Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at udgifter til arkitekter, ingeniører og andre rådgivere ikke skal medregnes til værdien af udført 'ombygningsarbejde' på spørgers ejendom, når det skal vurderes, om en ombygning er væsentlig efter 25/50 procent-reglen i momsbekendtgørelsens § 58?

2. Kan Skatterådet bekræfte, at udgifter til nedrivning af eksisterende bygningsdele ikke skal medregnes til værdien af udført 'ombygningsarbejde' på spørgers ejendom, når det skal vurderes, om en ombygning er væsentlig efter 25/50 procent-reglen i momsbekendtgørelsens § 58?

3. Kan Skatterådet bekræfte, at momslovens § 13, stk. 2 finder anvendelse, hvis spørger skifter intention fra salg til udlejning i løbet af ombygningsperioden, og der ikke er taget momsfradrag for køb og ombygningsudgifterne?

Svar:

1. Ja

2. Nej

3. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et aktieselskab, der er stiftet med henblik på køb af ejendom, der udvikles og ombygges til boliger for efterfølgende at udleje eller sælge boligerne.

Der er tale om en fem etagers ejendom på i alt X m². Ejendommen er beliggende i byzone og er omfattet af den gældende kommuneplan for området.

Ejendommen har indtil videre været indrettet med erhvervsmæssig udlejning til butik i stueetagen, kontorlokaler på 1-5. sal, seks beboelseslejligheder, p-pladser i terræn og i kælder samt depotrum i kælderen. Sælger har indtil for få år siden anvendt kontorlokalerne selv, men efter sælgers fraflytning har de stået ubenyttet hen.

Spørger har efter overtagelsen af ejendommen videreført den erhvervsmæssige udlejning i stueetagen. Herudover har spørger igangsat ombygning af 1-5. salen til over 100 lejligheder. Der er udarbejdet et samlet ombygningsprojekt for ejendommen i samarbejde med et arkitektfirma, og der er indgået en totalentreprisekontrakt med en entreprenør, som skal stå for den samlede renovering og ombygning af ejendommen ('ombygningsarbejderne').

Der er opnået byggetilladelse fra X Kommune til projektet.

Den samlede planlagte byggeproces kan opdeles i flere faser og udgiftskategorier, herunder:

1. Udarbejdelse af tegninger, projektmateriale, og beregninger mm. (arkitekt, ingeniør og andre rådgivere)

2. Nedrivning af eksisterende indmad/inventar på 1-5. salen, således der kun er ydermurer og bærende elementer tilbage, inden ombygningen påbegyndes.

   1. Der er tale om en omfattende nedrivning, da der f.eks. er en betydelig miljøhåndtering af PCB

3. Renovering af facader

4. Pålægning af nyt tag

5. Ombygning og etablering af over 100 lejligheder på 1-5 salen

6. Renovering af fællesarealer

7. Renovering af p-kælderen

Der vil i forbindelse med ombygningen som udgangspunkt ikke ske en udvidelse af det eksisterende bygningsareal (ingen tilbygning). Den nuværende ejendom opdeles blot i over 100 selvstændige lejligheder/faste ejendomme.

Entreprenøren er på nuværende tidspunkt gået i gang med de første faser af byggeprocessen.

Det forventes, at den første tredjedel af lejlighederne er færdige til september 2014, mens resten forventes færdiggjort i februar 2015.

Spørger har i samarbejde med revisor udarbejdet en samlet opgørelse over ombygningsudgifterne i forhold til de enkelte lejligheder. Denne opgørelse viser, at ombygningen ikke er væsentlig.

Det er som følge heraf spørgers hensigt, at lejlighederne skal sælges efter endt opførelse. Dette er imidlertid ikke endeligt besluttet, da det også vil afhænge af, om den faktisk opnåelige salgspris bliver som forudsat eller ej.

Hvis det højeste købstilbud på en given lejlighed medfører, at ombygningen anses for væsentlig i forhold til denne enkelte lejlighed, overvejer spørger at leje lejligheden ud i stedet for. Denne udlejning vil ske på sædvanlige markedsvilkår (herunder ikke-tidsbestemt lejekontrakt).

Spørger har ikke taget momsfradrag for de ombygningsudgifter mv., der vedrører de ombyggede lejligheder, der efterfølgende sælges uden moms. Spørger vil allokere en forholdsmæssig del af ombygningen (f.eks. en andel af det nye tag samt facaderenovering) til de momspligtige lejemål i stueetagen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Der er spørgers opfattelse, at alle tre spørgsmål skal besvares med et ja.

Spørger henviser til momslovens §§ 3, stk. 1; 4, stk. 1; 6, stk. 1; 13, stk. 1, nr. 8 og 9; 13, stk. 2; 43, stk. 2. Se afsnittet 'lovgrundlag'.

Der betales som udgangspunkt moms af alle leverancer (varer og ydelser) mod vederlag, der har leveringssted her i landet. Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1 og § 4, stk. 1.

Der er dog en række undtagelser til dette klare udgangspunkt, jf. momslovens § 13, stk. 1, hvorefter der ikke skal betales moms af visse leverancer. For det første fastslår momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at udlejning af fast ejendom er momsfritaget. Videre siger momslovens § 13, stk.1, nr. 9, at visse salg af fast ejendom er momsfritaget, mens andre er momspligtige, herunder levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

Efter momslovens § 13, stk. 2 er levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, fritaget for afgift.

Efter momslovens § 6, stk. 1, skal der beregnes 'pålægsmoms' af eget byggearbejde, herunder ombygnings- eller moderniseringsudgifter, med henblik på salg eller udlejning, hvis dennes ansatte udfører arbejde ved projektering, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejder.

Videre nævner momslovens § 43, stk. 2, at fast ejendom, herunder til- og ombygninger, ligesom udgifter over 100.000 kr. årligt afholdt til reparation og vedligeholdelse af fast ejendom skal ses som investeringsgoder.

Spørger henviser til bekendtgørelsen til momsloven §§ 57, stk. 2; 58; 140, stk. 2-5. Se afsnittet 'lovgrundlag'.

Momsbekendtgørelsens § 140, stk. 2 siger, at bestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a finder anvendelse på 'nye' bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere.

Efter § 57, stk. 2, er en bygning ny, inden første indflytning.

Eksisterende bygninger skal, efter momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1 også betragtes som 'nye' bygninger, hvis de er væsentligt til- eller ombygget inden første indflytning efter den 1. januar 2011.  

Der er ifølge momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2 udført væsentligt til-/ombygningsarbejde, når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved levering af en ny bygning henholdsvis en ny bygning med tilhørende jord.

Efter momsbekendtgørelsens§ 58, stk. 3 opgøres værdien af til-/ombygningsarbejdet som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret fra andre leverandører.

Efter momsbekendtgørelsens § 58, stk. 5, skal denne 25/50 procentregel vurderes ud fra den opnåede salgspris for ejendommen (lejlighederne). Idet det fremgår af ordlyden af stk. 5, at hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. (...)

Momsbekendtgørelsens § 140, stk. 2-5 beskriver nærmere, hvornår salg af fast ejendom er omfattet af momspligten i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Herunder er stk. 3 interessant i den konkrete sammenhæng, da det heraf fremgår at (...) For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning. 

Spørger henviser til Den Juridiske Vejledning:

Afsnit D.A.21.3.2.3, 'Ombygning mv. eksisterende bygninger'

Afsnit D.A.11.7.4.4, 'Begrebet investeringsgoder ML § 43, stk. 2'

Se afsnittet 'lovgrundlag'.

Spørger henviser til SKATs vejledning E nr. 191, 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde' fra maj 2013:

Afsnit 1.3.2, 'Til-/ombygningsarbejde i væsentlig omfang'

Afsnit 1.3.2.1, 'Hvad forstås ved til-/ombygningsarbejde?'

Afsnit 1.4.2, 'Til- og ombygning', 2. afsnit

Se afsnittet 'lovgrundlag'.

I SKATs udkast til vejledningen fremgik der følgende i afsnit 1.3.2.1. 'til-/ombygnings-arbejde i væsentlig omfang'

"(...)

Til- og ombygningsarbejde omfatter opførelse (tilbygning), nedrivning, udvidelse, ændring (ombygning) af en bygning (fast konstruktion), eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse.

(...)" (spørgers understregning)

Ad spørgsmål 1 og 2

Spørger er i færd med at ombygge og modernisere en eksisterende ejendom. Denne ombygning skal resultere i over 100 nye lejligheder.

Salg af lejlighederne vil som udgangspunkt ikke udløse moms, idet der er tale om salg af 'gamle' lejligheder, når de etableres ved ombygning af en eksisterende ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Der skal dog afregnes moms i forbindelse med salg, hvis ombygningen er væsentlig, og lejlighederne derfor betragtes som 'nye' i momslovens forstand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, og momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1 og 140, stk. 1. Det støttes også af SKATs udtalelser og resultat i SKM2013.839.SR.

Der er tale om væsentlige 'til-/ombygningsarbejder', hvis værdien heraf udgør mere end 25 procent af salgsprisen for den enkelte lejlighed med tilhørende jord (grundareal), jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2 og SKATs vejledning afsnit 1.3.2. Det er således afgørende for momspligten, hvilke udgifter der skal anses for 'ombygningsudgifter' og dermed medregnes til værdien af ombygningsarbejdet, jf. momsbekendtgørelsen § 58, stk. 3.

I forbindelse med ombygningen afholder spørger en række udgifter. Herunder er spørger særlig interesseret i at få afklaret, om udgifter til 

1. Arkitekt, ingeniører, andre rådgivere, samt

2. Nedrivning af eksisterende bygningsmasse indvendig i bygningen.

skal anses for en del af værdien af det 'ombygningsarbejde', der udføres på og i ejendommen.

Der er spørgers opfattelse, at sådanne udgifter ikke er omfattet af begrebet 'ombygningsarbejder' i momslovens forstand, og de skal således ikke indgå i værdien heraf, når der skal vurderes, om 25 procentgrænsen er overskredet, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2 og 3, se nedenfor.

Ad Spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at ydelser fra arkitekter, ingeniører og andre rådgivere - det kan f.eks. være advokater, skatte- og momsrådgivere - ikke skal karakteriseres som 'ombygningsarbejder' og dermed ikke skal indgå i værdien heraf.

Det skal i den sammenhæng klarlægges, hvad der definerer 'ombygningsarbejder', da det alene er udgifterne hertil, der skal indgå i beregningsgrundlaget, når det skal afgøres, om 25 procentgrænsen i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2 er overskredet.

Begrebet 'ombygningsarbejder'

Begrebet 'til-/ombygningsarbejder' er nævnt forskellige steder i momslovgivningen. Det må dog antages, at dette begreb skal forstås og fortolkes ens momsmæssigt. Af de steder, hvor begrebet 'til-/ombygningsarbejder' er nævnt, kan det udledes, at der skal være tale om byggearbejder (håndværksarbejde mv.) på en fast ejendom, jf. nærmere i det følgende.

Det vil sige byggearbejder, som ifølge SKAT "omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning eller fast konstruktion samt udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse", jf. afsnit 1.3.2.1, 3. afsnit, i SKATs vejledning om fast ejendom fra maj 2013.

Ud fra denne definition er det spørgers opfattelse, at udgifter til arkitekter, ingeniører og andre rådgivere til konkrete byggeprojekter ikke er omfattet af begrebet 'til-/ombygningsarbejder', som det skal forstås i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2 og 3, da sådanne ydelser ikke, som definitionen tilsiger, ændrer på den faste ejendom.

Arbejdsydelserne ('ombygningsarbejderne') skal aktivt ændre på den faste ejendom

Ud fra ordlyden i de pågældende bestemmelser må det nødvendigvis være et krav, idet momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2 taler om 'til-/ombygningsarbejder' på en bygning. Endvidere definerer momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, at der i værdien af 'til-/ombygningsarbejderne' indgår normalværdien af virksomhedens eget arbejde tillagt materialer og almindelig avance samt køb af håndværksarbejde fra underleverandører.

Dette princip om at indregne værdien af eget arbejde inkl. udgifter til materialer og en almindelig avance i forbindelse med 'til-/ombygningsarbejder' findes også i reglerne om beregning af 'pålægsmoms', jf. momslovens § 6. I denne bestemmelse ligger det også, at der skal være tale om byggeydelser på den faste ejendom, for at se det som 'til-/ombygningsarbejder', jf. også DJV afsnit D.A.21.3.4.3.1, 'Ombygnings- eller moderniseringsarbejder'.

Denne retsstilling bekræftes endvidere i dommen SKM2003.123.HR, hvor Højesteret har anerkendt, at "hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsarbejder i momslovens forstand", jf. Landsrettens præmisser i SKM2002.392.VLR. Tilsvarende er gentaget i sagen SKM2006.595.SR og SKM2011.461.SR.

Højesteret anser således ikke de forudgående arkitektundersøgelser for påbegyndelse af ombygningsarbejdet. Det har SKAT gentaget i afsnit D.A.21.3.2.3 i DJV (se afsnittet 'lovgrundlag'), hvoraf det tillige fremgår, at det egentlig ombygningsarbejde kun omfatter byggearbejde, der har karakter af genopbygning eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning.

Når planlagte ombygningsarbejder ikke kan anses for påbegyndt ved arkitektundersøgelser mm., kan udgifter hertil heller ikke indregnes i værdien af de udførte 'ombygningsarbejder', som de skal forstås i momslovens forstand.

Det bekræfter SKAT også i afsnittet D.A.21.3.2.3, da de nævner, at "det egentlige ombygningsarbejde omfatter ikke projektering", heri indbefattet arkitektydelser.

Det må således være indbefattet i begrebet 'ombygningsarbejder', at de arbejdsydelser, der udføres, aktivt skal ændre på den faste ejendom. Det gør forberedende eller afledte udgifter til arkitekter, ingeniører og andre rådgivere ikke.

Det følger til sammenligning også at reglerne om investeringsgoder for fast ejendom, jf. momslovens § 43, stk. 2. Heri skelnes der mellem til-/ombygninger samt reparation/vedligehold på den faste ejendom. I afsnit D.A.11.7.4.4 i DJV (se afsnittet 'lovgrundlag') skriver SKAT, at der skal ses på karakteren af de enkelte arbejdsydelser på den faste ejendom for at afgøre, om der er tale om det ene eller det andet.

Det følger derfor både af bestemmelsens ordlyd og af SKATs formuleringer, at der skal være tale om arbejdsydelser udført direkte/aktivt på den faste ejendom, før udgifter hertil omfattes af reglerne om investeringsgoder. Det bekræftes også af de eksempler, som SKAT anfører, da de f.eks. nævner udskiftning af vinduer med termoruder, som er en aktiv handling på den faste ejendom.

De ydelser, der leveres af arkitekter, ingeniører og andre rådgivere har ikke denne karakter, da de ikke aktivt ændrer på den faste ejendom. Det er således ikke omfattet af reglerne om investeringsgoder, jf. momslovens § 43, stk. 2. De kan derfor heller ikke anses for en del af 'ombygningsarbejderne' og deres værdi, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, idet begrebet nødvendigvis må forstås ens momsmæssigt.

Rådgivningsydelser er ikke omfattet af begrebet 'ombygningsarbejder' i momslovens forstand

Udgifter til arkitekt, ingeniører og andre rådgivere er således ikke omfattet af begrebet 'ombygningsarbejder' i momslovens forstand.

Herudover anses 'ombygningsarbejder' ikke for påbegyndt i momslovens forstand ved forudgående projektering, herunder arkitekter, ingeniører og andre rådgivere, og værdien af disse rådgivningsydelser skal derfor også af denne grund ikke indgå ved opgørelsen af værdien af 'ombygningsarbejdet'.

På den baggrund foreslår spørger, at spørgsmål 1 besvares med et ja.

Ad Spørgsmål 2

Det følger af argumentation i spørgsmål 1, at der ved 'til-/ombygningsarbejder' forstås aktive arbejdsydelser på den faste ejendom i form af "opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning eller fast konstruktion samt udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse", jf. afsnit 1.3.2, 3. afsnit i SKATs vejledning om fast ejendom fra maj 2013.

I det andet spørgsmål ønsker spørger bekræftet, at udgifter til nedrivning af de indvendige dele af bygningen (inden ombygningen påbegyndes) ikke er en del af et sådant 'til-/ombygningsarbejde', og dermed ikke skal indgå i værdien heraf, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2 og 3.

Det har SKAT forholdt sig til i afsnit D.A.21.3.2.3 i DJV, da SKAT direkte anfører, at "det egentlig ombygningsarbejde omfatter ikke projektering eller nedrivning, men kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning".

Dette hænger godt sammen med definitionen af 'til-/ombygningsarbejder', idet denne nævner opførelse, tilbygning, udvidelse ændringer mv. og ikke nedrivning, jf. ovenfor. Det bekræfter SKAT også ved, at de i afsnit 1.3.2.1, sidste afsnit, i vejledningen om fast ejendom skriver, at "opførelse, herunder genopførelse (efter nedrivning) af en bygning, (...), udgør opførelse af en ny bygning". I den forbindelse mener SKAT altså ikke, at nedrivningen er en del af opførelsen og dermed tilsvarende heller ikke en del af en 'til-/ombygning'.

Det statueres endvidere af det forhold, at en nedrivning tidsmæssigt anses for at ligge før en 'til-/ombygning'. Vestre Landsret har i SKM2002.392.VLR, som er stadfæstet af Højesteret (SKM2003.123.HR) udtalt, at "hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsarbejder i momslovens forstand". Når ombygningen ikke er påbegyndt ved nedrivning, kan udgifterne hertil heller ikke henregnes til værdien af det udførte 'til-/ombygningsarbejde' i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2 og 3.

Denne retsstilling er gentaget flere gange, herunder også i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit D.A. 21.3.2.3, og i SKATs vejledning om fast ejendom, afsnit 1.4.2. (se afsnittet 'lovgrundlag').

SKAT er derfor tilsyneladende enig i, at nedrivningsarbejder ikke er en del af 'til-/ombygningsarbejder', hvilket bekræftes af det forhold, at SKAT i deres første version af vejledningen om moms på fast ejendom nævnte nedrivning i forbindelse med 'til-/ombygningsarbejder', men i den nuværende version er dette undladt, jf. afsnit 1.3.2.1 som citeret under 'Lovgrundlag'. SKAT må således have forholdt sig til dette.

Nedrivningsarbejder ligger derfor tidsmæssigt før påbegyndelsen af de egentlige 'til-/ombygningsarbejder'. Herudover udgør 'til-/ombygningsarbejder' med SKATs egne ord kun "byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning", jf. afsnit 1.4.2, 2. afsnit, sidste punktum i SKATs vejledning om fast ejendom.

Nedrivningsarbejder er derfor ikke en del af de efterfølgende 'til-/ombygningsarbejder', og udgifterne til nedrivningen skal derfor ikke medregnes i værdien af disse arbejder, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2 og 3. Udgifter til nedrivning har derfor ingen indflydelse på, om der efter momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2 er udført væsentlige 'til-/ombygningsarbejder'.

På den baggrund foreslår spørger, at spørgsmål 2 besvares med et ja.

Spørgers høringssvar

Det er spørgers repræsentants klare opfattelse, at nedrivningsarbejder ikke er omfattet af begrebet 'ombygningsarbejder' i momslovens forstand. Repræsentanten finder, at dette følger af ordlyden i momsrettens forskellige bestemmelser, retspraksis samt af SKATs vejledninger, jf. nærmere i det følgende:

Begrebet 'ombygning' i momsmæssig forstand

I relation til momsreglerne har man flere steder anført, hvad der forstås ved 'ombygningsarbejder' i momsmæssig forstand. I momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3 (også citeret i det bindende svar), fremgår der bl.a. at:

"Værdien af til-/ombygningsarbejde opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret fra andre leverandører."

Ud fra denne bestemmelse kan man få det indtryk, at det er alle byggeydelser, der aktivt ændrer på den faste ejendom, som skal medregnes til værdien af udført til-/ombygningsarbejde, jf. også SKATs argumentation til spørgsmål 1.

Bestemmelsen skal dog også læses i sammenhæng med momsbekendtgørelsens § 140, stk. 3, som fastlægger, hvornår momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a om moms på nye bygninger finder anvendelse. Bestemmelsen har ordlyden:

"(...) For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning." (Spørgers understregning)

Det følger heraf, at ombygningsarbejderne først er påbegyndt ved det egentlige byggearbejde, der har karakter af 'genopbygning'. De indledende arkitektundersøgelser m.v. samt nedrivning ligger derfor tidsmæssigt før påbegyndelsen af selve ombygningsarbejdet.

Som en konsekvens heraf skal nedrivningsudgifterne ikke medtagnes til værdien af ombygningsarbejderne efter momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3. Denne retsstilling kan således efter repræsentantens opfattelse direkte udledes af ordlyden i de relevante bestemmelser. Den støttes endvidere af øvrige fortolkningsbidrag, jf. nærmere i det følgende.

Forarbejderne til de nye momsregler (2008/1 LSF 203)

Skatteministeriet har således i momsbekendtgørelsens § 140, stk. 3 forholdt sig til, at den forudgående nedrivning ikke er en del af de efterfølgende ombygningsarbejder, da det kun er byggearbejder, der har karakter af egentlig genopbygning, som er omfattet af begrebet.

Dette har også været lovgivers hensigt, da der i forarbejderne til lovforslaget (2008/1 LSF 203), som indfører momspligten på fast ejendom, er anført følgende til § 1, nr. 4:

"Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af normalværdien af virksomhedens egne byggeydelser, inklusive avance, og værdien af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af fremmede underleverandører. Denne værdi opgøres efter de gældende regler herom i momslovens § 28, stk. 3." (Spørgers understregning)

Som citeret ovenfor er denne passus i forarbejderne kommet til udtryk i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3. Det er vigtigt at hæfte sig ved, at der henvises til momslovens § 28, stk. 3. Denne bestemmelse fastsætter værdien, når der udføres byggeri for egen regning, hvorefter der skal beregnes 'pålægsmoms' (byggemoms), jf. momslovens §§ 6 og 7.

I relation til disse bestemmelser er det afgørende at få klarlagt, om byggeriet sker for egen eller fremmed regning. For at afklare dette, er der i praksis fastsat - som SKAT skriver det i udkastet til bindende svar - et objektivt kriterium.

Dette kriterium har Højesteret fastslået i afgørelsen SKM2003.123.HR, hvoraf det fremgår, at "hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsarbejder i momslovens forstand", jf. landsrettens præmisser i SKM 2002.392.VLR. Tilsvarende er gentaget i sagerne SKM2006.595.SR og SKM2011.461.SR.

Dette objektive kriterium, må ifølge forarbejderne og momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3 også finde anvendelse i relation til reglerne om moms på fast ejendom, da der heri direkte henvises til opgørelsesmetoden for 'pålægsmoms' i momslovens § 28, stk. 3.

Dette kriterium er således ikke blot, som SKAT skriver det, en pragmatisk måde at fastlægge tidspunktet for, hvornår det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt, idet der direkte er henvist til dette princip i relation til, hvordan værdien af ombygningsarbejderne skal opgøres.

Ensartet fortolkning af begrebet ombygningsarbejder

Begrebet 'ombygningsarbejder' bør ud fra en ordlydsfortolkning af de relevante bestemmelser og praksis bruges ensartet i relation til alle momslovens regler. Det fastsatte kriterium af Højesteret om, hvornår en ombygning er påbegyndt, skal således anvendes dels i relation til reglerne om 'pålægsmoms' i momslovens §§ 6 og 7 samt dels i relation til reglerne om moms på fast ejendom, hvor værdien af ombygningsarbejdet skal fasesættes, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a og momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3.

En uensartet fortolkning af det samme begreb i relation til momslovens regler (her ombygningsarbejder') bør af hensyn til retssikkerheden ikke kunne forekomme. SKATs tilgang, hvorefter det af Højesteret fastslåede kriterium kun kan bruges i relation til visse regler i momsloven, er derfor uholdbar.

SKAT har ud fra udkastet til bindende svar tilsyneladende et standpunkt, at der gælder en ensartet fortolkning af begrebet 'ombygningsarbejder' i forhold til reglerne om 'pålægsmoms' samt i relation til reglerne om moms ved salg af fast ejendom, når der er tale om udgifter til arkitekter, ingeniører m.m. (spørgsmål 1), idet disse udgifter ikke er en del af ombygningsværdien.

I forhold til nedrivningsudgifter skal begrebet 'ombygningsarbejder' dog efter SKATs opfattelse fortolkes anderledes, da disse udgifter er omfattet af begrebet. Det er desuagtet den omstændighed, at nedrivningsarbejder efter en sproglig forståelse af momslovens regler og direkte efter ordlyden i Højesterets afgørelse kommer før de egentlige ombygningsarbejder.

En sådan tilgang er efter spørgers opfattelse i strid med almindelige juridiske principper, hvorefter ét begreb bør fortolkes ens i alle tilfælde inden for samme retsområde (momsloven). Et resultat som tilsiger, at nedrivningsudgifter er en del af værdien for udført ombygningsarbejde, vil derfor være i strid med gældende ret på området.

Videre er det i strid med SKATs egne vejledninger, jf. nærmere i det følgende.

SKATs egen fortolkning af begrebet 'ombygningsarbejder'

SKAT har følgende definition af begrebet 'til-/ombygning' i deres egen vejledning om 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde' fra maj 2013 (E nr. 191), afsnit 1.3.2.1:

"Til- og ombygningsarbejder omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning eller fast konstruktion samt udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse". (Spørgers understregning)

Ud fra en ordlydsfortolkning af denne passus i SKATs egen vejledning, er det repræsentantens opfattelse, at nedrivningsarbejder tidsmæssigt kommer før samt ikke er en del af det egentlige ombygningsarbejde, da der skal være tale om "opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning".

Dette bekræftes af, at SKAT har anerkendt den ovenfor beskrevne praksis fra Højesteret, da der står følgende i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.21.3.2.3 ('Ombygning mv. eksisterende bygninger') om begrebet 'ombygningsarbejder':

"Det egentlige ombygningsarbejde

Hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsprojekter i momslovens forstand. Ombygning kan altså ikke anses for påbegyndt ved projektering og nedrivning. Se SKM2003.123.HR.

Et byggeri kan anses for udført for egen regning, hvis det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt før, at der er indgået en bindende aftale mellem parterne. Det egentlige ombygningsarbejde omfatter ikke projektering eller nedrivning, men kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning. Se SKM2006.595.SR" (Spørgers understregning)

I det sidste afsnit anfører SKAT direkte, at det egentlige ombygningsarbejde ikke omfatter nedrivning, hvilket spørger bør kunne støtte ret på. Det er uden betydning, at afsnittet relaterer sig til reglerne om 'pålægsmoms', da det er samme begreb ('ombygning'), der defineres.

SKAT anses endvidere for at have forholdt sig til formuleringen og begrebet 'til- og ombygningsarbejder' i vejledningen 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde', hvorefter nedrivning ikke er omfattet heraf.

Nedrivning var i udkastet til vejledning en del af definitionen på 'ombygningsarbejder'

Det bekræftes af, at ordet 'nedrivning', som repræsentanten tidligere har bemærket, var en del af definitionen på 'ombygningsarbejder', da der var anført følgende i SKATs oprindelige udkast til vejledning, afsnit 1.3.2.1:

"Til- og ombygningsarbejde omfatter opførelse (tilbygning), nedrivning, udvidelse, ændring (ombygning) af en bygning (fast konstruktion), eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse. (...)" (Spørgers understregning)

Ordet 'nedrivning' udgik under høringsfasen og var således ikke med i SKATs offentliggjorte vejledning.

SKAT må på den baggrund anses for positivt at have forholdt sig til, at nedrivning ikke er en del af til- og ombygningsarbejdet. Hvis ikke det er tilfældet, er det uklart for os, hvorfor ordet er udgået efter høringsfasen i oktober 2010.

SKAT har heller ikke i udkastet til bindende svar forholdt sig til, hvorfor der er denne indholdsmæssige forskel fra udkastet og til den endelige version af vejledningen. Spørgers repræsentant har telefonisk og i mail bedt SKAT om en forklaring. Denne har SKAT ikke imødekommet, hvorfor spørgers repræsentant har anmodet Skatteministeriet om aktindsigt i samtlige høringssvar og interne dokumenter.

Svar på aktindsigt vedrørende høringssvar til vejledningen

Spørgers repræsentant har modtaget Skatteministeriets besvarelse af anmodningen. I den forbindelse har spørgers repræsentant fået aktindsigt i samtlige høringssvar sendt til SKAT i forbindelse med offentliggørelsen af udkastet til vejledning om 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde af 2. december 2010'. Spørgers repræsentant har dog ikke fået aktindsigt i en række interne dokumenter, jf. Skatteministeriets besvarelse af anmodningen.

Der er intet i det materiale, som spørgers repræsentant har modtaget fra Skatteministeriet, der forklarer, hvorfor ordet 'nedrivning' er fjernet efter høringsfasen. Baggrunden må derfor formentlig findes i SKATs interne arbejde med udarbejdelsen af vejledningen, hvilket vi ikke har fået indsigt i.

Spørgers repræsentant har gentagne gange anmodet Skatteministeriet om at uddybe forholdet, men repræsentanten har ikke hørt nærmere fra Skatteministeriet.

SKATs praksis anses for at være i tråd med gældende ret

Ud fra sin måde at formulere sig på i vejledningen om fast ejendom samt i Den Juridiske Vejledning er det repræsentantens opfattelse, at SKAT har tilkendegivet, at nedrivningsarbejder ikke skal anses for en del af det efterfølgende til- og ombygningsarbejde. Det følger tydeligt af de fremhævede citater ovenfor.

Endvidere må SKAT aktivt have forholdt sig hertil i forbindelse med udarbejdelse af vejledningen 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde'. Det har SKAT ikke afkræftet over for spørger i forbindelse med aktindsigten. Derimod kan det konstateres, at ordet 'nedrivning' er fjernet fra definitionen af 'til- og ombygningsarbejder' fra udkastet til den endelige vejledning.

Det må således lægges til grund, at ordet 'nedrivning' er fjernet efter en konkret overvejelse, og at det således har været den oprindelige intention (som støttes af forarbejder og retspraksis), at nedrivningsudgifter ikke indgår i ombygningsværdien.

SKATs argumentation i den konkrete sag

Spørger kan på baggrund af overstående ikke forstå, hvorfor SKAT afviser, at de fremhævede lovbestemmelser, Højesterets afgørelse samt citater fra egne vejledninger ikke finder anvendelse i den konkrete sag, når de netop vedrører fortolkningen af, hvad der forstås ved til- og ombygningsarbejder.

SKAT argumenterer for, at værdien af nedrivningsarbejderne skal medregnes til ombygningsværdien, da de er en forudsætning for det efterfølgende ombygningsarbejde. På den baggrund finder de fremhævede fortolkningsbidrag ikke anvendelse. 

Spørgers repræsentant finder ikke, at denne argumentation har holdepunkter i den ovenfor citerede praksis. Udgifter til arkitekter, ingeniører samt andre rådgivere er også nødvendige for, at ombygningen kan gennemføres. De er dog ikke en del af værdien af ombygningsarbejdet, jf. SKATs argumentation i spørgsmål 1.

Spørgers repræsentant kan ikke forstå, at SKAT kan nå dette resultat. Dette forestår repræsentanten endnu mere uklart taget i betragtning af, at SKAT netop må have forholdt sig til, at ombygningsarbejder ikke omfatter den forudgående nedrivning, jf. egne vejledninger.

Hvorvidt nedrivningsudgifter skal medregnes til værdien af ombygningsarbejder efter momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3 eller ej, skal vurderes ud fra de foreliggende objektive fortolkningsmomenter, og ikke ud fra et subjektivt synspunkt om, hvorvidt nedrivning er en forudsætning for den efterfølgende ombygning.

Spørgers repræsentants sammenfatning

Det er således spørgers opfattelse, at nedrivningsudgifter ikke er en del af værdien af ombygningsarbejderne, når det skal fastlægges, om en ombygning er væsentlig eller ej, jf. momsbekendtgørelsens § 58.

Det begrundes med, at nedrivningsarbejder ud fra ordlyden i momsreglerne og fast praksis ikke er omfattet af definitionen 'til- og ombygningsarbejder' i momsmæssig forstand, da de tidsmæssigt kommer før det egentlig ombygningsarbejde. Dermed skal udgifterne til nedrivningen ikke medregnes, når værdien af ombygningsarbejderne skal opgøres efter momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3.

På den baggrund opfordres SKAT til fornyet at tage stilling til besvarelsen af spørgsmål 2, hvorefter det bør besvares med et ja. 

Ad Spørgsmål 3

Spørgers anvendelse af de over 100 lejligheder kan blive afhængig af, om der skal afregnes moms af et eventuelt salg eller ej. Såfremt det i løbet af byggeprocessen viser sig, at der skal afregnes moms ved salg af lejlighederne, da 25 procentreglen er overskredet, vil spørger overveje, om lejlighederne i stedet skal anvendes til momsfri boligudlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Uanset om lejlighederne sælges eller udlejes, har spørger hele tiden haft en momsfritaget intention, og der er således ikke taget noget momsfradrag af udgifterne til ombygningen af lejlighederne.

Spørger ønsker at få bekræftet, at lejlighederne kan sælges uden moms efter en kortere eller længere udlejningsperiode, såfremt spørgers intention ændrer sig fra salg til udlejning i løbet af byggeprocessen, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Spørger har fra starten af byggeprojektet haft en momsfritaget intention, da det er forudsat, at ombygningen ikke er væsentlig, hvorfor lejlighederne kan sælges uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Det viser sig ved, at spørger ikke har fratrukket momsen af udgifterne til ombygningen.

Hvis spørger fremfor at sælge lejlighederne, anvender dem til boligudlejning i en kortere eller længere periode, er denne anvendelse også momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Spørgers momsmæssige intention ændrer sig således ikke, hvis anvendelsen af lejlighederne efter færdiggørelsen af ombygningen ændres fra salg til udlejning.

Det er derfor spørgers opfattelse, at momslovens § 13, stk. 2 finder anvendelse, når lejlighederne sælges efter endt udlejning. Det støttes af Skatterådets bindende svar SKM2012.683.SR, som ligeledes vedrørte modernisering og ombygning af en eksisterende ejendom til 31 lejligheder. I projektstadiet havde spørgeren ikke taget stilling til, om lejlighederne skulle sælges eller udlejes.

Skatterådet bekræfter, at lejlighederne kan sælges uden moms efter en kortere udlejningsperiode, når erhvervelsen og ombygningen sker med henblik på momsfri udlejning, og der ikke tages momsfradrag af udgifter til køb eller ombygning af lejlighederne. Det gjorde ingen forskel, at lejer eventuelt blev tildelt en forkøbsret.

Tilsvarende må gælde i spørgers konkrete tilfælde, da denne ligeledes har en momsfri intention fra start til slut af byggeprocessen. Til forskel kan nævnes SKM2013.839.SR, hvor den pågældende spørger fra starten af byggeprojektet havde en momspligtig intention om salg af lejlighederne, og derfor med rette havde fratrukket momsen af alle køb. Skatterådet gav ikke spørgeren medhold i, at spørger kunne skifte intention fra salg til udlejning ved at indbetale den fratrukne købsmoms. Momslovens § 13, stk. 2 kunne derfor ikke finde anvendelse, da lejlighederne ikke udelukkende havde været anvendt til momsfritagene formål.

Spørgers lejligheder har derimod alene været anvendt til momsfritaget virksomhed, hvorfor der ikke er fratrukket moms af udgifter til køb eller ombygningen. Det skyldes, at spørger, uanset om lejlighederne sælges eller udlejes, hele tiden har haft en momsfritaget intention.

Momslovens § 13, stk. 2 finder derfor anvendelse ved salg af lejlighederne efter endt udlejning, da de udelukkende har været anvendt til momsfri virksomhed.

På den baggrund foreslår spørger, at spørgsmål 3 besvares med et ja. 

Spørgers høringssvar

Det er spørgers repræsentants opfattelse, at de beskrevne forudsætninger, er klare og præcise.

Det er korrekt, at mange lejligheder på nuværende tidspunkt er solgt. Der er dog fortsat ledige lejligheder, som på nuværende tidspunkt er udbudt til salg.

Hvis salget af disse vil være momspligtige, fordi ombygningen anses for væsentlig, har spørger et ønske om i stedet at anvende dem til momsfri udlejning, da lejlighederne i modsat fald sælges med tab/for lille avance.

Denne beslutning tages samtidig med, at spørger bliver bekendt med, at ombygningen bliver væsentlig og salgene dermed momspligtige.

Spørger har således på intet tidspunkt haft en momspligtig intention i dette projekt, og det bekræftes af, at der ikke er taget momsfradrag for byggeudgifterne til projektet. Der er således tale om, at spørger skifter fra en momsfri salgsintention til en momsfri udlejningsintention.

På denne baggrund er det spørgers repræsentants opfattelse, at lejlighederne efter endt udlejning kan sælges uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 2 og nærmere argumentationen i det bindende svar. 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at udgifter til arkitekter, ingeniører og andre rådgivere ikke skal medregnes til værdien af udført 'ombygningsarbejde' på spørgers ejendom, når det skal vurderes, om en ombygning er væsentlig efter 25/50 procent-reglen i momsbekendtgørelsens § 58.

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsloven § 6, stk. 1

Der betales afgift af afgiftspligtige personer (...), der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, eller som på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet. (...)

Stk. 2. For byggeri m.v., hvoraf der skal betales afgift efter stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

(...)

Momsloven § 13, stk. 3

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.

Momsloven § 28, stk. 3

For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. stk.1, og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art.

Momsloven § 43, stk. 2

For visse investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1. Maskiner, inventar og andre driftsmidler, (...)

2. Fast ejendom, herunder til- og ombygning

3. Reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt.

Bekendtgørelsen til momsloven (BEK nr. 814 af 24/6/2013) § 57

Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Stk. 2. En bygning jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. (...)

Bekendtgørelsen til momsloven § 58

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. pkt., er også ny på dagen for første levering af bygningen efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. (...)

Stk. 2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.

Stk. 3. Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.

Stk. 4. Beregningsgrundlaget efter stk. 2 er ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter stk. 3.

Stk. 5. Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. Det er en betingelse, at salget er sket til en med sælger uafhængig tredjepart, jf. momslovens § 29, stk. 3.

Bekendtgørelsen til momsloven, Kapitel 21, Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmerser, § 140
Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. juli 2013. Samtidig ophæves (...)

Stk. 2. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 57 i denne bekendtgørelse, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3.

Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning.

(...)

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

"Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

(...)

En bygning, hvorpå der i væsentlig omfang er udført til- og ombygningsarbejde, og som sættes til salg, vil være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som efter forslaget skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, også for at være en ny bygning.

(...)

Med til- og ombygningsarbejde i væsentlig omfang menes, når værdien af til- og ombygningsarbejdet overstiger 50 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning eller 25 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning med tilhørende jord.

I det omfang en nyopført tilbygning sælges separat anses den for at udgøre en ny bygning og salgssummen udgør momsgrundlaget. Sælges tilbygningen derimod sammen med den eksisterende bygning, vurderes om omfanget at tilbygningsarbejdet er væsentligt.

Værdien af til- eller ombygningsarbejdet fastsættes som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende bygningen inklusiv almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører".

Praksis

Sag C-326/11, J.J. Komen en Zonen

Sagen vedrører en forretningsarkade, hvor sælger havde udført delvis nedrivningsarbejder med henblik på at ombygge ejendommen til en ny bygning. Køber fortsatte ombygningsarbejdet efter erhvervelsen, så der samlet set blev opført en ny bygning. Disse arbejder medførte på intet tidspunkt under ombygningen, at der opstod en ubebygget grund. På leveringstidspunktet var forretningsarkaden offentligt tilgængelig, og mindst én forretning havde åbent.

EU-Domstolen afgjorde, at der var tale om en momsfri levering af en fast ejendom, der består af en grund og en gammel bygning, som er under ombygning til en ny bygning, hvor den gamle bygning på leveringstidspunktet kun delvist er revet ned og i det mindste delvist stadig anvendes som bygning.

SKM2003.123.HR

Højesteret stadfæster Vestre Landsrets dom, SKM2002.392.VLR, der vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en af et byggefirma foretaget ombygning var omfattet af reglerne om byggeri for egen eller fremmed regning.

Landsretten lagde til grund, at det afgørende for den momsmæssige behandling var, om den pågældende ombygning var påbegyndt, forinden den endelige aftale om overdragelse havde fundet sted. Landsretten bemærkede, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsarbejder i momslovens forstand.

SKM2013.839.SR

Skatterådet bekræfter, at spørger skal anvende 25 pct.-reglen i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2, ved vurdering af en ombygning i form af indretning af henholdsvis 6 og 3 lejligheder i eksisterende bygninger vil medføre momspligt ved et efterfølgende salg. Momsen skal vurderes ud fra salget af de enkelte lejligheder.

SKM2011.864.SR

Skatterådet bekræfter, at ombygning af eksisterende ejerlejligheder efterfulgt af en opdeling heraf til flere nye ejerlejligheder ikke vil være omfattet af moms ved salg. Der er ikke tale om en tilbygning, idet den eksisterende bebyggelse ikke tilføres yderligere areal.

Det blev i afgørelsen lagt til grund, at det planlagte ombygningsarbejde ikke vil overstige 25 pct. af de nyopdelte ejerlejligheders salgspris.

SKM2011.461.SR

Salg af lejligheder, det etableres ved en ombygning af en eksisterende ejendom, blev ikke anset som momspligtige ved salg, fordi ombygningsprojektet blev anset som værende påbegyndt før den 1. januar 2011.

Det blev ved afgørelsen tillagt vægt, at der med påbegyndelse af ombygningsprojektet menes påbegyndelsen af støbning af fundament eller påbegyndelsen af selve byggearbejdet, og ikke forudgående arkitektundersøgelser og nedrivningsarbejde.

SKM2006.595.SR

Sagen vedrører bl.a. spørgsmålet om, hvornår indretning af ejerlejligheder i eksisterende byggeri ved ombygning kan anses som udført for egen regning.

Skatterådet bekræfter, at byggeriet kan anses for udført for egen regning, hvis det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt før, der er indgået en bindende aftale mellem parterne.

Den Juridiske Vejledning 2014-2

Afsnit D.A.21.3.2.3, 'Ombygning mv. eksisterende bygninger'

"Det egentlige ombygningsarbejde

Hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsprojekter i momslovens forstand. Ombygning kan altså ikke anses for påbegyndt ved projektering og nedrivning. Se SKM2003.123.HR.

Et byggeri kan anses for udført for egen regning, hvis det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt før, at der er indgået en bindende aftale mellem parterne. Det egentlige ombygningsarbejde omfatter ikke projektering eller nedrivning, men kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning. Se SKM2006.595.SR".

Afsnit D.A.11.7.4.4, 'Begrebet investeringsgoder ML § 43, stk. 2'

"Ombygning/modernisering eller reparation/vedligeholdelse

Der er ingen værdigrænse for fast ejendom og til-/ombygnings- eller moderniseringsarbejder på fast ejendom. Det er derfor af betydning at kunne afgøre, om en arbejdsydelse skal betragtes som ombygning/modernisering eller som reparation/vedligeholdelse, hvor der er en nedre værdigrænse.

Afgørelsen træffes på baggrund af en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder, hvor der bl.a. lægges vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres. 

Som eksempler på ombygning/modernisering kan nævnes

• Indlæggelse af centralvarme og

• Udskiftning af almindelige vinduer med termoruder.

Værdigrænsen for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom anvendes for hver enkelt fast ejendom for sig". 

SKATs vejledning 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde', E nr. 191, fra maj 2013

Afsnit 1.3.2 Til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang

"(...)

Hvornår er der foretaget til-/ombygning i væsentligt omfang?

Med til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang menes, når værdien eksklusive moms af til-/ombygningsarbejdet overstiger 50 procent af ejendomsværdien som fastsat af SKAT, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, før til-/ombygningen med tillæg af værdien eksklusive moms af udført til-/ombygningsarbejde, ved første levering af en bygning, eller 25 procent af nævnte værdi ved levering af en bygning med tilhørende jord.

Hvis den faktisk opnåede salgspris ved leveringen af bygningen, henholdsvis bygningen med tilhørende jord, til en med sælger ikke-forbunden køber, overstiger ejendomsværdien med tillæg af værdien af udført til- og ombygningsarbejde, kan den afgiftspligtige (sælger) vælge at anvende salgssummen som beregningsgrundlag for 25/50-%-reglen".

Afsnit 1.3.2.1 Hvad forstås ved til-/ombygningsarbejde?

"Som til-/ombygningsarbejde anses arbejder på den faste ejendom, der ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse.

Normal vedligeholdelse omfatter eksempelvis ind- og udvendige malerarbejder af mindre omfang, tapetsering og lignende.

Til- og ombygningsarbejder omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning eller fast konstruktion samt udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer medhenblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse.

Som til- og ombygningsarbejder anses således også forbedringsarbejder på fast ejendom, fx ny facade- eller tagbelægning, nye vinduer eller døre, ombygning af vådrum eller køkken samt etablering af nyt centralvarmeanlæg. Se nærmere i afsnit 1.3.2 om, hvornår udførte til-/ombygningsarbejder er af væsentligt omfang. (...)

Opførelse, herunder genopførelse (efter nedrivning), af en bygning, eller opførelse af flere bygninger på et eksisterende fundament, udgør opførelse af en ny bygning. Se afsnit 1.3.1".

Afsnit 1.4.2 Til- og ombygning, 2. afsnit

"Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.21.3.2.3, hvor det fremgår, at hverken eventuelle arkitektundersøgelser, projektering eller nedrivningsarbejder, udført før overdragelsen af ejendommen, udgør påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand. Kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning, udgør til-/ombygningsarbejde".

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, dog undtaget levering af nye bygninger samt bygninger, på hvilke der i væsentlig omfang er udført til-/ombygningsarbejder.

Ifølge bekendtgørelsen til momsloven § 57, stk. 1 og bemærkningerne til lovforslaget forstås der ved en bygning, grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning, eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

Ejerlejligheder anses således for at være selvstændige faste ejendomme i relation til momsreglerne. Ejerlejlighederne består sædvanligvis af den enkelte ejerlejlighed og en ideel andel af grundarealet, fællesarealer, ydermure, opgange, tagkonstruktion mv., som ejerne af ejerlejlighederne ejer i fællesskab.

Ifølge bemærkningerne til loven, vil en bygning, hvorpå der i væsentlig omfang er udført til-/ombygningsarbejde, og som sættes til salg, være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til-/ombygnings-arbejde, også for at være en ny bygning. Se også bekendtgørelsens § 58, stk. 1.

Der er ifølge bekendtgørelsens § 58, stk. 2 udført væsentligt til-/ombygnings-arbejde, når værdien heraf ekskl. moms overstiger 25 pct. af beregningsgrundlaget, af en ny bygning med tilhørende jord.

I relation til momspligten ved levering af bygninger, hvorpå der er udført til-/ombygning i væsentligt omfang, vil salg af en ejerlejlighed derfor som udgangspunkt blive anset for levering af en bygning med tilhørende jord. Det vil sige, at hvis værdien ekskl. moms af til-/ombygningsarbejderne overstiger 25 pct. af beregningsgrundlaget, vil salget være momspligtigt.

Beregningsgrundlaget efter bekendtgørelsens § 58, stk. 2, fremgår af § 58, stk. 4 og stk. 5. Beregningsgrundlaget efter § 58, stk. 4 er ejendommens værdi, som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, med tillæg af værdien af det udførte til-/ombygningsarbejde som opgjort efter § 58, stk. 3.

Af momsbekendtgørelsens § 58, stk. 5, fremgår det, at hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. 

Af forarbejderne til loven fremgår, at i det omfang en nyopført tilbygning sælges separat, anses den for at udgøre en ny bygning og salgssummen udgør momsgrundlaget.

For så vidt en ejerlejlighed er ny etableret/indrettet og som følge heraf blevet opdelt i ejerlejligheder ifølge tingbogen, vil den ligeledes være at anse for en ny bygning, og salgssummen udgør dermed beregningsgrundlaget.

Værdien af til-/ombygningsarbejdet fremgår af momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. moms af det håndværksarbejde mv., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.

Videre henvises der til SKATs vejledning, hvoraf det fremgår:

"Som til-/ombygningsarbejde anses arbejder på den faste ejendom, der ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse, så som almindelig vedligeholdelse med maling ind -/udvendig, tapetsering og lignende.

(...)

Til-/ombygningsarbejde omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse.

Som til- og ombygningsarbejde anses tillige forbedringsarbejder på fast ejendom, f.eks. etablering af ny facade-/tagbelægning, nye vinduer/døre, ombygning af bad/toilet, køkken o. lign., og etablering af nyt centralvarmeanlæg, når til- og ombygningsarbejdet i øvrigt er af væsentligt omfang".

I indeværende sag køber, udvikler og ombygger Spørger en ejendom med et etageareal på X m². Stueetagen skal forsat udlejes til butik, medens der på 1-5. salen skal etableres over 100 lejligheder.

Den planlagte byggeproces er opdelt i flere faser og udgiftskategorier, herunder: 

1. Udarbejdelse af tegninger, projektmateriale, og beregninger mm. (arkitekt, ingeniør og andre rådgivere)

2. Nedrivning af eksisterende indmad/inventar på 1-5. salen, således der kun er ydermurer og bærende elementer tilbage, inden ombygningen påbegyndes.

   1. Der er tale om en omfattende nedrivning, da der f.eks. er en betydelig miljøhåndtering af PCB

3. Renovering af facader

4. Pålægning af nyt tag

5. Ombygning og etablering af over 100 lejligheder på 1-5 salen

6. Renovering af fællesarealer

7. Renovering af p-kælderen

Det er oplyst, at der i forbindelse med ombygningen som udgangspunkt ikke vil ske en udvidelse af det eksisterende bygningsareal (ingen tilbygning). Den nuværende ejendom opdeles alene i over 100 selvstændige lejligheder/faste ejendomme.

I SKM2011.864.SR blev den eksisterende ejendom heller ikke tilføjet yderligere areal, men alene, efter en ombygning, opdelt i ejerlejligheder. Det blev i afgørelsen imidlertid lagt til grund, at det planlagte ombygningsarbejde af den eksisterende ejendom ikke ville overstige 25 pct. af de nyopdelte ejerlejligheders salgspris. Salget af ejerlejlighederne kunne derfor ske momsfrit.

Indeværende anmodning omhandler ligeledes salg af nyopdelte ejerlejligheder, der er blevet til efter en ombygning af en eksisterende ejendom, uden at ejendommen er tilføjet yderligere areal.

Det er, som spørger også udtrykker det, afgørende for momspligten, hvilke udgifter der skal anses for 'ombygningsudgifter', og dermed medregnes til værdien af ombygningsarbejdet, jf. momsbekendtgørelsen § 58, stk. 3, når det skal beregnes, om værdien af ombygningsarbejderne er højere end 25 pct. af den enkelte ejerlejligheds salgspris.

Med udgangspunkt i ordlyden i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3,

"(...) summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, (...) og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret fra andre leverandører."

finder SKAT ikke, at udgifter til arkitekter, ingeniører og andre rådgivere skal medregnes til til-/ombygningsarbejderne.

Dette underbygges også af SKATs vejledning, E nr. 191, hvoraf det fremgår, at

"Til og ombygningsarbejder omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse".

På baggrund heraf anses 'til-/ombygningsarbejder', jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, som arbejdsydelser (håndværksarbejde), der aktivt vil ændre den faste ejendom.  

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at udgifter til nedrivning af eksisterende bygningsdele ikke skal medregnes til værdien af udført 'ombygningsarbejde' på spørgers ejendom, når det skal vurderes, om en ombygning er væsentlig efter 25/50 procent-reglen i momsbekendtgørelsens § 58.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1. 

Begrundelse

Se gennemgangen af praksis mv. under begrundelsen til spørgsmål 1.

Af DJV, afsnit D.A.21.3.2.3, fremgår det, at hverken eventuelle arkitektundersøgelser, projektering eller nedrivningsarbejder, udført før overdragelsen af ejendommen, udgør påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand. Kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning, udgør til-/ombygning. Se også SKM2003.123.HR.

Begrebet 'påbegyndelse af det egentlige byggearbejde' er et objektivt kriterium, der gør det muligt, at bestemme et præcist tidspunkt, når der skal sondres mellem byggearbejder for egen regning henholdsvis fremmed regning. Ved denne praksis er det nødvendigt at kunne fastsætte et tidspunkt for overdragelsen af en ejendom, idet momslovens § 4 (fremmed regning), skal anvendes, hvis overdragelsen sker før 'påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den faste ejendom'.

Selvom SKAT finder, at 'påbegyndelse af det egentlige byggearbejde' er en pragmatisk måde at fastsætte et tidspunkt på, betyder dette ikke, at de aktiviteter der er gennemført i forbindelse med den pågældende ombygning, herunder arkitektundersøgelser, projektering og nedrivningsarbejder i tiden før 'påbegyndelse af det egentlige byggearbejde', ikke er en del af den samlede aktivitet, som ombygningen udgør. 

I denne sammenhæng er nedrivningsarbejder efter en almindelig forståelse ikke blot en naturlig og integreret del af begrebet 'ombygning', men også en forudsætning.

En momspligtig person, der handler i denne egenskab (entreprenør), vil eksempelvis også have fradragsret for moms af udgifter til arkitektundersøgelser, projektering og nedrivningsarbejder, når disse foranlediges udført i forbindelse med momspligtige transaktioner, herunder ombygning af fast ejendom med henblik på salg.

Den praksis, der fremgår af DJV afsnit D.A.21.3.2.3 er derfor ikke relevant, ved opgørelse af værdien af udført ombygningsarbejde, fordi den alene vedrører fastlæggelse af, hvornår et ombygningsarbejde anses for påbegyndt, i de tilfælde hvor der skal ske sondring mellem byggearbejder for egen eller fremmed regning.

Ordlyden i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3,

"(...) og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret fra andre leverandører."

muliggør ikke, at nedrivningsarbejder ikke skal medtages, når værdien af ombygningsarbejderne skal beregnes.

SKATs vejledning, E nr. 191, hvoraf det fremgår, at

"Til og ombygningsarbejder omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse".

ses ikke, at kunne medføre en anden konklusion.

På baggrund heraf anses nedrivningsarbejder også at høre under begrebet 'til-/ombygningsarbejder', jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, som en arbejdsydelse (håndværksarbejde), der aktivt vil ændre den faste ejendom.  

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

Spørgers repræsentant er af den opfattelse, at ombygningsarbejder først er påbegyndt ved det egentlige byggearbejde, der har karakter af 'genopbygning', jf. momsbekendtgørelsens § 140, stk. 3, og at det derfor alene er det arbejde, der tidsmæssigt ligger efter påbegyndelsen af det egentlige byggearbejde, der skal indgå ved beregningen af værdien af ombygningsarbejdet.

Indledningsvis skal det bemærkes, at bekendtgørelsen til momslovens kapitel 21, 'Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser', § 140, stk. 3 vedrører overgangsreglerne ved moms på salg af fast ejendom. Bestemmelsen fastslår, at tidspunktet for påbegyndelsen af ombygningsarbejder på eksisterende bygninger, er tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde.

Momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, bestemmer hvad, der skal indgå i beregningen af værdien af ombygningsarbejdet, hvorimod § 140, stk. 3 i kapitel 21 bestemmer fra hvilket tidspunkt, de nye regler skal gælde, nemlig fra 1. januar 2011.

SKAT finder ikke, at repræsentanten på denne baggrund kan konkludere, at den forudgående nedrivning ikke er en del af ombygningsarbejdet.

Repræsentanten anfører, at der i forarbejderne, bl.a. nævnes at værdien af til-/ombygningsarbejdet skal opgøres efter de gældende regler i momslovens § 28, stk. 3. 

Momslovens § 28, stk. 3, vedrører opgørelsen af momsgrundlaget ved byggeri for egen regning, jf. momslovens §§ 6 og 7. I lighed med momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, fastsætter bestemmelsen en beregningsregel for, hvordan værdien skal opgøres i det omhandlede tilfælde.

Der er intet i § 28, stk. 3, der omhandler tidspunktet for et byggeris påbegyndelse.

SKM2003.123.HR vedrører spørgsmålet, om et ombygningsarbejde skal anses som udført for egen regning (jf. momslovens § 6) eller for fremmed regning (jf. momslovens § 4). Højesteret afgjorde, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsarbejder i momslovens forstand. Højesteret tager, i lighed med momsbekendtgørelsens § 140, stk. 3, stilling til tidspunktet for påbegyndelsen af ombygningsarbejdet.

Lovforarbejdernes henvisning til momslovens § 28, stk. 3, medfører ikke, at der er den af repræsentanten anførte sammenhæng med den af Højesteret fastlagte praksis for sondringen mellem byggeri for egen henholdsvis fremmed regning.

Hvis der er tale om byggeri for egen regning, jf. Højesterets praksis, skal værdien (momsgrundlaget) opgøres efter momslovens § 28, stk. 3. I et sådant tilfælde vil værdien skulle omfatte alle de med byggeriet forbundne udgifter, herunder også udgifter til nedrivningsarbejder, der er udført før aftalens indgåelse.

Repræsentanten anfører, at en uensartet fortolkning af begrebet 'ombygningsarbejder' af hensyn til retssikkerheden ikke bør forekomme, og henviser i denne forbindelse til SKATs tilgang, hvorefter det af Højesteret fastslåede kriterium kun kan bruges i relation til visse regler i momsloven.

Som anført ovenfor anser SKAT nedrivningsarbejder efter en almindelig forståelse ikke blot en naturlig og integreret del af begrebet 'ombygning', men også en forudsætning.

EU-Domstolen har en lignende fortolkning, idet den i sag C-326/11, Komen en Zonen, præmis 32, udtaler:

"Det skal imidlertid fastslås, at når der er tale om en bebygget grund, omfatter det ombygningsarbejde, som medfører etablering af en ny bygning, normalt også nedrivningsarbejde".

At tidspunktet for påbegyndelse af en ombygning, ifølge momsbekendtgørelsens § 140, stk. 3 og SKM2003.123.HR anses for at være påbegyndelsen af det egentlige byggearbejde, ses ikke at påvirke retssikkerheden, idet 'påbegyndelse af en ombygning' ikke er det samme som en 'ombygning'.

Videre er det repræsentantens opfattelse, at en ordlydsfortolkning af SKATs egen vejledning, E nr. 191, afsnit 1.3.2.1 samt DJV, afsnit D.A.21.3.2.3 medfører, at nedrivningsarbejder tidsmæssigt kommer før det egentlige ombygningsarbejde, og derfor ikke er en del heraf.

Med hensyn til SKATs vejledning, E nr. 191, henvises til begrundelsen ovenfor, hvor SKAT finder at

"Til og ombygningsarbejder omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse".

også dækker nedrivning (ændring og ombygning / enhver teknisk eller anden operation).

DJV, afsnit D.A.21.3.2.3, 'Det egentlige ombygningsarbejde', som repræsentanten henviser til, er et underafsnit til D.A.21.3, der omhandler bestemmelserne om byggeri for egen eller fremmed regning, jf. momslovens §§ 4, 6 og 7.

I det pågældende afsnit omtales SKM2006.595.SR, der bl.a. vedrører et spørgsmål om indretning af ejerlejligheder i eksisterende byggeri ved ombygning. I denne forbindelse bekræfter Skatterådet, at:

"(...) byggeriet kan anses for udført for egen regning, hvis det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt før, at der er indgået en bindende aftale mellem parterne. Det egentlige ombygningsarbejde omfatter således i momsmæssig henseende ikke projektering eller nedrivning, men alene byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning".

hvilket refererer direkte til Højesterets dom, SKM2003.123.HR.

DJV afsnit D.A.21.3.2.3, vedrører således spørgsmålet om tidspunktet for påbegyndelsen af ombygningsarbejdet, når det skal bestemmes om et ombygningsarbejde sker for egen eller fremmed regning.

Endelig er det repræsentantens opfattelse, at idet ordet 'nedrivning' var med i omtalen af 'til- og ombygningsarbejde' i udkastet til SKATs vejledning, E nr. 191, afsnit 1.3.2.1, men ikke i den endelige version, må betyde, at SKAT må have forholdt sig til, at nedrivning ikke er en del af ombygningsarbejdet.

Et udkast til en vejledning, der er sendt i høring, er et foreløbigt dokument. De modtagne bemærkninger til et sådan udkast, foranlediger af og til ændringer af udkastet, andre gange ikke.

Som nævnt i begrundelsen ovenfor, finder SKAT, at nedrivning er indeholdt i vejledning E nr. 191's endelige version

Herefter finder SKAT ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af SKATs indstilling.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at momslovens § 13, stk. 2 finder anvendelse, hvis spørger skifter intention fra salg til udlejning i løbet af ombygningsperioden, og der ikke er taget momsfradrag for køb og ombygningsudgifterne.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Skatteforvaltningsloven § 24

Stk. 1. En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse af stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt. 

Praksis

SKM2011.641.LSR

Landsskatteretten ændrede Skatterådets bindende svar på et spørgsmål vedrørende principperne for opgørelsen af anskaffelsessummen for anparter, således at spørgsmålet afvistes.

Folketingets Ombudsmand, Udtalelse af 11. maj 2009, FOB 2009 14-1 (uddrag)
"Jeg henviser til Folketingstidende 2004-05, 2. samling, tillæg A, s. 4275 f.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan SKAT, henholdsvis Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Om skatteforvaltningslovens § 21 bemærkes særligt at når det i bestemmelsen er anført at bindende svar gives vedrørende en 'disposition', må det forstås sådan at bindende svar kun gives vedrørende en bestemt disposition og ikke en ubestemt flerhed af mulige dispositioner eller forskellige måder at gennemføre en given disposition på.

Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, er uproblematisk når der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede gennemført disposition. I disse tilfælde ligger faktum fast, og det vil være muligt objektivt at konstatere og dokumentere faktum.

I de tilfælde hvor der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition, er det derimod ikke muligt objektivt at konstatere og dokumentere sagens faktum. I disse tilfælde udgøres 'faktum' alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder i disse situationer et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist hvad det er han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål.

Det vil naturligvis afhænge af en konkret vurdering, om en beskrivelse af en planlagt disposition er tilstrækkelig præcis og detaljeret til at der kan gives et bindende svar".

Den Juridiske Vejledning, 2014-2

Afsnit A.A.3.9 'Muligheden for afvisning af en anmodning'

Begrundelse

Efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan Skatterådet i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar.

Ved administration af reglerne om bindende svar må det indgå, at der er spørgsmål, der ikke egner sig for den forenklede og borgerstyrede sagsbehandling, der ligger i ordningen med bindende svar.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L110 til skatteforvaltningsloven som fremsat den 24. februar 2005 fremgår angående § 24, stk. 2, bl.a., at

"afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter".

I SKM2011.641.LSR, fandt Landskatteretten bl.a., at det til Skatterådet stillede spørgsmål var af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke ville indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Landsskatteretten fandt, at spørgsmålet var formuleret på en sådan måde, at det alene kunne besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter, ligesom beskrivelsen af dispositionen hverken var præcis eller fyldestgørende. Bl.a. var der alene fastsat et omtrentligt tidspunkt for dispositionen, og der var ikke for Skatterådet fremlagt kontraktsudkast e.l.

Ifølge Folketingets Ombudsmands Udtalelse, FOB 2009 14-1, udgøres 'faktum' alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, medfører at en planlagt disposition beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen. Spørgeren må på forhånd gøre sig klart præcist, hvad det er, han ønsker at opnå, og hvilken fremgangsmåde der påtænkes anvendt for at nå dette mål.

Til spørgsmål 3 i denne sag oplyser Spørger bl.a. følgende:

"Hvis det højeste købstilbud på en given lejlighed medfører, at ombygningen anses for væsentlig i forhold til denne enkelte lejlighed, overvejer spørger at leje lejligheden ud i stedet for. (...)"

Videre oplyses det, at spørger på intet tidspunkt har haft en momspligtig intention i projektet, hvilket bekræftes af, at der ikke er taget momsfradrag for byggeudgifterne hertil. Der er således tale om, at spørger skifter fra en momsfri salgsintention til en momsfri udlejningsintention.

Spørger er klar i sin formulering af, hvad han ønsker at opnå, nemlig fritagelse for moms - hvis salg af ejerlejlighederne ikke vil være momsfritagne, vil de pågældende ejerlejligheder så kunne sælges momsfrit, hvis de har været lejet ud, jf. momslovens § 13, stk. 2.

At Spørger skifter intention fra salg til udleje er ikke en konkret disposition, der ses beskrevet tilstrækkelig detaljeret, præcist og fyldestgørende til, at der med sikkerhed kan gives et bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 24, skt. 2.

På denne baggrund anser SKAT det stillede spørgsmål som værende af teoretisk karakter.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

Under henvisning til ovennævnte begrundelse finder SKAT ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af indstillingen. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 afvises.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.