Parter

H1

(v/Adv. Tue Martin Berg)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten ved/adv. Maja Højholt-Nielsen) 

Afsagt af byretsdommer 

Pernille Kjærulff

Sagens baggrund og parternes påstande 

Denne sag drejer sig om, hvorvidt H1 er berettiget til fradrag i grundværdien for udgifter til tilslutning af el i henhold til dagældende vurderingsloves §§ 17 og 18.

H1 har nedlagt følgende påstand:

Ansættelsen af fradrag i grundværdien i henhold til vurderingslovens §§ 17-18, for ejendommen beliggende Y1-adresse, Y2-by (ejendomsnummer ...11), for udgifter til eltilslutning, ved vurderingerne og årsreguleringerne pr. 1. oktober 2004, 1. oktober 2005 og 1. oktober 2006, hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen 

Stævning er modtaget den 9. februar 2016.

"...

Landsskatterettens kendelse

Klagen vedrører fastsættelsen af genoptagelsestidspunktet samt fradraget for forbedringer for vurderingsårene 2003, 2004 og 2006.

...

Fradrag for forbedringer

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Selskabet opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
...	... kr.	... kr.	... kr.
Elforsyning og tilslutningsafgift	0 kr. 0 kr.	139.949 kr. 60.951 kr.	0 kr. 0 kr.

...

Faktiske oplysninger

Den aktuelle ejendom er beliggende Y1-adresse, Y2-by i Y3 kommune.

Der er fremlagt skøde, hvoraf det fremgår, at ejendommen blev overdraget fra Y2 kommune til H1 den 1. marts 1994 med en klausul om en mulig udskydelse af overtagelsestidspunktet.

Det overdragne areal udgjorde 11.610 m2 og er i 1995 bebygget med 40 boliger.

Grunden er omfattet af Lokalplan nr. 57, der er vedtaget den 14. november 1990 i den tidligere Y2 kommune. Det fremgår af lokalplanen, at "Y5", som efterfølgende er udstykket i den påklagede ejendom og naboejendommen, Y4-adresse, på daværende tidspunkt henlå som en åben græsmark. Det er yderligere angivet i lokalplanen, at Y6, der er beliggende umiddelbart nordøst for ovennævnte naboejendom, blev taget i brug i 1973.

Grundværdien for de påklagede år er fastsat som følger:

2003: 14.990.200 kr.

2004: 17.260.500 kr.

2006: 42.085.000 kr.

Der er foretaget ordinære vurderinger i 2004 og 2006, mens der for 2003 er tale om en årsregulering.

Til brug for sagens behandling har H1 indsendt byggeregnskab opdelt i hovedposter. Endvidere er der vedlagt beregninger baseret på V&S prisdata, der angiver anlægsudgifterne til den eksterne kloakledning samt internt- og eksternt elforsyningsnet. Endelig er der vedlagt luftfoto og ledningskort for de anførte forsyningsanlæg.

Der er yderligere vedlagt en opgørelse af tilslutningsafgiften for elforsyningsnettet baseret på et takstblad fra G1 fra 2010 og tilbageskrevet til 1995-priser.

SKATs afgørelse

I SKATs afgørelse - dateret den 18. januar 2012 - er der henvist til den udsendte agterskrivelse med hensyn til begrundelsen for afgørelsen. 

Med hensyn til opgørelsen af fradraget for forbedringer, er der ikke godkendt fradrag for elforsyningsnettet og tilslutningsudgifterne vedrørende kloakforsyningsnettet og elforsyningsnettet, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Som begrundelse er anført:

"...

Elforsyning

Vi mener, at elforsyningsanlægget internt på grunden har karakter af et hovedanlæg.

Udgift til fremførsel af elforsyningen og etablering af kabelskabe på grunden, afholdes som udgangspunkt af elforsyningsselskabet.

Vi kan give fradrag for udgifter, der får grundværdien til at stige. Fradraget må ikke være højere end den udgift, I faktisk har betalt. Det står i vurderingslovens § 17 og 18.

I jeres sag kan vi ikke se, at I har betalt udgifter til anlæg af hovedforsyningsledningerne. Vi kan derfor ikke give fradrag for udgifter til anlæg af hovedforsyningsledninger inde på grunden.

...

Tilslutningsbidrag

I kan ikke få fradrag for udgifterne til tilslutningsbidrag.

Vi må ikke give fradrag for forbedringer, der er ældre end 30 år i forhold til vurderingsåret. Det står i Vurderingsloven § 18, stk. 2.

Tilslutningsbidrag dækker grundejerens andel af udgiften til forsyningsanlæg uden for grunden. Ved at undersøge de omkringliggende ejendomme beliggende ved Y7-adresse, har vi konstateret, at Y8-adresse er opført i 1956. Det er derfor vores opfattelse, at samvejen Y7-adresse og de forsyningsledninger, der fører hen til grunden, er mere end 30 år gamle. Udgiften til forsyningsledningerne er derfor forældet.

...

Selskabets opfattelse

Påstanden vedrører fradrag for følgende udgifter:

Tilslutningsafgift for kloaknettet ... kr.

Tilslutningsafgift for elnettet      200.900 kr.

I alt                                          267.261 kr.

Til støtte for påstanden er anført:

...

Elforsyning

SKAT har nægtet at godkende fradrag for interne og eksterne elforsyningsledninger, som begge er anlagt af forsyningsselskabet.

SKAT udtaler i agterskrivelsen (bilag 2), at elforsyningsnettet på grunden har karakter af hovedanlæg, men har ikke godkendt fradrag herfor, da der ikke er fremlagt dokumentation for, at klager har afholdt udgifter til tilslutningsafgift for el.

Som det fremgår af byggeregnskabet (bilag 4) har klager afholdt en udgift på kr. 524.000 for tilslutningsafgifter, som må antages at vedrøre alene tilslutningsafgift for vand og for el.

Da klager ikke har dokumentation for, hvor stor en del af beløbet som vedrører tilslutningsafgift for el, har klager beregnet denne ud af takstblade.

Af takstblade for tilslutning til el fra 2010 (bilag 5) udgør tilslutningsafgiften for el kr. 10.050 på tæt-lav bolig. Da ejendommen er bebygget med 40 boliger udgør den samlede tilslutningsafgift kr. 402.000. Dette beløb skal tilbageskrives til 1995, således: kr. 402.000 x 81,18/124,60 = kr. 261.913.

Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer eller lignende regnskabsmateriale, der viser den nøjagtige udgift afholdt til etablering af interne hovedledninger, der efter praksis berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17.

Af denne årsag har klager anmodet G2 om at fremskaffe ledningskort og på baggrund heraf beregne udgiften til den del af elnettet, der udgør hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning.

Ifølge G2s tekniske notat (bilag 3) hvori ledningskort med opmålinger indgår som bilag, er udgiften til det interne net samt klagers andel af det eksterne net beregnet til samlet kr. 200.900 (kr. 139.949 + kr. 60.951).

Der anmodes om fradrag for dette beløb på kr. 200.900, som er afholdt gennem tilslutningsafgiften."

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Reglerne om rettidig indgivelse af en anmodning om genoptagelse af ejendomsvurderingen fremgik på tidspunktet for klagens indgivelse af skatteforvaltningslovens § 33.

Af denne paragrafs stk. 2, fremgik:

"En klageberettiget, der ønsker at få genoptaget en ejendomsvurdering, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter vurderingsårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Det fremgår af vurderingslovens § 5, at der ved vurderingen ansættes en ejendomsværdi, en grundværdi og et evt. fradrag i grundværdien for forbedringer. En ejendomsvurdering består således af flere selvstændige ansættelser.

Ejendomsvurderingen kunne derfor genoptages, såfremt der senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, blev fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kunne begrunde en ændring af én af disse ansættelser.

Genoptagelsestidspunkt

...

Fradrag for forbedringer

Vurderingslovens § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

"§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse. "

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde. Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til §15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved begrebet grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.

Af dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med samme lovs § 13, stk. 1, følger endvidere, at der kun kan indrømmes fradrag for de foranstaltninger, der medfører en stigning i grundens værdi ubebygget stand.

Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter dagældende § 17 i vurderingsloven.

I øvrigt er det praksis, at det er den part, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af den 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

Tilslutningsafgifter

Efter praksis kan der opnås fradrag for udgifter til tilslutning til forsyningsværkerne. Det er en forudsætning for at opnå et fradrag, at tilslutningsafgiften vedrører betalingen af foranstaltninger, som sikrer forsyningen af den konkrete ejendom, og at det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, der bidrager til en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.

Dette følger bl.a. af Vestre Landsrets dom af 21. april 2009, offentliggjort i SKM2009.323.VLR.

Det følger desuden af dommen, at det ikke kan lægges til grund, at tilslutningsafgiften forlods er gået til dækning af udgifter, der forbedrer grunden.

Tilslutningsafgifter relaterer sig typisk ikke kun direkte til den enkelte udstykning, men også til f.eks. forstærkning af bagvedliggende ledningsnet, centraler, pumpestationer osv.

I de tilfælde hvor der ikke er fremlagt oplysninger, der angiver hvilke foranstaltninger, der er omfattet af tilslutningsbidraget, er der ikke grundlag for at godkende et fradrag, der svarer til den samlede tilslutningsafgift.

Det fremgår bl.a. af Vestre Landsrets dom af 19. april 2013, offentliggjort som SKM2013.387.VLR.

Tilslutningsafgift - Kloak

...

Elforsyning - tilslutningsafgift

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifterne til anlæggelsen af det interne elforsyningsnet og tilslutningsafgiften for samme net.

H1 har oplyst, at anlægsudgifterne til den interne elforsyning er betalt via tilslutningsafgiften og har nedlagt påstand om et fradrag på 139.949 kr. Den egentlige tilslutningsafgift er beregnet til 60.951 kr., og dette beløb udgør ifølge de fremlagte beregninger klagerens andel af forsyningsselskabets udgift til anlæggelsen af et konkret forløb af det eksterne forsyningsnet frem til den påklagede ejendom.

For så vidt angår bekostningen har H1 anført, at udgifterne til såvel tilslutningsafgiften som anlæggelsen af den interne elforsyning er indeholdt i byggeregnskabets post, "Tilslutningsafgifter", der udgør 524.000 kr.

Det er rettens opfattelse, at det ikke ud fra det fremlagte materiale kan udledes, at H1 har betalt en afgift for tilslutningen af elforsyningsnettet, og den beregnede udgift, der vedrører en forholdsmæssig andel af det eksterne elforsyningsnet, kan ikke betragtes som dokumentation for, at der er betalt et tilsvarende beløb som tilslutningsafgift. Tilsvarende kan henvisningen til et takstblad fra forsyningsselskabet ikke anses som dokumentation for, at selskabet har betalt en tilslutningsafgift. Den fornødne dokumentation kan eksempelvis foreligge i form af vedtægter og takstblade kombineret med en specificeret faktura fra forsyningsselskabet.

Som følge af at bekostningen af tilslutningsafgiften ikke kan anses for dokumenteret eller sandsynliggjort i tilstrækkeligt omfang, godkender retten ikke fradrag for udgifterne til elforsyningen og tilslutningsafgiften for dette net.

Retten stadfæster dermed SKATs afgørelse.

..."

Af Byggeregnskab opdateret 4. december 1997, Afd. betegnelse Y9, Beliggende Y1-adresse. 40 boliger, fremgår, at udgiften til "tilslutningsafgifter" er anført med 524.000 kr.

Den 21. januar 1991 skrev Y2 Kommune bl.a. til G3:

"...

Vedr. Salg af matr. nr. ...12. I henhold til Deres henvendelse vedrørende kommunens påtænkte salg af ovennævnte ejendom fremsendes 2 plantegninger i mål 1:500, dateret 4 december 1990

...

Tilslutningsudgifter for vand og el kan fås oplyst ved henvendelse til Y2 vandværk, henholdsvis G4. Tilslutningsudgiften for kloaknettet udgør i 1991.

..."

Den 20. juli 1992 skrev G3 til Y2 Kommune:

"...

Vedr. Y5, matr. nr. ...12

Vi må desværre meddele Dem, at det ikke inden den 1. august 1992 har været os muligt at få tilsagn fra investor om at inddrage i den private del af bebyggelsen.

...

For god ordens skyld vedlægges som aftalt ved vort møde den 08.07.92 bilag med oversigt over de samlede tilslutningsafgifter på Y5, som de p.t. skønnes fra vores side.

..."

Af bilaget dateret den 30. juli 1992 fremgår bl.a.: "EL:

"...

G4

136 boliger a kr. 8.000 (25 amp)

Fællesforsyning a kr. 48.000

(150 amp) kr. 1.136.000,-

..."

G1 har ved anlægsassistent, tilslutningsprojekter PJ den 9. februar 2016 på H1s advokats forespørgsel oplyst, at G1 ikke har faktura for opkrævet tilslutningsbidrag fra den gang området blev etableret. Det fremgår yderligere:

"...

7 Parcel/Fritidshuse

143 Tæt lav

Priserne fra dengang vedlægges i et link.

..."

Samme dag svarede H1s advokat PJ i mail:

"...

Som jeg forstår dig, så gemmer I ikke fakturaerne, men jeg læser dit svar som, at du bekræfter, at grundejerne ifølge jeres registreringer har betalt bidrag til G1 for 7 parcel/fritidshuse og 143 tæt/lav med en takst svarende til den vedhæftede prisoversigt. Er det korrekt?

..."

Endvidere skriver H1s advokat til PJ i mail:

"...

I forlængelse af nedenstående skal jeg høre hvorfor det er 150 boliger? Er det for hele Y1? Vores ejendom er nemlig kun 40 boliger.

..."

PJ svarede begge mails samme dag:

"...

For at svare 2 mail på 1, så er det rigtigt forstået.

Svaret fra den mail jeg sendte, 7+143, er det ud fra den adresse du sendte, Y1-adresse, Y2-by.

Der er etableret 7 skabe i området, hvor alle boligerne fra nævnte adresser er tilsluttet.

Hvis ikke det er rigtigt, skal jeg vide nærmere, hvilke husnumre der er tilknyttet boligforeningen.

Evt. målernumre.

..."

Parterne har i forbindelse med sagen stillet spørgsmål til G1, som er besvaret af Manager Tilslutningsprojekter IT i mail af 1. juli 2016.Svarene er af hensyn til læsbarheden her skrevet med kursiv:

"...

I henhold til det fra dig medsendte brev dateret 19. juni 2016, som jeg også har vedhæftet mailen her, svarer jeg med henvisning til de stillede spørgsmål.

1) Ja G5 har udført det eksisterende forsyningsnet hvortil ejendommen er tilsluttet.

1a) Alt forsyningsnet i G5 forsyningsområde er udført og ejes af G5

2) Ledningsnettet er etableret i 1997 eller tidligere.

2a) Data i vores GIS system, dog er datoer i perioden 1997-2002 ikke etableringsdatoen, men dato for konvertering fra papir planer til digitale kort (GIS)

Med udgangspunkt i de konkrete ledninger nævnt i spørgsmål 1, og din besvarelse af spørgsmål 2, vil sådanne ledninger så typisk blive anlagt i forbindelse med modningen af den grund/det område de forsyner?

I benægtende fald er det så muligt at udtale sig om, hvornår de konkrete ledninger tidligst er anlagt?

Er det i den forbindelse sandsynligt, at etableringen kunne være sket i 1956?

3) G5 opkræver altid tilslutningsgebyr for tilslutning af elnettet, derfor også for pågældende ejendom.

3a) ingen dokumentation da opkrævningen er ældre en(d) 5 år.

Med udgangspunkt i din besvarelse af spørgsmål 3 og 3a, er det så muligt, at der for den pågældende ejendom ikke er blevet opkrævet tilslutning?

4) Hvad der faktisk er betalt vides ikke da etablerings året ikke er kendt, men i nutids kroner svarer det til 40 x DKK 10850,-

4a) Bidragsstørrelse findes på: http:www ...

Med udgangspunkt i oplysning om, at ejendommen er bebygget i 1995, jf. BBR, og vedhæftede historiske bidragsstørrelser (bilag 5 - takster), er det så muligt at udtale sig om, hvad der er betalt?

5) Fremgår af tidligere svar 5a) Fremgår af tidligere svar

6) Det er typisk svært at svare på, hvor meget der er brugt på at etablere forsyningsanlægget, da det varierer meget fra sag til sag. Der er nødvendigvis ikke sammenhæng med tilslutningsbidraget og omkostningerne til etablering af forsyningsanlægget. Tilslutningsbidrag benyttes til dels at etablere og dels efterfølgende drive og vedligeholde det kollektive forsyningsanlæg.

6a) Er besvaret i spm. 6

7) Kan ikke besvares 7a) Kan ikke besvares.

..."

Den 17. august 2016 besvarede IT supplerende spørgsmål i mail:

"...

Med udgangspunkt i de konkrete ledninger nævnt i spørgsmål 1, og din besvarelse af spørgsmål 2, vil sådanne ledninger typisk blive anlagt i forbindelse med modningen af den grund/det område de forsyner?

SV: Ja, ved første byggemodning (fra bar mark), men det sker jo at noget byggeri rives ned for at give plads til nyt, i disse tilfælde vil forsyningsledningerne forsøgt genbrugt såfremt placeringerne stadig er mulige og forsyningsbehovet kan klares med de eksisterende kabler.

I benægtende fald er det så muligt at udtale sig om, hvornår de konkrete ledninger tidligst er anlagt?

SV: Jeg og G5 er ikke bekendt med om området her har "genbrugt" tidligere kabler eller ej, men jeg vil dog mene at ud fra bebyggelsens udformning, er det meget tvivlsomt at der tidligere har været et lignende vejforløb, så der er derfor etableret et nyt kabelanlæg til denne bebyggelse.

Er det i den forbindelse sandsynligt, at etableringen kunne være sket i 1956?

SV: Nej, kabeltypen her har G5 (på det tidspunkt G4) begyndt at bruge siden i midten af 70'erne,

Med udgangspunkt i din besvarelse af spørgsmål 3 og 3a, er det muligt, at der for den pågældende ejendom ikke er blevet opkrævet tilslutning?

SV: Nej det er ret usandsynligt.

Med udgangspunkt i oplysning om, at ejendommen er bebygget i 1995, jf. BBR, og vedhæftede historiske bidragsstørrelser (bilag 5 - takster) er det så muligt at udtale sig om, hvad der er betalt?

SV: Ja, på http:..Tilslutningsbidrag historiske pdf findes historiske data som viser at 1995 bidraget var.

..."

Den 17. august 2016 uddybede IT i mail ordvalget i ovennævnte svar "Nej det er ret usandsynligt":

"...

Ordvalget er bevidst da vi ret beset ikke har en procedure, der sikrer at der ALTID bliver opkrævet bidrag. I så fald ville jeg have skrevet at det ville være umuligt at der ikke var opkrævet bidrag.

Men det er jo forsyningsselskabets primære indtægt også dengang i 1995, så derfor ret usandsynligt at der ikke er opkrævet bidrag. Men det er korrekt at jeg ikke har en positiv viden om den pågældende opkrævning. Men tilsvarende har jeg aldrig oplevet at vi ikke har opkrævet bidrag hos kunderne.

Den eneste situation hvor der ikke opkræves bidrag, er hvis der er tale om, at den nye bebyggelse genbruger et eksisterende kabelanlæg og gør brug af et af tidligere ejer allerede indbetalt tilslutningsbidrag. Det virker grundet den fysiske udformning af bebyggelse og tilhørende kabelanlæg ikke plausibelt i denne sag.

..."

Parternes synspunkter 

H1 har i påstandsdokument af 24. oktober 2016 anført følgende:

Skatteministeriet har ikke direkte besvaret H1s opfordring A om, hvorvidt de ledninger på bilag 2, der forsyner H1s ejendom udgør grundværdiforbedrende materielle foranstaltninger. Det antages dog, at der i sagen er enighed om, at ledningerne, der forsyner H1s ejendom, efter deres karakter udgør materielle foranstaltninger, der virker værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien og således berettiger til fradrag i henhold til praksis, jf. den Juridiske Vejledning 2016-2, afsnit H,A.3.3.2.

Praksis herfor er gengivet således i vejledningen:

“...

Hvornår gives der fradrag

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg udenfor grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx. fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus. [...]

Kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning

Udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning kan berettige til fradrag for forbedringer ud fra de netop beskrevne regler. Det gælder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el.

Se SKM2010.419.LSR.

..."

Det bemærkes i den forbindelse, at antagelsen er baseret på, at den Juridiske Vejledning har cirkulærestatus, og således er bindende for myndighederne, hvorfor Skatteministeriet, efter H1s mening, ikke kan gøre gældende, at elforsyningsledninger, der forsyner H1s ejendom, ikke udgør fradragsberettigede grundværdiforbedringer.

Skatteministeriet har, til trods for opfordring, ikke besvaret H1s opfordring om de konkrete ledninger, der forsyner H1s ejendom, hvorfor H1 derfor ikke har haft mulighed for konkret at anfægte eventuelle anbringender til støtte for, at sådanne ledninger ikke udgør grundværdiforbedringer i strid med, hvad der normalvis er enighed om i denne slags sager.

Skatteministeriets manglende besvarelse bør derfor tillægges processuel skadevirkning, således at retten kan lægge til grund, at de elledninger, der forsyner H1s ejendom, udgør grundværdiforbedrende foranstaltninger, der berettiger til fradrag efter vurderingslovens § § 17-18, jf. ovenstående utvetydige praksis.

Sagens nærmere problemstilling er således alene, om H1 på tilstrækkelig vis har sandsynliggjort at have afholdt udgifter til eltilslutning som værende gået delvist til elledningeme, der i henhold til ovenstående er fradragsberettiget.

Den retlige vurdering og anbringender

Vurderingslovens regler om fradrag for forbedringer blev ophævet pr. 1. januar 2013, men da nærværende sag er omfattet af ophævelseslovens overgangsbestemmelser, skal sagen vurderes efter de regler, der var gældende i de af sagen omfattede genoptagelsesår.

Den dagældende vurderingslovs § § 17 og 18 havde følgende ordlyd:

...

Det overordnede formål med § 17 og 18 var at friholde grundforbedringer for beskatning, og således at fremme, at der skete sådanne grundforbedringer. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922.

Af § § 17 og 18 fremgår det, at fradraget er underlagt to begrænsninger:

1. Foranstaltningen skal virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og

2. Fradraget må ikke overstige de af ejeren afholdte udgifter.

Konkret vedrører nærværende sag spørgsmålet om fradrag for tilslutningsafgifter. Det følger af Vestre Landsrets dom i SKM2009.323.VLR, at udgifter til tilslutningsafgifter er fradragsberettiget.

I sagen fastslår Vestre Landsret således, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Landsretten fandt, at en tilslutningsafgift skal anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til den udstykning/grund, som tilslutningen blev opkrævet for. Landsretten fandt derefter ikke grundlag for at behandle tilslutningsafgiften anderledes end udgiften til anlæg af vandforsyning internt på grunden/udstykningen i forhold til spørgsmålet om fradrag for forbedringer uden for grunden/udstykningen.

Da det var oplyst, at tilslutningsafgiften foruden fremføring af forsyningsledning også var anvendt til betaling af udgifter, der ikke indebar en forbedring af grunden blev sagen dog hjemvist til vurderingsmyndighedeme til beløbsmæssig opgørelse. Retten kunne således ikke imødekomme H1s påstand om 100% fradrag for tilslutningen, men der var adgang til fradrag for de betalte tilslutningsafgifter.

Tilsvarende i SKM2013.387.VLR, hvor landsretten med henvisning til byrettens dom igen kom frem til, at tilslutningsafgifter er fradragsberettiget, men at et skønsmæssigt ansat fradrag herfor, svarende til 50% af den afholdte tilslutningsafgift, ikke kunne tilsidesættes.

I forhold til problemstillingen, jf. ovenfor, vedrører nærværende sag således alene begrænsningen om, at et fradrag ikke må overstige de af ejeren afholdte udgifter, og altså nærmere om H1 har afholdt udgifter til eltilslutning som værende gået delvist til elforsyningsledningerne, der forsyner Boligselskabets ejendom.

Reglerne om fradrag for grundforbedring er ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012. Selve ophævelsen har ikke betydning for nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører fradrag for grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. januar 2013.

I bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 198 af 14. august 2012) er anført følgende:

“De eksisterende regler om grundforbedringsfradrag er som nævnt vanskeligt at administrere for såvel borgerne som SKAT. Dette skyldes flere forhold. For det første mangler der i lovgivningen en klar definition af hvad det er for nogen udgifter, som grundforbedringsfradraget kan omfatte. Dernæst er det uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skal kunne dokumenteres."

Videre anføres det:

“Et kompliceret regelsæt og en uensartet administration i den tidligere vurderingsorganisation bevirkede, at der rundt omkring i landet kunne findes mange udstykninger, hvor det var uklart om grundforbedringsfradraget var fastsat korrekt."

Det fremgår altså, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har uanset, at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922 undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige.

Samtidig med ophævelsen af reglerne om fradrag for grundforbedringer, skærpede lovgiver kravet til den dokumentation, der skal foreligge for at opfylde betingelsen om, at forbedringen skal være bekostet af grundejeren.

Således blev der i § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012 indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag. Et noget usædvanligt skridt, idet bevisbedømmelsen i dansk ret som udgangspunkt er fri.

Det skærpede dokumentationskrav finder kun anvendelse for anmodninger, der indgives i perioden fra lovens ikrafttræden den 1. januar 2013 og frem til den 1. maj 2013 - og gælder således ikke i nærværende sag.

Når Landsskatteretten i præmisserne specifikt lægger vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation i form af en “specificeret faktura fra forsyningsselskabet", anvender Landsskatteretten det skærpede dokumentationskrav i strid med den dagældende vurderingslov og dertil relaterede dokumentationskrav.

Det skatteretlige dokumentationskrav er behandlet af Højesteret i SKM2004.162.HR. Sagen omhandlede konkret spørgsmålet om befordringsfradrag. Skatteyderen havde i den forbindelse selvangivet et usædvanligt stort fradrag for befordring på 698 km dagligt mellem bopæl og arbejde.

På trods af opfordring herom, fremlagde skatteyderen ikke nogen som helst form for dokumentation til støtte for, at denne befordring rent faktisk havde fundet sted.

Ikke overraskende frifandt Højesteret Skatteministeriet i sagen. Højesteret anførte bl.a. følgende i præmisserne:

“Der kan imidlertid kun opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider. " [Min understregning]

Det, der er værd at bemærke, er, at det efter Højesterets opfattelse er tilstrækkeligt at sandsynliggøre en udgifts afholdelse for at opnå et skattemæssigt fradrag.

Kravene til hvornår en udgifts afholdelse er sandsynliggjort er mindre end kravene til, hvornår en udgifts afholdelse er dokumenteret.

Højesterets præmisser er i øvrigt helt i overensstemmelse med den Thybjergske bevisteori efter hvilken, den der påstår noget usædvanligt også må føre bevis herfor.

Påstanden i SKM2004.62.HR (SKAT red. Forkert henvisning i oprindelig dom), om fradrag for befordring for 698 km dagligt er aldeles usædvanlig, hvorfor Højesteret fandt, at der påhvilede skatteyderen et skærpet dokumentationskrav for, at den påståede befordring rent faktisk havde fundet sted.

Der er derimod ikke noget usædvanligt i, at H1 påstår at have afholdt udgifter til tilslutning til el i forbindelse med modning og opførelse af 40 boliger på en grund, hvortil der ubestridt er udført elforsyning til og på grunden af forsyningsselskabet i forbindelse med projektets gennemførelse. Forsyningsselskabets opkrævning af tilslutning i den situation er helt normalt, og det er snarere Landsskatterettens antagelse om, at H1 ikke har afholdt udgifter hertil, som er usædvanlig.

Konkret gøres det derfor gældende, at der ikke er hjemmel i den dagældende vurderingslov eller praksis til at opstille så strengt et dokumentationskrav, som Landsskatterettens kendelse (..) er udtryk for. Der er ikke tale om et på nogen måder usædvanligt fradrag eller en usædvanlig påstand, hvorfor der ikke kan anlægges en skærpet bevisbedømmelse.

På det skatteretlige område er der generel hjemmel til at fastsætte et fradrag skønsmæssigt. Af SKATs juridiske vejledning 2016-2, afsnit A,B.5.2, fremgår bl.a. følgende omkring sandsynliggjorte udgifter, der påstås fradrag for:

“...

Hvis SKAT finder det konkret sandsynliggjort, at en skattepligtig har afholdt fradragsberettigede udgifter, hvis størrelse den skattepligtige ikke kan dokumentere på regulær vis, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift.

..."

Konkret for vurderingsområdet fremgik det af Vurderingsvej ledningerne, som var gældende forud for de skærpede dokumentationskrav, og i de vurderingsårene den foreliggende sag vedrører, at:

“...

Told- og skatteforvaltningen søger at tilvejebringe de oplysninger, der er nødvendige for, at et eventuelt fradrag kan ansættes korrekt. Skulle de fornødne oplysninger ikke være tilgængelige for told- og skatteforvaltningen på vurderingstidspunktet, må der tages hensyn til forbedringerne, så snart told- og skatteforvaltningen bliver bekendt med dem. Kan told- og skatte forvaltningen ikke skaffe den fornødne dokumentation for byggemodningsomkostningerne ansættes fradraget skønsmæssigt.

..."

Det kan heraf udledes, at der efter tidligere praksis ikke gjaldt et krav om dokumentation for den faktisk afholdte udgift, der påstås fradrag for, men at fradraget i mangel af dokumentation for udgiftens nærmere størrelse skulle fastsættes skønsmæssigt.

Et eksempel på en sådan skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift findes i SKM2016.64.BR. Sagen handlede om opgørelsen af en ejendomsavance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Grundejeren havde købt og solgt en grund i ubebygget stand. Grundejeren gjorde gældende, at han havde afholdt udgifter til at vedligeholde og forbedre grunden, der ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, skulle tillægges anskaffelsessummen. Forbedringen bestod i opfyldelse af en slugt, der var på grunden, da han erhvervede den.

Grundejeren havde ikke dokumenteret udgifterne i form af fakturaer eller lignende, idet alt dokumentationsmateriale var blevet ødelagt ved en brand, men det var godtgjort at opfyldelsen rent faktisk var sket, og at det var grundejeren, der havde afholdt udgiften hertil.

På den baggrund ansatte Landsskatteretten skønsmæssigt de udgifter, der skulle tillægges anskaffelsessummen, til 300.000 kr.

Byretten hjemviste sagen til fornyet behandling hos SKAT, idet grundejeren med bevisførelsen for byretten havde godtgjort, at det af Landsskatteretten udøvede skøn over avancen, herunder de udgifter der skulle tillægges anskaffelsessummen, var udøvet på et forkert grundlag, hvorfor skønnet over udgifterne skulle foretages på ny af Landsskatteretten.

Efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler kunne der således ikke stilles krav om fremlæggelse af eksakte fakturaer eller anden specifik dokumentation for en konkret udgifts afholdelse, idet der var hjemmel og pligt til at foretage en skønsmæssig opgørelse, når det var sandsynliggjort, at der var afholdt en udgift.

At det forholder sig sådan følger endvidere af § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i kraft pr. 1. januar 2013, idet bestemmelserne top blev vedtaget med henblik på at indføre krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag. Det fremgår således, at § 3, stk. 6 alene gælder for genoptagelsesanmodninger indgivet efter 1. januar 2013. Med udgangspunkt i retsvirkningerne af bestemmelsen følger det derfor forudsætningsvist, at der forud herfor gjaldt andre krav til dokumentation for grundforbedringsfradrag. Havde der alene været tale om en lovfæstelse af gældende praksis havde der jo ikke været behov for at tildele bestemmelsen retsvirkninger.

Ser man nærmere på bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

“...

Ejendommenes ejer skal ved anmodninger efter stk. 4 og 5 vedlægge dokumentation for de udgifter, som der ønskes fradrag for, i form af skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen eller storparcellen, byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse.

(...)“

For bedre forståelse af bestemmelsen kan henvises til de af Skatteministeriet modtagne høringssvar. Advokatrådet var høringspart i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, der lå til grund for lov nr. 925 af 18. september 2012, og anførte bl.a. følgende:

“...

Endelig anfører Advokatrådet om de foreslåede dokumentationskrav, at det er meget usædvanligt i dansk skatteret, at der indføres krav til den form, hvori et bevis skal foreligge. Efter Advokatrådets opfattelse bør det være op til myndighederne og i sidste ende domstolene at afgøre, om et bestemt forhold kan anses for at være bevist eller ej. De foreslåede regler er efter Advokatrådets opfattelse udtryk for en meget væsentlig skærpelse i forhold til Landsskatterettens nuværende praksis." [Min fremhævning]

..."

Skatteministeriet bekræftede i et svar hertil, at der var tale om en skærpelse af hidtidig administrativ praksis, som påpeget ovenfor. Skatteministeriet anførte i den forbindelse følgende:

“...

Det er korrekt, at der med den foreslåede udformning af dokumentationskravet bliver tale om en skærpelse i forhold til hidtidig praksis. Denne skærpelse er tilsigtet, Der er behov for at få gjort op med den række af problemstillinger, der knytter sig til grundforbedringsfradraget, herunder også med den her nævnte praksis (...)“ [min fremhævning]

..."

I et høringssvar fra G6, som også var høringspart, anførtes bl.a. følgende:

“...

[G6 i er i tvivl om, hvornår de foreslåede regler om dokumentationskrav vil skulle gælde. AT foreslår præciseret, at de skærpede dokumentationskrav alene omfatter anmodninger, der modtages af SKAT i perioden fra 1. januar til 1. maj 2013, mens anmodninger, der indbringes frem til den 31. december 2012 omfattes af de nugældende regler i vurderingslovens afsnit D. “ [min fremhævning]

..."

Hertil anførte Skatteministeriet følgende:

“...

Hvis en sag er modtaget hos SKAT før den 1. januar 2013, og fuld dokumentation efter de hidtil gældende regler på dette tidspunkt også er modtaget hos SKAT, så gælder alene de hidtidige regler. Der er således ikke tale om, at de nye dokumentationskrav vil skulle opfyldes i verserende sager, som allerede er tilstrækkeligt dokumenteret efter de regler, der gælder i dag. “ [min fremhævning]

..."

På baggrund af ovenstående, gør H1 gældende, at det er aldeles klart, at der ikke kan stilles krav om eksakt dokumentation for et bestemt afholdt beløb efter de forud for 1. januar 2013 gældende regler, som er de regler den foreliggende sag skal afgøres efter.

Det er derfor i strid med det før 1. januar 2013 gældende dokumentationskrav i vurderingsloven, når Landsskatteretten i præmisserne lægger vægt på, at H1 ikke har fremlagt konkret faktura, som blev indført som et krav med § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012. Det bemærkes i den forbindelse, at der i sagen for Landsskatteretten rent faktisk blev fremlagt takstblad, jf. bilag 5, som også positivt nævnes som et dokument, der kan opfylde de skærpede dokumentationskrav efter § 3, stk. 6.

Det fremhæves, at eftersom der efter det retsgrundlag nærværende sag skal afgøres efter, ikke kan stilles krav om fremlæggelse af en bestemt form for dokumentation, så kan det heller ikke komme H1 bevismæssigt til skade, at en sådan bestemt form for dokumentation ikke rent faktisk fremlægges.

Fra praksis kan henvises til SKM2013.791.BR, SKM2013.829.BR, SKM2014.541.BR, SKM2014.875.BR og SKM2016.240.BR for så vidt angår problemstillingen i denne sag.

Fælles for disse domme er, at retterne har foretaget en fuldstændig prøvelse af, hvorvidt grundejerne havde sandsynliggjort at have afholdt udgifter til grundforbedringer. Da sådan udgiftsafholdelse var sandsynliggjort i dommene blev den beløbsmæssige ansættelse af fradraget hjemvist til SKAT, idet der netop er tale om fradrag, der skal ansættes skønsmæssigt. Det bemærkes, at den faktisk afholdte udgift og størrelsen heraf ikke var konkret dokumenteret i sagerne.

Det dokumentationskrav, der ses anvendt i dommene, er i overensstemmelse med ovenstående gennemgangen af bevisbyrdereglerne inde for området for grundforbedringsfradrag som de var gældende forud for indførelsen af de skærpede dokumentationskrav. Det er samme prøvelse efter de dagældende regler - som retten skal foretage i nærværende sag.

Det følger også af Byrettens endnu ikke offentliggjorte dom af 30. september 2016, i sagsnr. BS 1A-1994/2015, hvor retten kom frem til, at der ikke kan stilles krav om fremlæggelsen af en bestemt form for dokumentation, men at spørgsmålet om sandsynliggørelse af bekostning skal afgøres efter en samlet vurdering af det fremlagte materiale.

Retten skal i nærværende sag, således foretage en tilsvarende fuldstændig prøvelse baseret på det dagældende retsgrundlag og den fremlagte dokumentation.

H1 gør i den forbindelse gældende, at såfremt Skatteministeriets påstår, at en anden end H1 har afholdt udgiften til eltilslutning, så må Skatteministeriet føre bevis herfor.

For så vidt angår den konkrete sag var følgende dokumentation grundlag for Landsskatterettens afgørelse, jf. bilag 1, side 2:

Skøde

Lokalplan

Byggeregnskab

Ledningskort over elforsyning

V&S beregning af elforsyning

Luftfoto

Takstblad

Det fremgår af det som bilag 8 fremlagte luftfoto, at grunden i 1993 henlå som en åben græsmark. Det fremgår af afgørelsen, at H1 erhvervede grunden i 1994, og at denne i 1995 er bebygget med 40 boliger af H1. bilag 1, side 2, afsnit 1-2.

Det følger af H1s byggeregnskab forbundet med opførelsen af de 40 boliger, at H1 har afholdt 90.000 kr. i gas- og kloakbidrag og 524.000 kr. i tilslutninger, jf. bilag 3, side 5.

Forud for H1s erhvervelse af grunden, projekterede G3i 1992 et projekt omfattende bebyggelse af hele Y5, ..., og opførelse af 136 boliger. Y2 Kommune skriver i 1991 til G3, at de for grunden gældende tilslutningsafgifter for el kan fås oplyst ved henvendelse til G4, ....

I 1992 fremsender G3 et brev til Y2 Kommune, hvor udgifter til de samlede tilslutningsafgifter skønnes baseret på informationer fra forsyningsselskaberne. Det fremgår af brevet, at udgiften til el-tilslutning i 1992 er oplyst til 8.000 kr. pr. bolig. Det bemærkes, at den oplyste pris stemmer overens med de historiske takster.

Retten kan således lægge til grund, at posten for tilslutningsafgifter i byggeregnskabet på 524.000 kr., ..., er gået til el, antenne og vand, idet gas- og kloakbidrag har sin egen post. Det kan ikke bestrides, idet der simpelthen ikke findes andre slags forsyninger, hvor der opkræves tilslutningsafgifter.

Ser man på de oplyste poster for vand, el og antenne, så tegner el-tilslutningsudgiften i 1992 sig for ca. 85% af de skønnede udgifter for alle 3 tilslutninger.

Det fremgår af det som bilag 5 fremlagte takstblad fra G4, at tilslutning til el i 1995 udgjorde 6.700 kr., ex. moms, pr. bolig. Det svarer for H1s ejendom med 40 boliger til en samlet tilslutningsafgift på 335.000 kr., inkl. moms.

For det første bemærkes, at et sådant beløb kan indeholdes i byggeregnskabets tilslutningspost på 524.000 kr. Dernæst bemærkes det, at det er overvejende sandsynligt at en sådan udgift er indeholdt heri henset til, at 335.000 kr. alene tegner sig for 65% af den samlede post, og således langt under de 85% som posten ville have udgjort i 1992 af de samlede udgifter til el-, antenne-, og vandtilslutning.

Allerede på det grundlag gør H1 gældende, at det er sandsynliggjort, at H1 har afholdt udgifter til tilslutning, og at der er grundlag for at fastsætte et skønsmæssigt fradrag for H1s udgifter til eltilslutning, jf efter vurderingslovens § 17-18, jf. SKM2009.323.VLR, SKM2013.387.VLR, SKM2016.64.BR, SKM2013.791.BR, SKM2013.829.BR, SKM2014.541.BR, SKM2014.875.BR og SKM2016.240.BR.

Til videre støtte herfor kan henvises til Landsskatterettens egen afgørelse, jf. bilag 1, hvor der tilkendes fradrag på 30.000 kr. for kloaktilslutning på baggrund af den i byggeregnskabet indeholdte post på 90.000 kr. for gas- og kloaktilslutning.

Det fremgår af rettens begrundelse, side 6, 2 sidste afsnit, at:

På baggrund af byggeregnskabets post “Gas- og kloakbidrag" på 90.000 kr. finder retten det godtgjort, at H1 har afholdt udgifter til det eksterne kloakforsyningsnet i form af en tilslutningsafgift til værket. Det modtagne materiale indeholder imidlertid ikke oplysninger om hvilket arbejde og hvilke ydelser, der er knyttet til beløbet, eller i hvilket omfang beløbet vedrører grundforbedrende arbejder.

Det er rettens opfattelse, at det ikke er dokumenteret, at tilslutningsafgiften forlods er gået til dækning af udgifter, der vedrører materielle foranstaltninger foretaget med henblik på at etablere forsyning til den konkrete ejendom.

Fradraget må derfor ansættes skønsmæssigt.

På det anførte grundlag godkendes der skønsmæssigt et fradrag på 30.000 kr.

Retten fastsætter således et fradrag for tilslutning skønsmæssigt uden at kende til hvilke arbejder og ydelser, der knytter sig til det byggeregnskabet indeholdte beløb, eller i hvilket omfang dette vedrører grundforbedrende arbejder.

Der ses baseret på faktum i nærværende sag derfor ikke at være grundlag for, at H1 ikke også skulle tildeles et skønsmæssigt fradrag for el-tilslutning, idet udgiftens afholdelse, og for den sags skyld beløbets størrelse, er sandsynliggjort.

Det fremhæves i den forbindelse, at usikkerheden omkring den nærmere størrelse af den afholdte udgift ikke skal komme til udtryk i, at skønnet undlades, som i nærværende sag for så vidt angår el-tilslutningen, men alene at der foretages et forsigtigt skøn over fradragets størrelse, idet retten til fradraget fastslås ved sandsynliggørelse af udgiftsafholdelsen, som ved kloaktilslutning.

Til videre støtte for H1s påstand kan henvises til parternes fælleshenvendelse til G5 (tidligere G1 (tidligere G4).

Det følger af besvarelsen, at G5 bekræfter, at de har etableret ledningsnetter i området, herunder ledningerne, der løber fra Y8-adresse frem til skel for H1s ejendom, som er de ledninger, der forsyner H1s ejendom, og som nærværende sag vedrører.

For så vidt etableringsåret for ledningsnettet oplyses, at det er etableret i 1997 eller tidligere. I den forbindelse uddybes det, at ved første byggemodning (fra bar mark), så vil et ledningsnet blive etableret samtidigt med modningen af den grund/det område som ledningerne skal forsyne. Dertil bemærkes, at ledningsnettet, nærværende sag vedrører, af G5 antages at være etableret i forbindelse med modningen af H1 grund henset til vej forløbene. At det netop forholder sig sådant følger også af det fremlagte luftfoto fra 1993, hvor området udgør en åben græsmark. Ser man endvidere på ledningskortet, ..., ses ledningerne fra Y8 frem til skel for H1s ejendom alene at betjene H1s ejendom og de andre grunde som kommunen udstykkede Y5 i. Retten kan derfor lægge til grund, at ledningerne er etableret i 1995 i forbindelse med modningen af klagers ejendom og de omkringliggende ejendomme beliggende på Y1. Såfremt H1 fastholder, at ledningerne, der alene forsyner grundene på Y1, er anlagt i 1956, hvor området var en græsmark uden nogen form for viden om dets fremtidige anvendelse, hvilket bilag 9-10 underbygger, idet det heraf fremgår, at G3i 1992 påtænkte et andet samlet projekt for hele området med 136 boliger opført, hvilket er langt fra H1s projekt med 40 boliger, så må H1 ført bevis herfor, og det har de ikke gjort.

Videre følger det af G5's svar på spørgsmål 3, at der altid opkræves tilslutningsbidrag ved tilslutning til G5's el-net, og at det er ret usandsynligt, at der i nærværende sag ikke skulle være opkrævet tilslutning.

I den forbindelse uddybes besvarelsen:

“...

Den eneste situation hvor der ikke opkræves bidrag, er hvis der er tale om, at den nye bebyggelse genbruger et eksisterende kabelanlæg og gør brug af et af tidligere ejer allerede indbetalt tilslutningsbidrag. Det virker grundet den fysiske udformning af bebyggelse og tilhørende kabelanlæg ikke plausibelt i denne sag.

..."

I nærværende sag, hvor der ikke er tale om, at et eksisterende kabelanlæg genanvendes, men etablering af et helt nyt el-net til forsyning af et helt nyt område, som G5 anslår etableret i 1997 eller tidligere, og som ses at udgøre en mark i 1993, så vil der altså også være opkrævet tilslutning. Der henvises endvidere til det fra G1 modtagne svar på G6s henvendelse, hvor det bekræftes, at der er i hele området er opkrævet tilslutning for samlet 7 parcelfritidshuse og 143 tæt-lav boliger, men at man ikke har selve fakturaerne visende beløbene, jf. bilag 4, men at taksterne fremgår af historiske takster.

G5 fremhæver ved besvarelse af spørgsmål 6, at et sådant tilslutningsbidrag går til etablering, drift og vedligeholdelse af ledningsnettet. Ved H1s betaling af tilslutningsbidraget er der således også betalt for det bagvedliggende forsyningsnet, der forsyner H1s ejendom, jf. ....

Der ses på ovenstående baggrund ikke at være grundlag for at antage, at H1 ikke har betalt tilslutningsafgift i henhold til gældende takster, hvorfor der er i nærværende sag også er grundlag for at ansætte et skønsmæssigt fradrag for den del af tilslutningsafgiften til el, som skønnes at være gået til etablering af de grundværdiforbedrende foranstaltninger, der sikrer H1s grund elforsyning, og som er etableret i forbindelse med H1s byggemodning.

Skatteministeriet gør med henvisning til SKM2015.404.VLR desuagtet gældende, at der ikke skal indrømmes fradrag, når der ikke er ført bevis for det faktisk afholdte tilslutningsbidrag.

H1 bestrider dette, og fastholder, at der for retten til fradrag alene gælder et krav om sandsynliggørelse af udgiftsafholdelsen efter det retsgrundlag nærværende sag skal afgøres efter, jf. ovenfor. Landsskatterettens afgørelse er derfor udtryk for en skærpet bevisbedømmelse, der kun ses at være hjemmel til efter de nye skærpede dokumentationskrav, som netop ikke er gældende for denne sag.

SKM2015.404.VLR ændrer ikke herved, og kan ikke tages til indtægt for, at der ikke skal skønnes i nærværende sag, da der tale om en meget konkret afgørelse begrundet i særlige forhold, som ikke gør sig gældende i nærværende sag.

At præjudikatsværdien af denne dom er meget begrænset følger også af SKM2016.240.BR og Retten i Roskildes dom af 30. september 2016. I begge sager, efter en fuldstændig prøvelse af den fremlagte dokumentation, fandtes det sandsynliggjort, at der var afholdt udgifter til tilslutning, og at fradragsansættelsen derfor skulle hjemvises til vurderingsmyndighedens skønsmæssige beløbsansættelse, idet der ikke var vished om, hvad disse nærmere var gået til. Disse domme, der er afsagt efter SKM2015.404.VLR er helt i tråd med ovenstående praksis, herunder den praksis Landsskatteretten i nærværende sag ses at have godkendt fradrag for kloaktilslutning efter.

H1 gør på den baggrund sammenfattende gældende, at der er grundlag for at fastsætte et skønsmæssigt fradrag for H1s udgifter til etableringen af el-ledningeme, der forsyner H1s ejendom, som betalt indirekte via tilslutningsafgiften, og at sagen derfor skal hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse af fradraget i henhold til praksis, idet H1 anerkender, at tilslutningsbidraget også er gået til betaling af udgifter, der ikke indebærer en forbedring af grunden.

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 21. oktober 2016 anført følgende:

Det gøres overordnet gældende, at H1 ikke er berettiget til fradrag for udgifter til tilslutning af el i henhold til dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18, og at der dermed ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse.

1. Retsgrundlaget

Det er den, der ønsker at opnå et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse, jf. UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR) og Højesterets dom af 19. juli 2016 i sag 120/2015. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Det følger af vurderingslovens dagældende § 17, at såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde, dog med de begrænsninger der følger af bl.a. vurderingslovens § 18.

Efter vurderingslovens § 18 må fradrag i grundværdien for forbedringer kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Fradrag efter vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18 er dermed betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien, og at grundejeren (direkte eller indirekte) har afholdt udgiften hertil eller udvirket forbedringen ved eget arbejde.

Det er kun foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som kan begrunde et fradrag, jf. herved vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17.

Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at de kun har reel værdi i forbindelse med byggeriet, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, jf. bl.a. UfR 2014.3322 H (SKM2014.574.HR), UfR 2014.859 H (SKM2014.879.HR) (SKAT red. Forkert henvisning), UfR 2013.2277 H (SKM2013.369.HR) og Østre Landsrets domme af 12. april 2016 i sagerne B-1896-13 (...) og B-4101-13

Ovenstående gælder som nævnt, uanset om udgiften betales "direkte" til en entreprenør (som led i byggemodningen) eller "indirekte" ved betaling af en tilslutningsafgift til forsyningsværk, jf. SKM2009.323.VLR, eventuelt via købesummen for grunden.

Fradrag for en tilslutningsafgift forudsætter dermed, at afgiften vedrører foranstaltninger, der medfører en stigning i grundværdien.

En tilslutningsafgift dækker imidlertid ofte over flere forskellige udgiftsposter og relaterer sig dermed ikke kun til det konkrete arbejde forbundet med eksempelvis etableringen af kloakledninger. Tilslutningsafgifter kan således også bestå af generelle investeringsbidrag, som ikke er fradragsberettigede.

Vedrører tilslutningsafgiften ikke en materiel foranstaltning, der er foretaget med henblik på forsyning af en konkret ejendom, medfører betaling af afgiften ikke en stigning i den ubebyggede grunds værdi, og betingelsen for fradrag er derfor ikke opfyldt, jf. SKM2013.387.VLR, SKM2009.323.VLR og SKM2015.404.VLR.

2. Den konkrete sag

Hvorvidt H1 er berettiget til et fradrag i grundværdien for udgifter til tilslutningsafgift for el beror på en konkret bevisvurdering af, om H1 har dokumenteret at have betalt tilslutningsafgift for el og i givet fald hvilket beløb, og om H1 har dokumenteret, at tilslutningsafgiften vedrører foranstaltninger, der medfører en stigning i grundværdien.

Det gøres gældende, at H1 ikke har løftet denne bevisbyrde, og at H1 på denne baggrund ikke er berettiget til fradrag for udgifter til tilslutningsafgift.

Det er for det første udokumenteret, at H1 har afholdt en udgift til tilslutning af el.

Den fremlagte e-mail korrespondance ... og det fremlagte byggeregnskab ...3 udgør ikke dokumentation herfor.

Det ... fremlagte svar fra IT, manager på tilslutningsprojekter hos G5, dokumenterer ej heller, at der er afholdt en sådan udgift til el. Tværtimod har G5 alene kunnet oplyse, at der sædvanligvis betales forsyningsbidrag ved tilslutning til el-nettet - hvilket er alment kendt - men har ikke kunne bekræfte, at H1 konkret har betalt et forsyningsbidrag til G5, ...

Den fremlagte korrespondance [mellem G3og Y2 Kommune Teknisk forvaltning] udgør tilsvarende ikke dokumentation for, at H1 skulle have afholdt en udgift til tilslutning af el.

H1 har for det andet ikke dokumenteret at have afholdt en udgift af en bestemt størrelse.

Det kan ikke ud af byggeregnskabets post vedrørende "tilslutningsafgifter" (..) udledes, hvor stor en del af udgiften, der skal henføres til den eventuelle tilslutning af el.

Tilsvarende kan henvisningen til et takstblad fra forsyningsselskabet (...) ikke anses som dokumentation for, at selskabet har betalt en tilslutningsafgift af en given størrelse.

Korrespondancen med IT, G5, ... udgør ej heller den fornødne dokumentation. Tværtimod må det på baggrund af korrespondancen lægges til grund, at det ikke konkret vides, hvad der faktisk er betalt, og H1 har på den baggrund ikke dokumenteret at have afholdt en udgift af en bestemt størrelse, ....

Korrespondancen [mellem G3 og Y2 Kommune Teknisk Forvaltning] vedrører end ikke H1 og udgør ikke dokumentation for, hvilket beløb H1 måtte have betalt i tilslutningsafgift.

H1 har for det tredje ikke dokumenteret tilslutningsafgiftens sammensætning, herunder at afgiften konkret er anvendt til betaling af udgifter, som indebærer en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Erklæringen fra IT, G5, indeholder ikke konkrete oplysninger om, hvorledes tilslutningsafgiften er sammensat, og IT kunne ikke redegøre for, hvor stor en del af tilslutningsbidraget, som er blevet anvendt på etablering af de i sagen omhandlede ledninger, ...

H1 har således ikke med erklæringen fra IT dokumenteret, at tilslutningsafgiften konkret er anvendt til betaling af udgifter, som indebærer en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Det bemærkes i øvrigt, at H1s opfordring 1 hermed anses for opfyldt.

Selv hvis det lægges til grund, at der er betalt et ukendt beløb i tilslutningsafgift, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at indrømme H1 et fradrag i grundværdien for tilslutningsafgift til el. Dette fremgår bl.a. af afgørelsen SKM2015.404.VLR, hvor landsretten stadfæstede byrettens begrundelse, som var følgende:

"...

Selvom det ikke kan udelukkes, at en del af det tilslutningsbidrag, der omtales i skødet, kan indeholde udgifter, der ville kunne fradrages efter vurderingslovens § 17, finder retten, at der på grund af den usikkerhed, der både er om størrelsen af det konkret betalte tilslutningsbidrag og den andel af det betalte bidrag, der vedrører udgifter, der kan fradrages efter vurderingslovens § 17, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse vedrørende dette punkt.

..."

Dommen viser, at når der - som i nærværende sag - i hvert fald er usikkerhed om størrelsen af det konkret betalte tilslutningsbidrag og den andel af det betalte bidrag, der vedrører udgifter, der kan fradrages efter vurderingslovens § 17, kan der ikke indrømmes fradrag for tilslutningsafgift.

Det gøres afsluttende gældende, at selv hvis det må anses for dokumenteret, at der er afholdt en udgift, og at denne udgift kan opgøres beløbsmæssigt, er det udokumenteret, at den tidsmæssige betingelse i vurderingsloven § 18, stk. 2, er opfyldt.

Ifølge denne regel kan der ikke gives fradrag for forbedringer, der er ældre end 30 år i forhold til vurderingsåret.

Tilslutningsbidrag dækker grundejerens andel af udgiften til forsyningsanlæg uden for grunden. Ved at undersøge de omkringliggende ejendomme beliggende ved Y7-adresse, har SKAT konstateret, at Y8-adresse er opført i 1956, hvorfor det må lægges til grund, at de forsyningsledninger, der fører hen til grunden, er mere end 30 år gamle. Udgiften til forsyningsledningerne er derfor forældet.

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse 

Indledningsvis bemærkes, at der ikke er fremkommet noget i sagen, der sandsynliggøre, at ledningsnettet er etableret allerede i 1956. Retten lægger som landsskatteretten til grund, at der er efter praksis kan opnås fradrag for udgifter til tilslutning til forsyningsværkerne, forudsat at tilslutningsafgiften vedrører betaling af foranstaltninger, som sikrer forsyningen af ejendommen, og det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, der bidrager til en stigning i grundens værdi i ubebygget stand. Det tiltrædes endvidere, at der ydes fradrag efter et skøn, når der ikke foreligger oplysninger om, hvilke nøjagtige foranstaltninger, der er omfattet af tilslutningsbidraget.

Retten kan ikke tiltræde, at der forud for ændringen af vurderingsloven den 1. januar 2013 kan lægges afgørende vægt på, at H1 ikke har kunnet fremlægge en specificeret faktura fra forsyningsselskabet.

Retten finder efter en samlet vurdering af den fremlagte tegning af ledningsnettet til elforsyning, af G3s korrespondance med Y2 Kommunes tekniske forvaltning om bl.a. kostprisen for tilslutningsafgifter for el på Y5, et luftfoto fra 1993 af grunden, der ikke synes byggemodnet, Manager Tilslutningsprojekter hos G5, ITs, besvarelse af parternes fælles spørgsmål om, hvorvidt H1 kan antages at have betalt tilslutningsafgifter til el, samt det foreliggende byggeregnskab, at H1 har tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de har betalt tilslutningsafgift for el, og at tilslutningsafgiften efter sin karakter i hvert fald for en del vedrørte grundforbedrende foranstaltninger.

Retten finder endvidere, at det vil være muligt for SKAT at skønne det fradragsberettigede beløb ved at sammenholde oplysninger i byggeregnskabet med det fremlagte takstblad og de oplysninger, der fremgår af skrivelsen af 30. juli 1992 fra G3 til Y2 Kommune, Teknisk Forvaltning.

Herefter tages H1s påstand til følge.

H1 har oplyst, at sagens værdi er den skattemæssige besparelse fra første genoptagelsesår og 10 år frem. Dette beløb er opgjort til 22.723 kr. af H1, der er momsregistreret. Da Skatteministeriet har tabt sagen, skal Skatteministeriet betale H1s sagsomkostninger.

Skatteministeriet skal godtgøre H1 retsafgiften på 500 kr. og rimelige omkostninger til advokat, der fastsættes til 18.000 kr. Retten har ved fastsættelsen af omkostninger lagt vægt på sagens værdi og karakter.

T h i  k e n de s  f o r  r e t:

Ansættelsen af fradrag i grundværdien i henhold til vurderingslovens § 17-18, for ejendommen beliggende Y1-adresse, Y2-by (ejendomsnummer ...11), for udgifter til eltilslutning, ved vurderingerne og årsreguleringerne pr. 1. oktober 2004, 1. oktober 2005 og 1. oktober 2006, hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.

Skatteministeriet skal inden 14 dage betale 18.500 kr. til H1 i sagsomkostninger.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.