Spørgsmål

1. Har X A/S 100 pct. fradragsret for indgående moms i forbindelse med Y Projektet?
2. Skal X A/S´ projektering og anlægsarbejder under Y Projektet behandles momsmæssigt efter reglerne om byggeri for fremmed regning?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

X ("Selskabet") er et endnu ikke stiftet aktieselskab, der vil være 100 % ejet af S. Selskabet vil indgå i byfornyelsen i A by.

Y Projektet vedrører områder ejet af A Kommune ("AK").

Y Projektet hviler på en aftale mellem AK og P. Intentionen er at sikre, at området udvikles og planlægges i en helhed af hensyn til byarkitektoniske, bylivsmæssige og trafikale forhold. Endvidere ønskes området samtidig skybrudssikret i overensstemmelse med AK's klimaplan og skybrudsplan.

AK og P har i perioden januar 2012 til marts 2013 udarbejdet en prissat dispositionsplan for området.

Den godkendte dispositionsplan er grundlaget for en partnerskabsaftale om Y Projektet mellem Selskabet, AK og B. Aftalen er udarbejdet, men endnu ikke underskrevet af parterne.

Selskabets rolle i Y Projektet er at forestå projekteringen og anlægsarbejderne samt at administrere økonomien. I partnerskabsaftalens punkt 2.4 er herom fastsat:

"Selskabet varetager samtlige funktioner, der er nødvendige til realisering af Projektet. Konkret og formelt er Selskabet (i) klient i relation til totalrådgivningsaftale, jf. pkt. 4.1, (ii) bygherre på og ejer af anlægsarbejderne, ligesom (iii) Selskabet overdrager Projektet til AK og B efter anlægsarbejdernes færdiggørelse, jf. nærmere nedenfor pkt. 5."

Entreprisekontrakt(er) på anlægsarbejder vil blive udbudt af Selskabet efter reglerne i EU's direktiv nr. 2004/18/EF af 31. marts 2004 (Udbudsdirektivet), jf. punkt 5.2.2.

I forbindelse med projektet vil der blive nedsat en styregruppe til håndtering af projektet med 2 personer fra AK, 1 person fra B og 2 personer fra Selskabet, jf. partnerskabsaftalens punkt 8. Styregruppen skal bl.a. godkende kontrakter og delopgaver under projektet, jf. punkt 9.4.1.

Den økonomiske ramme for projektet forventes at udgøre ca. xx mio. kr., heraf entrepriseudgifter på xx mio. kr. og udgifter til projektering og bygherreudgifter på xx mio. kr. (med en bygherrereserve på xx mio. kr.), jf. punkt 6.1. Rammen er inklusive skybrudssikring.

Byggeriet vil blive leveret til AK og B i den overordnede fordeling, at AK bliver ejer af alt, der ligger over terræn, mens B bliver ejer af alt, der ligger under jorden, jf. punkt 5.3.8 og 5.4.6. Den nærmere fordeling fremgår af partnerskabsaftalens bilag 6 (Bs dele fremgår af kolonnerne "B OPPE" og "B NEDE". AK's dele fremgår af kolonnerne "M" og "N"; "M" er Selskabet, og AK's betaling indgår i den samlede anlægspulje under dette, mens "N" dækker over, at AK betaler særskilt for et højere kvalitetsniveau for visse af projektets elementer. Det samlede beløb i bilag 6 ekskl. optionen vedrørende Æ er xx mio. kr. I bilag 5, "Budget, finansiering og betalingsplan", udgør dette beløb posten "Anlægsoverslag" i celle 0b. Sammen med bygherrereserven på xx mio. kr. giver det anlægsbudgetrammen på xx mio. kr. nævnt ovenfor.)

AK's betaling er aftalt til xx mio. kr., jf. punkt 5.3.3-5.3.6, mens Bs betaling er aftalt til xx mio. kr., jf. punkt 5.4.1-5.4.3 (begge beløb i 1. kvartal 2013-priser; betalingen kan på visse betingelser øges, jf. punkt 7.3-7.4), dog således at betalingen fra AK ikke kan overstige Selskabets omkostninger, jf. punkt 5.3.5.

Differencen mellem på ene side den samlede betaling fra AK og B (xx mio. kr.) og på den anden side de forventede omkostninger (xx mio. kr.) på xx mio. kr. vil blive dækket af P (x mio. kr. selskabskapital i Selskabet) og private donorer (xx mio. kr. kapitalforhøjelse i Selskabet mod kapitalandele), jf. punkt 3. Endvidere vil xx mio. kr. af Bs betaling udgøre en del af betalingen for den overfladeklimasikring, som AK får ejerskab til, jf. punkt 5.4.1.

Efter 1 års-gennemgang af arbejderne likvideres Selskabet, jf. punkt 3.4. Selskabet transporterer i den forbindelse sine rettigheder over for entreprenører mv. til AK og B, jf. punkt 9.3.4.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1: Det er min opfattelse, at spørgsmålet bør besvares med "ja".

Selskabets leverancer til AK og B vil være enten entrepriser eller nybyggede faste ejendomme, afhængig af svaret på spørgsmål 2.

AK og B vil betale vederlag herfor. I den forbindelse er det uden betydning, at vederlaget fra AK vil udgøre et lavere beløb end Selskabets omkostninger til de dele af byggeriet, der leveres til AK, og tilsvarende for B.

Selskabets leverancer vil derfor være momspligtige i medfør af momslovens § 4, stk. 1, eller § 13, stk. 1, nr. 9, jf. § 4, stk. 1.

Følgelig vil Selskabet have 100 % fradragsret for indgående moms af indkøb, der anvendes til disse leverancer, jf. § 37, stk. 1, og Selskabet vil ikke foretage andre leverancer.

Ad spørgsmål 2: Det er min opfattelse, at spørgsmålet bør besvares med "ja".

Byggeriet omfattet af partnerskabsaftalen mellem Selskabet, AK og B er solgt til AK og B med aftalen, dvs. før byggeriet påbegyndes. Derudover vil AK og B i medfør af partnerskabsaftalen og som deltagere i styregruppen have betydelig indflydelse på projektet, og anlægsarbejder vil blive udbudt efter EU-reglerne om offentlige udbud, uanset at Selskabet ikke er underlagt udbudsreglerne.

På den anden side fremgår det af partnerskabsaftalen, at Selskabet påtager sig bygherrerollen. Det er dog min opfattelse, at dette har betydning i forhold til den aftalemæssige administration af projektet, mens det afgørende for den momsmæssige behandling må være de objektive karakteristika nævnt ovenfor og herunder navnlig det forhold, at byggeriet er solgt inden dets påbegyndelse, jf. herved Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.21.3.2.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at X har 100 pct. fradragsret for indgående moms i forbindelse med Y Projektet.

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, har følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[ ]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning."

Momslovens § 37, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer i udlandet, jf. dog stk. 6."

Momslovens § 38, stk. 2, har følgende ordlyd:

"For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."

Praksis

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.3.1.2 Regler om direkte tilknytning, fremgår bl.a.:

"Virksomheder, der er momsregistreret efter ML §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret fradrage momsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter ML § 13, herunder leverancer udført i udlandet. Se ML § 37, stk. 1.

Efter reglen er det en betingelse for fradragsret, at indkøbet mv. anvendes til brug for virksomhedens leverancer, herunder leverancer fritaget for moms efter ML §§ 34-36. Derimod er der som hovedregel ikke fradragsret for indkøb mv. anvendt til brug for leverancer fritaget efter ML § 13.

EU-domstolen har udtrykt det sådan, at en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en momspligtig person har ret til at fratrække købsmomsen. Se afsnit D.A.11.1.3.1.3 om betingelsen om en direkte og umiddelbar forbindelse."

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.3.1 Indkøb der vedrører momspligtig virksomhed og virksomheden uvedkommende formål, fremgår bl.a.:

"Regel

Virksomheder, der er momsregistreret efter ML §§ 47, 49, 51 eller § 51 a, har delvis fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der benyttes både til virksomhedens momspligtige leverancer og til virksomhedens uvedkommende formål. Momsen kan fratrækkes med den del, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers brug i den momsregistrerede virksomhed. Se ML § 38, stk. 2.

Det er ikke afgørende for fradragsretten, om virksomheden rent faktisk skal betale moms af sine momspligtige leverancer. Momspligtige leverancer omfatter derfor også eksport eller andre leverancer mv. til 0-sats efter reglerne i ML §§ 14 - 21 d og 34.

"Virksomheden uvedkommende formål" omfatter:

• Aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.
• Ikke-økonomisk virksomhed.
• Private formål for virksomhedens indehaver eller personale.
• Formål, hvor der ikke er fradragsret efter ML § 42, stk. 1. Se afsnit D.A.11.5 om ingen eller begrænset fradragsret.
• Leverancer efter de særlige regler om leverancer inden for samme ministerområde, region eller kommune efter ML § 9.

Aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde

Hvis en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, falder aktiviteten uden for momslovens anvendelsesområde.

Som eksempler på aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, kan nævnes:

• Holdingselskabers aktivitet, som består i at eje kapitalandele i andre selskaber, typisk i datterselskaber. Se TfS1999, 908TSS.
• Gymnasier, hvis undervisningsaktivitet er finansieret af offentlige tilskud. Se SKM2012.367.LSR.
• Andre virksomheder, der modtager tilskud fra fx det offentlige, hvor aktiviteten kan udskilles som en ikke-økonomisk aktivitet. Se TfS2000, 828LSR.
• Ydelser, som leveres af menighedsråd i deres egenskab af begravelsesmyndighed, og som ikke leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder, fx udstedelse af gravstedsbreve, gravkastning og nedsætning af urner. Se SKM2009.423.SKAT.
• De leverancer, der er omfattet af ML § 9 anses ikke for at være afgiftspligtige transaktioner i momslovens forstand. Se SKM2009.574.LSR.

Bemærk

I daglig tale benævnes de indtægter, der knytter sig til disse aktiviteter, som "indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde".

En virksomhed kan godt have indtægter, der falder uden for lovens anvendelsesområde, uden at det påvirker virksomhedens momsfradragsret. Det skyldes, at indtægten har en sådan tilknytning til virksomhedens øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille dem som ikke-økonomisk virksomhed. Som eksempel kan nævnes:

• Præmier, som fx et arkitektfirma modtager ved deltagelse i en åben arkitektkonkurrence. Se SKM2003.527.LSR.
• Rykkergebyrer, der betragtes som en godtgørelse af omkostninger, der kan kræves for tab ved ikke at modtage et pengebeløb til den aftalte tid, såsom udgifter til iværksættelse af rykkerproceduren. Se SKM2003.541.LSR.
• Ikke-momspligtige tilskud vedrørende aktiviteter, som ikke kan karakteriseres som ikke-økonomisk virksomhed. Se afsnit D.A.8.1.1.7 om gaver eller vederlag/tilskud.
• Udlæg, der opfylder betingelserne i ML § 27, stk. 3, nr. 3. Se afsnit D.A.8.1.1.3.3 om udlæg på udlægskonto."

Begrundelse

Efter SKATs opfattelse vil selskabets leverancer til AK og B i henhold til partnerskabsaftalen være momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Efter det oplyste vil selskabet ikke have leverancer, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13.

Det forhold, at selskabskapitalen i selskabet finansierer drift af selskabet samt projekteringen af pladser og vej og dele af anlægsarbejdet, jf. partnerskabsaftalens pkt. 3.3., medfører efter SKATs opfattelse ikke, at selskabet har aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 38, stk. 2.

På den baggrund finder SKAT, at der er fuldt fradrag for moms af indkøb, der udelukkende anvendes til de momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Xs projektering og anlægsarbejder under Y Projektet behandles momsmæssig efter reglerne om byggeri for fremmed regning.

Lovgrundlag

Momslovens § 6, stk. 1, 1. pkt. har følgende ordlyd:

"Der betales afgift af afgiftspligtige personer bortset fra offentlige institutioner m.v. omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, eller som på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet."

Praksis

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.21.3.2.1 Støbningen af fundamentet efter handelens indgåelse er byggeri for fremmed regning, fremgår bl.a.:

"Ved den momsmæssige behandling af byggeri mv. skelnes der mellem de tilfælde, hvor byggeriet sker for fremmed (bygherrens) regning, og de tilfælde, hvor byggeriet sker for egen (byggevirksomhedens) regning.

I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en grund og samtidig forpligter sig til at opføre en bygning på grunden, er det afgørende for, om virksomheden skal opgøre momsgrundlaget for byggeriet efter reglerne om byggeri for fremmed regning (ML § 27, stk. 1) eller byggeri for egen regning (ML § 28, stk. 3), hvorvidt byggeriet er påbegyndt ved handelens indgåelse.

Byggeriet anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet er påbegyndt. Hvis støbningen af fundamentet er påbegyndt efter handelens indgåelse, skal momsgrundlaget opgøres efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Dette gælder også, selvom sælgeren (byggevirksomheden) ikke selv udfører arbejdsydelser eller projekteringsarbejde ved opførelsen, men lader andre virksomheder udføre byggearbejdet. Hvis støbningen af fundamentet derimod er påbegyndt før handelens indgåelse, skal momsgrundlaget opgøres efter reglerne om byggeri for egen regning. Se TfS1988, 624HD og TfS1995, 66 ØLD."

Begrundelse

Da byggeriet ikke er påbegyndt for selskabets regning på det tidspunkt, hvor partnerskabsaftalen indgås, vil selskabets byggeleverancer til AK og B i henhold til partnerskabsaftalen efter SKATs opfattelse være omfattet af reglerne om byggeri for fremmed regning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.