivet af revisor ved brev af 1. juli 2009 og den frivillige indbetaling er overført fra 2008 til 2007.

Det fremgår videre af brevet, at der er foretaget en manuel opgørelse på basis af de fremsendte selvangivelser med henblik på færdiggørelse af årsopgørelse for indkomståret 2007 og 2008.

Der er efterfølgende drøftelser mellem interessenterne og SKAT. Der afholdes endnu et møde mellem A og SKAT angående skattebetalingen for disse indkomstår, hvor SKAT stiller krav om sikkerhedsstillelse, da den manuelle ændring af indbetalingen for 2007 ikke fremgår af SKATs registreringer. Regnskabet for 2007 og 2008 blev genfremsendt og på mødet redegjorde A for forløbet og forholdene i 2007 og 2008. Da SKAT ikke kunne tage stilling til opgivelse af sikkerhedsstillelse, før man havde modtaget regnskab for 2009, blev det aftalt, at dette blev færdiggjort hurtigere end til den sædvanlige afleveringsfrist pr. 30.6, hvilket var problemfrit, da der netop var tale om et enkelt regnskab omfattende biludlejningen. Regnskabet blev indsendt som aftalt, således at sikkerhedsstillelsen kunne opgives, jf. bilag 16 og 17.

SKAT anmoder ved brev af 20. december 2012 om indsendelse af materiale vedrørende H1 I/S, jf. bilag 18.

Af SKATs sagsnotat, jf. bilag 19, fremgår, at materialet er modtaget den 11. februar 2013, og at SKAT på grundlag af de modtagne regnskaber og de selvangivne resultater af virksomheden stiller spørgsmål ved, om virksomheden er erhvervsmæssig virksomhed, hvor virksomhedsordningen kan anvendes.

Herefter fremsender SKAT brev af 22. april 2013 med forslag til ændring af skatteansættelserne for 2009-2011.

Forslaget bliver drøftet på et møde med SKAT den 13. juni 2013. SKAT har udarbejdet referat af mødet, jf. bilag 20. Det bemærkes til referatet, at det under mødet blev gjort gældende, at SKAT i 2009 har haft alle oplysninger til brug for korrekt skatteansættelse. Dels har A holdt møde i maj måned med sagsbehandleren og forklaret interessentskabets forhold, jf. bilag 7, dels har været fremsendt korrigerede regnskaber og skatteopgørelser for 2007 og 2008, jf. bilag 9, hvoraf det fremgik, at H1 I/S havde erhvervet afskrivningsberettigede driftsmidler, som ifølge det til SKAT oplyste var anvendt til udlejning. SKAT kan enten have haft opfattelsen, at det drejede sig om udlejning af malerier eller udlejning af biler, men om det er det ene eller det andet, er uden skattemæssig betydning, da der vil være tale om anpartsvirksomhed, som ikke kan beskattes under virksomhedsordningen. SKAT burde på daværende tidspunkt have taget stilling til ophør af virksomhedsordningen og efterbeskatning af opsparet overskud, senest i forbindelse med ændring af selvangivelserne for 2007 og 2008 i september 2009, jf. bilag 14. Dette har intet med rådgivning fra SKATs side at gøre, således som SKAT anfører i referatet, men om korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst også for 2008 for begge interessenter. På mødet blev endvidere forklaret, at A og B først i forbindelse med SKATs forespørgsel var blevet klar over, at udlejning af biler i modsætning til udlejning af fast ejendom ikke var tilstrækkeligt for anvendelse af virksomhedsordning. Havde man været bekendt med dette, ville H1 I/S have erhvervet en ejerlejlighed i 2008, som kunne udlejes til studerende familiemedlem. Som det fremgår af referatet har interessentskabet i 2012 erhvervet en ny ejendom, hvor resultatet kan beskattes reglerne i virksomhedsskatteloven.

Til referatet bemærkes endelig, at der for indkomståret 2011 er stillet spørgsmål ved en aftalekonto. I fortsættelse af mødet er fremsendt dokumentation for, at det er H1 I/S' aftalekonto, således at der alene er tale om en overførsel mellem to konti, der begge er ejet af interessentskabet, jf. bilag 21.

SKAT har fastholdt ændring af skatteansættelserne og foretaget beskatning af opsparet overskud i indkomståret 2009.

Direktørkontrakter for A og B med H2 ApS vedlægges som bilag 22 og bilag 23

SKATs begrundelse for afgørelsen

SKAT anfører, at virksomheden med udlejning af biler ikke kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1 sammenholdt med personskattelovens § 4, stk. 1, nr.  12.

SKAT foretager herefter en skatteansættelse baseret på personskattelovens regler og med efterbeskatning af opsparet overskud i virksomhedsordningen i 2009, og for følgende år foretages konsekvensændringer som følge af ophør af virksomhedsordning i 2009.

Afgørelsen vedrørende indkomståret 2012 er ligeledes en konsekvens af ændringen for de tidligere år, idet der som følge heraf intet opsparet overskud er til hævning og beskatning i dette indkomstår, men virksomhedsordning er anerkendt at kunne anvendes.

Begrundelse for klagen

H1 I/S har frem til salg af ejendommen i 2007 anvendt virksomhedsordningen, og denne er regnskabsmæssigt videreført i 2008 og efterfølgende indkomstår, da interessenterne mente at opfylde betingelserne for dette.

Da den aktivitet, der ultimo 2008 er etableret i interessentskabet, ikke kvalificerer til anvendelse af virksomhedsordning, skal ophørsbeskatning ske senest i indkomståret 2008, det vil sige i året efter salg af ejendommen og ophør af denne virksomhed, jf. virksomhedsskatteloven § 15, stk. l.

SKAT anfører i afgørelsen s. 4, at man ikke har reguleret og beskattet det opsparede overskud i 2008, fordi året er forældet og ikke kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27. Herefter finder SKAT, at der er mulighed for at ændre brug af virksomhedsskatteordningen for de efterfølgende indkomstår, og med henvisning til SKM2002.640.VLR foretages efterbeskatning i 2009.

SKATs synspunkt bestrides, idet efterbeskatning enten må ske som anført i virksomhedsskattelovens § 15 i året efter ophør af virksomhed, eller alternativt som anerkendt i praksis, når virksomhedsordningen er anvendt med urette, ved faktisk ophør af anvendelse af virksomhedsordningen, jf. § 15 b og den refererede Vestre Landsrets dom.

Interessenterne har videreført virksomhedsordningen ud fra en fejlagtig opfattelse af, at dette var berettiget, hvilket revisor har bekræftet dem i. Udlejningen af biler har endvidere været drøftet med SKAT på mødet den 19. maj 2009 vedr. efterbeskatning af ejendomsavance, som netop viser, at den hidtidige aktivitet er afsluttet, således at der enten skal være optaget ny aktivitet i interessentskabet inden udgangen af 2008 eller ske beskatning af opsparet overskud. Det fremgår af omstændighederne, at A ikke har været bekendt med de detaljerede forudsætninger for at anvende virksomhedsordningen, men har taget et møde med sagsbehandleren i maj 2009 for at få klarlagt beskatning af H1 I/S, både af ejendomsavance og generelt. På grund af ejendomsafståelsen har ophør og efterbeskatning været naturligt for SKAT at tage op på mødet vedrørende indkomståret 2007 og 2008. Det må derfor lægges til grund for vurderingen, at forholdene har været oplyst og drøftet med sagsbehandleren, men formentlig uden at denne har gjort sig konsekvenserne for efterbeskatning af opsparet overskud klar, uanset at SKAT må formodes at være bekendt med disse ret komplicerede regler. På trods af omstændighederne og de skattemæssige resultater har spørgsmålet heller ikke været taget op efterfølgende, hvor SKAT har rettet henvendelse til interessenterne for indbetaling af restskat, og hvor der har været en række drøftelser angående opgørelserne for 2007 og 2008, som har mundet ud i sikkerhedsstillelse, jf. bilag 15-17, og hvor der igen har været afholdt møde, hvor forholdene og regnskaberne for H1 I/S er gennemgået for 2007-2009.

På denne baggrund har SKAT haft alle nødvendige oplysninger til at udarbejde en korrekt skatteansættelse med efterbeskatning for indkomståret 2008, senest ved møderne a) den 19. maj 2009 og den efterfølgende indsendelse af regnskab for 2007 og 2008 med regulering for beskatning af avance på den afståede ejendom og b) den 17. februar 2010 og fornyet gennemgang af regnskaber og forhold i interessentskabet, jf. bilag 12 og 16.

SKAT anerkender, at efterbeskatning i henhold til reglerne i virksomhedsskatteloven skulle være gennemført senest i indkomståret 2008, men at man udskyder det til 2009 pga. fristreglerne. SKAT anfører ligeledes, at der ikke efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse kan ske efterbeskatning af det opsparede overskud 2008.

Da efterbeskatning af opsparet overskud i ht. virksomhedsskatteloven § 15, stk.  1 skal ske i året efter virksomhedsophør og dermed i indkomståret 2008, kan efterbeskatning på grund af fristerne for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen ikke ske på nuværende tidspunkt.  Afgørelsen om efterbeskatning er derfor ugyldig, jf. SKM2005.533.LSR.

Praksis har imidlertid anerkendt, at efterbeskatning kan ske med fremadrettet virkning for året efter ophør af faktisk anvendelse af virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskatteloven § 15 b, stk. 1 og SKM2002.640.VLR.

SKAT anfører imidlertid og i modstrid med denne praksis, at efterbeskatning af opsparet overskud kan udskydes til indkomståret 2009 med henvisning til SKM2002.640.VLR.

Dommen anerkender, at opsparet overskud kan videreføres for indkomstår, hvor virksomhedsordningen rent faktisk har været anvendt, uanset at det har været med urette, således at efterbeskatning kan ske i det indkomstår, hvor ordningen ophører med at være anvendt. I den refererede sag tog SKAT efterbeskatningsspørgsmålet op i 1997, og skatteyder anerkendte i dette år, at virksomhedsordningen ikke kunne anvendes, samt at det var med urette, at den var anvendt i adskillige år forud. Vestre Landsret fastslog, at efterbeskatning kunne gennemføres i 1997, som var det første år, hvor virksomhedsordningen rent faktisk ikke blev anvendt. Dommen fik således alene fremadrettet virkning.

I den foreliggende situation har virksomhedsordningen været anvendt regnskabsmæssigt i hele perioden, og der er nu etableret en aktivitet med udlejning af fast ejendom, som fra 2012 kvalificerer til anvendelse af ordningen.  På dette grundlag har det med SKAT været drøftet, at virksomhedsordningen videreføres i den mellemliggende periode, uagtet at aktiviteten med udlejning af biler ikke har berettiget til anvendelse af virksomhedsordningen i 2009-2011, da den rent faktisk har været anvendt.

SKAT har ikke ønsket denne løsning anvendt, men har fastholdt efterbeskatning i 2009, hvilket fremstår som en arbitrær beskatning, da den hverken følger af virksomhedsskattelovens bestemmelser eller af den dom, som SKAT refererer til. På dette grundlag fastholdes principalt anvendelse af virksomhedsordning i hele perioden, således at de selvangivne beløb i alle årene fastholdes opgjort i henhold til reglerne i virksomhedsskatteloven. Kan denne opfattelse ikke tiltrædes, gøres forældelsessynspunktet af de ovenfor anførte grunde gældende. Yderligere bemærkes, at SKAT har haft en tilskyndelse til at reagere på de modtagne oplysninger i 2009, at en efterbeskatning i indkomståret 2009 fremstår som ganske arbitrær med betydelige renter af restskat til følge og konkret har karakter af omgåelse af ansættelsesfristerne i Skatteforvaltningsloven § 26.

Særskilt for indkomståret 2011 har SKAT anført, at der ikke foreligger dokumentation for overførsel af et beløb fra interessentskabets driftskonto til aftalekonto i en periode. Der er, som anført, fremsendt dokumentation for overførsel af kr. 9.475.000,00 til aftalekonto, ligesom der foreligger dokumentation for, at aftalekontoen er i H1 I/S' navn, jf. bilag 21 med underbilag. "

Repræsentanten har kommenteret SKATs udtalelse således:

"SKAT fastholder i udtalelsen sin afgørelse om efterbeskatning af opsparet overskud i indkomståret 2009, jf. virksomhedsskatteloven § 15 b. SKAT er dermed ikke enig i det i klagen anførte vedrørende de skattemæssige konsekvenser af dommen refereret SKM2003.413.HR (tidligere SKM2002.640.VLR). SKAT henviser endvidere til en kendelse afsagt af Landsskatteretten d. 13. september 2013, som fremgår af LSR’s hjemmeside med liste over afgjorte kendelser.

Den i klagen anførte fortolkning af dommen SKM2003.413.HR fastholdes. Dommen vedrører efterbeskatning af opsparet overskud som følge af, at den skattepligtige ophører med at anvende ordningen. Det fremgår klart af domsreferatet, at efterbeskatning af det opsparede overskud først foretages med virkning for det indkomstår, hvor SKAT gennemfører ansættelsesændringen med henvisning til, at den pågældende skatteyder ikke er selvstændig, og at skatteyder har erklæret sig enig i, at han er lønmodtager. Det fremgår endvidere klart af § 15 b’s ordlyd, at efterbeskatning ved ophør med at anvende virksomhedsordningen skal ske i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt ordningen. Efterbeskatning gennemføres således i indkomståret 1997 med henvisning til, at den skattepligtige rent faktisk har anvendt ordningen i det foregående indkomstår, om end dette er sket med urette. Den ændrede skatteansættelse uden anvendelse af virksomhedsordningen sker i det indkomstår, hvor SKAT anfægter grundlaget for at anvende ordningen. Dommen har ikke taget stilling til og giver således ikke grundlag for en antagelse om, at SKAT også for et tidligere indkomstår kan vælge at foretage en skatteansættelse uden anvendelse af virksomhedsordningen, når den skattepligtige har selvangivet sig som selvstændig under virksomhedsordningen.

Her til kommer, at de faktiske omstændigheder i den omtalte dom ikke svarer til omstændighederne i sagen her. I dommen skyldtes ophør af virksomhedsordningen, at den pågældende skatteyder ikke var selvstændig, men lønmodtager. Derfor blev efterbeskatning foretaget efter § 15 b, der regulerer efterbeskatning af opsparet overskud, når den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen.

Omstændighederne i den foreliggende sag er, at A har afstået sin virksomhed, og denne situation reguleres af bestemmelsen i § 15, der entydigt fastsætter, at efterbeskatning af opsparet overskud skal gennemføres i salgsåret. Dog kan efterbeskatning ske i det efterfølgende indkomstår, hvis den regnskabsmæssige opdeling af erhverv og privat økonomi fastholdes i hele salgsåret.

A har fastholdt den regnskabsmæssige opdeling af sin økonomi i privat og erhverv, således at efterbeskatning i henhold til § 15 skulle være sket i indkomståret 2008. SKAT har ikke gennemført den foreskrevne efterbeskatning i dette indkomstår inden for 3-års fristen for ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningsloven § 26, og da SKAT ydermere har været bekendt med salget af ejendommen i 2007 og selskabets aktiviteter, inden udløbet af fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen, er den foretagne skatteansættelse ugyldig.

Det fremgår klart af de to bestemmelser i virksomhedsskatteloven, at efterbeskatningsreglerne er forskellige ved henholdsvis afståelse af virksomhed og ved ophør med at anvende virksomhedsordningen. Denne sondring har været tilsigtet ved udformning af bestemmelserne, hvor der netop ved afståelse af virksomhed blev opstillet krav om fortsat regnskabsmæssig adskillelse i afståelsesåret som betingelse for at udskyde efterbeskatning af overskud. Jeg henviser til lovforarbejderne til de to bestemmelser, jf. LFF 1992-1993.1.96. Da de faktiske omstændigheder tilsiger beskatning i henhold til § 15 stk. 1, kan beskatning ikke gennemføres med henvisning til en anden bestemmelse, der regulerer beskatning under andre faktiske forhold.

(…)"

Klageren og repræsentanten har under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremhævet, at Interessentskabets få aktiver, driftsindtægter og regnskaber har været drøftet på flere møder med SKAT henholdsvis den 19. maj 2009 og den 17. februar 2010, men dette fremgår imidlertid ikke af SKATs mødereferat af den 19. maj 2009, der alene omhandlede ejendomsavancen. SKAT har endvidere ikke udarbejdet noget referat fra mødet den 17. februar 2010, der vedrørte sikkerhedsstillelse vedrørende skattebetaling. Mødet tog 2 timer, hvor klageren gennemgik hele sagsforløbet, og interessentskabets regnskaber med for 2007-2009, herunder virksomhedens aktiver og indtægter. Herudover er der sket indsendelse af regnskaber for 2007 og 2008 med regulering for beskatning af avance på den afståede ejendom. SKAT ikke havde gjort indsigelse til regnskaberne før i 2013, hvorfor interessenterne de blev noget overraskede over SKAT i 2013 fremsendte et forslag til ændringer af ansættelserne for 2008-2012.

Som følge af det negative bindende svar opgav interessenterne købet af ejendommen i By Y1 og de øvrige planlagte aktiviteter, der var forudsat ved et eventuelt ejendomskøb. Det fremgår klart af interessentskabets regnskaber for 2008-2011, at der kun forelå få aktiver og driftsindtægter, hvorfor SKAT allerede i 2009 havde tilstrækkelige grundlag for at nægte anvendelse af virksomhedsordningen fra 2008. Allersenest havde SKAT efter mødet den 17. februar 2010 tilstrækkelige grundlag for at nægte anvendelse af virksomhedsordningen for 2008. Da den aktivitet, der ultimo 2008 er etableret i interessentskabet, ikke kvalificerer til anvendelse af virksomhedsordning, skal ophørsbeskatning ske senest i indkomståret 2008, det vil sige i året efter salg af ejendommen og ophør af denne virksomhed, jf. virksomhedsskatteloven § 15, stk. l.

SKAT henviser til Landsskatterets kendelse af 12. september 2013, SKM2014.437.LSR, hvor der med henvisning til SKM2003.413.HR statueres efterbeskatning af opsparet overskud i et tidligere år i en afståelsessituation ligesom i sagen her. Da Landsskatterettens afgørelse alene foretager en efterbeskatning i henhold til reglerne i § 15 b, men uden at overveje spørgsmålet om, hvorvidt efterbeskatning rettelig bør ske i henhold til § 15, har Landsskatteretten ikke overvejet det her påpegede hjemmelsspørgsmål for efterbeskatning af det opsparede overskud. At dette ikke har været tilfældet fremgår tillige af, at Landsskatteretten anfører, at man ikke finder, at fristreglerne har betydning for den påklagede afgørelse, fordi der ikke er foretaget ændring af avanceopgørelse ved salg af ejendommen. Fristreglerne har netop betydning ved efterbeskatning i forbindelse med virksomhedsafståelse i henhold til § 15, da efterbeskatning påvirker den samlede skatteansættelse.

Efterbeskatning skal enten ske som anført i virksomhedsskattelovens § 15 i året efter ophør af virksomhed, eller alternativt som anerkendt i praksis, når virksomhedsordningen er anvendt med urette, ved faktisk ophør af anvendelse af virksomhedsordningen, jf. § 15 b og den refererede Vestre Landsrets dom og efterfølgende Højesteretsdom, SKM2003.413.HR.

Repræsentanten har i indlæg af 3. juli 2018 anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Til afsnittet Faktiske oplysninger bemærkes:

Der mangler i afsnittet oplysninger, der er relevante for en afgørelse af klagen, der vedrører 1) bestemmelserne i virksomhedsskatteloven om ophørsbeskatning og 2) skatteforvaltningslovens fristregler for skatteansættelsen.

H1 I/S har fra november 2008 udlejet biler, først til H2 ApS og derefter til H3 ApS, jf. bilag 7-9. Sagsfremstillingens oplysninger herom er upræcise. Men det er under sagen lagt til grund, at interessentskabets eneste aktivitet på dette tidspunkt er udlejning af biler. Det vil sige, at i perioden 2008-2011 begge inkl. har eneste aktivitet været udlejning af driftsmidler.

Forløbet og baggrunden for udlejningsaftalerne er oplyst i klagen s. 2. Her er tillige oplyst, at interessentskabets omsætning på kr. 6.000 i 2008 udgøres af billeje, jf. bilag 10 samt årsregnskab 2008, bilag 13 s. 6, 8 og 10.

Der er enighed om, at udlejning af driftsmidler, ikke kvalificerer til at anvende virksomhedsordningen. Det bemærkes, at B og A har anvendt virksomhedsordningen for alle indkomstårene 2009-12.

De to interessenter i H1 I/S har sammen med en tredje partner i 2012 erhvervet en ejendom, der udlejes. Denne aktivitet bevirker, at A og B er berettiget til at anvende virksomhedsordningen i indkomståret 2012. Som Bilag 24 vedlægges kopi af købsaftale af 27. januar 2012.

A havde d. 19. maj 2009 et møde med SKAT i By Y2, PEJ, der havde indkaldt materiale for beskatning af avance på ejendommen, der blev afstået i 2007, jf. bilag 11. Det umiddelbare formål med mødet var at drøfte tidspunktet for beskatning af avance på den afståede ejendom, jf. SKATs sagsnotat bilag 12. Det fremgår af referatet, at H1 I/S havde planlagt at købe en erhvervsejendom i By Y1, men at projektet var skrinlagt efter modtagelse af bindende svar om, at avance på den solgte ejendom ikke kunne genanbringes. A har på mødet oplyst, at fortjenesten ønskedes beskattet under virksomhedsordningen, og at den beregnede restskat vedrørende ejendomsavancen er indbetalt i december 2008, dvs. som frivillig indbetaling til dækning af skat i 2008, hvor revisor havde ment, at avancebeskatningen skulle ske. Da den solgte ejendom havde været selskabets driftsaktivitet og der på dette tidspunkt ikke var andre aktiviteter i driftsinteressentskabet har A på mødet redegjort for interessentskabets aktivitet med udlejning af biler. Det skyldtes, at han af sin revisor havde fået oplyst, kvalificerede til at anvende virksomhedsordningen, således at det opsparede overskud kunne videreføres på baggrund af denne aktivitet. Da det på mødet blev fastlagt, at beskatning af ejendomsavance skulle ske i afståelsesåret 2007, blev tillige drøftet muligheden af at flytte den foretagne indbetaling af restskat for 2008 til 2007. På mødet blev det endvidere aftalt, at der skulle udarbejdes et ændret regnskab for 2007, der inkluderede opgørelse af ejendomsavance, ligesom regnskabet for 2008 skulle rettes og indsendes uden denne avance.

Regnskaberne for begge år er indsendt d. 1. juli 2009 sammen med selvangivelser for 2007 (korrigeret) og for 2008. Regnskabet for 2008 (bilag 13) oplyser den anførte omsætning på kr. 6.000 og en tilgang på 102.000 kr., der udgøres af købesum for bil, jf. bilag 5. Interessentskabets erhvervelse af bil indberettes i øvrigt til SKAT og fremgår af R 75. Bilen er det eneste driftsaktiv i regnskabet. Det anføres i ledelsesberetningen, at hovedaktiviteten er udlejning af driftsmidler.

På grundlag af de indsendte regnskaber og selvangivelser for 2007 og 2008 har SKAT foretaget skatteansættelserne for disse to år, jf. SKATs brev af 3. september 2009, bilag 15. I brevet imødekommer SKAT revisors anmodning om at få overført den frivillige indbetaling af skat (1.075.000 kr. fra hver interessent) fra 2008 til 2007. Denne overførsel kunne ikke ske maskinelt, hvorfor der skal ske nogle manuelle indberetninger for at få renterne beregnet og opkrævet korrekt.

Den 21. januar 2010 sender SKAT en tilsigelse til udlæg for skatterestancer, jf. bilag 17. As møde med Skattecenter By Y3 SKAT finder sted d. 17. februar 2010. Mødet er med LC og KM og har en varighed af 2 timer. På mødet gør A grundigt rede for forholdene i de to indkomstår, dvs. for afståelse af ejendommen og interessentskabets driftsaktivitet med udlejning af biler til selskabet. A dokumenterer den frivillige indbetaling af avanceskat, men SKAT fastholder krav om sikkerhedsstillelse, indtil H1 I/S regnskab foreligger for 2009, således at interessenternes skatteansættelser kan foretages også for dette år. Da I/S regnskabet er meget enkelt og i øvrigt færdigt for året 2009, så foreslår A, at færdiggørelsen og indsendelse af regnskabet 2009 fremskyndes, så sikkerhedsstillelsen skulle kunne frigives tidligere. Det aftales herefter på mødet, at regnskabet for 2009 gøres færdigt og indsendes i marts måned 2010 og sendes til SKAT i By Y3 sammen med regnskaberne for 2007 og 2008, som således genfremsendes. Den krævede sikkerhedsstillelse bliver præsenteret af A. Det sker d. 19. februar 2010 og dermed umiddelbart efter mødet med Skattecenter By Y3 (bilag 16 og 17). Sikkerhedsstillelsen frigives efterfølgende i 2010.

Den 20. december 2012 anmoder SKAT om materiale vedrørende H1 I/S, jf. bilag 18. Der anmodes om årsrapport for H1 I/S for 2009-11.

I sagsnotat af 26. marts 2013 (bilag 19) er foretaget en gennemgang af interessentskabets omsætning og resultat for disse år, men tillige for 2008, dvs. på grundlag af det regnskab, som revisor sendte ind til SKAT d. 1. juli 2009, som det fremgår af SKATs brev, bilag 15.

Det er som tidligere oplyst først i forbindelse med SKATs indhentelse af oplysninger og det efterfølgende forslag til ændring af skatteansættelserne, at A og B bliver bekendt med, at udlejningsaktiviteten med biler ikke - som ellers oplyst af deres revisor - kvalificerer til at anvende virksomhedsordningen.

A og B har derfor rent faktisk anvendt virksomhedsordningen i perioden 2009-2012, det vil sige i alle indkomstårene frem til SKATs afgørelse af 26. juni 2013 om efterbeskatning af det opsparede overskud i indkomståret 2009.

Til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, if. s. 13-16. bemærkes:

Skatteankestyrelsen lægger til grund for sit forslag til afgørelse, at SKAT ikke forud for den påklagede afgørelse har haft tilstrækkeligt grundlag for at anfægte anvendelse af virksomhedsordningen.

Dette bestrides med henvisning til, at SKAT d. 1. juli 2009 har modtaget korrigeret regnskab for 2007, hvor skat af ejendomsavance er medregnet i indkomstopgørelsen for de to interessenter. Ligeledes pr. samme dato har SKAT modtaget interessentregnskab og indkomstopgørelser for 2008, hvor ejendomsavancen følgelig ikke er medtaget, således som det var aftalt på mødet med SKAT d. 19. maj 2009. Som anført ovenfor fremgår det af regnskabet for 2008, at interessentskabets eneste driftsaktivitet har været udlejning af biler. Dette har A tillige udførligt forklaret over for SKATs sagsbehandler ved mødet d. 19. maj 2009 i anledning af SKATs indkaldelse af oplysninger, jf. bilag 11. Hermed har SKAT senest primo juli 2009 haft de nødvendige oplysninger, der viser, at der efter af afståelse af ejendommen i 2007 og det ikke realiserede ejendomskøb omtalt i det bindende svar, ikke har været grundlag for at anvende virksomhedsordningen ved udgangen af 2008. SKAT har endvidere foretaget skatteansættelser for 2007 og 2008 på dette grundlag, jf. SKATs brev af 3. september 2009 (bilag 15), der bærer overskriften Skatteansættelserne for 2007 og 2008.

SKAT har oplyst, at der ikke er foretaget en gennemgang af regnskabet for 2008, hvor SKAT har forholdt sig til oplysningerne om driftsaktiviteten. Denne oplysning er ikke i overensstemmelse med SKATs brev af 3. september 2009, der netop bærer overskriften, Skatteansættelserne 2007 og 2008 og som grundlag for at foretage disse henviser til de modtagne regnskaber og selvangivelser fra revisor. Her til kommer, at det kan konstateres, at SKAT umiddelbart forud for afsendelse af brevet har foretaget skatteansættelserne for 2008, jf. årsopgørelse 1 for 2008 indlagt i skattemappe d. 1. september 2009 for henholdsvis B, Bilag 25 og A Bilag 26.

Det kan således konstateres, at SKAT har modtaget driftsinteressentskabets regnskaber for 2007 og 2008 på dette tidspunkt, samt at der på dette grundlag er foretaget skatteansættelser for de to indkomstår som anført i SKATs brev af 3. september 2009.

I øvrigt fremgår det af sagsnotat af 26. marts 2013, bilag 19, med opgørelse af omsætning og resultat, at SKAT har ligget inde med regnskabet for 2008, idet kun regnskaberne for 2009-11 er rekvireret ved SKATs brev af 20. december 2012 (bilag 18).

Der er tillige en klar formodning for, at SKAT gennemgår de indsendte regnskaber for at vurdere, om den betydelige frivillige skatteindbetaling foretaget d. 29. december 2008 kan ændres til en indbetaling vedrørende 2007. SKAT må ved sin accept af at overføre indbetalingen til at dække skatten for 2007 have verificeret, at regnskabet for 2008 ikke gav grundlag for at opkræve en restskat for 2008 svarende til den betydelige frivillige indbetaling for dette indkomstår. Det har derfor forudsat en gennemgang af grundlaget for skatteansættelsen i 2007 og 2008, således som brevets overskrift oplyser. Det må derfor tilskrives sagsbehandlerens ukendskab til reglerne om, at udlejning af driftsmidler anses for anpartsvirksomhed, der ikke kan beskattes under virksomhedsordningen, at der ikke i 2008 gennemføres en efterbeskatning af det opsparede overskud i henhold til virksomhedsskattelove § 15. Dette ville netop bevirke, at den frivillige indbetaling på 1.075.000 kr. skulle gå til at dække restskat for 2008, således at indbetalingen ikke kunne ændres til at få virkning for 2007. Da regnskabet for 2008 er yderst enkelt kan det ikke skyldes, at sagsbehandleren ikke har kunnet overskue posterne i regnskabet, og at driftsaktiviteten udelukkende var udlejning af biler. At dette var interessentskabets eneste aktivitet havde A som nævnt også udførligt gjort rede for på mødet d. 19. maj 2009.

Da SKAT i 2009 inden udløbet af fristen for ordinær skatteansættelse, jf. SFL § 26, har haft alle relevante oplysninger til brug for skatteansættelsen for 2008, skulle efterbeskatning af opsparet overskud gennemføres i indkomståret 2008, jf. den specifikke bestemmelse om efterbeskatning af opsparet overskud ved afståelse af virksomhed, virksomhedsskatteloven §  15 stk. 1. Efterbeskatning  skal ske seneste i indkomståret efter afståelse af virksomhed, når der som her regnskabsmæssigt er opretholdt en adskillelse af virksomhed og  privatøkonomi, og  skatteansættelsen skal foretages inden udløbet af den ordinære frist, jf. SFL § 26 og SKM2007.278.HR.

SKAT har som det fremgår af afgørelsen bilag 1, gennemført efterbeskatning af opsparet overskud i indkomståret 2009, fordi fristen for ordinær genoptagelse er overskredet, jf. skatteforvaltningsloven § 26.

Det bestrides, at SKAT med denne begrundelse kan gennemføre efterbeskatningen ved skatteansættelsen for 2009, når SKAT inden udløbet af fristen for ordinær ansættelse for 2008 dels har haft de relevante oplysninger dels i september 2009 rent faktisk har foretaget en skatteansættelse for 2008 med kendskab til alle relevante oplysninger, jf. bilag 15, men blot har foretaget en forkert skatteansættelse.

At skatteansættelsen i september 2009 må tilskrives sagsbehandlerens ukendskab til, at betingelserne for at anvende ordningen ikke var opfyldt i relation til en aktivitet, der generelt anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, ses tillige af, at A på mødet med sagsbehandleren udførligt gjorde rede for interessentskabets udlejningsaktivitet, uden at dette fik sagsbehandleren til at gøre en bemærkning om, at aktiviteten ikke kunne begrunde anvendelse af virksomhedsordningen. Den blev derfor også i god tro videreført af interessenterne og deres revisor.

SKAT har foretaget efterbeskatning af opsparet overskud med henvisning til virksomhedsskatteloven § 15b, der udtaler, at hvis den skattepligtig ophører med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud efterbeskattes senest i indkomståret efter det år, hvor den skattepligtige har anvendt virksomhedsordningen.

Det gøres gældende, at hvis efterbeskatning skal ske i henhold til denne bestemmelse, forudsætter det ifølge praksis, at beskatning sker i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvor skatteyderen senest rent faktisk har anvendt virksomhedsordningen. Efterbeskatning kan ikke gennemføres for 2009, da A og B rent faktisk har valgt at anvende ordningen og har selvangivet i overensstemmelse hermed - og herunder har videreført det opsparede overskud - også for de følgende indkomstår. Det er ifølge SKM2003.413.HR uden betydning, om den faktiske anvendelse af ordningen i en del af disse indkomstår har været uberettiget. Det opsparede overskud skal som følge af, at den faktiske anvendelse i 2012 har været berettiget, efterbeskattes i henhold til reglerne i virksomhedsskatteloven, henholdsvis som følge af hævninger af opsparet overskud i de følgende indkomstår, herunder i indkomståret 2012, som SKAT har tilsidesat ved afgørelsen bilag 2.

Det fremgår af oplysningerne i sagen, at A og B har anvendt virksomhedsordningen i 2012, hvor SKAT indhenter oplysninger om grundlaget for anvendelse af virksomhedsordningen i 2009-11. Det bemærkes, at interessenterne tillige har anvendt virksomhedsordningen i de efterfølgende indkomstår, samt at betingelserne for at anvende ordningen har været opfyldt siden erhvervelsen af udlejningsejendom i indkomståret 2012. Interessenterne opfylder derfor betingelserne for at anvende virksomhedsordningen på det tidspunkt i 2013, hvor SKATs træffer afgørelse om ændring af skatteansættelserne for disse indkomstår.

Hermed adskiller de faktiske forhold sig væsentligt fra den praksis, som Skatteankestyrelsen henviser til angående efterbeskatning iht. § 15b, SKM2003.413.HR og SKM2014.437.LSR. I den refererede dom/afgørelse havde skatteyderen på tidspunktet for SKATs ansættelsesændringer ikke aktiviteter, der berettigede til anvendelse af virksomhedsordningen, og SKAT havde ikke umiddelbart af de selvangivne oplysninger kunnet konstatere, at betingelserne for at anvende ordningen ikke var opfyldt. Det har følgelig været en betingelse for at foretage en efterbeskatning af opsparet overskud, at efterbeskatning kunne foretages med hjemmel i VSL § 15b, da der ikke forelå grundlag for en ekstraordinær skatteansættelse iht. SFL § 27.

Bestemmelsen i VSL §15b omhandler den situation, hvor den skattepligtige fravælger virksomhedsordningen, jf. at anvendelse af virksomhedsordningen er en frivillig option for skattepligtige, der driver erhvervsmæssig virksomhed, der kvalificerer til at anvende ordningen. Den omhandler derimod efter sin ordlyd ikke den situation, at SKAT med tilbagevirkende kraft ændrer skatteansættelsen og tilsidesætter anvendelse af virksomhedsordningen. Bestemmelsen i VSL § 15b er indført ved L 1992-12-19 nr. 1030 og viderefører en del af den hidtidige ophørsbestemmelse i § 15 stk. 1, jf. LFF 1992-1993.1.96 samt lovforslagets bemærkninger til § 1 nr. 17 vedr. bestemmelserne i §§15-15b.

Bestemmelsen i § 15 om ophør har oprindeligt omfattet ophør enten som følge af ophør med virksomhed eller den situation, hvor den skattepligtige vælger at lade sig beskatte efter personskattelovens regler. Dette fremgår af cirkulære 1986-12-09 nr. 21 om virksomhedsskatteloven, pkt. 129: 

129. Hvis den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud medregnes i den personlige indkomst for det indkomstår, der følger efter indkomståret, hvor ordningen senest har været anvendt, jfr.  § 15, stk. 1, 1. pkt. Ophør kan skyldes både virksomhedsophør og, at den skattepligtige vælger at lade sig beskatte efter personskatteloven. Virksomhedsordningen kan også anvendes i det indkomstår, hvor virksomheden ophører. Hvis den skattepligtige f.eks. anvender ordningen for indkomståret 1987, men ikke for indkomståret 1988, skal et eventuelt opsparet overskud medregnes til den personlige indkomst for indkomståret 1988.

Bestemmelsen i § 15b er således rettet mod den situation, hvor den skattepligtige vælger at udgå af virksomhedsordningen for at lade sig beskatte efter reglerne i personskatteloven. Ordlyden viser tillige, at det er på de skattepligtiges initiativ, at virksomhedsordningen fravælges, således som det også er anført i cirkulæret.

Til SKM2003.413.HR bemærkes, at SKAT i denne sag foretog en ændring af skatteansættelsen i 1997 med henvisning til, at skatteyderen senest havde anvendt virksomhedsordningen i 1996. Den pågældende skatteyder havde i en årrække forud ikke opfyldt betingelserne for at anvende virksomhedsordningen, men dette forudsatte en nærmere gennemgang af omstændighederne for at fastslå, om den pågældende var selvstændig eller lønmodtager. Det fremgår af Landsrettens præmisser, som Højesteret tiltræder, at efterbeskatning kan ske med virkning for det indkomstår, hvor den skattepligtige rent faktisk ophører med at anvende ordningen, selvom den skattepligtige ikke har været berettiget til at anvende ordningen i indkomståret forud herfor. Højesteret tiltræder med dommen, at lex specialis princippet og fristreglerne fraviges i en situation, hvor SKAT ifølge sagsreferatet ikke havde kendskab til, at de faktiske forhold ikke gjorde det berettiget at anvende virksomhedsordningen, og hvor anvendelse af § 15 i kombination med SFLs fristregler ville bevirke, at det opsparede overskud ikke ville komme til beskatning. Det kan imidlertid ikke af dommen udledes, at SKAT kan genoptage skatteansættelsen 3 år tilbage, ligesom det ikke kan udledes af dommen, at bestemmelsen i § 15b kan anvendes i en situation, hvor SKAT har haft alle relevante oplysninger og dermed har kunnet foretage skatteansættelsen for 2008 med genbeskatning af opsparet overskud inden for den ordinære ansættelsesfrist.

I den konkrete situation er A og B fortsat med rent faktisk at anvende ordningen i indkomstårene 2009-11 samt i 2012, og de har for dette indkomstår tillige været berettiget hertil. Det opsparede overskud eksisterer således fortsat regnskabsmæssigt ved anvendelsen af virksomhedsordningen i 2012, hvor SKAT anmoder om oplysninger og regnskaber for 2009-11. og der er hermed sikret en genbeskatning af opsparet overskud fra tidligere år i modsætning til, hvad der var tilfældet i SKM2003.413.HR samt i SKM2014.437.LSR.

Under disse omstændigheder kan der ikke i strid med lex specialis princippet og den specifikke ophørsbestemmelse ved afståelse af virksomhed, jf. § 15 ske efterbeskatning i 2009 med hjemmel i § 15b med henvisning til den skattepligtiges faktiske, men uberettigede anvendelse i indkomståret 2008. Den faktiske anvendelse er fortsat og kan ikke tilsidesættes i 2013 allerede fordi anvendelse af virksomhedsordningen er berettiget på dette tidspunkt.

Det fastholdes på dette grundlag, at det er udtryk for en arbitrær beskatning i strid med bestemmelsen i VSL § 15 smh. med SFL § 26, når SKAT gennemfører efterbeskatning af opsparet overskud i 2009, ligesom formålet med reglerne om efterbeskatning af opsparet overskud er tilgodeset, når virksomhedsordningen rent faktisk regnskabsmæssigt er videreført og anvendelsen heraf er berettiget fra og  med 2012. Efterbeskatning af det opsparede overskud skal således i de følgende ind­ kornstår i henhold til virksomhedsskattelovens regler herfor, dvs. når der overføres midler i hæverækkefølgen eller virksomheden afstås eller ophører. "

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Virksomhedsskattelovens regler kan anvendes af fuldt eller begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig virksomhed. Visse virksomhedsformer er dog undtaget, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1., 2. og 3. pkt. Loven finder således ikke anvendelse, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Valg af virksomhedsskattelovens regler eller personskattelovens regler træffes for hvert enkelt indkomstår ved indgivelse af selvangivelsen.

Af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11, fremgår følgende:
"Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af
11 indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, "

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 har følgende ordlyd:
"Afstår den skattepligtige sin virksomhed, eller ophører den skattepligtige med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme indkomstår, jf. § 10, stk. 3. Opretholdes den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter § 2, stk. 1, i hele det indkomstår, hvori afståelsen eller ophøret finder sted, kan virksomhedsordningen anvendes til og med udløbet af indkomståret. I så fald indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår. "

Virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1 har følgende ordlyd:
"Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen. "

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har følgende ordlyd:
"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (...)."

Klageren og hans brors interessentskab har i 2007 solgt en udlejningsejendom, og ejendomsavancen er medtaget i interessentskabets driftsregnskab. I forbindelse med en anmodning om et bindende svar i 2008 blev det oplyst, at interessentskabet i forbindelse med en opsplitning af de erhvervsmæssige aktiviteter i H2 ApS blandt andet skulle videreføre nogle igangværende kunstprojekter. Interessentskabet havde allerede i en årrække haft diverse kunstaktiviteter, herunder udlejning af kunst, der skulle videreudvikles til at omfatte et egentligt galleri. Efter det oplyste blev interessentskabets påtænkte ejendomskøb, som følge af det bindende svar, opgivet tillige med de påtænkte kunstaktiviteter.

I interessentskabets regnskaber for årene 2008-2011 er der imidlertid kun medtaget indtægter fra udlejning af 2 biler, hvilket ikke berettiger til anvendelse af virksomhedsordningen. Klageren skulle derfor have foretaget ophørsbeskatning af det opsparede overskud i virksomheden i indkomståret 2007 eller 2008., jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1. Klageren har imidlertid i 2008-2011 valgt fortsat at selvangive sin andel af virksomhedsresultatet i virksomhedsordningen, uanset at bestemmelserne i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 2. pkt. og personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11, reelt er til hinder herfor.

SKAT har i 2013 foretaget ændringer af klagerens indkomstansættelser for 2009-2012 i forbindelse med en gennemgang af klagerens selvangivelser for en årrække, hvor SKAT blev opmærksom på, at klagerens konkrete udlejningsaktivitet i princippet ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 2. pkt. SKAT har efter det oplyste ikke forud for 2012 foretaget nogen egentlig gennemgang af klagerens selvangivelse, herunder en vurdering af berettigelsen af klagerens valg af virksomhedsordningen. Klageren har oplyst, at han under 2 møder med SKAT den 19. maj 2009 og den 17. februar 2010 har orienteret om interessentskabets aktiver og driftsindtægter i 2008 og 2009. Der foreligger imidlertid ikke nogen mødereferater, hvoraf dette fremgår. Møderne omhandlede efter det oplyste beskatning af ejendomsavancen, overflytning af en frivillig skatteindbetaling og sikkerhedsstillelse vedrørende skattebetaling.

Spørgsmålet er, om SKAT har været berettiget til at foretage ophørsbeskatning af det opsparede overskud i virksomheden ved indkomstansættelsen for 2009, der er det ældste indkomstår, hvor der på ansættelsestidspunktet i 2013 kunne foretages en ordinær ændring af indkomstansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1

Højesteret har i en dom af den 24. september 2003 taget stilling til en beslægtet problemstilling (SKM2003.413.HR), hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1., hvilket Højesteret var enig i. Skatteyderen havde gjort gældende, at han heller ikke i de tidligere indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det opsparede overskud i virksomheden. Sagen var førsteinstans behandlet af Vestre Landsret, der udtalte følgende:

"Det følger af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, at indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige indkomst i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen, når den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen.

Efter ordlyden af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, er det ikke en forudsætning for anvendelsen af denne bestemmelse, at den skattepligtige har været berettiget til at anvende virksomhedsordningen forud for sit ophør hermed. Heller ikke i bestemmelsens forarbejder eller i de til bestemmelsen knyttede administrative forskrifter ses der at være givet udtryk for, at anvendelsen af virksomhedsskattelovens 15 b, stk. 1, forudsætter, at den skattepligtige har været berettiget til at anvende virksomhedsordningen forud for det indkomstår, hvor den skattepligtige ophører med at anvende ordningen, når blot ordningen faktisk har været anvendt.

Da sagsøgeren har valgt at benytte virksomhedsordningen i indkomstårene 1990 til og med 1996, og indkomsten for disse år herefter alene har været undergivet en foreløbig beskatning, da sagsøgeren er ophørt med at anvende virksomhedsordningen, og da der ikke er grundlag for at forstå udtrykket "ophører" i virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, således, at bestemmelsen kun skulle være gældende for sagsøgeren, hvis hans anvendelse af virksomhedsordningen i indkomstårene 1990 til og med 1996 havde været berettiget, tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge."

Landsskatteretten har i en lignende afgørelse af 12. september 2013, SKM2014.437.LSR, med henvisning til SKM2003.413.HR, statueret beskatning af et opsparet overskud i et senere år end året efter afståelsesåret, jf. virksomhedsskattelovens § 15 B, stk. 1. Ligesom i nærværende sag havde skatteyderen solgt en udlejningsejendom i 2007, og hun havde i de efterfølgende indkomstår fortsat selvangivet sin indkomst i virksomhedsordningen. Da SKAT senere - ved ligningen af selvangivelserne blev opmærksom på forholdet - efterbeskattedes det opsparede overskud i 2009, idet hun ikke i 2009 opfyldte betingelserne for at anvende virksomhedsordningen.

Landsskatteretten har endvidere i en ikke SKM-offentliggjort afgørelse af 22. november 2017, sagsnummer 12-0192023, taget stilling til tidspunktet for udtagningen af udlejningsaktiver, der ikke kunne medtages i virksomhedsordningen. Spørgsmålet var, om udtagningen af aktiverne skulle ske på bogføringstidspunktet i et forældet indkomstår, eller om SKAT var berettiget til at foretage en hævning på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på, at der i klagerens virksomhedsordning indgik en udlejningsvirksomhed, der ikke opfyldte betingelserne for at anvende ordningen. Landsskatteretten fandt, at SKAT med rette havde hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på udlejningsaktiverne. Det blev bemærket, at klageren i selvangivelsen havde valgt at medtage aktiver og resultat under virksomhedsordningen, og SKAT har i øvrigt ikke tidligere haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte denne bogføring.

Det lægges ved afgørelsen til grund, at SKAT ikke forud for den påklagede afgørelse havde haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte klagerens anvendelse af virksomhedsordningen for indkomstårene 2008-2011. Klageren har i øvrigt ikke i forbindelse med møderne med SKAT i 2009 og 2010 opnået en retsbeskyttet forventning om at kunne anvende virksomhedsordningen efter indkomståret 2007.

Der er enighed om, at klagerens konkrete udlejningsaktivitet i perioden 2008-2011 i princippet ikke kunne indgå i virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 2. pkt. Først efter erhvervelsen af en ny udlejningsejendom i 2012 har interessenterne igen opfyldt betingelserne for at anvende virksomhedsordningen. Den omstændighed, at SKAT først efter interessentskabets køb af udlejningsejendommen i 2012 foretager indkomstændringerne indkomstårene 2008-2011, berettiger ikke til anvendelse af ordningen i indkomstårene 2008-2011.

Klageren har imidlertid valgt at selvangive resultatet af interessentskabets virksomhed for indkomstårene 2008-2012 under anvendelse af virksomhedsordningen. Der henstod således i virksomhedsordningen ultimo 2008 et opsparet overskud inkl. foreløbig virksomhedsskat på 5.996.149 kr. Da klageren "ophører" med at anvende virksomhedsordningen for 2009, har SKAT været berettiget til at henregne indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til klagerens personlige indkomst for indkomståret 2009, jf. virksomhedsskattelovens § 15 B, stk.  1. Dette uanset ophøret reelt måtte foreligge i et tidligere år, og det binder ikke SKAT, at de ikke har reageret tidligere.

De påklagede afgørelser for 2009-2012 stadfæstes derfor.