Parter

H1

(v/adv. Khuram Ahmed)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten, v/adv. Mette Halmø Rasmussen)

og sag nr. BS 1-142/2017:

A

(v/adv. Khuram Ahmed)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten, v/adv. Mette Halmø Rasmussen)

Afsagt af byretsdommer

Henning Larsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Disse sager, der er anlagt den 6. februar 2017, drejer sig om, hvorvidt de vederlag, som A i 2011 modtog fra G1 og G2 er indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagerindtægt.

Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at vederlagene er lønindkomst, således at der skal ske forhøjelse af A’s personlige indkomst. Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om, at H1 ikke har drevet selvstændig økonomisk virksomhed, og at der derfor ikke kan ske godkendelse af fradrag for indgående moms, mens udgående moms skal tilbageføres.

Sagsøgeren, H1 c/o A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende fradrag for indgående moms, i alt 34.680 kr. for perioden 1. januar til 31. december 2011.

H1 c/o A har endvidere nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at der skal ske nedsættelse af sagsøgerens udgående moms, i alt 108.713 kr. for perioden 1. januar til 31. december 2011.

H1 har subsidiært påstået hjemvisning til SKAT til fornyet behandling af sagen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at der skal ske nedsættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst i indkomståret 2011 med 265.286 kr., subsidiært at sagen hjemvises til SKATt til fornyet behandling.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten afsagde den 3. november 2016 følgende kendelse vedrørende A:

"...
Indkomståret 2011

Personlig indkomst

SKAT har forhøjet klagerens lønindkomst med
437.682 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har nedsat virksomhedens overskud med 117.456 kr. til
0 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.
Klageren og dennes repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler.

Faktiske oplysninger
Virksomheden med cvr-nr. ...11 er ifølge det centrale virksomhedsregister registreret med branchekode; Anden undervisning.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har etableret og drevet virksomheden siden 1992. Siden etableringen har virksomhedens kernekompetence været virksomhedsrådgivning og problemløsning for virksomheder, men virksomhedens ydelser er løbende blevet udvidet, for at virksomheden kunne tilpasse sig markedet. De løbende ændringer i virksomhedens ydelser og arbejdsområder har været en afgørende faktor for, at virksomheden har kunnet bevare sit eksistensgrundlag.

Oplysninger om resultat af virksomhed/sammensætning af omsætning/aftalegrundlag for omsætning

Der er selvangivet følgende overskud af virksomhed for 2011:

Tekst i regnskab	Beløb i kr.	Kontonummer
Honorar ekskl. moms	434.850,00	5200
Fakturerede omkostninger	2.831,92	5900
Porto mv.	394,00	6000
Kontorartikler	1.420,70	6050
Faglitteratur og tidsskrifter	5.084,20	6100
Telefon	9.233,42	6150
Kontorudstyr under skattegrænse	2.818,36	6300
Reklameudgifter	904,00	6350
Fremmed assistance	12.225,00	6400
Vægtafgift og forsikring	21.408,00	6820
Brændstof mv. Bil1	45.790,99	6850
Reparation og vedligeholdelse af bil Bil1	68.351,00	6860
Leasing Bil1	101.039,25	6870
Øvrige administrationsomkostninger	32.507,95	6900
Afskrivninger	13.984,00	7000
Gebyrer	4.970,00	7500
Renter	95,49	7501
Overskud af virksomhed	117.455,56

Indtægter på 434.850 kr. ekskl. moms hidrører fra i alt 12 fakturaer og 1 kreditnota til G1, herefter benævnt G1 . Fakturaerne er udstedt månedsvis i 2011. Der er endvidere indtægter på 2.200 kr. ekskl. moms fra 1 faktura til G2.

Derudover er der faktureret kørsel til G1 vedrørende 5 fakturaer på i alt 2.831,92 kr.

Følgende fremgår af aftale, der var gældende for perioden 7. marts til juni 2011 (inkl.), mellem klageren og G1 :

1. OPGAVER
   Alt arbejde, der udføres af A i henhold til nærværende aftale, udføres i G1’s navn. Arbejdet udføres fra G1’s adresser. A forpligter sig til ved udførelse af opgaver at repræsentere G1 på en loyal, etisk forsvarlig og kvalitetsmæssigt optimal måde, ligesom A forpligter sig til med henblik på løsning af opgaver at anvende følgende af As medarbejdere:

[Indehaveren]

Under udførelse af konsulentopgaver for G1 forpligter A sig til at følge de af G1 til enhver tid fastlagte retningslinier for arbejdets udførelse, herunder følge de af G1 til enhver tid fastlagte standarder for dokumentudarbejdelse, benytte G1’s brevpapir til al korrespondance med kunder og kundeemner, herunder anvendelse af G1’s logo i den af G1 fastlagte form og iagttage retningslinier og tidsplaner for arbejdets udførelse.

Arbejdsopgaverne omfatter bl.a. følgende:

- rådgivning af jobsøgende kandidater
- vejledning og undervisning i jobsøgning
- overholde rettigheder og aktiveringsandele
- udfærdigelse af rapporter/handleplaner, evalueringer
- samarbejde med kommunale jobcentre
- deltage i fællesmøder i regionen

2. ARBEJDSINDSATS
A erklærer, at A er i stand til kvalificeret og professionelt, som led i As almindelige arbejdskapacitet at påtage sig sådanne freelancearbejdsopgaver som konsulent for G1 på de i denne aftale opstillede betingelser og vilkår

A skal via sine konsulenter evt. i samvirke med andre medarbejdere fra G1, alt efter G1’s valg, anvende sin fulde arbejdsindsats for G1 ved udførelse af opgaven for den enkelte kunde, som konsulenten enten har fået anvist af G1 eller selv har tilvejebragt.

3.RAPPORTERING M.V.:
A ved den for opgaverne ansvarlige medarbejder(e)

forpligter sig til efter indkaldelse fra G1 at deltage i regelmæssige statusmøder med G1 med henblik på gennemgang af foreliggende rapporter for A’s arbejde for G1, herunder besvarelse af G1’s spørgsmål i tilslutning hertil og forpligter sig til efter G1’s anvisninger at deltage i efteruddannelse og kurser, som foranstaltes af G1 , omkostninger hertil (herunder evt. omkostninger til transport) betales af G1.

4. PROVISION/VEDERLAG:
A honoreres for den ydede arbejdsindsats for G1 ved udførelse af opgaverne med et fast honorar på kr. 2.000,- ekskl. moms pr. dag.

Ud over det faste honorar er det aftalt at A får udbetalt en bonus under følgende for udsætninger:

• Når der for en kandidat er gennemført de første 3 måneder af et privat løntilskudsjob
• Når der for en kandidat er gennemført de første 3 måneder af et offentligt løntilskudsjob
• Når der for en kandidat er etableret et privat løntilskudsjob under 3 måneder, men som til gengæld fortsætter som ordinært job
• alle nødvendige jobplan-registreringer og registreringer af virksomheden i både ISAK og AMS er korrekt gennemførte og har korrekt status.

Hvis forudsætningerne er opfyldte, udbetales følgende bonus: Etablering af et privat løntilskudsjob udløser en bonus på kr. 750,- ekskl. moms
Etablering af et offentligt løntilskudsjob udløser en bonus på 250,- ekskl. moms

Betalingsbetingelser er løbende måned plus 10 dage. Alle honorarer skal tillægges moms, hvis A er momsregistreret.

5. IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
Aftalen træder i kraft den 7. marts 2011.

6. OPSIGELSE
Nærværende aftale kan af parterne opsiges med et skriftligt varsel på min 1 måned til udgangen af en kalendermåned.

I tilfælde af grov misligholdelse af sine forpligtelser i henhold til denne aftale f.eks. ved at A, evt. ved at trodse påtale fra G1

• om at have handlet/handle illoyalt over for potentielle og aktuelle kunder
• om ikke at have iagttaget sin tavshedsforpligtelse
• om ikke at have beskyttet kundeforholdet mellem G1 og kunden, hvor A alene optræder som repræsentant/konsulent for G1
• om ikke at efterleve forpligtelserne til intensivt at udføre arbejde over for den enkelte kunde efter de opstillede anvisninger
• om ikke at efterleve kravene om rapportering og deltagelse i efteruddannelse

er modparten berettiget til straks og uden varsel at ophæve aftalen, hvorved begge parter er berettiget til at rejse evt. erstatningskrav over for modparten efter danske rets almindelige bestemmelser.

7. TAVSHEDSPLIGT
(…)"

Klageren har over for SKAT oplyst, at aftalen, der trådte i kraft den 7. marts 2011, blev opsagt skriftligt af G1 med virkning fra den 1. juli 2011.

Endvidere har klageren oplyst, at hun i 2010 udførte en arbejdsopgave for G1 af ca. 3 måneders varighed.

Endelig har klageren over for SKAT oplyst, at samarbejdet med G1 i 2012 var helt afsluttet efter et meget begrænset antal arbejdsdage i starten af året.

G1’s økonomidirektør, IF, har i erklæring af 31. maj 2013 bemærket følgende:

"(…)

I forbindelse med den aftale der har været mellem A/H1 og G1 skal jeg hermed erklære, at der ikke har været tale om en almindelig ansættelse som lønmodtager, idet A alene har modtaget betaling efter regning, for de opgaver der blev udført for G1.

Der har ikke på forhånd været aftale om, hvor mange dage om måneden A skulle udføre arbejde for G1, da dette har været afhængigt af antallet af opgaver som A har taget. Der har ikke været aftale om, fra hvilket af G1’s kontorer opgaverne skulle løses.

Afhængigt af resultatet af de udførte opgaver, er der blevet udbetalt ekstra vederlag til A i forbindelse med udførelse af opgaverne. I en række af de aftaler G1 havde med kunderne, var prisen afhængig af opnåelse af forud fastsatte mål (Eksempelvis at kandidaten kom i ordinær beskæftigelse). A fik det ekstra vederlag, når hun havde bidraget til at G1 fik den højere pris for opgaven.

(…)"

Klagerens tidligere overordnede chef hos G1, ML, har i erklæring af 3. juni 2013 anført følgende:

"(…)

I forbindelse med den aftale der har været mellem A/H1 og G1 skal jeg hermed præcisere, at A selv har stået for planlægningen af sin tid i forbindelse med de påtagne opgaver. Der har derfor ikke været nogen aftale om, inden for hvilket tidsrum det pågældende arbejde skulle udføres eller hvordan opgaverne skulle udføres.

A har været undergivet de generelle retningslinjer der er for vores virksomhed, men har selv stået for planlægningen og udførelsen af arbejdet. At hun har været undergivet vores generelle retningslinjer har alene haft den betydning, at A ved udførelsen af opgaver har repræsenteret G1 og ikke H1.

Det materiale A har benyttet sig af, har været udvalgt og/eller udarbejdet af A selv og G1 har derfor ikke haft indflydelse på hvordan A har løst opgaverne.

Undertegnede var A’s overordnede chef frem til ultimo august 2012, hvor jeg fratrådte min stilling som regionsdirektør.

(…)"

Klageren har oplyst, at virksomheden i 2011 sammenlagt har faktureret G2 for ca. 2-3 dages arbejde. Klageren var i hele 2011 i løbende dialog med G2 vedrørende potentielt nye arbejdsopgaver, men disse forhandlinger førte aldrig til mere end det oplyste arbejde.

Arbejdsopgaverne for G2 bestod af undervisningsopgaver, herunder undervisning i at lære folk at sælge sig selv, stresshåndtering og jobsøgning m.v.

SKATs afgørelse
SKAT har anset klagerens konsulentindtægter som lønindkomst i indkomståret 2011. Som følge heraf er virksomhedsoverskuddet nedsat fra 117.456 kr. til 0 kr. i 2011, jf. statsskattelovens § 4 A, ligesom klagerens lønindkomst i 2011 er forhøjet fra 0 kr. til 437.682 kr., jf. personskattelovens § 3, jf. statsskattelovens § 4 c.

Endelig har SKAT forhøjet klagerens befordringsfradrag fra 0 kr. til 54.940 kr., jf. ligningslovens § 9 C, stk. 1-3.

SKAT har anført følgende bemærkninger og begrundelse:

"(…)

Når man sammenholder de oplysninger der fremgår af aftalen mellem dig og G1 angående
- opgaver
- arbejdsindsats
- rapportering
- provision / vederlag
- opsigelse

med de forhold der er anført i ligningsvejledningen og som indgår i vurderingen af om det drejer sig om erhvervsmæssig virksomhed eller lønmodtageraktivitet, er det SKATs klare opfattelse, at det drejer sig om en lønmodtageraktivitet, da aktiviteten grundlæggende ikke udøves for egen regning og risiko, men derimod efter arbejdsgiverens (G1) anvisninger og i det hele for dennes regning.

Af aftalen mellem G1 og dig fremgår det blandt andet, at det er G1’s kunder du underviser i jobsøgning i G1’s lokaler, underlagt G1’s standarder og forretningsgang, på G1’s brevpapir med G1’s logo. Det står anført at du skal anvende din fulde arbejdsindsats ved udførelse af arbejde for G1.
Du er forpligtet til at deltage i G1’s statusmøder og at deltage i efteruddannelse og kurser der foranstaltes af G1, omkostninger i denne forbindelse betales af G1.
Du aflønnes af G1 med et fast honorar på kr. 2.000 pr. dag + moms og derudover en bonus under særlige situationer fastlagt ud fra G1’s retningslinier. Den foreliggende aftale med G1 træder i kraft den 7. marts 2011 og den kan opsiges af parterne med 1 måneds varsel til udgangen af en kalendermåned. Dog kan aftalen opsiges af G1 straks hvis du bla. ikke har beskyttet kundeforholdet mellem G1 og kunden, hvor det anføres at du alene optræder som repræsentant for G1 .

Alle de ovenfor anførte forhold er stort set nævnt i ligningsvejledningen under kriterier der taler for et tjenesteforhold (lønmodtageraktivitet) og som der skal lægges vægt på i den samlede vurdering.
Det drejer sig om følgende:
- at hvervgiveren (G1) i dette tilfælde har almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol (udføre arbejdet efter G1’s retningslinier, efter G1’s standarter og iøvrigt iagttage G1’s retningslinier og tidsplaner under udførelsen af arbejdet)
- at du i dette tilfælde udelukkende eller i overvejende grad (her udgør omsætning med G1 99,5% ud af samlet omsætning) har samme hvervgiver (G1)
- at der er indgået aftale mellem hvervgiveren (G1) og dig om løbende arbejdsydelse
- at du har arbejdstid fastsat af hvervgiveren (G1) (aflønning pr. dag / faste undervisningstider)
- at du har ret til opsigelsesvarsel (1 måned)
- at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (G1) aflønner med løn pr. dag / provision / bonus)
- at vederlaget udbetales periodisk ( der er sendt faktura 1 gang om måneden til G1/ der er ingen aconto eller slutafregninger)
- at hvervgiveren (G1 ) afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet (omkostninger ifb. med kurser og efteruddannelse afholdes af G1)

Der foreligger forskellige domme der understøtter SKAT aktuelle vurdering, jf. ligningsvejledningens afsnit E,A,4.3.1, der foreligger eksempelvis SKM2011.796.BR, SKM2011.707.BR, SKM2011.177.BR, SKM2009.794.SR, SKM2009.476.HR, SKM2007.368.SR, SKM2005.124.ØLR, TfS 2000, 510 LSR der alle understøtter SKATs vurdering i dette tilfælde af, at indkomsten må anses som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtagerindkomst), jf. Kildeskattelovens § 43 stk. 1 og Arbejdsmarkedsbidragslovens §7 stk. 1 a).

Det er samlet set SKATs vurdering, at det ikke drejer sig om en selvstændig erhvervsvirksomhed, da den aktuelle aktivitet ikke er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud. Det drejer sig efter SKATs vurdering om en lønmodtageraktivitet.

SKATs endelige vurdering:
SKAT finder ikke, at der ved din indsigelse er fremkommet nye oplysninger der ændrer på SKATs vurdering af sagen og SKAT fastholder derfor de ændringer der blev foreslået i SKAT’s forslag til ændring af skatteansættelsen af 19/12-2012. Dog har SKAT foretaget principielle ændringer vedr. genopkrævning af fejlagtigt fratrukket indgående moms og fejlagtigt opkrævet udgående moms, der ligeledes har en afsmittende virkning på de skattemæssige ændringer. Således er tallene vedr. ændring af moms og skat, på det grundlag, ændret i denne afgørelse i forhold til SKATs forslag.

I din indsigelse anføres der bla. en del oplysninger om de aktiviteter, som du har beskæftiget dig med indenfor H1 vedr. tidligere år, en del kommentarer til den aftale der forelå mellem dig og G1 og nogle kommentarer vedr. andre aktiviteter end undervisning bestående af et hus koncept.
SKAT må i den forbindelse fastholde, at det er de aktiviteter der er i 2011 der foretages en konkretvurdering af. SKAT må i den forbindelse forholde sig til, at du vedr. CVR nr. ...11 (H1) under stamoplysninger i vores centrale virksomhedsregister har angivet branchekode 855900 (Anden undervisning). Men såfremt man eksempelvis ser på perioden 2003 - 2011 og de skattemæssige resultater efter renter der er realiseret ved de aktiviteter der har været i H1 (samlet for perioden 2003-2011: kr. -132.023), understøtter dette ikke nødvendigvis et billede af en erhvervsmæssig aktivitet med stor intensitet og rentabilitet for øje, tværtimod vil realisering af samlede negative resultater som her, typisk fordre finansiering med andre midler, bla. lønindkomst Lønindkomst for perioden 2003-2011: kr. 358.249).

Der anføres desuden bemærkninger vedrørende 2011 og G1/Skriftlig aftale med G1.
Det anførte ændrer ikke på SKATs vurdering. Det anføres bla., at der kun for en 4 måneders periode har foreligget en skriftlig aftale med G1 (kontrakt af 7/3-2011 opsagt med 1 måneds varsel til den 1/72011). Som det er anført tidligere under punkt 1.3 behøver der ikke, at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt, for at der er tale om et tjenesteforhold. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. I dette tilfælde foreligger der en skriftlig aftale med G1, som i detaljer beskriver ansættelses og aflønningsvilkår og da aflønning ud fra de afregnede beløb rent faktisk er sket på uændrede vilkår igennem hele 2011 og dermed også før og efter perioden marts - juni 2011, kan SKAT foretage en vurdering ud fra de konkrete forhold, som ligeledes er detaljeret beskrevet i den foreliggende kontrakt af 7/3-2013. Og denne vurdering har ført til en klar vurdering af, at det drejer sig om et tjenesteforhold / lønmodtagerforhold og SKAT må derfor, i det hele, afvise de af dig anførte påstande under dit punkt G1 - opsummering af fakta vedr. samarbejde ml. A og G1.

Det anføres derudover, at der udover undervisningsaktiviteten, er en aktivitet vedr. H1 Huset.
Til dette må SKAT bemærke, at denne evt. anden aktivitet alt andet lige burde være registreret med en selvstændig branchekode og der burde være opgjort et særskilt resultat af denne aktivitet. Det er et krav, at der skattemæssigt skal ske en opdeling på de forskellige aktiviteter der må være, således at der kan ske en konkret vurdering af de enkelte aktiviteters resultat. Dette har du ikke foretaget og derfor må SKAT forholde sig til det regnskab der er udarbejdet for 2011 og det samlede skattemæssige resultat på kr. 117.455 der er selvangivet og som i store træk består af indtægter på ca. kr. 435.000 i honorar fra G1 fradraget omkostninger vedr. drift af hvidpladebil på ca. kr. 250.000 og udgifter til telefon og øvrige administrationsomkostninger på ca. kr. 70.000.

SKATs fastholdelse af vores vurdering, jf ovenstående, medfører følgende konkrete ændringer af din indkomst og din momsafregning:

Virksomhedsoverskud:
Ovenstående betyder, at der ikke er fradrag for de udgifter der ifølge dit regnskab for 2011 er fratrukket under kapacitetsomkostninger med kr. 301.176,87 og under finansielle poster med kr. 19.049,49.

Det selvangivne overskud af virksomhed nedsættes fra det selvangivne kr. 117.455,56 til kr. 0.
Personlig indkomst nedsættes dermed kr. 117.455.

Lønindkomst:
Ovenstående betyder desuden, at der ikke skal afregnes moms af indtægter og udgifter, hvilket betyder, at den udgående moms der er afregnet skal tilbagebetales til de virksomheder der er sket fakturering til.
De fakturerede beløb excl. moms kr. 434.850, tillagt kr. 2.831,92 (faktureret kørselsudgift) skal selvangives, som lønindkomst. Hvilket i dette tilfælde udgør kr. 437.682, jf. Statsskattelovens § 4. Lønindkomst forhøjes fra det selvangivne kr. 0 til kr. 437.682.

Personlig indkomst forhøjes med kr. 437.682.

Ligningsmæssige fradrag:
Da SKAT har vurderet, at din indtægt der var selvangivet, som overskud af virksomhed er, at anse for lønindkomst kan du være berettiget til visse lønmodtagerfradrag, som eksempelvis befordringsfradrag.

Da der ikke foreligger nærmere oplysninger om din kørsel hjem/ arbejde forudsætter SKAT, at du har befordret dig fra din hjemadresse til G1’s adresse det antal dage, som du har modtaget honorar (2.000 kr. pr. dag eksl. moms) for. Ifølge de foreliggende fakturaer til G1 kan det derfor skønnes, at du har befordret dig 205 dage.
Ifølge Krak er der 108 km fra hjemadresse til virksomhedens adresse. Der kan hermed opgøres et befordringsfradrag på:
0-24 km.: kr. 0
25-100 km: 76 km. * 2,00 kr. / km. = kr. 152
100 - 216 km.: 116 km. * 1,00 kr. / km. = kr. 116
I alt kr. 268 pr. dag, svarende til kr. 54.940 for 205 dage (kr. 268 / dag * 205 dage), jf. Ligningslovens §9 C stk. 1-3.

Befordringsfradrag forhøjes fra det selvangivne kr. 0 til kr. 54.940.

(…)

Vedr. G1 :

Der skal udstedes en kreditnota til G1 svarende til:

Faktureret i 2011 (fakturanummer 1140-1141 og 1143-1153), i alt: kr. 432.650 excl. moms
Moms af 432.650: kr. 108.163

Faktureret i 2011: 540.813 incl. moms

Samtidig skal der sendes en ny faktura udvisende følgende:
Faktureret i 2011 (fakturanummer 1140-1141 og 1143-1153), i alt kr. 432.650.

Netto svarer det til, at du skal tilbagebetale kr. 108.163 til G1.

Vedr. G2:

Der skal udstedes en kreditnota til G2 svarende til:

Faktureret i 2011 (fakturanummer 1142), i alt: kr. 2.200 excl. moms
Moms af 2.200: kr. 275
Faktureret i 2011: 2.475 incl. moms

Samtidig skal der sendes en ny faktura udvisende følgende:
Faktureret i 2011 (fakturanummer 1142), i alt kr. 2.200.

Netto svarer det til, at du skal tilbagebetale kr. 275 til G2.

Når du har sendt kreditnota og faktura til G1 og G2 og der er sket tilbagebetaling af nettobeløbet til G1 og G2, skal du sende kopi til SKAT af kreditnota, faktura og dokumentation for, at der er sket betaling af henholdsvis kr. 108.163 til G1 og kr. 275 til G2.

Herefter vil SKAT kunne foretage tilbagebetaling af den udgående moms til dig, svarende til i alt kr. 108.438.

Øvrige Bemærkninger:

Der er i øvrigt ikke foretaget en særskilt vurdering af fradragsretten af de omkostninger der er anført i regnskabet, herunder er der ej heller taget konkret stilling til evt. indtægtsførsel af ikke selvangivet fri bil i virksomhedsregnskabet mv.
Såfremt denne sag, efter et evt. klageforløb, ikke ender med, at indkomsten statueres, som lønindkomst, forbeholder SKAT sig ret til, at tage indkomstansættelsen op igen med henblik på konkret vurdering af bla. fradragsretten for de foretagne omkostningsfradrag i regnskabet og vurdering af indtægtsførsel af fri bil. Herunder vurdering af momsfradrag vedrørende omkostningerne.

Desuden må det påregnes, at SKAT på et senere tidspunkt vil opstarte en kontrol af de indkomstår der ligger forud for indkomståret 2011. Dette har, af ressourcemæssige hensyn ikke været muligt samtidig med den udførte kontrol af indkomståret 2011.

Det skal i øvrigt oplyses, at G1 vil blive orienteret om, at SKAT har tænkt sig, at ændre det forhold, i de af dig udstedte fakturaer til dem, at der ikke er moms på fakturaen. Vi orienterer dem om dette da det har betydning for deres momsafregning og opgørelse af indkomst for 2011.

Fremadrettet pålæg:

Såfremt du i 2012 fortsat er ansat af G1, således, som SKAT vurderer det i dette brev, skal du og G1 foranledige, at du anses for lønmodtager og at G1 dermed tilbageholder a-skat og arbejdsmarkedsbidrag i din månedlige aflønning, jf. Kildeskattelovens § 43 stk. 1 og Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 stk. 1 a).

Hvis du er ansat i anden virksomhed på samme vilkår, som det var gældende i G1 i 2011, skal du forholde dig på samme måde, altså foranledige, at du anses for lønmodtager og at virksomheden dermed tilbageholder a-skat og arbejdsmarkedsbidrag i din månedlige aflønning

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke mellem klageren og G1 eksisterer et lønmodtager- og arbejdsgiverforhold, hvorfor klagerens skatteansættelse skal nedsættes med 265.286 kr. i indkomståret 2011.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende i klagen:

"(…)

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gøres helt overordnet gældende, at de opgaver der er udført for G1 er sket som led i A’s selvstændige virksomhed, og derfor ikke skal behandles som lønindkomst.

Det er fastslået i TfS 1998.485 H, at personlige arbejdsydelser, også selvom de alene kan udføres af én bestemt person, kan drives i selskabsform. Der er således ikke tvivl om, at arbejdet kan udføres i virksomgeden og derfor ikke nødvendigvis skal betragtes som lønindkomst. Det afgørende for behandling af indkomsten bliver derfor sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende. Da denne afgrænsning ikke er fastsat i lovgivningen, skal der ved vurderingen af, om A er lønmodtager eller ej, tages udgangspunkt i Cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 til Personskatteloven, der angiver afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, ligesom retspraksis også spiller en vigtig rolle for denne vurdering. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål, at indvinde økonomisk udbytte. Dette er netop tilfældet i pågældende sag.

Aflønning
En vigtig faktor i forbindelse med afgrænsningen af hvorvidt en skatteyder er lønmodtager eller driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed er, hvordan betalingen for de udførte opgaver erlægges. Kendetegnet for en lønmodtager er, at denne modtager en løbende ydelse for det udførte arbejde, hvorimod selvstændige erhvervsdrivende vederlægges efter regning. I denne sag er det alene aftalt, at der skal ydes et fast honorar pr. dag og således ikke en fast, periodisk aflønning. Dette indikerer, at det ikke er hver dag, A udfører arbejde for G1, ligesom der ikke foreligger en aftale om, at A skal møde for G1 i bestemte tidsrum, som det ellers vil være aftalt mellem en lønmodtager og dennes hvervgiver. Derudover er vederlæggelsen til A resultatorienteret og således ikke en fast månedlig ydelse, da vederlaget er afhængigt af, hvor godt opgaven udføres. Dette indikerer tillige at der foreligger selvstændig virksomhed, idet aflønningen her oftest vil være afhængig af resultatet. Derudover må der lægges vægt på, at der er udstedt fakturaer i forbindelse med udførelse af arbejdet, hvilket karakteriserer selvstændig virksomhed og at der netop ikke er tale om lønmodtagervirksomhed. Som bilag 3 vedlægges således erklæring fra Økonomidirektør i G1, IF, der bekræfter, at A ikke var ansat som lønmodtager hos G1.

Instrukser
Det er karakteristisk for lønmodtagere, at disse er underlagt arbejdsgiverens instrukser og således skal udføre arbejdet efter arbejdsgiverens anvisning. I den pågældende sag fremgår det, at G1 alene har nogle generelle retningslinjer som skal følges, i forbindelse med udførelse af arbejdet for G1. Der er således ikke tale om, at A er underlagt G1’s instrukser, men, alene nogle vage retningslinjer for, hvordan arbejdet skal udføres. Det er naturligt når man, som G1 har gjort i dette tilfælde, bruger en freelancekonsulent, at man ønsker at dennes udførelse af arbejde, så vidt muligt, skal være i overensstemmelse med det arbejde der udføres af de øvrige ansatte. I forbindelse med en freelanceansættelse kan der således fastsættes nogle retningslinjer, inden for hvilke arbejdet skal udføres, uden at dette medfører, at der bliver tale om et arbejdstager-arbejdsgiverforhold.
A’s tidligere chef har ligeledes bekræftet, jf. bilag 4, at A ikke har været underlagt G1’s instrukser.

Hvervgiver
Endnu en vigtig faktor der taler for, at A ikke er lønmodtager er det faktum, at A ikke på baggrund af aftalen med G1 er begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre. Det følger således alene af aftalen, at A er forpligtet til at anvende sin fulde arbejdsindsats for G1 ved udførelse af opgaven for den enkelte kunde. Der er alene tale om en præcisering af, at når der udføres arbejde for en kunde, skal dette arbejde udføres fuldt koncentreret, om end A ikke er begrænset til alene at udføre arbejde for G1.
Dette understreges også af, at der ikke er aftalt en konkurrenceklausul, hvilket endvidere støtter det faktum, at A ikke skal betragtes som lønmodtager, idet en konkurrenceklausul netop ville begrænse virksomheden H1’s fremadrettede arbejdsopgaver, ligesom A ikke ved at erlægge den aftalte modydelse, får videregående forpligtelser overfor G1. A har derved alene forpligtet sig til at løse de opgaver, som er påtaget i forbindelse med aftalen med G1 og intet andet.

Udgifter
Et særligt kendetegn for lønmodtagere er, at disse ikke selv afholder udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, idet hvervgiveren står for afholdelsen af disse udgifter. I aftalen mellem A og G1 er det alene aftalt, at såfremt A skulle deltage i efteruddannelse eller kursus efter G1’s anvisning, vil G1 afholde de udgifter der er forbundet hermed. A afholder altså selv alle andre udgifter der er forbundet med arbejdet for G1, hvilket er et yderligere moment for, at A ikke skal anses som værende lønmodtager. Her må der også lægges vægt på, at virksomheden H1 netop afholder udgifter til en erhvervsforsikring, jf. bilag 5, hvilket ikke ville være tilfældet, såfremt A var lønmodtager. Det skal i den forbindelse bemærkes, at de efteruddannelser og kursusaktiviteter A har deltaget i i 2011, er sket for egen regning, og uden nogen form for relevans for de arbejdsopgaver der er udført for G1. Dette er således et yderligere moment der understreger, at A ikke skal betragtes som lønmodtager, da A, til trods for de opgaver der har været udført for G1, har anvendt både tid og midler på at vedligeholde og opdatere grundlaget for virksomheden, nemlig den viden A selv besidder.

Arbejdstid
Det fremgår tydeligt af aftalen mellem A og G1, at arbejdsopgaverne udføres som "freelancearbejde som konsulent for G1 ", jf. aftalens punkt 2 i bilag 6. Dette er tillige bekræftet af A i dennes indsigelse til SKATs forslag, jf. bilag 7, idet A netop har specificeret, hvorledes arbejdet er udført. Der har således været tale om opgaver af meget varierende karakter og varighed, ligesom opgaverne har været udført på forskellige lokaliteter, herunder virksomhedens egne lokaler, og under meget fleksible vilkår. Dette er tillige bekræftet af den tidligere regionsdirektør hos G1, ML, i bilag 3.
Der må endvidere lægges vægt på, at arbejdet på ingen måde har været fuldtidsarbejde, ligesom opgaverne ofte er løst uden for normal arbejdstid - i weekender og i aftentimerne - så A har haft tid til at udføre andre opgaver i virksomheden, end alene de opgaver der var afledt af aftalen med G1. At der er mulighed for, at der kan udføres arbejde for andre understøttes endvidere af, at der ikke er indgået aftale om erlæggelse af en løbende arbejdsydelse, som tilfældet ville være med et almindeligt fuldtidsarbejde, hvor det er aftalt, at der som minimum skal lægges 37 timers arbejdskraft om ugen.

Opsigelsesvarsel
I aftalen, der løber fra marts til juni, er der fastsat et opsigelsesvarsel på 1 måned. Dette opsigelsesvarsel er en praktisk foranstaltning af hensyn til kunderne, hvilket netop understøttes af, at der ikke i aftalen er genvist til funktionærloven, hverken generelt eller i forbindelse med opsigelsesvarslet. Opsigelsesvarslet skal således ikke betragtes som en beskyttelse af A, men alene en sikring af kunderne, således at sagerne enten kan afsluttes eller overdrages til en anden ved opsigelse af aftalen. At der af praktiske årsager er indsat et opsigelsesvarsel, fører dermed ikke til, at A skal anses som lønmodtager,

Lovgivningen
En afgørende faktor må tillige være, at A ikke på nogen måde, i forhold til arbejdsmarkedslovgivningen anses for lønmodtager. A er således hverken omfattet af Ferieloven, funktionærlov, arbejdsløshedsforsikringslov m.fl. i forbindelse med aftalen der er indgået med G1. Derudover er indkomstmodtager momsregistreret, hvilket tillige understøtter, at der foreligger erhvervsmæssig virksomhed.

Aftalen
Udover at det i aftalen er præciseret, at der er tale om freelancearbejde, er det endvidere anført i punkt 1, jf. bilag 6, at:

".. A forpligter sig til med henblik på løsning af opgaver at anvende følgende af A’s medarbejdere:

A"

Det er således også i aftalen forudsat, at der er tale om opgaver udført af virksomheden H1 og ikke af A som privatperson, hvorfor der derfor ikke er grundlag for at betragte A som lønmodtager.

TfS 1996.449 H, der må anses som den ledende dom på området, fandt Højesteret, at der i det pågældende tilfælde var tale om selvstændig erhvervsdrivende og ikke lønmodtagere. I denne dom lagde Højesteret vægt på, at forhandlerne selv kunne bestemme sine arbejdstider og at de selv skulle afholde deres udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, ligesom forhandlerne hverken var omfattet af Ferieloven, arbejdsløshedsforsikringslovgivningen, funktionærloven, arbejdsskadeforsikringsloven eller dagpengeloven. Derudover var forhandlerne ikke afskåret fra at udføre arbejde for andre. Disse forhold er altså i overensstemmelse med denne sag, hvorfor Skatteankenævnet bør komme til den konklusion, at A ikke skal anses for værende lønmodtager.

Aftalen med G1 har derfor hverken givet A en økonomisk eller retlig sikkerhed, hvorfor hun bærer den økonomiske risiko og derfor - sammenholdt med ovenstående - ikke kan anses som værende lønmodtager.

(…)"

I brev af 28. januar 2016 er klagerens repræsentant fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 12. januar 2016:

"(…)

Det gøres overordnet gældende, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 12. januar 2016 om at fastholde ansættelsen for lønindkomst for indkomståret 2011 ikke er korrekt og vi er ikke enige heri.

Skatteankestyrelsen anfører i sit forslag til afgørelse, at der er taget udgangspunkt i kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, der angiver afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, ligesom inden for rammerne af Landsskatterettens praksis og retspraksis.

Vedr. retningslinjer
Udgangspunktet er, at en person anses som lønmodtager, såfremt vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning.

I relation hertil skal det nævnes, at G1 alene har nogle generelle retningslinjer, som skal følges efter i forbindelse med udførelse af arbejde G1 . I forhold til A, har der været tale om at hun har været underlagt G1’s instrukser, men udelukkende nogle milde retningslinjer, for hvorledes arbejdet skulle udføres. A har været anvendt som freelancekonsulent, hvorfor det er naturligt, at det har været i G1’s interesse at arbejdet blev udført i overensstemmelse med det arbejde der udføres af andre ansatte hos G1.
I forbindelse med en freelanceansættelse er det ikke udsædvanligt, at der fastsættes nogle retningslinjer inden for hvilke arbejdet skal udføres, dog uden at der er tale om et arbejdstagerarbejdsgiverforhold, som ikke er tilfældet i nærværende sag. På baggrund heraf, er der således tale om at A ikke er ansat som lønmodtager hos G1, men at G1 bruger A som konsulent gennem hendes virksomhed H1, hvorfor hun må anses for at være selvstændig erhvervsdrivende og ikke i et lønmodtagerforhold hos G1.

Vedr. afholdelse af udgifter
En afgørende faktor, der er bestemmende for om der er tale om en lønmodtager er, at denne ikke selv afholder udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejde for hvervgiveren, men derimod hvervgiveren der står for disse.
I aftalen mellem A og G1 er det alene aftalt, at G1 vil afholde alle udgifter hvis A skulle deltage i efteruddannelse eller kursus efter G1’s anvisning. A afholder altså selv alle andre udgifter der er forbundet med det arbejde hun udfører for G1, hvilket er en afgørende faktor for, at A ikke skal anses som værende lønmodtager, men selvstændig erhvervsdrivende. Det må hertil lægges vægt på, at H1 ligeledes afholder udgifter til erhvervsforsikring for virksomheden, jf. bilag 2. Såfremt A var lønmodtager, ville det ikke give nogen mening at betale for en erhvervsforsikring til hendes virksomhed H1.
Det skal ligeledes understreges, at A selv har afholdt samtlige udgifter forbundet med de efteruddannelser og kursusaktiviteter hun har deltaget i i år 2011. Disse kurser har på ingen måde været af nogen relevans for A’s arbejdsopgaver der er udført for G1. Dette faktum understreger ligeledes, at A ikke er at betragtes som en lønmodtager. Endvidere har A samtidig med sit arbejde for G1, anvendt både tid og midler på at vedligeholde og opdatere grundlaget for hendes virksomhed med sin egen viden, ligesom hun bruger denne i de arbejdsopgaver hun får af G1.

Vedr. arbejdsopgaver
Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse af 12. januar 2016 blandt andet lagt vægt på, at A’s arbejde for G1 indgår som en løbende og integreret del af en karriereudviklingsvirksomhed, der blev drevet af G1 . Det skal hertil pointeres, at A’s arbejdsopgaver har været meget centreret omkring løsning af opgaver for G1 , men A har samtidig i et vist omfang udført arbejde i sin virksomhed for en anden juridisk person. Såfremt A udelukkende var underordnet G1’s retningslinjer og dermed lønmodtager, ville hun ikke have mulighed for at udføre arbejde for andre gennem sin virksomhed H1. Dette er ikke tilfældet for A, da hun har fungeret som rådgivningskonsulent gennem sin virksomhed og for andre virksomheder, hvilket indikerer at A ikke har været begrænset af sin aftale med G1. Ligeledes har A ikke været omfattet af en bestemt arbejdsplan med skematiserede tider for hvornår, hvordan eller hvor lang tid der måtte bruges på planlægningen af arbejdsopgaver eller hvordan opgaverne skulle udføres.

ML der på daværende tidspunkt var regionsdirektør i G1, har i en erklæring bekræftet aftalen om, at A i forbindelse med sine påtagne arbejdsopgaver for G1, ikke på noget tidspunkt har været omfattet af skærpede tidskrav for hvornår, hvordan og hvorledes arbejdsopgaverne skulle udføres og at A selv gennem hele har stået for planlægningen af sin tid i forbindelse med varetagelsen af arbejdsopgaver for G1, jf. bilag 3.

Endvidere må der lægges vægt på, at A’s arbejde for G1 overhovedet ikke har været karakteriseret som en fuldtidsstilling, ligesom arbejdsopgaverne tillige er løst uden for hvad der anses som normal arbejdstid, hvilket har været i aftentimerne og i weekender. På baggrund heraf, har det været muligt for A at udføre andre opgaver i virksomheden H1, end alene de opgaver der var i forhold til aftalen med G1. At A har haft mulighed for, at kunne udføre arbejde for andre understøttes af, at der ikke med G1 var indgået en aftale om erlæggelse af en løbende arbejdsydelse, som tilfældet ville være med en fuldtidsstilling, hvor det er almindeligt og forventeligt at en lønmodtager arbejder minimum 37 timer om ugen.

Vedr. G1’s aftale og opsigelsesvarsel
Et element der taler for, at A ikke er lønmodtager hos G1 er, at A ikke er begrænset i sin adgang til af udføre arbejde for andre virksomheder, hvilket heller ikke fremgår af aftalen med G1. A er i henhold til aftalen kun forpligtet til at anvende sin fulde arbejdsindsats for G1 ved udførelsen af en opgave for den enkelte kunde. På baggrund heraf, kan det konstateres, at A ikke er begrænset til alene at udføre arbejde for G1, hvilket ville være tilfældet hvis hun var lønmodtager, eftersom det ville stride i mod G1’s retningslinjer.

At A ikke skal betragtes som lønmodtager, understøttes ligeledes af, at der i aftalen med G1 ikke er indført nogen konkurrenceklausul, der skal begrænse A i at udføre arbejde for andre. Såfremt der var indført en konkurrenceklausul i aftalen, ville dette begrænse virksomheden H1’s fremadrettede arbejdsopgaver, ligesom A får videregående forpligtelser overfor G1.

I nærværende sag, skal A ikke betragtes som en lønmodtager, idet hun ikke er begrænset af sin aftale med G1, hvorfor hun kun er forpligtet til at løse de arbejdsopgaver hun påtager sig for G1 og ikke andet.

Der er i aftalen mellem A og G1 en opsigelsesvarsel på én måned og som er gældende fra marts til juni måned. En opsigelsesvarsel er indsat i aftalen som en praktisk foranstaltning af hensyn til G1’s kunder. Dette understøttes ligeledes af, at der i aftalen ikke er refereret til Funktionærloven, som ville være tilfældet, hvis der var tale om et arbejdstager-arbejdsgiverforhold. Opsigelsesvarslet er udelukkende indsat i aftalen, så det sikre at G1’s kunder får løst opgaven af en anden i tilfælde af denne skulle overdrages fra A. Det skal bemærkes, at en opsigelsesvarsel alene er indsat af praktiske årsager, hvorfor dette ikke burde medfører, at A skal betragtes som lønmodtager.

Konklusion
På baggrund af de fremlagte bemærkninger fastholder vi, at A’s skatteansættelse skal nedsættes med kr. 265.286 for indkomståret 2011. Ligeledes fastholdes det, at A skal betragtes som en selvstændig erhvervsdrivende for det pågældende indkomstår.

(…)"

SKATs udtalelse

SKAT er den 31. maj 2016 fremkommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen:

"Skatteankestyrelsen har i brev dateret den 17.maj 2016 bedt SKAT om en udtalelse i den ovenfor anførte sag, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Sagen vedrører et spørgsmål om hvorvidt den skattepligtige er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Pågældende har selvangivet sig som selvstændig erhvervsdrivende, og Skatteankestyrelsen foreslår nu at fastholdes SKAT’s afgørelse for 2011, således at pågældende bliver anset for lønmodtager.

SKAT har gennemgået sagen på ny. Der ses ikke at være nye oplysninger til sagens faktum, og der ses heller ikke at være nye oplysninger til en anden vurdering af retsstillingen end den allerede foretagne, og SKAT fastholder derfor sin afgørelse. - For øvrigt kan tilføjes, at den skattepligtige heller ikke ifølge opslag på nettet står anført som, eller kan findes som, underviser af jobansøgere, eller rådgiver eller problemløser for erhvervsdrivende.

SKAT er således enig i det nu udarbejdede forslag til afgørelse af sagen."

Klagerens supplerende bemærkninger
Klagerens repræsentant har den 15. juni 2016 supplerende bemærket følgende:

"(…)

Det gøres overordnet gældende, at Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen af 1. juni 2016 om at fastholde ansættelsen for lønindkomst for indkomståret 2011 ikke er korrekt og vi er ikke enige heri.

Det anføres i den foreløbige vurdering af sagen, at Skatteankestyrelsen efter en samlet vurdering indstiller A til at skulle anses som værende lønmodtager i relation til G1 og ikke som selvstændig erhvervsdrivende. Skatteankestyrelsen henser til, at A i hele indkomståret 2011 har modtaget betaling af månedlige fakturaer, der beløbsmæssigt svarer til noget, der kunne ligne en månedsløn fra G1.
Det skal hertil understreges, at det er kutyme inden for konsulentbranchen, at der fremsendes fakturaer udstedt af konsulenten, herunder virksomheden, til den for hvem konsulent udfører arbejde for. Hvilket er tilfældet i nærværende sag.

Endvidere anføres det i vurderingen, at A anses som lønmodtager for det arbejde hun har udført for G2, idet der er henset til, at de 2-3 dages arbejde, som A har udført arbejde for G2, kan betragtes som en prøveperiode. Det skal hertil nævnes, at det forhold at A har udført en konsulentopgave for G2, ikke skal betragtes som en prøveperiode. Der er tale om en enkelt reel kortfattet konsulentopgave der er udført på forespørgsel af G2, hvorfor der ikke er tale om en prøveperiode.

Vedr. konkurslovens § 95
I henhold til konkurslovens § 95, beskriver denne modsætningsvis, at såfremt man er erhvervsdrivende, er man ikke dækket af Lønmodtagernes Garantifond (LG) i tilfælde af at G1 skulle gå konkurs og ikke være i stand til at betale løn til medarbejderne. Såfremt det havde været tilfældet at A var lønmodtager hos G1 og virksomhed gik konkurs, ville A i kraft af at hun er erhvervsdrivende, ikke være dækket af Lønmodtagernes Garantifond.

Taget ovenstående forhold i betragtning, skal A anses som selvstændig erhvervsdrivende og ikke lønmodtager i relation til det arbejde hun har udført for G1 . Endvidere understøttes denne påstand af, at A i indkomståret har betalt til en erhvervsforsikring, som følge af at hun er selvstændig erhvervsdrivende.

Vedr. betaling af faktura
I relation til at Skatteankestyrelsen anser A’s udstedte fakturaer som månedlig betaling af løn, skal det bemærkes at fakturaerne ikke er betalt som løn til A. Endvidere skal det understreges at det faktum, at G1 velvilligt har betalt faktura udstedt af H1 v/A, må det formodes at G1 behandler eller afregner købsmoms i deres regnskab.
På baggrund heraf kan det udledes, at når G1 vælger at betale faktura for udført arbejde, så anser de heller ikke A som værende lønmodtager hos G1, men som en underleverandør af konsulentydelser, hvilket også er tilfældet i nærværende sag. Endvidere skal det bemærkes, at A ikke betragtes som en lønmodtager, idet hun ikke er begrænset af sin aftale med G1, hvorfor hun kun er forpligtet til at løse de arbejdsopgaver hun påtager sig for G1 og intet andet.

Det forhold at der er udstedt og sendt faktura for udført arbejde til G1 og der er afregnet moms heraf, taler ikke for det at være lønmodtager, men derimod taler det for at være selvstændig erhvervsdrivende. Det formodes også at G1 lige såvel som H1 v/A behandler moms af den konsulentydelse de har købt hos A.

Vedr. SKATs udtalelse i sagen
Det fremgår af SKATs udtalelse i sagen af 31. maj 2016, at SKAT har gennemgået sagen på ny, hvor de i øvrigt tilføjer at A heller ikke ifølge opslaget på nettet står anført som, eller kan findes som, underviser af jobansøgere, eller er rådgiver eller problemløser for erhvervsdrivende, jf. bilag 1. I relation til denne udtalelse skal det nævnes, at A aldrig har haft hjemmeside til udbydelse af konsulentydelser siden hendes virksomheds etablering i 1992. Det skal dog understreges at det af hjemmesiden ...dk fremgår, at A er ...coach samt rådgiver om karriere, hvilket ligeledes fremgår af hendes net profil på internettet.

Konklusion
På baggrund af de fremlagte bemærkninger fastholder vi, at A’s skatteansættelse skal nedsættes med kr. 265.286 for indkomståret 2011, da hun ikke skal betragtes som værende lønmodtager. Ligeledes fastholdes det, at A skal betragtes som en selvstændig erhvervsdrivende for det pågældende indkomstår.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende
Lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven), pkt. 3.1.1 og Den juridiske vejledning 2011 og 2015-1, afsnit C,C.1.2.1 - C,C.1.2.3. Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at klageren skal anses som værende lønmodtager i relation til G1. Der er henset til, at klagerens virksomhed i hele indkomståret 2011 har modtaget betaling af månedlige fakturaer, der beløbsmæssigt svarer til noget, der kunne ligne en månedsløn fra G1.

Derudover har Landsskatteretten navnlig lagt vægt på, at G1, bortset fra G2, var virksomhedens eneste kunde i 2011, således at klageren i sin virksomhed kun i meget begrænset omfang har udført arbejde for en anden juridisk person end G1, og at klagerens arbejde for G1 har udgjort en løbende og integreret del af den virksomhed, som blev drevet af G1. Endvidere er der henset til, at arbejdet for G1 har været uden reel økonomisk risiko for klageren personligt, samt at klageren ikke i sin virksomhed har afholdt udgifter, som efter sin art og omfang adskiller sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere. Det er også tillagt betydning, at klageren i henhold til aftalen med G1, der var gældende fra den 7. marts 2011 til juni 2011, har haft et opsigelsesvarsel på 1 måned.

Det forhold, at klageren ifølge aftalen af 7. marts 2011 har været forpligtet til, efter G1’s anvisninger, at deltage i efteruddannelse og kurser, som foranstaltes og betales af G1, er yderligere et forhold, der taler for, at klageren i skattemæssig henseende skal anses for lønmodtager og ikke selvstændig erhvervsdrivende.

At klageren har været ansat som lønmodtager hos G1, understøttes desuden af erklæring af 3. juni 2013, hvor tidligere regionsdirektør for G1, ML, har anført, at han var klagerens overordnede chef frem til ultimo august 2012.

Klageren anses derfor som værende lønmodtager i relation til G1 i indkomståret 2011.

Det forhold, at der har været indgået en skriftlig aftale mellem klageren og G1 i en kort periode på 4 måneder i 2011, kan ikke føre til et andet resultat, idet klageren ud fra de i sagen foreliggende oplysninger samlet set må anses at have haft en tilknytning til G1 fra i hvert fald 2010 til 2012.

På baggrund af de i sagen foreliggende oplysninger vedrørende arbejdet udført for G2, anses klageren også for at have været lønmodtager hos G2. Der er henset til, at de 2-3 dages arbejde, som klageren har udført for G2, kan betragtes som en prøveperiode. Det forhold, at der ikke er udført yderligere opgaver for G2, kan ikke føre til et andet resultat.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.
..."

Landsskatteretten afsagde den 3. november 2016 følgende kendelse vedrørende H1:

"...
Klagen skyldes SKATs afgørelse om, at H1, herefter benævnt virksomheden, ikke udøvede selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, hvorefter konsulentindtægter er anset for lønindkomst. Som følge heraf er ikke godkendt fradrag for indgående moms, i alt 34.680 kr., jf. momslovens § 37, for perioden 1. januar til 31. december 2011. Udgående moms, i alt 108.713 kr., for samme periode er ligeledes konsekvens heraf anset for opkrævet med urette.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.
...

SKATs afgørelse
SKAT har ikke fundet, at virksomheden udøver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, hvorefter konsulentindtægter er anset for lønindkomst. Som følge heraf er ikke godkendt fradrag for indgående moms, i alt 34.680 kr., jf. momslovens § 37, for perioden 1. januar til 31. december 2011. Udgående moms, i alt 108.713 kr., for samme periode, er pålagt tilbageført, jf. momslovens § 52, stk. 6 og 7, hvorefter SKAT vil tilbagebetale beløbet til indehaveren.

SKAT har anført følgende bemærkninger og begrundelse:
...

Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at der udøves selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, hvorfor den foretagne momsangivelse er korrekt.

Virksomhedens repræsentant har anført følgende i klagen:

(…)

I sin afgørelse henviser SKAT til Momslovens § 52, stk. 6 og 7 nuværende Momslovs § 52 a, stk. 6 og 7 i forbindelse med tilbagebetaling af fejlagtigt opkrævet moms. Der er imidlertid ikke tale om fejlagtigt opkrævet moms, idet momsen vedrører fakturaer udstedt af en momsregistreret virksomhed for momspligtige aktiviteter. Dernæst må det bemærkes, at Momslovens § 52 a netop præciserer, at det er en forudsætning for at fakturere med afgift, at virksomheden er registreret samt at det i øvrigt drejer sig om afgiftspligtige transaktioner. Det følger af Momslovens § 3, at juridiske eller fysiske personer der driver selvstændig økonomisk virksomhed er afgiftspligtige ved levering af varer eller ydelser, jf. Momslovens § 4. Da betingelserne i såvel Momslovens §§ 3, 4 og 52 a således er opfyldt, er der ikke hjemmel til, at ændre den af virksomheden angivne moms.

(…)

Beskatning af indkomsten A-eller B-indkomst

Som det fremgår af [indehaverens] første årsopgørelse for 2011, jf. bilag 4, er de modtagne honorarer en del af virksomhedens indberettede overskud og er dermed indberettet som B-indkomst, hvilket understøtter, at der er tale om indkomst i forbindelse med udførelsen af selvstændig økonomisk virksomhed og ikke er lønmodtagerindkomst.

Udgifter der er usædvanlige for lønmodtagere
Lønmodtagere afholder generelt ikke udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, idet hvervgiveren står for afholdelsen af disse udgifter. I aftalen mellem [indehaveren] og G1 er det alene aftalt, at såfremt [indehaveren] skulle deltage i efteruddannelse eller kursus efter G1’s anvisning, vil G1 afholde de udgifter der er forbundet hermed. [Indehaveren] afholder altså selv de udgifter der er forbundet med arbejdet for G1, hvilket er et yderligere moment for, at [indehaveren] ikke skal anses som værende lønmodtager.

En udgift der er særlig usædvanlig for en lønmodtager, er en erhvervsforsikring, hvilket [indehaveren] har afholdt udgifter til, jf. bilag 5. Dette er således en særdeles stærk indikation for, at [indehaveren] driver selvstændig økonomisk virksomhed og dermed ikke er lønmodtager.

Frit stillet i forhold til andre arbejdsgivere
Der er ikke i aftalen mellem [indehaveren] og G1 indsat begrænsninger i forhold til hvorvidt [indehaveren] kan indgå aftaler med andre virksomheder, hverken i den periode aftalen løb fra marts til juni eller efter aftalen blev opsagt. [Indehaveren] er således ikke på baggrund af aftalen med G1 begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre. Det følger alene af aftalen, at [indehaveren] er forpligtet til at anvende sin fulde arbejdsindsats for G1 ved udførelse af opgaven for den enkelte kunde, hvilket alene præciserer, at når der udføres arbejde for en kunde, skal dette arbejde udføres fuldt koncentreret. Selvom der er indgået en aftale mellem [indehaveren] og G1 foreligger der endvidere ingen konkurrenceklausul, hvilket tillige støtter det faktum, at [indehaveren] ikke skal betragtes som lønmodtager.

Reel økonomisk risiko
Aftalen med G1 har hverken givet [indehaveren] en økonomisk eller retlig sikkerhed, hvorfor [indehaveren] dermed bærer den reelle økonomiske risiko, da der ikke består en sikkerhed i form af en månedlig, løbende indtægt. I forhold til vurderingen af den reelle økonomiske risiko, bør der lægges vægt på, at der i det pågældende tilfælde er tale om levering af personlige tjenesteydelser, hvorfor leveringen af ydelsen ikke er pålagt betydelige omkostninger, men er baseret på, at [indehaveren] leverer sin arbejdsindsats. Den reelle økonomiske risiko må derfor ses i den sammenhæng, at [indehaveren] ikke er sikret en indkomst, ligesom [indehaveren] selv bærer risikoen i tilfælde af sygdom og heraf manglende indtægt.

Lovgivningen
Ved vurderingen af, om der i det pågældende tilfælde eksisterer et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, lægges der særligt vægt på, om forholdet er omfattet af lovgivningen for lønmodtagere, herunder ferieloven, arbejdsskadeforsikringsloven og ATP. Dette er ikke tilfældet i den pågældende sag og
[indehaveren] er derfor ikke at betragte som lønmodtager i lovens forstand, i forhold til G1. Ligesom der ingen øvrige indikationer er for, at [indehaveren] er i et arbejdsgiver-arbejdstagerforhold med G1.

Sammenfattende vurdering
Ud fra ovenstående må det således stå klart, at det pågældende arbejde skal betragtes som værende selvstændig økonomisk virksomhed og ikke lønmodtager indkomst, hvorfor ydelserne er omfattet af momsloven og den af [indehaveren] foretagne momsangivelse skal derfor respekteres af Skattemyndigheden.

(…)"

Det er videre anført, at SKAT ikke har taget stilling til/lagt vægt på de indsigelser, som fremkom over for SKAT ved brev af 7. januar 2013.

Der er endvidere henvist til erklæring af 31. maj 2013 fra økonomidirektøren hos G1 samt erklæring af 3. juni 2013 fra indehaverens tidligere overordnede chef hos G1. Hertil er anført, at de to erklæringer udgør bevis for, at indehaveren ikke har været lønmodtager hos G1.

I erklæringen af 31. maj 2013 er oplyst, at der i forbindelse med den aftale, der har været indgået mellem indehaveren og G1 , ikke har været tale om en almindelig ansættelse som lønmodtager, idet indehaveren alene har modtaget betaling efter regning for de opgaver, der blev udført. Erklæringen indeholder også oplysning om, at der ikke på forhånd har været aftale om, hvor mange dage om måneden indehaveren skulle udføre arbejde, ligesom der ikke har været indgået aftale om, fra hvilket af G1’s kontorer opgaverne skulle løses. Hertil har indehaveren oplyst, at indehaveren ofte løste arbejdsopgaverne fra virksomhedens eget kontor.

Erklæringen af 3. juni 2013 indeholder en præcisering af, at indehaveren selv har stået for planlægningen af sin tid i forbindelse med de påtagne opgaver, hvorfor der ikke har været nogen aftale om, inden for hvilket tidsrum det pågældende arbejde skulle udføres, eller hvordan opgaverne skulle udføres.

Erklæringen indeholder tillige oplysning om, at indehaveren har været undergivet G1’s generelle retningslinjer, hvilket alene har haft den betydning, at indehaveren ved udførelsen af opgaverne har repræsenteret G1 og ikke virksomheden.

Endelig fremgår det af erklæringen, at det materiale, indehaveren har benyttet sig af, har været udvalgt og/eller udarbejdet af indehaveren, og at G1 derfor ikke har haft indflydelse på, hvordan indehaveren har løst opgaverne.

Det er videre anført, at såfremt indehaveren havde været ansat som lønmodtager hos G1, så ville G1 formentlig ikke have været interesseret i, at indehaveren udførte arbejde for andre. Derudover ville G1 formentlig ikke havde betalt de af indehaveren udstedte fakturaer, hvis G1 mente, at indehaveren var lønmodtager i stedet for selvstændig erhvervsdrivende.
Indehaveren udførte også arbejdsopgaver for G1 før indgåelsen af aftalen mellem indehaveren og G1 - dog uden en kontrakt. I 2010 løste indehaveren således en arbejdsopgave for G1 af ca. 3 måneders varighed og efterfølgende fungerede indehaveren som tilkaldevikar "on/off" i 2011, hvilket betød, at G1 kunne ringe til indehaveren og spørge, om indehaveren kunne træde til i forbindelse med eksempelvis sygdom eller ferie hos de ansatte. Der har dog aldrig været tale om en fastansættelse.

Undervisning i stresshåndtering er en ydelse, som indehaveren også forsøgte at sælge til andre kunder end G2. Arbejdsopgaverne for G2 adskilte sig fra de arbejdsopgaver, som indehaveren varetog for G1, idet indehaveren ikke rigtig underviste for G1.

Virksomhedens aktivitet vedrørende konceptet "H1 Huset" i 2011 var reklamationer, vedligeholdelse af leverandørkontakt, hjemmeside/marketing samt mindre håndtering af kundeforespørgsler, dog uden salg som resultat.

Landsskatterettens afgørelse
Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Af momssystemdirektivet art. 9, stk. 1, fremgår følgende:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Af momssystemdirektivet art. 10 fremgår følgende:

"Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar."

Efter ovennævnte bestemmelser er det kun juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig (økonomisk) virksomhed, der er afgiftspligtige.

Selvstændig virksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko.
Momspligten omfatter således ikke lønmodtagere. En lønmodtager er kendetegnet ved at udføre personligt arbejde i et tjenesteforhold, det vil sige efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning. Betaling for det udførte arbejde sker oftest i form af løn, provision, akkordbetaling og lign.

Ved afgørelsen af, om der er tale om selvstændig virksomhed eller personligt arbejde i momslovens forstand, lægges der i praksis afgørende vægt på, om det udbetalte vederlag anses for A-indkomst (tjenesteforhold) eller B-indkomst (selvstændig virksomhed) efter kildeskatteloven.

Hvis der er tvivl om, hvorvidt den, der udfører arbejdet, er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, må afgørelsen ske på grundlag af en samlet vurdering af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, der lader det udføre.

Til yderligere belysning af sondringen kan henvises til cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende på skattelovgivningens område afsnit 3.1.1. 3.1.1.3.

Der ses ikke at være modstrid mellem kriterierne efter personskattecirkulæret og kriterierne i momssystemdirektivet art. 10.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at det af indehaveren udførte arbejde i 2011 for G1 og G2 i henhold til fakturaer må betegnes som arbejde udført som led i et tjenesteforhold, hvorfor indehaveren i denne relation ikke kan anses for at udøve selvstændig virksomhed i henhold til momslovens § 3, men derimod må betragtes som lønmodtager.

Der er vedrørende arbejdet udført for G1 henset til, at der i hele indkomståret 2011 er udstedt månedlige fakturaer, der beløbsmæssigt svarer til en månedsløn fra G1.

Endvidere er henset til, at G1, bortset fra G2, var virksomhedens eneste kunde i 2011, således at indehaveren kun i meget begrænset omfang har udført arbejde for en anden juridisk person end G1, samt at arbejdet for G1 har udgjort en løbende og integreret del af den virksomhed, som blev drevet af G1.

Derudover er henset til, at arbejdet for G1 har været uden reel økonomisk risiko for indehaveren personligt, samt at indehaveren ikke i virksomheden har afholdt udgifter, som efter sin art og omfang adskiller sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere.

Endelig er henset til, at indehaveren i henhold til aftalen med G1, der var gældende fra den 7. marts 2011 til juni 2011, har haft et opsigelsesvarsel på 1 måned.

Det forhold, at indehaveren ifølge aftalen af 7. marts 2011 har været forpligtet til, efter G1’s anvisninger at deltage i efteruddannelse og kurser, som foranstaltes og betales af G1, er yderligere et forhold, der taler for, at det af indehaveren udførte arbejde må betegnes som arbejde udført som led i et tjenesteforhold.

At indehaveren skal anses som lønmodtager hos G1 understøttes desuden af den fremlagte erklæring af 3. juni 2013 fra indehaverens tidligere overordnede chef. Af erklæringen fremgår, at vedkommende var indehaverens overordnede chef frem til ultimo august 2012.

Det forhold, at der har været indgået en skriftlig aftale mellem indehaveren og G1 i en kort periode på 4 måneder i 2011, kan ikke føre til et andet resultat, idet indehaveren ud fra de i sagen foreliggende oplysninger samlet set må anses at have haft en tilknytning til G1 fra i hvert fald 2010 til 2012.

Indehaver anses derfor som værende lønmodtager i relation til G1.

På baggrund af de i sagen foreliggende oplysninger vedrørende arbejdet udført for G2 anses indehaveren ligeledes for at have været lønmodtager hos G2. Der er herved henset til, at de 2-3 dages arbejde, som indehaveren har udført for G2, kan betragtes som en prøveperiode. Det forhold, at der ikke er udført yderligere opgaver for G2, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende det påklagede forhold. Det tilkommer herefter SKAT i 1. instans at tage stilling til, om og i givet fald i hvilket omfang der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den angivne udgående moms for perioden.
..."

Det fremgår af udskrift fra Erhvervsstyrelsen bl.a., at H1 påbegyndte virksomhed den 14. oktober 1992, at virksomhedsformen er enkeltmandsvirksomhed, at branchekode er anden undervisning, og at fuldt ansvarlig deltager er A. Det fremgår af de historiske stamdata, at branchekoden fra 14. oktober 1992 til 31. december 2006 var anden forretningsservice, fra 1. januar 2007 til 31. december 2007 var bygge- og anlægsentreprenører (bortset fra nedrivnings-og jordarbejdsentreprenører) og fra 1. januar 2008 til 1. marts 2009 var opførelse af bygninger.

H1 tegnede med virkning fra 12. oktober 2006 en erhvervsansvarsforsikring hos G3-forsikring, der efter det oplyste har været gældende siden. Det fremgår af policen, at den helårlige præmie ved policens udstedelse var 1.500 kr., at præmien indeksreguleres, at koden er anden forretningsservice, at virksomhedens art er konsulent med import samt salg af træhuse, at antallet af ansatte med hensyn til konsulent/tømrerarbejde er 0,5 og med hensyn til kontorarbejde med kørsel er 1,5, at forsikredes udarbejde består i håndværksmæssigt arbejde udenfor forsikringsstedet, og at den maksimale dækningssum er 10 mio. kr. Under særlige forhold og klausuler er anført bl.a.:

"...
Erhvervsforsikringen dækker ikke:

a. Skade på sikredes egen entreprise, herunder skade på de bygnings-, anlægs eller løsøredele ved hvis opførelse, reparation, behandling, installation eller lignende sikrede medvirker.

b. Skade på bygning eller anlæg, når skaden skyldes mangler ved konstruktion eller mangelfuld afstivning.

c. Skade på bygning eller anlæg, når skaden skyldes fejl i projekt, tegninger, konditioner eller lign.

d. Skade forvoldt med kraner og lifte udenfor virksomhedens eget område, med mindre forsikringen bærer påtegning herom.

Sikredes hæftelse:
Opmærksomheden henledes på, at forsikringen ikke dækker sikredes hæftelse for underentreprenørers eller andres skadevoldende handlinger eller undladelser.
...
Varmt arbejde:
Ved enhver brand- og eksplosionsskade gælder den foran anførte selvrisiko for "varmt arbejde".
...
Tagpap/brug af åben ild:
Uanset eventuel klausul vedr. varmt arbejde, dækker forsikringen ikke ansvar, der skyldes tagpaparbejde og/eller andet arbejde, der indebærer brug af åben ild.

Konsulent- og rådgivningsvirksomhed:
Forsikringen dækker ikke ansvar for tab, der ifaldes i forbindelse med konsulent-og rådgivningsvirksomhed (knowhow) eller anden immateriel virksomhed.

Ikke 'særligt forurenende' virksomhed:
Det er oplyst, at virksomheden ikke er særligt forurenende jfr. den i henhold til miljøloven til enhver tid udarbejdede oversigt over særligt forurenende virksomheder.

Asbest:
Forsikringen dækker ikke ansvar for asbestskader.
..."

A har fremlagt en faktura af 15. august 2011 udstedt til A, H1 af G4 på i alt 12.250 kr. angående kursus i ...coaching med start 26. september 2011, en faktura af 11. maj 2010 udstedt til A af G5 på i alt 495 kr. angående ...Coach overbygningsuddannelse og en faktura af 16. marts 2010 udstedt til A af G5 på i alt 797,50 kr. angående ...online uddannelse incl. bonuskurser.

Det fremgår af side 1 i aftalen med G1 indgået den 7. marts 2011, og som er gengivet i Landsskatterettens afgørelser, at aftalen blev indgået mellem A med anførsel af A’s cpr.nr. og G1.

Forklaringer

Der er afgivet partsforklaring af A og vidneforklaring af ML og LS.

A har forklaret, at hun har været selvstændig erhvervsdrivende siden 1992. Hun har drevet virksomhed med problemløsning for danske virksomheder i Y1. Hun har importeret huse til opførelse, og hun har stået for opførelse af huse. Hun har udført virksomhedsrådgivning på ledelsesniveau indenfor mere end 50 forskellige brancher.

I 2009 blev hun voldsomt ramt af krisen som følge af opbremsning i byggeriet. Hun valgte herefter at tage andre opgaver ind. Hun tog derfor i 2010 kontakt til G1, idet hun kontaktede LS, hvorefter hun fik en opgave på freelancebasis. Aftalen med G1 blev først indgået mundtligt. Hun var ikke ansat, men arbejdede som freelance. Opgaven, hun skulle udføre for G1 var for en kommune og angik personer under udslusning til arbejdsmarkedet. Det kunne derfor ikke på forhånd siges, hvornår alle personerne ville være udsluset og opgaven fuldført. Hun tog en fast dagspris svarende til prisen indenfor branchen. Hun arbejdede ofte hjemme med skriftlige opgaver. Hun holdt ikke ferie og fik ikke løn under sygdom.

Hun fik ikke efter indgåelsen af den skriftlige kontrakt med G1 udleveret nogle retningslinjer for sit arbejde. Hun skulle dog overholde en etisk kode. Hun var ikke involveret i undervisning. Inden for den skriftlige aftales løbetid udførte hun to opgaver, en i Y2-by og en i Y3-by. Hun virkede da under afdelingsleder JK. ML var den overordnede leder. Hun har ikke deltaget i kurser i G1-regi indenfor kontraktsperioden.

Hun har deltaget i kurser, som hun selv har betalt for. De vedrørte andre konsulentjobs end dem, hun udførte for G1. Hendes kursusdeltagelse kunne dog komme G1 til gode, idet de personer, hun arbejdede med hos G1, kunne have stress.

Når en måned var gået, talte hun arbejdsdage sammen og udskrev så en samlet faktura ud fra antallet af arbejdsdage, uanset om hun havde arbejdet fra sin arbejdsplads eller arbejdet hjemmefra. Hun arbejdede for G1 både på hverdage og hjemme i weekender. Møder måtte hun nødvendigvis afholde på hverdage. Hun fik i en kort overgang udbetalt bonus i henhold til den skriftlige aftale. Bonussen blev givet i forbindelse med hendes projekt med at få folk ud af ledighed. Hun lod så bonussen indgå i den faktura, hun udstedte.

Hun blev opsagt af ML i forbindelse med en opsigelsesrunde hos G1, vist nok i juni 2011. På trods af opsigelsen fortsatte hun med at udføre arbejde for G1, men det skete efter indkaldelse på dagsbasis. Hun dækkede herved et behov, som G1 havde, idet der var sygdom blandt de øvrige opsagte medarbejdere.

Hun har ikke udført opgaver for G1 efter 2011. I 2011 har hun alene haft indtægter i form af konsulentopgaver for G1 og G2. Hendes arbejde for G2 løb alene over en eller to dage. Hun fakturerede vist nok kun for en dags arbejde. Arbejdet hos G2 var ikke, som hun havde forventet, idet hun fra begyndelsen skulle undervise et større hold. Hun tilkendegav derfor hurtigt, at hun ikke ønskede at fortsætte. I 2011 brugte hun også tid på at vedligeholde H1. Hun håndterede således reklamationssager vedrørende hussalg, som hun tidligere havde gennemført. Hun tilmeldte sig netværket G4 som ...coach, vist nok i oktober 2011. Hun havde da færdiggjort sin uddannelse som ...coach, der var en overbygning på hendes tidligere uddannelse som almindelig coach.
Hun fik herved erhvervsmæssigt et "ekstra ben". Fakturaen af 15. august 2011 fra G4 angik hendes uddannelse som ...coach. Hun har udgiftsført kursusudgiften som "fremmed assistance" i 2011.

Hendes erhvervsforsikring hos G2 har hun holdt aktiv siden tegningen i 1992. Den dækker al hendes virksomhedsdrift, også konsulentarbejde.

Hun havde i 2011 andre omkostninger angående tidligere hussalg, udgifter til vedligeholdelse af sin hjemmeside og til sin firmabil.

Hun har under sit arbejde for G1 til dels brugt materiale, som hun selv har udarbejdet. Hun havde et fuldt udstyret kontor på sin bopæl.

Den skriftlige aftale med G1 er indgået med hende personligt, fordi hun ejer H1. Det er således H1, der er kontraktspart.

Hun var berettiget til at hyre andre til at udføre sine opgaver for G1, men har i praksis ikke gjort dette.

ML har forklaret, at han i perioden 2005-2012 arbejdede i G1, der var en privat jobrådgivningsvirksomhed, der løste opgaver for staten og kommuner indenfor beskæftigelsesindsatsområdet. Han var regionsansvarlig for driften i Østdanmark. Han sluttede i G1 som regionsdirektør og som minoritetsmedejer af G1. A blev tilknyttet G1 i 2009 eller 2010. Han husker ikke, om det var A, der kontaktede G1, eller om hun blev introduceret af andre medarbejdere. A var freelancer og ekstern konsulent og blev brugt til forskelllige opgaver indenfor beskæftigelsesindsatsen. Han underskrev den aftale, der blev indgået mellem A og G1 i marts 2011. Det var G1’s økonomiafdeling der udfærdigede kontrakten. Der er tale om en standardkontrakt. G1’s forretningsmodel var at udføre opgaver for staten og kommuner af kortere varighed. Han skulle skaffe opgaver til G1 og skaffe medarbejdere, der kunne løse opgaverne. Han ønskede ikke at binde G1 med flere faste omkostninger end nødvendigt, herunder lønomkostninger. G1 tilknyttede derfor tillige eksterne konsulenter i tillæg til de fastansatte funktionærer. Der var baggrunden for indgåelsen af aftalen med A. G1 ville hurtigt kunne komme af med arbejdskraften. Han har indgået lignende aftaler med et utal af freelancekonsulenter.

Opgaverne i G1 blev løst af fastansatte og af freelancekonsulenter. G1 havde spredte, små kontorer i Østdanmark. Det var i høj grad op til konsulenterne at tilrettelægge udførelsen af opgaverne. Konsulenterne fik dog instruktioner fra G1, og de skulle følge nogle fastlagte retningslinjer. Konsulenterne havde mulighed for at tage kontakt til ham eller til den enkelte teamleder, hvis der opstod tvivl om løsningen af en opgave. Meget blev udført efter konsulenternes bedste evne. Der blev ført tilsyn med konsulenterne, og der var ugentlig rapportering om gennemførelse af arbejdsopgaverne. Det var muligt centralt i G1 at føre tilsyn med udførelsen af opgaverne. Afhængig af opgavetypen blev der stillet diverse materialer til rådighed fra G1’s side, herunder materiale som konsulenterne i nogle tilfælde var forpligtet til at benytte og eventuelt udlevere.

I princippet kunne en freelancekonsulent opfylde en arbejdsopgave ved at stille med en anden medarbejder, og det skete i praksis, at en anden trådte i stedet for en konsulent afhængig af den enkelte opgavetype. Ferie og sygdom for freelancekonsulenter blev ikke økonomisk kompenseret af G1.

Bestemmelsen i aftalen med A om et gensidigt opsigelsesvarsel på en måned blev aftalt for at sikre gensidig loyalitet, så begge parter var bundet.

Han har udfærdiget erklæringen af 3. juni 2013 efter anmodning fra A. Han var A’s overordnede chef. Det var således ham, der modtog A’s fakturaer. Han talte også med A om nogle opgaver, men da der var mange medarbejdere, var der tillige ansat teamledere som chefer.

A varetog forskellige opgaver for G1. Den skriftlige aftale angik arbejde med ledige dagpengemodtagere. A har også arbejdet med flexjobbere og haft forskellige småopgaver med andre ledige. Han tildelte A konkrete opgaver, som hun udførte. A udførte samme opgaver som de fastansatte i G1. A var en ressource, som G1 kunne trække på, når der var mere arbejde, end de fastsansatte kunne udføre.

Han husker ikke, hvad der var den nærmere baggrund for at indgå den skriftlige aftale med A, men det var nok at skabe gensidig loyalitet, så A blev "på broen". Der var i øvrigt ikke andre forskelle mellem at være fastansat eller ekstern konsulent.

LS har forklaret, at hun er uddannet på Y4-skolen i Y5-by. I 2009 var hun ansat som afdelingsleder på G1’s kontor i Y6-by.

Hun kender A. A blev hyret til at udføre en opgave i forhold til sygemeldte medarbejdere i Y7 Kommune. Hun introducerede A i forhold til, hvad der forventedes, hun skulle lave, hvorefter opgaven blev overdraget til A.

Hun havde ikke efterfølgende noget med A at gøre. Hun kender ikke til de andre projekter, som A efterfølgende udførte for G1.

På kontoret i Y6-by brugte man konsulenter, hvis der var brug for særlige kompetencer, eller der manglede hænder blandt de fastansatte til at løse opgaverne. Han havde som regel fastansatte til at varetage længerevarende projekter, mens de korterevarende opgaver blev tildelt konsulenter uden opsigelsesvarsel, så man havde mulighed for at "skrue op og ned". Mange konsulenter havde andre opgaver ved siden af det arbejde, de udførte for G1 , og de ønskede ikke at være fastansat.

Der blev gjort forskel på de fastansatte og på konsulenterne. Man forventede f.eks., at de fastansatte deltog i teammøder og regionsmøder, mens konsulenterne ikke skulle dette. Konsulenterne havde til forskel fra de fastansatte ikke faste mødetider, og de fik ikke tilbudt kurser. Sygdom og ferie var ikke lønnet for eksterne konsulenter.

Hun har arbejdet sammen med A i nogle måneder. Hendes ansættelse som leder i G1 ophørte i januar 2013.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"...
Ad retsgrundlaget

Afgørende i vurderingen af, hvorvidt man i skattemæssig henseende anses som lønmodtager eller som selvstændig erhvervsdrivende er helt overordnet, om man har haft en økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet eller om en anden juridisk person har båret denne risiko.

Hvis man har båret den økonomiske risiko ved udførelsen af arbejdet, skal man utvivlsomt anses som selvstændigt erhvervsdrivende jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven), pkt. 3.1.1 og den juridiske vejledning 2011 og 2015-1, afsnit C,C.1.2.1-C,C.1.2.3.

I nærværende sag er det i form af de fremlagte bilag 4, 5 og 6 dokumenteret, at sagsøgerne har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed, H1 med CVR-nr. ...11, i mere end 20 år samt fortsat driver denne jf. bilag 2

Ad erhvervsansvarsforsikringen

I nærværende sag, er der fremlagt dokumentation for, at der i selskabet er en erhvervsansvarsforsikring med en dækning på op til 10.000.000 kr. hos G3-forsikring (bilag 4).

Når en virksomhed tegner en erhvervsansvarsforsikring, sker dette for at afdække en del af den økonomiske risiko, man har som selvstændig virksomhedsejer. Dertil bemærkes, at man som lønmodtager ikke ville have nogen interesse i at afholde udgifter til en erhvervsansvarsforsikring, idet den netop er rettet mod selskabsejere/arbejdsgivere til at afdække en del af den økonomiske risiko, man bærer som virksomhedsejer.

Det fremstår således allerede på denne baggrund, at A i sit virke som konsulent i sin virksomhed H1 har båret en økonomiske risiko, og derfor utvivlsomt er at anse som selvstændig erhvervsdrivende i skattemæssig henseende.

Ad aftalen med G1 A/S (G1)

Af sagsøgers arbejdsaftale med G1 fremlagt ved bilag 7 fremgår, at sagsøger skal udføre konsulentopgaver for G1.

Af aftalen fremgår blandt andet, at sagsøgers arbejde skal udføres inden for nogle fastlagte generelle retningslinjer, og at sagsøger har pligt til at deltage i eventuelle statusmøder og kurser.

Heroverfor skal det anføres, at man som konsulent er underleverandør i forhold til hvervgiveren, og det arbejde som udføres for hvervgiver, derfor skal leve op til dennes standarder, kvaliteter og brand. Det er derfor ikke ualmindeligt, at der i en konsultentaftale er fastsat normer og standarder, som skal overholdes uden, at det på nogen måde ændrer forholdet fra en almindelig underleverandørkontrakt til et lønmodtagerforhold.

Af aftalen fremgår, at G1 kan opsige samarbejdsaftalen med sagsøger med 1 måneds varsel. Et sådant kort varsel er desuden heller ikke ualmindeligt i en aftale om konsulentarbejde, idet fordelen ved at hyre en ekstern konsulent frem for at fastansætte en person netop er, at virksomheden er friere stillet, herunder har ret til hurtigt at opsige samarbejdet uanset, hvilken varighed samarbejdet har haft.

Opsigelsesvarslet på en måned er således et tydeligt moment, der taler for, at sagsøger ikke var fastansat lønmodtager, endsige en lønmodtager ved G1. Havde sagsøger været ansat som almindelig lønmodtager i virksomheden, ville hun have været funktionær, og dermed have haft krav på et længere opsigelsesvarsel (efter endt prøveperiode), ligesom hun ville have haft ret til løn under sygdom, feriepengegodtgørelse, ferietillæg samt øvrige rettigheder, der følger af at være fastansat funktionær. Intet af dette havde sagsøger ret til efter aftalen med G1.

Derudover skal desuden fremhæves, at sagsøger ikke modtog en fast månedsløn fra G1, men at vederlag efter aftalen var aftalt som en fast dagsbetaling eksklusiv moms. Sagsøger modtog således alene betaling for de dage, hun leverede ydelser til G1, hvorfor vederlaget bestod i en variabel betaling afhængig af omfanget af de leverede ydelser.

Et varierende vederlag er netop udtryk for, at sagsøger havde en vekslende og ikke-sikker indkomst. Det eneste der var sikkert i arrangementet med G1, var som udgangspunkt vederlaget, sagsøger blev afregnet med pr. arbejdsgang.

Af erklæringen fra IF fremlagt ved bilag 8, fremgår det ligeledes, at der ikke på forhånd har været aftalt, hvor mange dage om måneden sagsøger skulle udføre arbejde for G1, ligesom sagsøger ikke har haft en fast arbejdsplads ved G1. I øvrigt fremgår det af bilag 8, at sagsøger blev betalt ekstra afhængigt af de opgaver, hun udførte. Dette er ej heller et almindeligt forhandlingsvilkår for almindelige fastansatte lønmodtagere.

Det skal desuden bemærkes, at sagsøger i det tilfælde, hun havde været fastansat ved G1, som udgangspunkt ikke ville have været berettiget til at udføre arbejde for andre virksomheder. Sagsøger har imidlertid løbende haft andre klienter siden selskabet startede i 1992, herunder G2, som sagsøger også udførte opgaver for i 2011, hvilket er dokumenteret ved bilag 1, s. 2.

Med den fremlagte dokumentation og sagens faktiske omstændigheder, har sagsøger godtgjort, at sagsøger i sit samarbejde med G1 virkede som selvstændig konsulent, der berettiger, at sagsøger tilkendes fradrag for indgående moms med i alt 34.680 kr. for perioden 1. januar 2011 og 31. december 2011 og nedsættelse af sagsøgers udgående moms med i alt 108.713 kr. for perioden 1. januar 2011 og 31. december 2011.

Ad driftsomkostninger

Et andet moment der adskiller almindelige lønmodtagere fra selvstændige erhvervsdrivende er, at selvstændige erhvervsdrivende afholder egne udgifter i forbindelse med at udføre deres hverv.

Ligeledes har sagsøger personligt afholdt udgifter til kurser, sagsøger har deltaget i. Hverken G1 eller G2 har på noget tidspunkt afholdt udgifter til kompetencegivende kurser, som sagsøger har deltaget i.

I øvrigt skal det bemærkes, at idet sagsøger driver en enkeltmandsvirksomhed, er de udgifter, som A har erlagt personligt, at opfatte som udgifter afholdt af virksomheden, idet en enkeltmandsvirksomhed er identisk med sin personlige ejer. Dette følger af dansk selskabsret om personselskaber.

Udgifterne for kurser afholdt personligt i forbindelse med sagsøgers virksomhed er således at betragte som driftsomkostninger afholdt af H1.

Desuden skal det anføres, at fakturaerne af 16. marts 2010 og 11. maj 2010 for deltagelse i kompetencegivende kurser (bilag 11) er relevante for nærværende sag, idet udgifterne er afholdt til at bevare indtægtsgrundlaget i 2011, og disse udgifter derfor kan afholdes med virkning for den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6’s princip om periodisering af driftsomkostninger.

Yderligere skal det tilføjes, at uanset om sagsøger brugte de kompetencer, hun opnåede gennem kurser og efteruddannelse, i sit arbejde for G1 og G2, så er det sagsøger, der personligt afholdte udgifter til betaling af disse.

Slutteligt skal det fremhæves, at udgifter til den ovennævnte erhvervsansvarsforsikring ingenlunde er normale driftsomkostninger for lønmodtagere at afholde personligt, da lønmodtagere sædvanligvis er omfattede af deres arbejdsgivers ansvarsforsikringer, jf. erstatningsansvarslovens § 19, stk. 3, samt i øvrigt DL 3-19-2.

Af de fremlagte bilag for erhvervsansvarsforsikringen (bilag 4, 5 og 6) fremgår det af bilag 5, at den afholdte terminspræmie dækker i perioden fra den 1. oktober 2010 til 3. september 2011. Den afholdte terminspræmie i bilag 6 dækker i perioden den 1. oktober 2011 til den 30. september 2012.

Terminspræmierne er således afholdt med virkning for 2011, hvor sagsøger udførte selvstændige konsulentopgaver for G1, hvorfor det var nødvendigt for hende, at være dækket ind af en erhvervsansvarsforsikring.

Også i forbindelse med afholdelse af udgifterne til erhvervsansvarsforsikringen gøres periodiseringsprincippet i statsskattelovens § 6 gældende, idet der er afholdt for at sikre det fremtidige indtægtsgrundlag. Der er således afholdt udgifter i 2011.

Afsluttende ad definitionen selvstændig freelancer

Sagsøgte fremhæver i sin duplik, at den omstændighed at sagsøger har fremlagt en opdatering fra LinkedIn (bilag 10), hvoraf det fremgår, at G1 benyttede sig af freelancere, ikke er et moment, der dokumenterer, at sagsøger var selvstændig konsulent i forhold til G1, da freelancer ikke er et defineret begreb.

Heroverfor skal det netop gøres gældende, at freelancer ikke er et fast defineret begreb. Sagsøger fungerede i forhold til G1 som selvstændig freelancer. De momenter der taler for, at sagsøger i forhold til G1 fungerede som selvstændig konsulent er:

• At sagsøger ikke fik løn under sygdom
• At sagsøger ikke var berettiget til feriepengegodtgørelse
• At der var aftalt et opsigelsesvarsel på kun 1 måned uanset længden af samarbejdet med G1
• At sagsøgers indtægt var uforudsigelig og ustabil modsat en fastansat lønmodtagers løn
• At sagsøger havde egenbestemmelse i forhold til planlægning af sin tid i forhold til de påtagne opgaver - der forelå ingen aftale om inden for hvilket tidsrum det pågældende arbejde skulle udføres eller hvordan opgaverne skulle udføres (bilag 9)
• At det materiale sagsøger benyttede sig af var udvalgt og udarbejdet af sagsøger personligt og ikke G1 (bilag 9)

..."

Sagsøgte har i sit påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"Til støtte for påstandene gør Skatteministeriet overordnet gældende, at A og H1 ikke har godtgjort, at vederlaget fra G1 og G2 er oppebåret ved selvstændig økonomisk virksomhed.

Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelser.

1. OVERORDNEDE BETRAGTNINGER

Allerede ud fra overordnede betragtninger kan det konstateres, at A’s indkomst fra G1 og G2 ikke er oppebåret ved selvstændig økonomisk virksomhed:

For det første understøtter A’s egen beskrivelse af forløbet i virksomheden, H1, at den manglende og nedadgående aktivitet i virksomheden nødvendiggjorde indkomst og finansiering med andre midler, nemlig eksempelvis lønindkomst, jf. bilag B, side 8-12. Under sagsforløbet ved SKAT oplyste A blandt andet, at:

"H1 er som ovenstående antyder, ikke en konsulentvirksomhed, der beskæftiger sig med undervisning af jobsøgere som fokusområde. Opgaveløsning for G1 har været en måde at sikre en indtægt og samtidig opnå vedligehold af f.eks. coachingkompetencer i en afgrænset periode, hvor erhvervslivet er under press og de virksomhedsrettede ydelser vanskeligt salgsbare. Med andre ord foreligger der ingen ønsker om fremadrettet at gøre beskæftigelsesområdet med håndtering af ledighedsproblematikker til et fokusområde i H1. Indtægten har været en belejlig og nødtvungen mulighed for at sikre H1’s overlevelse i en svær tid. […]" (bilag B, side 9, 2. sidste afsnit)

For det andet var risikoen for A’s vederlag meget begrænset.

Det er karakteristisk for en lønmodtager, at vedkommende ikke arbejder for egen regning og risiko, men får et vederlag svarende til eksempelvis medgået tid, jf. eksempelvis SKM2009.476.HR og UfR 2002.1008 H (SKM2002.154.HR).

A modtog et fast vederlag på 2.000,- kr. ekskl. moms pr. arbejdsdag. Hun afregnede også periodisk sin tid den sidste dag i hver måned for hele indkomståret 2011 (bilag B, side 5). Parterne havde endda aftalt en bonus (bilag 7, side 3, pkt. 4). Herved hviler risikoen for arbejdsresultatet hos G1, idet det er virksomheden, der må bære omkostningen ved at arbejdet viser sig at tage længere tid end forudsat.

For det tredje har A ikke dokumenteret nogen driftsomkostninger i forbindelse med arbejdet for G1 og G2.

Skatteministeriet bestrider, at de omkostninger, som H1 har selvangivet i 2011, var forbundet med arbejde for G1 og G2, jf. nærmere herom i afsnit 1.2.5.

Under alle omstændigheder er der tale om udgifter af en sådan ubetydelig karakter, at A ikke herved har dokumenteret at have afholdt driftsomkostninger, som efter deres art og omfang væsentligt adskiller sig fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere, jf. blandt andet UfR 2007.1597 H, UfR (SKM2007.273.HR) 1997.1013 H og SKM2007.480.ØLR.

For det fjerde er aftalen med G1 indgået mellem på den ene side "A" med CPR-nr. xxxxxx-xxx og på den anden side "Institut..." med CVR-nr. …12 (bilag 7, side 1).

Af aftalen fremgår det videre, at alene G1 og A skulle tiltræde aftalen (bilag 7, side 4).

Faktisk fremgår A’s firmanavn, H1, slet ikke af aftalen, og følgelig omfattede aftalen heller ikke H1, jf. til illustration UfR 2008.861 H.

Ifølge aftalen skulle opgaver også løses af A personligt (bilag 7, side 2, pkt. 1).

For det femte er det ubestridt, at A har haft en tilknytning til G1 i perioden 2010-2012. Der behøver ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt, førend der er tale om et tjenesteforhold.

Der er heller intet, som tyder på, at A i øvrigt var etableret som selvstændig konsulent.

Hendes offentligt tilgængelige net-profil indeholder ingen oplysninger om, at hun var etableret som selvstændig konsulent (bilag C). Profilen viser derimod, at hun har haft en række ansættelser som karrierekonsulent i forskellige virksomheder i perioden 2009 til i dag.

Det fremgår også tydeligt af profilen (bilag C), at hun ved siden af sine løbende ansættelser bl.a. har ejet H1 og H1 Huset. De udførte opgaver som karrierekonsulent eksempelvis for G1 er således ikke nævnt som en opgave, der er udført af H1.

Sammenfattende gøres det gældende, at A allerede ud fra ovenstående betragtninger oppebar vederlaget fra G1 og G2 som lønmodtager.

2. PERSONSKATTELOVSCIRKULÆRET

En gennemgang af de kriterier, som fremgår af personskattelovcirkulæret, viser ligeledes, at der er tale om et lønmodtagerforhold. Disse kriterier tillægges også vægt i retspraksis, jf. bl.a. UfR 1996.1027 H. Særligt kan nedenstående kriterier fremhæves:

2.1 Instruktionsbeføjelse
Særegent for lønmodtagerforhold er det, at arbejdsgiver har "[…] en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol", jf. personskattelovcirkulærets pkt. 3.1.1.1., a).

Ifølge aftalen mellem G1 og A, forpligtede A sig til "[…] ved udførelse af opgaver at repræsentere G1 på en loyal, etisk forsvarlig og kvalitetsmæssigt optimal måde […]" og "Under udførelsen af konsulentopgaver for G1 forpligter A sig til at følge de af G1 til enhver tid fastlagte retningslinier for arbejdets udførelse, herunder følge de af G1 til enhver tid fastlagte standarder for dokumentudarbejdelse, benytte G1’s brevpapir til al korrespondance med kunder og kundeemner, herunder anvende G1’s logo i den af G1 fastlagte form og iagttage retningslinier og tidsplaner for arbejdets udførelse […]" (bilag 7, side 2, pkt. 1).

Så udførlige og konkrete instrukser er ikke forenelige med selvstændig økonomisk virksomhed.

En række af A’s arbejdsopgaver var også opregnet i aftalen (bilag 7, side 2, pkt. 1). Opgaverne hos G1 omfattede blandt andet rådgivning af jobsøgende kandidater, vejledning, undervisning m.v.

A var således underlagt G1’s adgang til at give instruktioner med hensyn til arbejdets udførelse samt underlagt G1’s tilsyn og kontrol med arbejdet.

Af erklæringen fra ML fremgår det i tråd hermed, at han var A’s overordnede chef (bilag 9).

2.2 Opsigelsesvarsel
Et kriterium, som yderligere indgår i vurderingen af, hvorvidt der foreligger et lønmodtagerforhold, er, at "indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel", jf. personskattelovcirkulærets pkt. 3.1.1.1., e).

Af aftalen mellem G1 og A fremgår det, at kontrakten kunne opsiges med 1 måneds varsel fra hver af parterne (bilag 7, side 3, pkt. 6), hvilket er i overensstemmelse med de sædvanlige opsigelsesvarsler i funktionærloven, jf. funktionærlovens § 2, stk. 2, nr. 1, samt § 2, stk. 6.

Der kan også aftales opsigelsesvarsel for selvstændige erhvervsdrivende. Selvstændige erhvervsdrivende vil typisk have et kortere opsigelsesvarsel, da fleksibiliteten i aftaleforholdet ofte er afgørende for begge parter. Aftalen mellem G1 og A følger imidlertid mulighederne i funktionærloven.

Til støtte for, at der udøves selvstændig økonomisk virksomhed, har sagsøgerne gjort gældende, at A havde et kortere opsigelsesvarsel efter samarbejdsaftalen (bilag 7, pkt. 6), end hun som normal lønmodtager ville have haft (replik i BS 1-141/2017, side 2, under midten, samt replik i BS 1-142/2017, side 2, over midten). Sagsøgerne anfører samtidig, at der var tale om en "midlertidig kontrakt".

Det fastsatte opsigelsesvarsel er imidlertid i overensstemmelse med funktionærlovens § 2, stk. 2, nr. 1, hvorefter opsigelse fra arbejdsgiver kan ske med en måneds varsel til fratræden ved en måneds udgang i de første seks måneder efter ansættelsen. Aftalen mellem parterne bestod da også alene i fire måneder.

A havde således ret til et opsigelsesvarsel i henhold til aftalen med G1. Opsigelsesvarsler er almindelige i lønmodtagerforhold og endda ufravigelige i nogle forhold efter de arbejds-og ansættelsesretlige regler. Hun var dermed tillagt funktionærlignende rettigheder og forpligtelser, og der var hermed ingen eller i hvert fald en meget lille risiko forbundet med udførelsen af arbejdet, hvilket er usædvanligt ved en selvstændig økonomisk virksomhed.

2.3 Aflønning
For selvstændige erhvervsdrivende er det kendetegnende, at "vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet", og at "indkomsten afhænger af et eventuelt overskud", jf. personskattelovcirkulæret pkt. 3.1.1.2, f) og h).

A modtog et fast, månedligt vederlag, idet hun fik et fast honorar på 2.000,- kr. ekskl. moms pr. arbejdsdag.

Hun afregnede også periodisk sin tid den sidste dag i hver måned for hele indkomståret 2011, jf. bilag B, side 5. Hermed kan forholdet også indpasses under personskattelovcirkulæret, afsnit 3.1.1.1, g) "vederlaget udbetales periodisk", hvilket taler for lønmodtagerstatus.

Den omstændighed, at størrelsen på A’s vederlag varierede måned for måned, medfører ikke, at hun skal anses for at have udøvet selvstændig økonomisk virksomhed. Variationerne er en naturlig konsekvens af, at hun modtog et fast vederlag pr. dag, og at hun løbende kunne modtage bonus i henhold til samarbejdsaftalen, jf. bilag 7, side 3, pkt. 4.

Variationer i den månedlige udbetaling forekommer i øvrigt også i almindelige lønmodtager-forhold. Dette er eksempelvis tilfældet ved timelønnede lønmodtagere, hvor den månedlige udbetaling afspejler de timer, som arbejdstageren har arbejdet i lønningsperioden.

Kontrakten indeholder ingen oplysninger om eksempelvis løn under sygdom, men den løn, som A fik udbetalt løbende, svarede til en månedsløn, jf. bilag B, side 5. I øvrigt svarede honoraret på 2.000, ekskl. moms pr. arbejdsdag til en timeløn på ca. 285 kr. ekskl. moms og ca. 357 kr. inkl. moms, hvis A arbejdede 7 timer dagligt.

Vederlaget fra G1 var endvidere et nettovederlag, hvorved forstås, at G1 afholdte eventuelle driftsomkostninger, og at A fik et fast vederlag, der ikke var afhængig af et eventuelt overskud. Hun optjente derimod, udover lønnen, løbende bonus (bilag 7, side 3, pkt. 4).

2.4 Hvervgiver og løbende arbejdsydelse
I personskattelovcirkulærets pkt. 3.1.1.2., g) anføres det som et element, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed, at "indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere."

A lagde sin primære arbejdsindsats og modtog sit samlede (99,5 %) indtægtsgrundlag fra G1. Hun havde således reelt set kun én hvervgiver, G1.

I 2011 fakturerede hun G1 hver måned, og G1 betalte samlet 432.650,- kr. ekskl. moms for hendes arbejde. Herudover blev G1 faktureret for kørsel, jf. bilag B, side 5, under midten.

A modtog herudover alene et vederlag på 2.200,- kr. ekskl. moms fra en faktura udstedt til G2, jf. bilag B, side 5, over midten. A har oplyst, at aftalen med G2 ikke kan dokumenteres, da aftalen blev indgået mundtligt, og at der alene blev udført arbejde en dag (replik i BS 1-141/2017, side 3, midt for, samt replik i BS 1-142/2017, side 3, over midten).

A havde ikke anden indtægt i 2011, ligesom der heller ikke blev selvangivet anden indtægt i H1 (bilag B, side 4).

For lønmodtagere er det netop karakteristisk med en enkelt eller i hvert fald ganske få hvervgivere. Selvstændige erhvervsdrivende indgår derimod typisk løbende aftaler om levering af ydelser med mange forskellige.

Det fremgår også af oplysningerne i hendes net-profil (bilag C), at hun kun har haft ansættelse hos én hvervgiver ad gangen. Hun forpligtede sig også til at deltage i regelmæssige statusmøder med G1 og til at deltage i efteruddannelse og kurser for G1’s regning (bilag 7, side 2-3, pkt. 3), hvilket heller ikke er sædvanligt for selvstændige erhvervsdrivende.

Det er under alle omstændigheder usandsynligt, at hun har haft mulighed for samtidig at udføre arbejde for andre, når det af aftalen fremgår, at hun skulle anvende sin fulde arbejdsindsats hos G1 ved de enkelte opgaver (bilag 7, side 2, pkt. 2).

Arbejdsindsatsen afspejler også den løn, som hun løbende har fået. Hun har i gennemsnit fået ca. 36.000,- kr. ekskl. moms hver måned, hvilket i gennemsnit svarer til, at hun har arbejdet ca. 18 dage hver måned, da hun fik 2.000,- kr. ekskl. moms pr. arbejdsdag, jf. bilag 7, side 3, pkt. 4 og bilag B, side 5.

Forholdet kan dermed også indpasses under personskattelovcirkulærets pkt. 3.1.1.1., b) - "indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver", hvilket er sædvanligt for lønmodtagerforhold.

Hertil kommer yderligere, at samarbejdet mellem G1 og A er udtryk for en løbende arbejdsydelse.

A udførte arbejde for G1 i perioden 2010-2012 også selvom en del af aftalen mellem G1 og A blev opsagt i løbet af 2011 (bilag B, side 9, 2. sidste afsnit samt bilag 9).

Det er sædvanligt i lønmodtagerhold, at "der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse.", jf. personskattelovcirkulærets pkt. 3.1.1.1., c).

Selvstændige erhvervsdrivende indgår derimod aftaler om levering af en konkret afgrænset ydelse, der afsluttes med leveringen af ydelsen.

2.5 Afholdelse af driftsomkostninger
Afholdelse af driftsomkostninger udgør et væsentligt særkende for den selvstændige erhvervsdrivende, jf. personskattelovcirkulæret 3.1.1.4.

Forholdet bliver da også næsten altid tillagt vægt i retspraksis, og Højesteret har i flere afgørelser nægtet at anerkende, at der forelå selvstændig erhvervsvirksomhed, blandt andet med henvisning til, at skatteyderen "ikke afholdt driftsudgifter af en sådan art og størrelse, som man måtte forvente af en selvstændige erhvervsdrivende inden for den pågældende branche", jf. f.eks. UfR 1997.1013 H, eller at skatteyderen "ikke har afholdt udgifter, som efter art og omfang adskiller sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere.", jf. UfR 2007.1597 H.

Selvstændige erhvervsdrivende påtager sig en selvstændig økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet, jf. personskattelovcirkulærets pkt. 3.1.1.2., d).

Omvendt taler det for lønmodtagerindkomst, at "hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet.", jf. personskattelovcirkulærets pkt. 3.1.1.1., h).

Ministeriet har under sagernes skriftveksling opfordret sagsøgerne til at dokumentere, at de omkostninger, som H1 har selvangivet i 2011, var forbundet med arbejde for G1 og/eller G2 (svarskriftet i BS 1-141/2017, side 11, nederst, samt svarskriftet i BS 1-142/2017, side 8, over midten).

I replikkerne fremlagde sagsøgerne tre fakturaer fra henholdsvis G4 og G5 (bilag 11), der alle vedrører kursusaktivitet. Det blev gjort gældende, at de fremlagte bilag dokumenterede, at H1 havde haft og afholdt driftsudgifter i løbet af 2011, der var forbundet med det konsulentarbejde, som A udførte for G1 (replik i BS 1-141/2017, side 3, over midten, samt replik i BS 1-142/2017, side 2, under midten).

Det anførte er dog i direkte modstrid med A’s tidligere oplysninger under sagen for Landsskatteretten, hvor hun gjorde gældende,

"at de efteruddannelser og kursusaktiviteter A har deltaget i 2011, er sket for egen regning, og uden nogen form for relevans for de arbejdsopgaver, der er udført for G1" (min understregning) (bilag 1 i BS 1-142/2017, side 11, under afsnittet udgifter) samt hendes oplysninger til SKAT (bilag B, side 11, over midten), og synspunktet kan derfor heller ikke tillægges vægt, jf. eksempelvis UfR 2009.230 H (SKM2008.908.HR).

To ud af de tre fakturaer vedrører heller ikke året 2011. De er derimod faktureret henholdsvis den 16. marts 2010 og den 11. maj 2010 (bilag 11, side 2-3).

Til trods for ministeriets opfordringer har sagsøgerne dermed ikke dokumenteret driftsomkostninger, og det må følgelig lægges til grund, at der ikke har været afholdt driftsomkostninger i forbindelse med udførelsen af arbejdet for G1 og G2, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, 1. pkt.

A påtog sig derfor ikke en selvstændig - og reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet, som det ellers er kendetegnende for selvstændig økonomisk virksomhed.

Det forhold, at SKAT tidligere har indkaldt regnskabsmaterialet for 2011 (replikken i BS 1-141/2017, side 3, 1. afsnit, samt replikken i BS 1-142/ 2017, side 2, 8. afsnit), ændrer ikke ved, at det påhviler sagsøgerne at dokumentere, hvilke driftsomkostninger som har været forbundet med konsulentarbejdet for G1 og G2. Regnskabsmaterialet er i øvrig returneret til A den 20. marts 2013 (bilag E, side 2, under midten).

Sagsøgerne har gjort en række synspunkter gældende vedrørende statsskattelovens § 6.
Skatteministeriet gør ex tuto gældende, at H1 ikke har dokumenteret, at de afholdte udgifter (bilag 11) kan kvalificeres som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, og sagsøgernes bemærkninger om periodisering følgelig er uden relevans.

Det gøres videre gældende, at G1 og G2 under alle omstændigheder har afholdt de fleste af udgifterne i forbindelse med A’s opgavevaretagelse.

Det fremgår da også af aftalen mellem G1 og A, at G1 som hvervgiver bl.a. betalte udgifter til kørsel samt kurser og efteruddannelse, jf. bilag 7, side 3, øverst, og bilag B, side 5.

Det fremgår endda af aftalen mellem A og G1 (bilag 7, side 2, pkt. 1), at hun var forpligtet til "[…] at benytte G1’s brevpapir til al korrespondance med kunder og kundeemner, herunder anvende G1’s logo i den af G1 fastlagte form […]".

Når G1 bærer den økonomiske risiko ved opgavens udførelse, er der tale om et arbejdstager-arbejdsgiverforhold.

2.6 Sammenfattende bemærkninger
Det gøres sammenfattende gældende, at A ud fra en konkret og samlet vurdering af forholdene i 2011 efter de væsentligste kriterier i retspraksis og personskattelovscirkulæret skal betragtes som lønmodtager.

Dette støttes særligt på, at A reelt set kun havde én hvervgiver, G1, samt at arbejdet blev udført for G1’s regning, risiko og instruktion, og uden A har kunne dokumentere, at hun har afholdt driftsomkostninger, som efter deres art og omfang væsentligt adskiller sig fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere.

3. ANBRINGENDER SÆRLIGT VEDRØRENDE A
A skal ud fra en samlet bedømmelse af forholdene i 2011 betragtes som lønmodtager, og vederlaget skal derfor beskattes, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, og kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Vederlag, der udbetales i tjenesteforhold, anses for A-indkomst, hvori der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2.

Det er således med rette, at A’s lønindkomst blev forhøjet i indkomståret 2011, og at virksomhedens overskud blev nedsat til 0 kr.

4. ANBRINGENDER SÆRLIGT VEDRØRENDE H1
H1 kan ikke ud fra en samlet bedømmelse af forholdene i 2011 anses for at have udøvet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3.

Det er således med rette, at skattemyndighederne har pålagt H1 at tilbageføre udgående moms, i alt 108.713 kr., jf. dagældende § 52, stk. 6 og stk. 7, i momsloven (momslovens § 52 a, stk. 6 og stk. 7), ligesom det er med rette, at skattemyndighederne har nægtet fradrag for indgående moms, i alt 34.680 kr., jf. momslovens § 37.

5. SÆRLIGT VEDRØRENDE SAGSØGERNES ANBRINGENDER
Til støtte for, at A drev selvstændig økonomisk virksomhed, har sagsøgerne gjort gældende, at H1 havde den økonomiske risiko, idet selskabet havde tegnet en erhvervsansvarsforsikring, jf. bilag 4 (blandt andet stævning i BS 1-141/2017, side 3, over midten, samt stævning i BS 1-142/2017, side 4, midt for).

Dette bestrides.

For det første fremgår det af policen, at policen er fra ultimo 2006 (bilag 4, side 1). Forsikringen er derfor ikke tegnet i forbindelse med arbejdet for G1 og/eller G2, der blev udført i perioden 2010-2012.

For det andet fremgår det af policen, at virksomhedens art er "Konsulent med import samt salg af træhuse", hvilket heller ikke er forbundet med det arbejde, der blev udført for G1 og G2 (bilag 4, side 2, under midten).

For det tredje støtter afsnittene arbejdets art, udearbejde og oplysninger om forsikringen, at forsikringen ikke vedrører arbejdet for G1 og G2, da afsnittene bl.a. angiver tømrerarbejde, varmt arbejde og forureningsdækning (bilag 4, side 2-3). 

Det gøres derimod gældende, at forsikringen er tegnet til brug for H1’s projekter, herunder særligt "H1 Huset", da H1 fra 2005 begyndte at bygge bjælkehuse (bilag D). 

I tråd med dette fremgår det også af policen, at forsikringen omfatter "Anden forretningsservice i.a.n" (bilag 4, side 2, under midten).
Virksomhedens første branchekode var netop fra 1992 til 2006 "Anden forretningsservice i.a.n.", i 2007 var den "Bygge- og anlægsentreprenører (bortset fra nedrivnings- og jordarbejdsentreprenører) og fra 2008 til 2009 var branchekoden "Opførelse af bygninger". Siden 2009 har branchekoden været "Anden undervisning i.a.n.", jf. bilag A.

Sagsøgerne har til støtte for, at A udførte opgaven for G1 som en selvstændig konsulent, fremlagt erklæring af 31. maj 2013 fra G1’s økonomidirektør, IF, og erklæring af 3. juni 2014 fra G1’s tidligere regionsdirektør, ML (bilag 8 og bilag 9). Ligeledes er fremlagt et bilag, hvoraf det fremgår, at G1 benyttede sig af freelancer (bilag 10). 

Hertil skal det bemærkes, at sprogligt defineres en freelancer som en person, der er uden fast ansættelse, men tjener sine penge på enkeltopgaver. Men ansættelsesretligt har begrebet ikke noget fast indhold, jf. Kendelse af 5. april 2010 i faglig voldgiftssag FV2010.0015, afsnit 6.1.1.

Freelancearbejde kan derfor enten være som lønmodtager eller som selvstændig. Hvorvidt forholdet skal betragtes som et lønmodtagerforhold, eller om der reelt er tale om udøvelse af selvstændig økonomisk virksomhed, afhænger af en konkret vurdering af forholdene.

Spørgsmålet om, hvorvidt en konsulent/freelancer kan anses for at drive selvstændig økonomisk virksomhed i skatteretlig henseende, skal afgøres efter en samlet vurdering af kontraktforholdet og de faktiske forhold mellem konsulenten og hvervgiveren, jf. UfR 2002.1008 H (SKM2002.154.HR) samt kendelse af 5. april 2010 i faglig voldgiftssag FV2010.0015, afsnit 6.1.1.

Det afgørende er ikke, hvilken betegnelse konsulenten og hvervgiveren selv vælger.

I øvrigt er erklæringerne (bilag 8 og bilag 9) indhentet til brug for skattesagen, og erklæringen fra ML er afgivet efter, at han fratrådte stillingen som regionsdirektør (bilag 9).
..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det følger af fast retspraksis, at den skatteretlige sondring mellem lønindkomst og indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed skal ske efter de kriterier, der er gengivet i pkt. B.3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Efter en samlet vurdering af sagens omstændigheder sammenholdt med kriterierne anført i cirkulæret om personskatteloven finder retten, at A skal anses for at være lønmodtager i forhold til det arbejde, som hun udførte for G1. Der er herved navnlig lagt vægt på, at A over en længere periode kontinuerligt varetog skiftende opgaver integreret i G1’s virksomhed, dels i henhold til en skriftlig aftale indgået med A personligt, dels i henhold til en mundtlig aftale om udførelse af diverse forefaldende opgaver, at A i det væsentlige har udført samme opgaver som de øvrige medarbejdere, at A i 2011 kun havde indtægter fra G1, bortset fra et mindre beløb på 2.200 kr. eksklusiv moms fra G2, at A var undergivet generelle retningslinjer, instruktion og tilsyn fra G1, at hendes aflønning skete efter faste dagstakster en gang månedligt, at hun ikke afholdt driftsomkostninger, der efter sin karakter og omfang væsentligt adskiller sig fra det, der sædvanligvis afholdes af lønmodtagere, idet det bemærkes, at A’s erhvervsforsikring blev oprettet på et tidspunkt, hvor A drev virksomhed gennem H1 af anden karakter, end den foreliggende, og at hendes arbejde for G1 ikke var forbundet med en reel økonomisk risiko.

A må efter de foreliggende oplysninger ligeledes anses for at være lønmodtager i forhold til det arbejde, som hun udførte for G2.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.

A og H1 skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inklusiv moms. Ved fastsættelsen af beløbet er udover sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og udfald.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal A og H1 inden 14 dage betale 50.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.