Spørgsmål

1. Kan ejendomsavance opnået ved salg af jord fra en landbrugsejendom genanbringes i udgifter til ombygning af tidligere driftsbygninger, der fremover skal anvendes til bondegårdsferie?
2. Er det tilstrækkeligt, at ombygningen er påbegyndt ultimo 2008, hvis der er indgået endelig og bindende aftale om hele ombygningsarbejdet i indkomståret 2008 og vil der i givet fald kunne ske genanbringelse i hele aftalesummen, uanset at dele af ombygningsarbejdet endnu ikke er udført i 2008 men først udføres i året efter? Det bedes herunder taget stilling til, om det er underordnet, om der indgås en fastprisaftale på det samlede arbejdsomfang eller om der arbejdes efter regning. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtede bedes oplyst, hvilke krav han der da stilles til den tidsmæssige forløb i forhold til at opfylde bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2.
3. Hvis skatteyder selv forestår ombygningen er det da tilstrækkeligt at materialer er indkøbt (endelig og bindende aftale om køb) og skatteyder har påbegyndt ombygningen inden udgangen af indkomståret 2008?

Svar

1. Ja.
2. Se sagsfremstilling og begrundelse.
3. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer en landbrugsejendom på 15,7879 ha beliggende A.

Ejendommen er vurderet som en landbrugsejendom med 1 lejlighed til beboelse.

I 2007 har spørger solgt to grunde på hver 1.000 m2. Salgsprisen var i alt 225.000 kr. Avancen opnået ved salget af disse to arealer er opgjort til ... kr.

Spørger ønsker at genanbringe den opgjorte ejendomsavance vedrørende jordsalget i byggeudgifter, hvor der indrettes 2 ferieboliger i driftsbygningerne. Ferieboligerne indrettes med køkken/stue, bad og soveværelser. Der er endnu ikke indgået aftale med bygningshåndværkerne, men der forventes at en sådan aftale om ombygningsarbejdet vil blive indgået i 2008, men det er pt. usikkert, om håndværkerne kan nå at færdiggøre bygningsarbejdet inden udgangen af 2008.

Det er endvidere oplyst, at spørger påtænker at være selvbygger på en del af projektet, dvs. selv udføre tømrer, murer og malerarbejdet. Det er oplyst, at spørger ikke har egen entreprenørvirksomhed, og at materialer vil blive indkøbt fra et byggemarked i 2008.

Elektriker- og VVS-arbejdet vil blive udført af autoriserede håndværkere, og aftaler med disse vil blive indgået i 2008 - enten til fastpris eller efter timeforbrug.

Såvel eget arbejde som elektriker- og VVS-arbejdet agtes påbegyndt i oktober/november 2008, men der er på nuværende tidspunkt usikkert, hvorvidt arbejdet er færdiggjort inden udgangen af spørgers 2008-indkomstår.

Indkomståret svarer til kalenderåret.

Ferieboligerne skal anvendes til bondegårdsferie som korttids-udlejning.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Repræsentanten har anført, at såfremt en skattepligtig ombygger, tilbygger eller nybygger, på en ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, kan den skattepligtige i stedet for at medregne ejendomsavance til den skattepligtiges indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med avancen jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C. Reglerne i §§ 6 A og 6 B finder tilsvarende anvendelse, jf. § 6 C.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan der kun genanbringes i den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles virksomhed. Det fremgår endvidere, at "udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, anses ikke i den forbindelse for erhvervsvirksomhed."

Ejendommen A er vurderet som en landbrugsejendom efter vurderingslovens § 33, stk. 1 og spørger opfylder således betingelserne for genanbringelse set i forhold til kravet om erhvervsmæssig virksomhed.

Dette understøttes af Landsskatterettens kendelse 2-4-1847-1702 af 21. december 2007 og Ligningsrådets bindende svar 99/00-482-00102 af 21. december 2000.

Angående spørgsmål nr. 2, har repræsentanten vurderet, at det er tilstrækkeligt, at ombygningsarbejdet er påbegyndt under forudsætning af, at der er indgået bindende aftale om hele ombygningsarbejdet, og henvist til Skatterådets bindende svar SKM2007.621.SR. Skatterådet har accepteret, at reglerne vedrørende genanbringelse var anvendelige, idet det var forudsat, at der var indgået en endelig bindende aftale om byggeriet inden for de angivne frister, og at opførelsen af bygningen er påbegyndt inden udgangen af det pågældende indkomstår.

Repræsentanten har den 21. august 2008 anført, at repræsentantens opfattelse af sagen støttes af kendelse fra Landsskatteretten offentliggjort som SKM2008.676.LSR, idet Landsskatteretten har lagt til grund:

"at ejendommen beliggende X er vurderet som en landbrugsejendom. Klageren vil udleje driftsbygningerne til anden virksomhed end landbrug.

Ved lov nr. 406 af 8. maj 2006 blev ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, 4. pkt., ændret. Af forarbejderne fremgår:

"Det foreslås, at henvisningerne til vurderingslovens § 33, stk. 1, præciseres, så det tydeligt fremgår, hvilke typer ejendomme omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, der henvises til."

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ved ændringen af ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, 4. pkt., alene er sket en præcisering af bestemmelsens indhold, og at der ikke var tilsigtet en praksisændring.

Ejendommen er vurderet som en landbrugsejendom, og det ændrer ikke på den vurderingsmæssige status, at klageren vil udleje en del af driftsbygningerne til 3. mand til brug for opbevaring.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at bestemmelsen i EBL § 6A, stk. 1, skal fortolkes således, at det er ejendommens vurderingsmæssige status, der er afgørende for, om der kan ske genanbringelse i ejendommen.

Da klagerens udlejning af en del af driftsbygningerne ikke ændrer ejendommens vurderingsmæssige status kan klageren genanbringe fortjenesten i disse bygninger.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs svar til et ja."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål nr. 1

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Efter § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Der kan alene ske genanbringelse af den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, dvs. den skattepligtige del af fortjenesten. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed.

Endvidere fremgår det af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 3. pkt., at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.

Landsskatteretten har imidlertid den 21. december 2007, afsagt kendelse i en sag, 2-4-1847-1702, vedrørende genanbringelse af ejendomsavancen i bondegårdsferielejligheder.

Sagen vedrørte en ejendom, vurderet som en landbrugsejendom med en lejlighed. På ejendommen var der et stuehus og fem driftsbygninger. Ved ombygningen blev der indrettet 3 lejligheder på hver 67 m2 i en af de gamle staldbygninger. Lejlighederne var indrettet med køkken, bad og to soveværelser, og de udlejedes til bondegårdsferie (kortidslejemål).

Landsskatteretten har i den pågældende sag lagt til grund, at ejendommen var vurderet som en landbrugsejendom med en lejlighed, og at ejendommen var anvendt erhvervsmæssigt i klagerens erhvervsvirksomhed.

Det er oplyst, at spørger i nærværende sag ønsker at genanbringe den opgjorte ejendomsavance vedrørende jordsalget i byggeudgifter, hvor der indrettes 2 ferieboliger i driftsbygningerne på landbrugsejendommen. Ferieboligerne indrettes med køkken/stue, bad og soveværelser.

SKAT anerkender, at der er lighed mellem de faktiske omstændigheder i nærværende sag og i den ovennævnte kendelse, afsagt af Landsskatteretten.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja, idet det er forudsat, at de øvrige betingelser  for genanbringelse i §§ 6 A-6 C i ejendomsavancebeskatningsloven er opfyldt.

Spørgsmål nr. 2

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, at såfremt en skattepligtig foretager ombygning, tilbygning eller nybygning på ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, kan den skattepligtige vælge at nedsætte anskaffelsessummen på ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst. Ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er ejendomme, der anvendes erhvervsmæssigt.

Reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C medfører, at der sker udsættelse af de skattemæssige konsekvenser ved afståelse, men at fortjenesten kommer til beskatning ved senere afståelse af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, stk. 1, 2. pkt., at reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A tilsvarende finder anvendelse. Bestemmelsen i § 6 C skal således ses i sammenhæng med ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, og henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen, dvs. på såvel de materielle som de formelle regler.

Der gælder herefter, at følgende betingelser skal opfyldes, for at den skattepligtige kan genanbringe en fortjeneste ved afståelse af en ejendom efter ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C:

• at ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted i indkomståret forud for afståelse af fast ejendom, i afståelsesåret eller indkomståret efter afståelse af fast ejendom, og
• at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted, skal begære reglerne om genanbringelse anvendt ved indgivelse af rettidig selvangivelse.

Begreberne ombygning, tilbygning og nybygning ses ikke at give anledning til tvivl. Det skal dog bemærkes, at der kan ske genanbringelse i forbedringsudgifter, men ikke i vedligeholdelsesudgifter. Ombygning i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C må forstås i overensstemmelse med statsskatteloven § 6, stk. 1, litra e, om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, således at ombygning defineres som de udgifter, der efter SL § 6, stk. 1, litra e, anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Dette fremgår af SKM2001.308.LSR.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C, at ombygning, tilbygning og nybygning skal ske inden for de tidsmæssige frister. Det fremgår dog ikke, hvorvidt ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal være påbegyndt eller færdiggjort.

Dette fremgår imidlertid af et svar på et spørgsmål fra Skatteudvalget til Skatteministeren, jf. L 103 - forslag til ændring af forskellige skattelove, 1997-1998, 2. samling (bilag 21). Det fremgår af svaret, at det er tilstrækkeligt, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen er påbegyndt, men at det ikke er noget krav, at den er afsluttet.

Denne opfattelse har Skatterådet bekræftet i SKM2006.690.SR, hvor en ejendomsavance kunne genanbringes i omkostninger til ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendom, hvor ombygning, nybygning eller tilbygning var påbegyndt, men ikke afsluttet inden for de tidsmæssige frister, der følger af loven.

Det er SKATs vurdering, at dette må forstås således, at der skal være indgået endelig aftale om ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendommen inden for de anførte frister. Det er endvidere SKATs opfattelse, at ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal påbegyndes inden for rimelig tid efter aftalens indgåelse.

SKAT er således af den opfattelse, at såfremt spørger inden for fristen, nævnt i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2 indgår underentreprenørsaftaler med eksempelvis elektriker, VVS - mand m.m., hvor prisen er endeligt fastsat, vil arbejdet som udgangspunkt blive omfattet af genanbringelsesreglerne.

I det tilfælde, hvor der arbejdes efter regning, dvs. hvor arbejdet bliver afregnet løbende, er det SKATs opfattelse, at såvel arbejde der er udført, som aftaler om at udføre arbejde indgået inden fristen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, omfattes af genanbringelsesreglerne.

I begge tilfælde forudsættes, at byggeriet afsluttes og efterfølgende anvendes i forbindelse med spørgerens erhvervsvirksomhed, idet SKAT først på dette tidspunkt har mulighed for at tage stilling til, om de pågældende betingelser er opfyldt.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares: "se sagsfremstilling og begrundelse".

Spørgsmål nr. 3

SKAT skal fremhæve, at ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6A og 6 C vedrører genanbringelse af avance i en fast ejendom.

Byggematerialer, som ikke er driftsinventar, er i denne sammenhæng løsøre, og ikke en del af fast ejendom. Dette indebærer, at indgåelse af aftaler om indkøb af byggematerialer ikke kan sidestilles med ombygning, tilbygning elle nybyggeri.

SKAT finder dog, at det alligevel vil være rimeligt at tillade, at der kan ske genanbringelse af ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C i materialer, som spørger har indkøbt og fået leveret til ombygningen af ejendommen inden for fristerne i § 6 A; stk. 2, uanset at materialerne endnu ikke er anvendt ved ombygningen.

Det er derfor SKATs opfattelse, at spørger kan genanbringe ejendomsavance i udgifter til materialer, der er indkøbt og leveret i indkomståret 2008 i forbindelse med ombygningen, selv om materialerne rent faktisk endnu ikke er anvendt til ombygningen.

Det er en forudsætning, at spørger påbegynder ombygningen af ejendommen inden udgangen af indkomståret 2008.

Spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for genanbringelse er opfyldt, forudsætter dog, at byggeriet afsluttes og efterfølgende anvendes i forbindelse med spørgerens erhvervsvirksomhed, idet SKAT først på dette tidspunkt har mulighed for at tage stilling til, om de pågældende betingelser er opfyldt.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares: "se sagsfremstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.