Parter

A

(v/adv. Simon Clark)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Birgitte Kjærulf Vognsen)

Afsagt af byretsdommerne

Anders Herping Nielsen, Linda Lauritsen og Tove Horsager

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 30. juni 2017, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, A, der ejer anparterne i G1, reelt har ydet midler til sin ægtefælle, SL’s, personligt drevne virksomhed, G2, med den virkning, at der skal ske beskatning efter ligningslovens § 16 E.

Sagsøgeren, A’s, påstand er, at hans aktieindkomst for 2012 nedsættes med 3.500.000 kr. til det selvangivne.

Sagsøgte, Skatteministeriets, påstand er frifindelse.

Sagen er i medfør af retsplejelovens § 12, stk. 3, nr. 1 og nr. 3, behandlet af tre dommere.

Oplysningerne i sagen

Det hedder i Landsskatterettens afgørelse af 30. marts 2017 (sagsnr. 14-2657896) vedrørende A’s klage over SKAT´s afgørelse af 23. april 2014 blandt andet:

"...

Faktiske oplysninger
Klageren er hovedanpartshaver i G1. Klageren er gift med SL, som driver og ejer den personlige virksomhed "G2". G1 har foretaget udlån til klagerens ægtefælles personligt ejede virksomhed G2.

Klagerens ægtefælle driver i G2 virksomhed med økologisk produktion af frugt og grøntsager. I årene 2007 2009 omlagde klagerens ægtefælle sin virksomhed fra konventionel drift til 2/3 økologisk drift. Med virkning fra 1. januar 2013 foretog klagerens ægtefælle en skattefri virksomhedsomdannelse af sin personligt ejede virksomhed G2 til G3 med CVR-nr. …11. Den skattemæssige værdi af anparterne er -3.000.000 kr.

Af G1 's årsrapporter for 2011 2014 fremgår følgende under aktiver:

	2010	2011	2012	2013	2014
Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse	4.302.900 kr.	5.276.533 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.
Andre tilgodehavende	0 kr.	0 kr.	4.506.327 kr.	317.387 kr.	385.911 kr.

Det er ubestridt, at der indeholdt i posten "tilgodehavende hos virksomhedsdeltager og ledelse" pr. 31. december 2011 er indeholdt et udlån til klagerens ægtefælles virksomhed G2 på 4.641.084 kr. Pr. 4. juni 2012 udgjorde tilgodehavendet 6.712.211,96 kr.

Af revisionspåtegningen på årsrapporten for G1 for 2012 fremgår følgende under overskriften supplerende oplysninger vedrørende andre forhold:

"Lån til ledelsen i årets løb
Uden det har påvirket vores konklusion, gør vi opmærksom på, at selskabet ved årets begyndelse havde et tilgodehavende på 635.449 kr. hos et medlem af ledelsen. Selskabets udlån er i strid med selskabslovens § 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse. Lånet er forrentet efter gældende regler og tilbagebetalt den 30. maj 2012.

Lån til nærtstående parter i årets løb
Uden det har påvirket vores konklusion, gør vi opmærksom på, at selskabet ved årets begyndelse havde et tilgodehavende på 4.641.084 kr. hos en nærtstående part til ledelsen. Selskabets udlån er i strid med selskabslovens § 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse. Lånet er forrentet efter gældende regler og tilbagebetalt den 12. september 2012.

Lån til interesseforbundne parter
Uden det har påvirket vores konklusion, gør vi opmærksom på, at selskabet har et udlån til Interesseforbunden part. Lånet er forrentet på markedsmæssige vilkår."

...

Den 19. juli 2012 havde klagerens ægtefælle og klageren drøftelser med F1-bank vedrørende finansieringen af klagerens ægtefælles tilbagebetaling af gælden til G1. F1-bank udarbejdede efter mødet et notat, hvoraf fremgår:

"Kort notat om hvad, vi drøftede pä mødet,
1)
Forlængelse af engagementet et år
2)
Vi drøftede rentesatserne det blev aftalt, at renten blev sat ned. Det fremtidlige niveau er mellem 6,75 og 7,75 afhængig af kontoen
3)
Omlægning af koncernen, idet den nuværende finansiering af G2 Ikke længere kan godkendes.
A gennemgik ændringerne. I den forbindelse vil der være et midlertidigt finansieringsbehov i størrelsesordenen 3-3,5 mio.kr. for at de nødvendige transaktioner kan gennemføres.

F1-bank er positiv overfor at stille den nødvendige finansiering til rådighed. Renteniveauet vil være mellem 6 og 7 % alt afhængig, hvilken sikkerhed vi kan få tilbudt, herunder løbetiden.

Når A og revisor har den endelig plan på plads vil Jeg Igangsætte den nødvendige kreditbehandling, hvorefter faciliteterne kan etableres."

Den 21. maj 2012 rettede Selskabsstyrelsen henvendelse G1 i anledning af oplysningerne i årsrapporten for 2010 om, at der er ydet lån i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. Erhvervsstyrelsen anmodede om, at styrelsen senest 6 uger fra 22. august 2012 modtog en erklæring fra selskabets ledelse om, at lånet med tillæg af lovpligtige renter er tilbagebetalt, og en ligelydende erklæring fra en registreret eller statsautoriseret revisor.

Den 2. juli 2012 afgav PL fra R1 erklæring om, at der pr. 30. maj 2012 ikke er ulovlige udlån til kapitalejer eller ledelse, jf. selskabslovens § 210.

Den 28. juni 2012 afgav A erklæring om, at lånet med tillæg af lovpligtige renter er tilbagebetalt den 30. maj 2012.

Den 13. juli 2012 meddelte Erhvervsstyrelsen G1, at styrelsen på baggrund af de modtagne erklæringer har afsluttet sagen.

Den 22. august 2012 rettede Selskabsstyrelsen henvendelse til G1 i anledning af oplysningerne i årsrapporten for 2011 om, at der er ydet lån i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. Erhvervsstyrelsen anmodede om, at styrelsen senest 6 uger fra 22. august 2012 modtog en erklæring fra selskabets ledelse om, at lånet med tillæg af lovpligtige renter er tilbagebetalt, og en ligelydende erklæring fra en registreret eller statsautoriseret revisor.

I en "Låneaftale", der fremtræder som udarbejdet af R2 den 10. september 2012, indgik SL som låntager og G4 som långiver en aftale om, at G4 giver låntager et lån på 3.500.000 kr. Det er aftalt, at lånet udbetales fra den 14. september 2012 på låntagers anmodning i portioner, og at lånet udbetales i danske kroner. Renten er fastsat til 3 % p.a., som tilskrives årligt. Efter den 14. september 2013 udgør rentesatsen 3,25 % pr, år. Efter den 14. september 2014 udgør rentesatsen 3,50 % pr. år. Indtil den 14. september 2016 reguleres rentesatsen med 0,25 % årligt. Renterne tilskrives hovedstolen. Lånet er ydet på anfordringsvilkår. For G4 har en person ved navn WJ underskrevet.

Af overdragelsesaftalens § 6 om overdragelse af rettigheder og forpligtelser fremgår:

"6.1 Låntagers transport. Låntager kan uden Långivers samtykke overdrage sine rettigheder og forpligtelser (samlet eller hver for sig) i henhold til denne Aftale.
6.2 Långivers transport. Långiver kan uden Låntagers samtykke overdrage sine rettigheder og forpligtelser (samlet eller hver for sig) i henhold til denne Aftale."

I en ikke dateret allonge til låneaftalen mellem fremgår, at G3 i forbindelse med virksomhedsomdannelse 1. januar 2013 indtræder som låntager i stedet for SL.

Samtidigt indgik G4 som låntager og G1 som långiver en låneaftale om G1 udlån af 3.500.000 kr. til G4. Låneaftalen har bortset fra vilkåret om rentesats samme ordlyd som den låneaftale, som klagerens ægtefælle samtidigt indgik med G4. I låneaftalen mellem G4 og G1 er renten fast 3 %.

Forskellen i rentesatsen er: 0,25 % i perioden 14. september 2013, 0,5 % i perioden 14. september 2014 14. september 2015, 0,75 % i perioden 14. september 2015 14. september 2016 og efter det 14. september 2016 er forskellen 1 %.

Ifølge BiQ havde G4 en egenkapital pr. 31. december 2008-31. december 2012 på hhv. 20.172 t.kr., 23.077 t.kr., 22.556 t.kr., 14.333 t.kr. og 13.810 t.kr.

Af G4 's årsrapporter for 2012 2013 fremgår bl.a. følgende under aktiver og passiver vedrørende udlån til G2 og lån fra G1.

	2011	2012	2013
Andre tilgodehavende	206 t. kr.	3.548.131 kr.	0 kr.
Anden gæld	89 t. kr.	3.561.265 kr.	25.587 kr.

Der er ikke fremlagt regnskaber for G2. Af årsrapporterne for G3 for 2013 og 2014 fremgår følgende under passiver:

	2013	2014
Anden gæld	3.740.208 kr.	3.740.208 kr.

Den 1. juli 2012 erhvervede G1 driftsmidler fra G2 for 1.822.757 kr. Beløbet blev modposteret på G1’s mellemregningskonto med G2.

Den 20. august 2012 indsatte G2 hhv. 1.100.000 kr. og 880.000 kr., i alt 1.980.000 kr. på G1’s konto i F1-bank. Samme dag havde klagerens ægtefælle indsat 880.000 kr. på G2's konto i F1-bank.

...

Der er mellem G1 og G2 den 1. januar 2009 indgået en låneaftale vedrørende et anfordringslån på 5.000.000 kr.

1 2013 udlånte G1 et beløb på 3.500.000 kr. til G3. G3 anvendte lånet på 3.500.000 kr. til at indfri sin gæld til G4, som anvendte beløbet at indfri sin gæld til G1. I 2013 indfriede G4 sin gæld til G1. Samtidigt udlånte G1 3.500.000 kr. til G3, som anvendte lånet til at indfri sin gæld til G4.

På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har A oplyst, at hovedanpartshaveren i G4 er en af hans og gode venner.
Hovedanpartshaveren i G4 er også en god ven af hans hustru.

SKATs afgørelse

...

Landsskatterettens afgørelse
Af ligningslovens § 16 E, som affattet ved § 1, nr. 2 i lov nr. 926 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven (beskatning af aktionærlån m.v.), fremgår, at hvis et selskab m.v. omfattet af selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at det mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Af ligningslovens § 2, stk. 2 fremgår, at ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf., stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivfarhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Af forarbejderne til § 1, nr. 2 i lov nr. nr. 926 af 18. september 2012 (2011/1 LSF) fremgår:

Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn.

En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående f.eks. ægtefælle til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet.

Spørgsmålet, om der er tale om løn eller udbytte, har udover beskatningen af låntager betydning for selskabets eventuelle fradragsret. Selskabet vil ikke have fradragsret for beløbet, hvis der er tale om udbytte, dvs. i tilfælde, hvor aktionæren ikke udfører arbejde for selskabet.

Er aktionæren ansat i selskabet, vil selskabet have fradrag for beløbet som en lønudgift, dvs. en driftsomkostning hvis der er tale om vederlag for personligt arbejde, og det samlede vederlag inklusive lånet kan rummes inden for en rimelig aflønning til aktionæren for det udførte arbejde.

Spørgsmålet, om der foreligger løn eller udbytte, har endvidere betydning i tilfælde, hvor låntageren ikke er fuldt skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1. Hvis der er tale om løn, vil beløbet være omfattet af den begrænsede skattepligt, hvis betingelserne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, eller eventuelt kildeskattelovens § 2, stk., 1, nr. 7, er opfyldt. Er der tale om udbytte, vil beløbet være omfattet af den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6.

Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse.

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

Der vil alt efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Ligningslovens § 16 E har samtidig den konsekvens, at ligningslovens § 2 og bestemmelserne i kursgevinstloven om beskatning af gevinst og tab på fordringer og gæld heller ikke finder anvendelse, da der ikke skattemæssigt er tale om et lån. Der skal dermed ikke ske korrektion efter ligningslovens § 2, hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, selv om lånet ikke er ydet på sædvanlige markedsvilkår. Endvidere kan nævnes, at reglen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 7, om afdrag på henstandssaldoen opgjort ved fraflytning heller ikke omfatter lån, der beskattes efter ligningslovens § 16 E. For sådanne lån skal afdrag på henstandssaldoen opgøres efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5 eller 6, om udlodning af udbytte eller andre udlodninger og dispositioner, der påvirker aktiernes værdi i nedadgående retning.

Til § 16 E, stk. 1
Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet.

Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet.

Beskatning efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, omfatter således en del af de lån, der er i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. Det gælder f.eks. lån til hovedaktionærer, mens f.eks. lån til mindretalsaktionærer og ledelsesmedlemmer ikke nødvendigvis vil være omfattet af den foreslåede § 16 E.

Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.
Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.

Den foreslåede bestemmelse omfatter lån m.v., der er ydet af selskabet m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, dvs. indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber samt andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital.

Bestemmelsen omfatter også lån, der er ydet af udenlandske selskaber, som må anses for at svare til de selskaber, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2.

Beskatning finder kun sted i de tilfælde, hvor der mellem långiver og låntager er en forbindelse, der er omfattet af ligningslovens § 2. Dette er f.eks. tilfældet, hvor låntager alene, sammen med sine nærtstående eller sammen med andre aktionærer, med hvem låntager har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i det långivende selskab.

Beskatning sker, uanset om lånet ydes til en fysisk eller juridisk person. Dette skal bl.a. imødegå, at en hovedaktionær ikke får lånet direkte fra sit selskab, men indskyder et mellemliggende selskab som formel låntager.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.

Bestemmelsen finder heller ikke anvendelse på sædvanlige lån fra pengeinstitutter. En aktionær med en bestemmende aktiepost i et pengeinstitut kan derfor optage et sædvanligt banklån i dette pengeinstitut.

Beskatning sker ikke i de tilfælde, hvor der er tale om lån mellem to selskaber, og hvor et evt. udbytte ville have været skattefrit efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Det samme gælder, hvis beskatningen af et evt. udbytte ville skulle frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i moder/datterselskabsdirektivet, jf. direktiv 2011/96/EU eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det långivende selskab er beliggende.

Under lovforslaget behandling blev der bl.a. af R3-rådgivning (L 199 bilag 5) stillet spørgsmål til Folketinget-Skatteudvalget vedrørende for fortolkningen af "midler direkte eller indirekte stillet til rådighed"

Af Skatteministerens svar fremgår bl.a.:

"Ordlyden "direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån eller stiller sikkerhed for" er inspireret af ordlyden i selskabslovens § 210. Formålet hermed er, at der skal anvendes en bred fortolkning af området for skattepligtige lån på linje med ulovlige aktionærlån uden at dette nødvendigvis medfører, at fortolkningen af de to lovbestemmelser altid vil være ens. De to lovbestemmelser skal varetage forskellige hensyn, hvorfor fortolkningen i nogle situationer kan være forskellig.

Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen.
Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor der efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

Det vil primært være juridisk bindende aftaler om sikkerhedsstillelse, der er omfattet af reglerne f.eks. kaution. Der skal dog foretages en konkret vurdering. Den omstændighed, at aktionæren har bestemmende indflydelse i selskabet, kan f.eks. føre til, at en hensigtserklæring om at garantere for hovedaktionærens gæld reelt må anses for at være en bindende sikkerhedsstillelse.

Tilsvarende kan der ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvad "direkte eller indirekte" ydelse af lån m.v. omfatter. Retningsgivende for fortolkningen vil være, om det beherskede selskab finansierer aktionæren på anden måde end ved udbetaling af løn eller udbytte. Som eksempel på et tilfælde, som vil være omfattet af indirekte långivning, kan nævnes en situation, hvor et dansk selskab yder et lån til et udenlandsk selskab, som videreudlåner beløbet til en udenlandsk aktionær, der behersker det danske selskab eller eventuelt begge selskaber.

Da begreberne "direkte eller indirekte" er inspireret af ordlyden i selskabslovens § 210, er der ikke tilsigtet en henvisning til de tilsvarende begreber i selskabsskattelovens § 11, stk. 3, 2. pkt."

Ligningslovens § 16 E har efter bestemmelsens forarbejder et bredt anvendelsesområde, idet bestemmelsen omfattet såvel lån og midler, der stilles indirekte til rådighed, som situationer, hvor et selskab medvirker til, at tredjemand stiller lån eller midler til rådighed for aktionæren, herunder aktionærens hustru og børn.

På baggrund af en vurdering af sagens oplysninger, finder Landsskatteretten, at aftalerne, som blev indgået den 12. september 2012 mellem G1, G4 og G2, skal vurderes under ét. Det kan ikke tillægges betydning, at de to aftaler formelt fremtræder som selvstændige aftaler. Landsskatteretten er enig med SKAT i, at G1’s udlån af 3.500.000 kr. til G4 den 12. september 2012, selv om det ikke fremgår af aftalens ordlyd, er betinget af, at G4 videreudlånte beløbet til klagerens hustrus private virksomhed. G1 stillede derfor indirekte midler til rådighed for klagerens hustrus virksomhed. Sammenhængen mellem aftalerne er understøttet af den samtidige indfrielse af lånene. Det er ikke godtgjort, at ydelse af lånet er sket som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse."

***

Det fremgår af mellemregningskontoen mellem G2 og G1, at der den 12. september 2012 blev foretaget en indbetaling fra G2 på 3.500.000 kr.

Det fremgår af en erklæring af 27. september 2012 fra A som direktør i G1 til Erhvervsstyrelsen, at lånet til G2 den 12. september 2012 er tilbagebetalt til selskabet med lovpligtige renter.

I årsrapporten for G4 for 2012 er anført blandt andet, at selskabets hovedaktivitet i lighed med tidligere år har været at fungere som investeringsselskab samt al virksomhed, som efter direktionens skøn er beslægtet hermed.

SL foretog på et tidspunkt en skattefri virksomhedsomdannelse af sin personligt drevne virksomhed til G3. Dette selskab blev stiftet den 27. juni 2013.

Det fremgår af årsrapporterne for henholdsvis G1 og G3 for 2013, at revisor ikke har anført supplerende oplysninger og således ikke har bemærkninger om, at der foreligger ulovlige anpartshaverlån.

Det er oplyst af A og ubestridt af Skatteministeriet, at den skattemæssige værdi af 3,5 mio. kr. er ca. 1,47 mio. kr. ekskl. renter.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet partsforklaring af A og vidneforklaringer af SL, IU og WJ.

A har forklaret blandt andet, at han i en årrække var regnskabschef med ansvar for økonomi og IT i en større dansk koncern. WJ var hans chef. Koncernen blev afnoteret på børsen, og medarbejderne fik mulighed for at blive medinvestorer. Tre år senere blev koncernen solgt til en engelsk virksomhed, og de, der havde investeret, realiserede en stor gevinst. Efter at han havde været i en anden virksomhed i et par år, hentede WJ ham tilbage i 2010, nu til en anden dansk virksomhed, hvor WJ var chef.

Hans kone, SL, drev et gartneri, G2, som enkeltmandsvirksomhed. Et generationsskifte med SL’s forældre blev ikke gennemført. SL fik en gæld på 1,5 mio. kr. i forbindelse med det mislykkede generationsskifte. SL ønskede at omlægge til økologi. Gælden og omlægningen til økologi krævede store investeringer. Hans investeringsselskab, G1, lånte derfor SL 5 mio. kr. SL kunne trække på lånet efter behov, og lånet var ikke udnyttet fuldt ud. Han kan ikke huske, om de talte med deres daværende revisor, PL, om dette lån. Lånet blev forrentet gennem årene. Det var først i årsrapporten fra 2011, at revisor PL lavede en påtegning om, at der var ydet et lån til nærtstående parter. Senere fik han en henvendelse fra Erhvervsstyrelsen om, at han havde 6 uger til at få forholdet bragt i orden. Han mener, at revisor burde have fortalt ham, at denne henvendelse ville komme fra Erhvervsstyrelsen.

De var nu i en presset situation og skulle i løbet af 6 uger finde 5 mio. kr. Den 19. juli 2012 var de til det årlige møde i banken. Det var ikke rart at mødes med banken, for SL havde lige lånt 1,5 mio. kr. til generationsskiftet. Han kan ikke huske, om de i banken drøftede, hvilke sikkerheder de kunne tilbyde. De mente, at bankens rente på 7 % var for høj. Normalt ville de kun skulle betale 6 %. Derfor måtte de undersøge andre muligheder.

De holdt et par møder med revisor IU, som de kendte fra forhandlingerne om generationsskiftet. De ønskede at omdanne SL’s virksomhed til et anpartsselskab, men det måtte vente, for de havde kun 6 uger til at få lånet på 5 mio. kr. ud af verden. Revisor IU foreslog, at SL’s virksomhedsomdannelse skulle ske med virkning fra den 1. januar 2013, for så kunne det reviderede årsregnskab for 2012 bruges som grundlag.

De vendte alle sten for at finde lånemuligheder. Han fortalte WJ om situationen og forklarede, at der kun var tale om en midlertidig finansiering, indtil SL’s virksomhedsomdannelse kunne ske. Han betragter WJ som en god ven, men ikke som en nær ven. Han og WJ har rejst meget sammen, og de har løbende talt om deres investeringer. De havde i en årrække samme revisor. Han og SL havde ikke tidligere haft nogen forretningsmæssig forbindelse med WJ, bortset fra ansættelsesforholdet. De arbejder ikke længere sammen, men de ringer til hinanden og kan mødes til en øl eller en kop kaffe.

WJ ville gerne udlåne gennem sit investeringsselskab. De talte ikke om, at der skulle være nogen sikkerhed for lånet. Ingen af dem fik nogen nævneværdig forrentning i banken, men med låneaftalerne ville WJ få et rentetillæg.

Han fik ingen rådgivning om ligningslovens § 16 E i forbindelse med låneaftalerne i september 2012, og han kendte ikke til de nye regler.

Revisor IU har kendskab til alle lånene. IU reviderer både G1 og G3 og er oplyst om alle forhold og har i årsrapporterne for 2013 ikke taget forbehold vedrørende ulovlige aktionærlån.

Advokatfirmaet R2 havde lavet nogle dokumenter i forbindelse med, at han og WJ blev tilbudt at investere i den danske koncern nogle år tidligere. Afhørte genbrugte advokatfirmaets Word-dokument både ved det oprindelige lån på 5 mio. kr. og ved de senere låneaftaler og ved allongen. Han er ked af og flov over, at han ikke fik fjernet advokatkontorets brevhoved. Han kan ikke huske, om han under den senere sag hos SKAT og i Landsskatteretten har oplyst, at det var en fejl, at låneaftalerne fremtrådte, som om de var udarbejdet hos R2. Men hvis han var blevet spurgt, havde han fortalt det, for han har ikke haft til hensigt at holde dette hemmeligt.

WJ’s investeringsselskab indfriede i december 2013 sit lån til G1.

Beløbet på 3,5 mio. kr., som G1 udlånte til G3 i 2013, er endnu ikke indfriet. Det var meningen, men det har endnu ikke kunnet lade sig gøre. De forventer, at G3 får sit første positive resultat i 2018.

I 2015 lånte G1 omkring 1 mio. kr. til WJ personligt, idet WJ i nogle måneder havde brug for mellemfinansiering i forbindelse med opførelse af et sommerhus.

Han kan ikke umiddelbart huske, om G1 har ydet andre lån end de lån, han har omtalt ovenfor.

Det kom som et chok for ham, at SKAT i 2014 forøgede hans indkomst med 3,5 mio. kr. Han har fået henstand med betalingen af skatten.

Han og SL har gjort, hvad de kunne for at gøre alting på den rigtige måde. De har ikke haft til hensigt at lave skatteunddragelse. De sparede 4 % i rente ved at låne i WJ’s selskab og ikke i banken, og denne besparelse var på næsten 200.000 kr. for hele låneperioden. Besparelsen betød meget for SL’s virksomhed. Men det havde været langt billigere for ham at lade SL låne penge i banken til 7 % i rente end at betale skat af 3,5 mio. kr.

SL har forklaret blandt andet, at hun er gift med A. Hun ejer G3, som dels dyrker og sælger økologiske jordbær, asparges og potteplanter og dels sælger vegansk vin. Hun stiftede sin virksomhed i 1992. Senere blev et generationsskifte med hendes forældres gartneri forsøgt, men generationsskiftet gik i vasken. Der var ikke styr på økonomien, så hun valgte at trække en streg i sandet i 2006. Kreditorerne blev betalt, men både hun og hendes far kom ud med en stor gæld, og hendes gæld belaster fortsat hendes virksomhed.

Den 1. januar 2009 lånte hun 5 mio. kr. af G1. Så vidt hun husker, var der ingen, der rådgav dem. Hun kan ikke huske, om hendes virksomhed dengang brugte revisor. Dette lån blev indfriet, da revisoren havde lavet en påtegning i årsrapporten for G1, og Erhvervsstyrelsen havde forlangt, at lånet skulle bringes til ophør.

Hun deltog i mødet i banken. Hun var i en presset situation. Hun har erfaring for, at renterne på banklån stiger med årene. Det var i den periode ikke let for landbrugs- og gartnerivirksomheder at optage lån. Hun ønskede at optage lån billigst muligt. A ville spørge WJ om lån. Hun mente umiddelbart, at dette var mærkeligt. Hun selv har ingen forstand på bogføring. Alle forhandlinger med WJ foregik med A som mellemmand. Det blev aftalt, at WJ skulle tjene lidt på lånet, og for hende var denne låneaftale billigere end at låne pengene i banken.

Det var IU og hans revisionsmedarbejder, der hjalp med at omdanne hendes virksomhed til et anpartsselskab. Hun mener ikke, at IU ytrede sig om lånet på 3,5 mio. kr.

WJ havde ikke nævnt noget om, at han ønskede sikkerhed for sit lån til hende. Hvis det gik galt, havde han jo sikkerhed, og WJ vidste, at der blev arbejdet i virksomheden, og at der kom flere kunder til.

A og WJ har arbejdet sammen i mange år. Hun har set WJ til et virksomhedsarrangement, men ellers ikke mange gange. Hun husker ikke, om WJ var til stede, da hun underskrev låneaftalen.

Hun husker ikke, hvornår allongen til lånet mellem hende og WJ’s investeringsvirksomhed blev underskrevet, men det var i forbindelse med virksomhedsomdannelsen, og der var tale om en helt almindelig forretningsmæssig disposition. Hun og WJ drøftede ikke, at det nu var et anpartsselskab og ikke hende, der var debitor.

G3 tilbagebetalte lånebeløbet til WJ’s investeringsselskab. Tilbagebetalingen skete med de midler, som G3 lånte fra G1. G3 kunne ikke have tilbagebetalt lånebeløbet til WJ’s investeringsselskab, uden at G1 have lånt ud til G3. Ellers måtte G3 have optaget lån i banken.

IU har forklaret blandt andet, at han har kendt SL og A gennem 20 år. Han har været revisor for SL’s forældre i 25 år. Han drøftede med SL og A en virksomhedsomdannelse af SL’s personligt drevne virksomhed til G3. De havde nogle møder om det i juli eller august 2012. Omdannelsen skete pr. 1. januar 2013. Han lavede det regnskabsmæssige grundlag for virksomhedsomdannelsen.

Han har udarbejdet G1´ årsrapport for 2013. Et ulovligt aktionærlån var blevet indfriet. Af årsrapporten for 2012 for G1 fremgik, at selskabet havde "andre tilgodehavender" på 4.506.327 kr. Han mener, at dette i al væsentlighed var et tilgodehavende hos G4. Dette selskab og WJ var uafhængige parter i forhold til G1, og vidnet har intet personligt kendskab til hverken selskabet eller WJ.

Som revisor påser man, at lovgivningen er overholdt. Revisor undersøger tingbogen for sikkerhedsstillelser. Revisor læser lånedokumenter igennem og kontrollerer, at beløbene svarer til bogføringen. Revisor kontrollerer, om der er sikkerheder eller forpligtelser i forbindelse med lånene. Normalt vil det fremgå af et lånedokument, hvis der er sikkerhedsstillelse. Hvis der er sikkerheder eller forpligtelser, vil revisor skrive dette i årsrapporten.

Han kan ikke huske præcist, hvornår han fik kendskab til bestemmelsen i ligningslovens § 16 E, der fik virkning fra 14. august 2012.

WJ har forklaret blandt andet, at han har været divisionsdirektør i en større dansk koncern. A var økonomichef samme sted, og de arbejdede sammen i koncernen i 10 år. Da vidnet senere blev medejer af en anden virksomhed, fik han A med over i denne virksomhed, hvor de arbejdede sammen i 6-7 år. Han og A var rigtig gode kolleger og arbejdede tæt sammen. A var hans mest betroede medarbejder, og han kender A’s moral og etik.

Da den danske koncern blev afnoteret fra fondsbørsen i 2002/2003 og overtaget af en engelsk kapitalfond blev han og A og nogle andre tilbudt at overtage en lille del af koncernen. Da koncernen senere blev solgt, lagde han overskuddet over i sit holdingselskab, G4. Selskabet har investeret i værdipapirer og har købt sig ind i det selskab, han senere blev ansat i.

På et tidspunkt spurgte A, om vidnet ville låne SL 3,5 mio. kr. i forbindelse med udvikling af SL’s virksomhed. Vidnet ville gerne hjælpe, men der skulle også være et forretningsmæssigt incitament for ham. Derfor blev der aftalt en rente med en reguleringsmekanisme. Han husker ikke, hvad SL specifikt skulle bruge beløbet til, men han vidste, at hun ejede en virksomhed, som handlede med vin og andre produkter. Han kan ikke huske, om det var på tale, at A’s investeringsselskab skulle udlåne til SL’s virksomhed.

Samme dag, som han udlånte 3,5 mio. kr. til SL, lånte G4 det samme beløb af A’s investeringsselskab. Baggrunden herfor var den simple, at vidnets investeringsselskab ikke havde likvider, men A’s investeringsselskab kunne godt udlåne til vidnets investeringsselskab. Ganske vist kunne G4 måske have solgt nogle værdipapirer, men dette var ikke opportunt.

Han deltog ikke i udformningen af låneaftalerne. Der kunne frit ske debitorskifte i lånene. Ved et debitorskifte ville han have vurderet situationen og overvejet, om han ønskede at fortsætte låneaftalen med en ny debitor, eller om han ville forlange indfrielse.

A spurgte, om det var i orden, at SL overgav sine forpligtelser til G3. Vidnet gav udtryk for, at det var helt i orden, for han kendte de to personer, der stod bag, og han ville altid kunne få sine penge tilbage. I øvrigt mente han, at G3 var en bedre debitor end SL. G3 havde nemlig nogle værdier, som var kommet frem i forbindelse med etableringen af selskabet. Han opfattede derfor sin mulighed for at få pengene igen som mindst lige så god som ved den oprindelige låneaftale. Han underskrev allongen på SL’s lån, hvorved G3 indtrådte som debitor i stedet for SL.

Han husker ikke, hvornår G3 indfriede lånet. Han tjente marginalt på udlånet, men han husker ikke hvor meget. Han husker heller ikke, hvornår hans investeringsselskab tilbagebetalte sit lån til G1. Han kan heller ikke huske, om der var en tidsmæssig sammenhæng. Han gemmer sine papirer i 5 år og har kasseret alle papirer vedrørende lånet.

Han havde ikke haft forretningsmæssige engagementer med G1 før i 2012. Vidnets investeringsselskab har udlånt penge til en fodboldklub og til en forretningsforbindelse, men har i øvrigt ikke udlånt penge. Vidnet har senere personligt lånt et beløb af A i tre eller fire måneder i forbindelse med finansiering af et sommerhus. A fik en renteindtægt i forbindelse med dette udlån.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument, der er uddybet under sagen, gjort gældende:

"...
3. ANBRINGENDER:
Til støtte for nedlagte påstand gøres det gældende, at der ikke er stillet sikkerhed fra G1 i forbindelse med indgåelse af låneaftalen mellem G4 og SL, jf. bilag 2.

Der fremgår intet i låneaftalen om, at der stilles sikkerhed i forbindelse med udlånet.

På tilsvarende vis er der heller ikke anført noget i låneaftalen om, at udlånet til SL er betinget af en sikkerhedsstillelse, eller i øvrigt at udlånet er direkte, konkret eller underforstået betinget af indgåelse af et andet lån i en særskilt låneaftale.

SKAT har i afgørelsen af 23. april 2014 blot henvist til, at det er "skats opfattelse, at G1 stiller sikkerhed for G4´ udlån af 3.500.000 kr. til SL. ".

SKAT opfattelse er imidlertid ikke nærmere dokumenteret, og opfattelse bestrides.

Hertil kommer, at rentesatsen ved udlånet angivet til 3 % pr. år, jf. pkt. 2.2, og at der er aftalt en regulering af renten for de følgende år. Vilkårene er således sædvanlige for låneforholdet.

Det sædvanlige lave renteniveau både for privatpersoner og i erhvervsforhold, både indlån og udlån, sandsynliggør uden videre, at rentesatsen er sædvanlig.

Det gøres også gældende, at låneforholdet mellem SL og G4 (bilag 2), hverken i sig selv, eller i sammenhæng med låneaftalen mellem G4 og G1 (bilag 3), er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Det følger af ligningslovens § 16 E, at såfremt et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, skal lånet behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Reglen gælder ikke kun lån, men omfatter også sikkerhedsstillelser og midler, der i øvrigt stilles til rådighed.

Betingelserne for, at reglen finder anvendelse er, at

1. Lånet (eller sikkerhedsstillelsen) ydes af et selskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber hjemmehørende i udlandet, og
2. Personen, der modtager lånet, og det långivende selskab har en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2.

I Landsskatterettens afgørelse (bilag 1) er anført, at G1 indirekte har stillet midler til rådighed for SL.

Det kan således lægges til grund, at der ikke er stillet en direkte sikkerhedsstillelse, men at Landsskatterettens derimod mener, at sikkerhedsstillelsen er foretaget indirekte.

Det gøres gældende, at dette ikke er tilfældet, og at de to transaktioner er særskilte og uden sammenhæng.

Begrebet "indirekte" er ikke nærmere uddybet i forbindelse med vedtagelsen af L 199, der indførte ligningslovens § 16 E.

Skatteministeriet i forbindelse med lovbehandlingen med følgende eksempel på et tilfælde, som vil være omfattet af indirekte långivning: "et dansk selskab yder et lån til et udenlandsk selskab, som videreudlåner beløbet til en udenlandsk aktionær, der behersker det danske selskab eller eventuelt begge selskaber."

På denne baggrund gøres det også gældende, at idet begrebet "indirekte sikkerhedsstillelse" ikke er nærmere defineret i hverken lovbestemmelsen eller nærmere omtalt i forbindelse med lovbehandlingen, må der ske en indskrænkende fortolkning af dette begrebs anvendelsesområdet.

Det påhviler således i en situation som nærværende Skatteministeriet at påvise, at der er hjemmel til den foretagne beskatning af Sagsøger, som utvivlsomt er en udvidende fortolkning af anvendelsesområdet for ligningslovens § 16 E.

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

I modsætning til Skatteministeriets eksempel ovenfor, foreligger der ikke i den konkrete situation et tilsvarende sammenfald af aktionærerne i selskaberne. I den konkrete situation er der imidlertid tale om to separate lån, mellem tre forskellige og uafhængige parter, i hvilken forbindelse der er oprettet to låneaftaler, der hver især regulerer hvert enkelt låneforhold.

Det gøres således gældende, at betingelsen om, at personen, der modtager lånet, og det långivende selskab skal være nærtstående, som defineret i ligningsloven § 2, ikke opfyldt.

G4 er et uafhængigt selskab ejet af tredjemand i forhold til både G1 og SL.

Skatteministeriet udtalte tillige i forbindelse med lovbehandlingen, at "det afgørende er, om forbindelsen som nævnt i ligningslovens § 2 består mellem en personlig aktionær og det selskab, der yder sikkerhedsstillelsen."

På tilsvarende som anført ovenfor vedrørende hjemmelskravet angående ligningslovens § 16 E, gøres det vedrørende ligningslovens § 2 gældende, at idet der er tale om en udvidende forståelse af den persongruppe, der er omfattet af bestemmelsen, påhvilet det Skatteministeriet at påvise, at bestemmelsen kan udstrækkes til også at gælde i den konkrete situation.

SKAT har ikke tidligere løftet denne bevisbyrde.

SL er ikke personlig aktionær i hverken G4 eller G1, og det gøres derfor gældende, at situationen således ikke omfattet af ligningslovens § 2.

Der er således heller ikke grundlag for beskatning efter ligningslovens § 16 E, jf. 16 a.

Da der således er tale om uafhængige parter, er der endvidere formodning for, at lånet er sket på armslængdevilkår. Der henvises her til ovenstående vedrørende forrentningen af udlånet til SL.

I forlængelse heraf gøres det også gældende, at såfremt Sagsøger i stedet havde indgået en låneaftale med en anden uafhængig tredjemand - f.eks. F1-bank på de i bilag B nævnte vilkår - så ville der ikke været startet en skattesag.

En rentestigning fra 3 3,5% hos G4 til 7% hos F1-bank ville have betydet en rentebelastning på yderligere godt 180.000 kr. i lånets 15 måneders løbetid. Ved optagelse af lånet hos G4 opnåede Sagsøger således en månedlig besparelse på knap 12.000 kr. Ligeledes ville renten i banken være variabel og kunne stige yderligere i lånets løbetid. Sagsøger sparede også udgifter til stiftelsesomkostninger i F1-bank.

Nærværende sag er således udelukkende startet på grund af, at Sagsøger ville have den bedst mulige finansiering af sit likviditetsbehov (for derved at have flere penge til selve driften), og derfor valgte en privat långiver.

Herudover skal det bemærkes, at de som henholdsvis bilag 4, 5 og 6 fremlagte årsrapporter for G1 heller ikke noget sted angiver, at selskabet skulle have påtaget sig hverken en formel, reel eller eventuel sikkerhedsstillelse.

Det er tværtimod i årsrapporterne for 2011 og 2012 (bilag 4 og 5) angivet, at der er lån til et ledelsesmedlem og et nærtstående, men intet sted er angivet, at der skulle være stillet sikkerhed for nærtstående.

Såfremt det var tilfældet, ville revisor være forpligtet til at anføre dette.

Der gælder således en meget kraftig formodning for, at der ikke er foretaget en sikkerhedsstillelse, såfremt det ikke er anført af revisor.

Også på dette grundlag gøres det gældende, at der ikke er foretaget en sikkerhedsstillelse, og at der dermed heller ikke er grundlag for beskatning af Sagsøger.

Herudover gøres det også gældende, at der ikke er nogen form for sikkerhedsstillelse. Såfremt G2 v/ SL eller senere G3 måtte gå konkurs, ville långiver G4 ikke have noget sikkerhed for tilbagebetalingen af lånet. Ifølge låneaftalens (bilag 2) indhold gives ingen sikkerhed, og långiver ville blot skulle anmelde sit krav i konkursboet som et simpelt krav.

Det er uomtvistet, at i en sådan situation ville långiver ikke i stedet kunne indkræve sikkerhedsstillelsen fra G1.

Sammenfattende gøres det således gældende,

At	det ikke i låneaftalen (bilag 2) er angivet, at udlånet er betinget af nogen form for sikkerhedsstillelse,
At	det heller ikke i låneaftalen er angivet, at der er nogen form for sammenhæng med den anden låneaftale (bilag 3),
At	ligningslovens § 16 E slet ikke kan anvendes i nærværende tilfælde, dels fordi begrebet indirekte sikkerhed må fortolkes indskrænkende, og dels fordi er der imidlertid tale om to særskilte lån, mellem tre forskellige og uafhængige parter, hvorfor personkredsen heller ikke er omfattet af ligningslovens § 2,
At	det skyldes reelle rentebesparelser, at Sagsøger optog et lån hos G4,
At	det er sædvanligt, at der i erhvervsforhold optages lån hos private långivere, hvorfor låneaftalerne i bilag 2 og 3 både hver for sig og samlet er udtryk for sædvanlige forretningsmæssige dispositioner,
At	det har formodningen for sig, at såfremt det var tale om en sikkerhedsstillelse ville dette have fremgået af årsrapporten for 2012 og/eller 2013, hvilket ikke er tilfældet,
At	långiver G4 ikke ville have nogen sikkerhed for udlånet til SL eller senere G3 i tilfælde af låntagers konkurs, og at lånebeløbet i et sådant tilfælde heller ikke ville kunne inddrives hos G1,
At	der således ikke er tale om en sikkerhedsstillelse, og der således ikke er grundlag for beskatning af Sagsøger."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument, der er uddybet under sagen, gjort gældende:

"...
Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren er skattepligtig af 3,5 mio. kr. som udbytte i henhold til ligningslovens § 16 E, stk. 1, jf. § 16 A, stk. 1.

Ligningslovens § 16 E, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2, pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed".

Som det fremgår, har Ligningslovens § 16 E, stk. 1 efter sin ordlyd et bredt anvendelsesområde. Efter ordlyden omfatter bestemmelsen såvel indirekte ydede lån som indirekte sikkerhedsstillelser og midler, der stilles til rådighed.

Henvisningen til ligningslovens § 2 indebærer, at en person, som ikke selv har bestemmende indflydelse i det selskab, som yder lån eller stiller midler til rådighed, f.eks. en ægtefælle til hovedaktionæren, er omfattet af bestemmelsen.

I forarbejderne (bemærkningerne til Lovforslag nr. L 199, fremsat den 14. august 2012) er blandt andet anført følgende om bestemmelsen:

"Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

…

En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget".

I bemærkningerne til lovforslaget er endvidere anført følgende:

"Til § 16 E, stk. 1Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet.

Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet.

...

Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.

Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.

…

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærernes almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår".

Efter lovforslagets fremsættelse anmodede R3-rådgivning skatteministeren om at besvare en række spørgsmål vedrørende forståelsen af lovforslaget vedrørende ligningslovens § 16 E (Skatteudvalget 2011-12 L 199 Bilag 5).

Af skatteministerens svar (Skatteudvalget 2011-12 L 199 Bilag 14) fremgår blandt andet følgende:

" Kommentar:Ordlyden "direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån eller stiller sikkerhed for" er inspireret af ordlyden i selskabslovens § 210. Formålet hermed er, at der skal anvendes en bred fortolkning af området for skattepligtige lån på linje med ulovlige aktionærlån uden at dette nødvendigvis medfører, at fortolkningen af de to lovbestemmelser altid vil være ens. De to lovbestemmelser skal varetage forskellige hensyn, hvorfor fortolkningen i nogle situationer kan være forskellig.

Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

Det vil primært være juridisk bindende aftaler om sikkerhedsstillelse, der er omfattet af reglerne, f.eks. kaution. Der skal dog foretages en konkret vurdering. Den omstændighed, at aktionæren har bestemmende indflydelse i selskabet, kan f.eks. føre til, at en hensigtserklæring fra selskabet om at garantere for hovedaktionærens gæld reelt må anses for at være en bindende sikkerhedsstillelse.

Tilsvarende kan der ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvad "direkte eller indirekte" ydelse af lån m.v. omfatter. Retningsgivende for fortolkningen vil være, om det beherskede selskab finansierer aktionæren på anden måde end ved udbetaling af løn eller udbytte. Som eksempel på et tilfælde, som vil være omfattet af indirekte långivning, kan nævnes en situation, hvor et dansk selskab yder et lån til et udenlandsk selskab, som videreudlåner beløbet til en udenlandsk aktionær, der behersker det danske selskab eller eventuelt begge selskaber.

Da begreberne "direkte eller indirekte" er inspireret af ordlyden i selskabslovens § 210, er der ikke tilsigtet en henvisning til de tilsvarende begreber i selskabsskattelovens § 11, stk. 3, 2. pkt.".

Under lovforslagets behandling blev der stillet ændringsforslag til bestemmelsen, således at beskatning af aktionærlån ikke omfatter lån til juridiske personer, jf. betænkning afgivet af Skatteudvalget den 6. september 2012.

Forarbejderne understøtter, at ligningslovens § 16 E, stk. 1, har et bredt anvendelsesområde. Bestemmelsen skulle imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn. Som det fremgår af det ovenfor citerede ministersvar omfatter bestemmelsen også dispositioner, hvor det kontrollerende selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

Den foreliggende situation er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Sagsøgerens selskab, G1 stillede således gennem det etablerede lånearrangement midler til rådighed for sagsøgerens hustru, SL, således at hun den 12. september 2012, jf. bilag C, kunne tilbagebetale sit lån til sagsøgerens selskab, G1.

SL’s virksomhed blev finansieret af G1, der havde en betydelig positiv egenkapital.

De som bilag 2 og 3 fremlagte låneaftaler må vurderes under et. Der henvises herved til, at låneaftalerne blev indgået samtidigt og er indbyrdes forbundne.

Det forekommer således åbenbart, at G1 s udlån til G4 var betinget af, at G4 videreudlånte beløbet til sagsøgerens hustrus private virksomhed.

Der er endvidere tale om lån, der ifølge de skriftlige låneaftaler blev ydet på usædvanlige vilkår, idet lånene var uden sikkerhed, med en lav rente og med fri adgang til debitorskifte.

Den samtidige indfrielse af lånene understøtter yderligere sammenhængen mellem lånene.

Beløbet på 3,5 mio. kr. er tilgået sagsøgerens hustru, SL fra G1 via et lånearrangement, hvis eneste formål har været at undgå beskatning i forbindelse med selskabets finansiering af SL og hendes selskaber. Sagens omstændigheder peger klart på, at lånearrangementet er blevet tilrettelagt med henblik på at undgå beskatning.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de foretagne udlån hver for sig eller til sammen har været etableret som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition."

Rettens begrundelse og afgørelse

Ligningslovens § 16 E, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed".

Bestemmelsen trådte i kraft den 1. januar 2013. Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelserne, at bestemmelsen har virkning for lån, der ydes, for sikkerheder, der stilles, og for midler, der stilles til rådighed, fra og med den 14. august 2012, hvor forslaget til bestemmelsen blev fremsat.

De låneaftaler, som skattemyndighederne har lagt til grund ved beskatning af A, er indgået den 10. september 2012 og er derfor omfattet af bestemmelsen i det omfang, bestemmelsens betingelser for beskatning er opfyldt.

Det lån, som A’s selskab, G1, i 2009 havde ydet til A’s hustru, SL, var i strid med selskabslovens § 210, hvilket revisor gjorde opmærksom på i årsrapporten for 2011 for G1.

Der var derfor et akut behov for at skaffe midler til indfrielse af lånet og for at skaffe kapital til SL’s virksomhed på anden vis.

Ved låneaftale af 10. september 2012 lånte SL 3,5 mio. kr. af G4. Det var aftalt blandt andet, at lånet blev forrentet med 3 % det første år, og herefter med en rentesats, der steg med 0,25 % pr. år. Der kunne frit ske debitorskifte. Endvidere skulle låntager tilbagebetale lånet på anfordring.

WJ, der ejer G4, har forklaret, at der ikke blev stillet sikkerhed for lånet, men at han efter sit kendskab og sin tillid til SL og A vurderede, at der var tilstrækkelig sikkerhed for, at lånet blev tilbagebetalt, og at hans selskab kunne opnå en fortjeneste. Han baserede sin vurdering på sit mangeårige kendskab til A som en rigtig god kollega og meget betroet medarbejder.

Samme dag lånte G4 3,5 mio. kr. af G1. Tilsvarende lånet til SL var der aftalt en rentesats på 3 %, men der var derimod ikke aftalt en stigende rente efter det første år. Der var tilsvarende bestemmelser om indfrielse og debitorskifte som i lånet til SL.

WJ har forklaret, at han i sit selskab ikke havde den nødvendige likviditet til at låne beløbet til SL, og at hans selskab derfor måtte låne af G1 for at kunne låne det ønskede beløb til SL.

SL foretog på et tidspunkt en skattefri virksomhedsomdannelse af sin personligt drevne virksomhed til G3. Dette selskab blev stiftet den 27. juni 2013.

Ved udateret allonge til låneaftalen mellem SL og G4 indtrådte G3 på uændrede vilkår som låntager i stedet for SL.

Retten lægger på den anførte baggrund til grund, at de to låneaftaler var indbyrdes afhængige, og at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for G4’s udlån til SL. Retten har herved navnlig lagt vægt på, at lånet fra G4 til SL var indgået på usædvanlige vilkår, fordi der frit kunne ske debitorskifte, fordi der ikke blev stillet sikkerhed, og fordi indtjeningsmulighederne var marginale. Retten har yderligere lagt vægt på, at G4 ikke kunne udlåne til SL, medmindre G1 samtidig udlånte et tilsvarende beløb til G4, hvorfor midlerne i realiteten kom fra G1. Det bemærkes i denne sammenhæng, at det følger af bevisførelsen, at G1 ikke sædvanligvis drev virksomhed med pengeudlån, og at G4 ikke havde behov for finansiering ud over det likviditetsbehov, der opstod som følge af lånet til SL.

Retten finder derfor, at der foreligger en situation, som omhandlet i ligningslovens § 16 E, stk. 1, jf. § 2, idet G1 reelt har stillet midler til rådighed for SL, som er gift med A.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at SL i F1-bank havde mulighed for at optage lån med omkostninger, der var betydeligt lavere end den skat, der skal betales af A i tilknytning til lånearrangementet.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Sagsomkostninger

A Sørensen skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 80.000 kr. Beløbet er til dækning af Skatteministeriets rimelige udgifter til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet har retten lagt vægt på sagens værdi, udfald og forløb. Retten har herunder lagt vægt på, at parterne under hovedforhandlingen har oplyst, at sagens skattemæssige værdi udgør ca. 1,47 mio. kr. Det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte betale 80.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.