Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at genbeskatningsforpligtelsen i H1 ApS ikke udløses, hvis A og B via hvert sit personligt ejede selskab nytegner anparter i datterselskabet G1 ApS den 30. april 2008. Ved nytegningen mister H1 ApS status som administrationsselskab.
2. Kan Skatterådet bekræfte, at genbeskatningsforpligtelsen i H1 ApS ikke udløses, hvis A og B via hvert sit personligt ejede selskab den 1. maj 2008 eller senere i dette indkomstår nytegner anparter i datterselskabet G1 ApS. Ved nytegningen mister H1 ApS status som administrationsselskab. Efter nytegningen af anparterne vedtages en skattefri spaltning, jf. fusionsskatteloven § 15 a, stk. 1, 4. - 8. pkt.
3. Kan Skatterådet bekræfte, at den beskrevne spaltning af H1 ApS kan gennemføres skattefrit, jf. fusionsskatteloven § 15 a, stk. 1, 4. - 8. pkt.

Svar

1. Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse.
2. Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse.
3. Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 ApS er øverste selskab i koncernen og er administrationsselskab for sambeskatningskredsen.  H1 ApS ejer 100 % af anparterne i G1 ApS. H1 ApS ejer ikke kapitalandele i andre selskaber og har i øvrigt ingen driftsmæssig aktivitet. Selskabets regnskabsår løber i perioden 1. maj - 30. april.

H1 ApS har valgt at indgå i international sambeskatning, jf. selskabsskatteloven § 31 A, stk. 1.

H1 ApS' genbeskatningsforpligtelse udgør pr. 30. april 2007 XX kr.

50 % af anparterne i H1 ApS ejes personligt af A, de resterende 50 % ejes af personligt af B. 

Ejerstrukturen til datterselskabet G1 ApS ønskes ændret, således at A og B ejer anparterne via hvert sit personligt ejede holdingselskab. Den ønskede ejerstruktur påtænkes gennemført ved følgende transaktioner:

Trin 1: Nytegning af B-anparter i G1 ApS

A og B stifter hvert sit selskab, i det efterfølgende benævnes disse G2 ApS og G3 ApS. Anparterne i G1 ApS bliver til A-anparter og tillægges en forlods ret til udbytte og likvidationsprovenu.

Efterfølgende nytegner de to selskaber hver nominelt XX kr. B-anparter i G1 ApS til kurs XX.

Der er i øvrigt ingen forskel på A- og B-anparter i G1 ApS. Ved nytegningen mister H1 ApS den bestemmende indflydelse i G1 ApS.

Efter nytegningen vil G1 ApS være administrationsselskab i sambeskatningen, jf. selskabsskatteloven § 31A, stk. 4. Selskabet vil vælge at indgå i international sambeskatning, jf. selskabsskatteloven § 31 A.

Trin 2: Skattefri spaltning af H1 ApS

Der påtænkes gennemført en skattefri ophørsspaltning af H1 ApS. Ved spaltningen modtager henholdsvis G2 ApS og G3 ApS hver 50 % af H1 ApS' aktiver og passiver.

Ved spaltningen fordeles H1 ApS' aktiver og passiver, herunder eventualforpligtelser pro-rata mellem de modtagende selskaber.

Spaltningen påtænkes gennemført uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, jf. fusionsskatteloven § 15a, stk. 1, 4. - 8. pkt.

Ved spaltningen vederlægges A alene med anparter i G2 ApS og B vederlægges alene med anparter i G3 ApS.

Der udbetales således ikke kontanter i forbindelse med spaltningen.

Spaltningen påtænkes gennemført med regnskabsmæssig og selskabsretlig virkning pr. 1. maj 2008.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Såfremt G2 ApS og G3 ApS den 30. april 2008 hver især nytegner nominelt XX kr. B-anparter i G1 ApS mister H1 ApS den bestemmende indflydelse i G1 ApS. Herved ophører H1 ApS med at være administrationsselskab i den internationale sambeskatning, jf. selskabsskatteloven § 31 A, stk. 4.

Det følger af selskabsskatteloven § 31 A, stk. 5 at: "Hvis administrationsselskabet ophører med at være skattepligtigt til Danmark efter §§ 1 eller 2 eller administrationsselskabet ikke længere indgår i koncernen, udløses der fuld genbeskatning af administrationsselskabet, jf. stk. 11. 1. pkt. finder ikke anvendelse, når der udpeges et nyt administrationsselskab, jf. stk. 4".

Endvidere følger det af selskabsskatteloven § 31 A, stk. 4, at: "Ved international sambeskatning er det ultimative moderselskab administrationsselskabet. Såfremt det ultimative moderselskab ikke er skattepligtigt efter §§ 1 eller 2 eller ikke deltager i sambeskatningen, skal der udpeges et administrationsselskab, som er omfattet af § 31, stk. 1. Udpegningen sker efter samme kriterier som i § 31, stk. 4".

Selskabsskatteloven § 31, stk. 4 har bl.a. følgende ordlyd: "Ved national sambeskatning udpeges det øverste moderselskab, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab i sambeskatningen. Findes der ikke et dansk skattepligtigt øverste moderselskab, men flere sideordnede dansk skattepligtige søsterselskaber, udpeges et af søsterselskaberne, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab. Såfremt administrationsselskabet ikke længere indgår i koncernen, eller såfremt et andet selskab bliver øverste danske moderselskab, skal der udpeges et nyt administrationsselskab. Administrationsselskabets rettigheder og forpligtelser overføres til det nye administrationsselskab. Det tidligere administrationsselskab skal forpligte sig til betaling af et beløb svarende til de forpligtelser, der overføres til det nye administrationsselskab. Betaling som nævnt i 5. pkt. har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren."

På baggrund af at H1ApS mister bestemmende indflydelse i G1 ApS, bliver sidstnævnte selskab nyt administrationsselskab i sambeskatningen. Som følge heraf er det rådgivers vurdering, at H1 ApS' genbeskatningsforpligtigelse ikke udløses, da genbeskatningssaldoen overgår til G1 ApS, jf. selskabsskatteloven § 31, stk. 4.

Overførsel af genbeskatningsforpligtelsen fra H1 ApS til G1 ApS behandles efter principperne i bindende svar fra Skatterådet til G4 A/S (red.: SKM2007.761.SR).

Spørgsmål 2

Såfremt G2 ApS og G3 ApS den 1. maj 2008 eller senere i dette regnskabsår nytegner B-anparter i G1 ApS, mister H1 ApS den bestemmende indflydelse i G1 ApS på tidspunktet for nytegningen. Herved ophører H1 ApS med at være administrationsselskab i den internationale sambeskatning, jf. selskabsskatteloven § 31 A, stk. 4.

Det er rådgivers opfattelse, at transaktionen ikke medfører, at H1 ApS' genbeskatningssaldo udløses, jf. rådgivers bemærkninger til spørgsmål 1.

Transaktionen medfører, at indkomsten i H1 ApS skal opgøres, jf. selskabsskatteloven § 31, stk. 3. Det nye administrationsselskab, G1 ApS skal medregne indkomst fra H1 ApS for den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse.

Såfremt der efterfølgende i samme regnskabsår vedtages en skattefri spaltning af H1 ApS, følger spaltningens skattemæssige virkningstidspunkt af fusionsskatteloven § 5.

Fusionsskatteloven § 5, stk. 3 har følgende ordlyd: "Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato".

For H1 ApS har spaltningen derfor skattemæssig virkning fra tidspunktet, hvor H1 ApS mister koncernforbindelse med G1 ApS, dvs. tidspunktet, hvor A og B via hvert sit personligt ejede selskab tegner nominelt XX kr. anparter i G1 ApS.  

Det følger af selskabsskatteloven § 31 A, stk. 3, 11. pkt., at: "Ved spaltning af det ultimative moderselskab anses bindingsperioden for afbrudt, og der udløses fuld genbeskatning efter stk. 11".

Idet H1 ApS ikke er ultimativt moderselskab i koncernen på tidspunktet for spaltningens vedtagelse, og spaltningens skattemæssige virkning, jf. fusionsskatteloven § 5, indtræder på tidspunktet, hvor A og B via hvert sit personligt ejede selskab tegner nominelt XX kr. anparter i G1 ApS, mener rådgiver ikke, at spaltning af H1 ApS medfører, at genbeskatningssaldoen udløses.

Spørgsmål 3

Det er rådgivers vurdering, at spaltningen kan gennemføres skattefrit, uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, såfremt følgende to betingelser er opfyldt:

1. Værdien af de tildelte anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver, jf. fusionsskatteloven § 15 a, stk. 2, 2. pkt.

Det er rådgivers vurdering, at betingelsen er opfyldt, idet aktiver og passiver, herunder eventualforpligtelser, fordeles pro-rata mellem de to modtagende selskaber. Idet der ikke udbetales kontanter i forbindelse med spaltningen, er det rådgivers opfattelse, at betingelsen pr. definition er opfyldt.

2. Forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til de modtagende selskaber svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i H1 ApS (indskydende selskab), jf. fusionsskatteloven § 15 a, stk. 2, 3. pkt.

Ved ophørsspaltningen af H1 ApS fordeles aktiver og passiver, herunder eventualforpligtelser pro-rata mellem de to modtagende selskaber.

I H1 ApS' årsrapport for 2007 fremgår genbeskatningsforpligtelsen under posten "udskudt skat".

Når G2 ApS og G3 ApS nytegner anparter i G1 ApS, bliver sidstnævnte selskab administrationsselskab i sambeskatningen, jf. det ovenstående. H1 ApS, der er det hidtidige administrationsselskab, forpligter sig til betaling for overførsel af genbeskatningsforpligtelse, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 4, idet der er valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A. Regnskabsmæssigt vil genbeskatningsforpligtigelsen derfor være posteret som "gæld til associeret virksomhed" i H1 ApS.

Rådgiver har vedlagt udkast til fordeling mellem aktiver og gæld i H1 ApS og de modtagende selskaber, G2 ApS og G3 ApS. Fordelingen er baseret på de regnskabsmæssige værdier pr. 1. maj 2007, dog er de regnskabsmæssige værdier reguleret således, at genbeskatningssaldoen fremgår under gæld til associeret virksomhed. Årsagen hertil er, at genbeskatningsforpligtelsen er "overdraget" til G1 ApS, når G2 ApS og G3 ApS har nytegnet anparter i G1 ApS. 

Såfremt genbeskatningsforpligtelsen ikke indtræder i fuldt omfang, vil en manglende afregning af den fulde forpligtelse ikke udløse beskatning for hverken det tidligere eller det nye administrationsselskab, jf. svar på spørgsmål 2 i SKM2007.761.SR. På baggrund heraf er det rådgivers opfattelse, at regnskabsmæssig gæld i forbindelse med overdragelse af genbeskatningsforpligtigelse ikke skal indgå i opgørelsen af gæld, jf. fusionsskatteloven § 15 a, stk. 2, 2. og 3. pkt.

Tilsvarende er det rådgivers opfattelse, at tilgodehavende vedrørende overdragelse af genbeskatningsforpligtigelse på XX kr., der regnskabsmæssigt er posteret under "tilgodehavende associeret virksomhed" ikke indgår i opgørelsen af aktiver, jf. fusionsskatteloven § 15a, stk. 2, 2. og 3. pkt.

Ved ophørsspaltningen overføres betalingsforpligtelsen, jf. selskabsskatteloven til de modtagende selskaber. Denne forpligtelse bliver ligeledes fordelt pro-rata mellem de to selskaber, G2 ApS og G3 ApS.

Idet aktiver og gæld, herunder betalingsforpligtelsen, jf. selskabsskatteloven § 31, stk. 4, ved indregning af genbeskatningsforpligtelse ved spaltningen fordeles pro-rata imellem de to modtagende selskaber, er det rådgivers opfattelse, at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til hvert af de modtagende selskaber, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i H1 ApS.

På baggrund af ovenstående er det rådgivers vurdering, at spaltningen kan gennemføres skattefrit uden tilladelse fra Told- og Skatteforvaltningen.

Rådgivers bemærkninger til SKATs supplerende spørgsmål

Genbeskatningsforpligtelse
(red.: beløbene i DKK er forsimplet)

H1 ApS overtog G4 A/S' genbeskatningsforpligtelse, da selskabet blev nyt administrationsselskab i sambeskatningen. Tilgodehavende hos associeret virksomhed

(G4 A/S) 20.000.000 kan specificeres således:

Genbeskatningsforpligtelsen på tidspunktet for overtagelse	25.000.000
Refunderet fra G4 A/S i 2006/2007	-5.000.000
Rest tilgodehavende associeret virksomhed	20.000.000

Gæld associeret virksomhed 27.000.000 er specificeret i bilag til selvangivelsen.

Forskellen på 7.000.000 er udtryk for stigningen i genbeskatningsforpligtelsen opgjort for de lande, hvor genbeskatningsforpligtigelse er forøget i indkomståret 2007.  

Gæld associeret virksomhed er udtryk for, at G1 ApS overtager H1 ApS' genbeskatningsforpligtelse, når H1 ApS udtræder af sambeskatningen.

Beløbet udgør genbeskatningsforpligtelsen på tidspunktet for sambeskatningens ophør.

Anpartshavernes anskaffelsestidspunkt

Idet hverken A og B råder over flertallet af stemmerne i H1 ApS inden spaltningen, og de ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i et modtagende selskab, hvor de råder over flertallet af stemmerne, er det en betingelse for at spaltningen kan gennemføres skattefrit, at anparterne har været ejet over tre år, jf. fusionsskatteloven § 15 a, stk. 1, 5. pkt.

A og B har erhvervet anparterne i H1 ApS via to på hinanden følgende aktieombytninger. Aktieombytningerne blev gennemført med tilladelse med anmeldelsesvilkår af 10. april 2006 fra Skattecenter X. Skattecenter Y har modtaget og godkendt anmeldelse af nærværende påtænkte transaktion.

Som følge af aktieombytningerne anses anparterne for erhvervet på samme tidspunkt som aktierne i det erhvervede selskab, jf. aktieavancebeskatningsloven § 36, stk. 1.

Rådgiver har vedlagt Skattecenter X' tilladelse til skattefri aktieombytning, hvor A og B' anskaffelsestidspunkter fremgår, og rådgiver kan herefter bekræfte, at anparterne er ejet i over tre år. 

Udtalelse fra Skattecenter X

Skattecenter X har ingen yderligere bemærkninger, men forbeholder at svarene alene er afgivet på grundlag af de foreliggende oplysninger.

SKATs indstilling og begrundelse

Indledningsvis bemærkes, at SKAT ikke har taget stilling til de i sagen talmæssige opgørelser.

Ad spørgsmål 1

Et administrationsselskab kan blive udskiftet med et andet selskab, der da ved udpegningen bliver det fremtidige administrationsselskab. Dette skal ske, hvis det tidligere administrationsselskab ikke længere indgår i koncernen, eller hvis et andet selskab bliver øverste moderselskab i Danmark.

En udskiftning af administrationsselskab medfører, at det hidtidige administrationsselskabs rettigheder og forpligtelser overføres til det nye administrationsselskab, og det hidtidige administrationsselskab i den forbindelse skal forpligte sig til et beløb svarende til de forpligtelser, der overføres til det nye administrationsselskab.

Betaling i henhold til denne betalingsforpligtelse har ingen skattemæssige konsekvenser for hverken betaleren (det hidtidige administrationsselskab) eller modtageren (det nye administrationsselskab).

Det fremgår af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 5, jf. stk. 4, og § 31, stk. 4.

Idet det oprindelige administrationsselskab (H1ApS) mister den bestemmende indflydelse i G1 ApS og sidstnævnte selskab udpeges til nyt administrationsselskab, er SKAT enig med rådgiver i, at H1 ApS' genbeskatningssaldo ikke udløses, idet genbeskatningsforpligtelsen overgår til G1 ApS.

Endvidere vil overførsel af genbeskatningsforpligtelsen ske efter retningslinierne (om betalingsforpligtelse) gengivet i SKM2007.761.SR.

SKAT indstiller på denne baggrund, at spørgsmålet besvares "ja".

Ad spørgsmål 2

Fusionsskattelovens § 5 indeholder reglerne om selve fusionsdatoen, herunder også spaltningsdatoen, jf. § 15 a, stk. 1, 4. pkt., og § 15 b, stk. 2.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 5, stk.1, og 2, at datoen for den i forbindelse med spaltningen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende som udgangspunkt anses for spaltningsdato, samt at det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i fusionsskatteloven, at spaltningsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Udgangspunktet modificeres i fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Det fremgår her, at skal indkomsten i et af de i spaltningen deltagende selskaber opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af, at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med spaltningen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2, som skattemæssig spaltningsdato for det pågældende selskab. I dette tilfælde kræves ikke, at selskaberne i spaltningen har samme skattemæssige spaltningsdato.

SKAT er enig med rådgiver i, at nytegningen af anparter i G1 ApS medfører, at indkomsten i H1 ApS skal opgøres, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, og det nye administrationsselskab skal medregne indkomst fra H1 ApS for den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse. Endvidere anses H1 ApS ikke at være et ultimativt moderselskab ved spaltningen, idet den skattemæssige spaltningsdato for selskabet indtræder på tidspunktet for ophør at koncernforbindelse.

SKAT indstiller på denne baggrund, at spørgsmålet besvares "ja".

Ad spørgsmål 3

Efter fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 6. pkt. kan det ikke lade sig gøre at spalte et selskab uden tilladelse, hvis følgende 3 betingelser alle er opfyldt: 1) der er mere end en aktionær, 2) en eller flere af disse har været aktionær i mindre end 3 år og har ikke rådet over flertallet af stemmer i den periode, vedkommende har været aktionær, 3) den eller de pågældende skal dominere det modtagende selskab.

Efter SKATs opfattelse, er betingelse 2 ikke opfyldt, idet det lægges til grund, at anpartshaverne har ejet anparterne i mere end tre år. Se også bilag 10 til L 110 2006/2007.

Der er endvidere i den konkrete sag tale om omstrukturering til eksisterende selskaber, som anpartshaverne allerede ejer, og det er efter SKATs opfattelse en forudsætning, at værdien af de tildelte vederlagsanparter svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. SKAT har ikke taget stilling til, om det er tilfældet. Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt . Se også principperne i SKM2008.281.SR om skattefri aktieombytning.

Herudover er det en betingelse, at forholdet mellem de aktiver og den gæld, der ved spaltningen overdrages til det modtagende selskab, skal svare til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab. Det fremgår af fusionsskatteloven § 15 a, stk. 2, 3. pkt.

SKAT lægger i den forbindelse vægt på, at det indskydende selskab har gæld/aktivbeholdning i forholdet 14,18 % ligesom gælden i forhold til aktivbeholdningen, der overdrages til de modtagende selskaber også har forholdet 14,18 %.

De øvrige bestemmelser i fusionsskattelovens § 15 a, og § 15 b, om skattefri spaltning uden tilladelse skal ligeledes overholdes. Dette forudsættes at være tilfældet.

SKAT indstiller med ovennævnte forbehold, at spørgsmålet besvares "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.