Klagen vedrører Ligningsrådets bindende forhåndsbesked om genbeskatning af underskud ved overdragelse af udenlandsk datterselskabs virksomhed til dansk filial mv.

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmålene til Ligningsrådet var følgende:

1. Vil B Inc. få et fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, såfremt selskabet lejer lokaler (produktions- og kontorlokaler) hos A A/S og fra denne lokalitet driver den virksomhed eller en del af den virksomhed, som B, Inc. i dag driver fra lejede lokaler i USA?

2. Vil B Inc. skulle beskattes af fortjeneste/tab på aktiver og passiver, der overføres fra selskabets aktiviteter i USA til brug for selskabets virksomhed i Danmark?

3. Såfremt Ligningsrådet besvarer spørgsmål 1 bekræftende, er det forhold, at B, Inc. etablerer et fast driftssted i lejede lokaler hos A A/S en begivenhed, der udløser genbeskatning efter ligningslovens § 33 E med den konsekvens, at A A/S skal beskattes af genbeskatningssaldoen på B, Inc. i det indkomstår, hvor B Inc. får et fast driftssted i Danmark.

Ligningsrådet har svaret:

Ad 1: Ja.

Ad 2: Nej.

Ad 3: Ja.

Kun besvarelsen af spørgsmål 3 behandles her.

Landsskatteretten ændrer Ligningsrådets afgørelse for så vidt angår besvarelsen af spørgsmål 3.

Sagens oplysninger

D Corporation, USA, ejer indirekte samtlige aktier i det danske selskab E ApS, der ejer samtlige aktier i F ApS, der ejer samtlige aktier i A A/S og C ApS. A A/S ejer 100 % af aktierne i en række selskaber, herunder B, Inc., USA, der er sambeskattet med A A/S.

Til og med 30. april 2004 ejede A A/S 100 % af anpartskapitalen i C ApS, der til og med denne dato også var sambeskattet med A A/S. A A/S solgte anparterne i C ApS til F ApS den 1. maj 2004.

Koncernen er leverandør af måleudstyr til overvågning og diagnosticering af kritisk syge patienter. Hovedparten af koncernens udviklingsaktiviteter og produktion varetages af C ApS, mens den resterende del varetages af B, Inc.

B, Inc.

A A/S stiftede i august 1998 selskabet G, Inc.,USA, der ved købsaftale af 20. august 1998 erhvervede aktiviteter og aktiver fra et uafhængigt selskab, B, Inc., USA. Ved købet overtog G, Inc. blandt andet immaterielle rettigheder til produktet H samt den produktudviklingsafdeling, der havde udviklet produktet. Efter købet skiftede G, Inc. navn til B, Inc. B, Inc. har siden selskabets stiftelse været sambeskattet med A A/S og har været underskudsgivende. Selskabets genbeskatningssaldo udgjorde pr. 30. april 2003 ca. 451 mio. kr.

B, Inc.s virksomhed består i udvikling, produktion og support til global markedsføring af udstyr til måling af blodgasser. Virksomheden beskæftiger ca. 80 ansatte.

B, Inc.s hovedprodukt er I, der er en videreudvikling af H. I er et specialdesignet, bærbart instrument, der bruges til at måle blodgasser. Instrumentet fungerer ved hjælp af sensorer, der er baseret på tykfilmsteknologien. Produktet supplerer koncernens kerneprodukter. B, Inc. producerer og markedsfører herudover tilbehør og reservedele til I. B, Inc.s produkter sælges, ligesom C ApS' produkter, via A A/S' salgsselskaber og distributører til hospitaler mv. i USA, Japan og Europa.

B, Inc.s udviklingsafdeling er beskæftiget med udvikling af efterfølgeren til I, der forventes lanceret på markedet i 4. kvartal 2005. Denne udviklingsaktivitet består dels i instrumentudvikling, dels i videreudvikling af sensorer. Afdelingen udfører endvidere udviklingsopgaver vedrørende tykfilmsteknologien på vegne af C ApS og for dette selskabs regning og risiko.

B, Inc. er ejer af immaterielle rettigheder (patenter og knowhow). Selskabets øvrige aktiver består fortrinsvis i varelagre (råvarer, halvfabrikata og færdigvarer), driftsmidler, der benyttes til udvikling henholdsvis produktion, samt indretning af lejede lokaler.

C ApS

C ApS' virksomhed består i udvikling, produktion og global markedsføring af måleudstyr til præcis bestemmelse af livstruende ændringer i iltstofskiftet. Selskabets kerneproduktlinie er stationære instrumenter til måling af blodgasser, pH, iltmætning, elektrolytter og metabolitter. Instrumenterne anvender klassiske elektrokemiske sensorer, hvis teknologi har været kendt i årtier. Koncernens produktstrategi forudsætter, at de elektrokemiske sensorer i de kommende stationære instrumenter bliver baseret på tykfilm. J forventes lanceret på markedet i 2. kvartal 2006, K i 2. kvartal 2007 og L i 3. kvartal 2007. C ApS' produktlinier består herudover blandt andet i udstyr til transkutan (måling af blodparametre gennem huden) overvågning af blodgasser (ilt og kuldioxid), og samplere til blodprøvetagning.

Hovedparten af selskabets produkter sælges via A A/S' salgsselskaber og distributører til hospitaler i USA, Japan og Europa.

B, Inc.s overvejelser om at flytte selskabets virksomhed til Danmark

B, Inc. overvejer at leje faciliteter (produktions- og kontorlokaler) hos A A/S, flytte og drive den virksomhed, som selskabet i dag driver fra lejede lokaler i USA, til lejede lokaler hos A A/S. Der vil i den forbindelse blive indgået en lejeaftale mellem parterne for en årrække.

I første omgang er det intentionen at overføre

1. produktionen af det substrat (tykfilm), som sensorerne i selskabets kommende instrument, vil fungere ved hjælp af (efterfølgeren til B, Inc.s nuværende produkt, I), og
2. den del af udviklingsaktiviteten, der vedrører instrumentudvikling og tilbehør til fremtidige senere generationer af bærbare blodgasinstrumenter samt
3. markedsføringsfunktionen

til lejede lokaler hos A A/S. B, Inc. påtænker derimod at bevare den del af selskabets udviklingsafdeling, der forestår udvikling af nye sensorer, i USA.

Det forventes, at det vil tage op til et år at starte substratproduktionen op i Danmark. Overførslen af virksomheden vil derfor ske gradvist for at sikre, at færdigudviklingen og lanceringen af M ikke forsinkes samt for at undgå produktionsafbrydelser (M forventes lanceret i 4. kvartal 2005).

B, Inc. vil fra selskabets nuværende forretningssted fortsætte med at producere selskabets nuværende produkt,I, indtil produktet tages ud af produktion som følge af lanceringen af det nye produkt, M. B, Inc. vil endvidere fra denne lokalitet producere og eventuelt tillige supportere markedsføringen af M samt produktionen af tilbehør og reservedele til I i en overgangsperiode, dvs. indtil produktionen kan ske på fuldt tilfredsstillende niveau i Danmark.

B, Inc.s produktion og markedsføring af M, substratet til sensorerne i M, tilbehør og reservedele til I og M samt udviklingen af nye instrumenter vil herefter ske fuldt ud i og fra de lokaler, som B, Inc. vil leje hos A A/S.

B, Inc.s planer vil således ultimativt føre til en nedlukning af B, Inc.s aktiviteter i USA og overførsel af disse aktiviteter til Danmark, dog med undtagelse af den del af selskabets udviklingsafdeling, der står for udvikling af nye sensorer.

Den gradvise overførsel (flytning) af B, Inc.s virksomhed til Danmark vil indebære, at benyttelsen af B, Inc.s immaterielle rettigheder (patenter og knowhow) vil blive overført til Danmark og anvendt i forbindelse med B, Inc.s udøvelse af virksomhed i Danmark fra de lejede lokaler hos A A/S. B, Inc.s varelagre (råvarer, halvfabrikata og færdigvarer) vil eventuelt tillige med driftsmidler, der benyttes til udvikling henholdsvis produktion i USA, helt eller delvist blive flyttet til selskabets forretningssted i Danmark. B, Inc. vil alternativt hertil eller som et supplement hertil indkøbe nye driftsmidler til brug for produktionen og den udviklingsaktivitet, som skal foregå i Danmark, og skrotte eller søge at sælge eksisterende driftsmidler til tredjemand.

B, Inc. vil ansætte eget personale (formentlig danske personer), der skal stå for produktionen m.v. i Danmark. Alternativt - eller som et supplement - hertil vil B, Inc. leje nogle af C ApS' medarbejdere til at stå for produktionen m.v. i Danmark. B, Inc. vil i så fald betale et markedsmæssigt fastsat vederlag til C ApS for benyttelsen af C ApS' medarbejdere.

B, Inc.s amerikanske medarbejdere vil blive afskediget i takt med, at selskabets virksomhed overføres til Danmark. B, Inc. vil dog tilbyde nøglepersoner ansættelse i Danmark.

B, Inc. forventer i forbindelse med etableringen og opstarten af produktionen i Danmark at udstationere nogle af selskabets nuværende medarbejdere til Danmark med henblik på oplæring af de personer, der skal stå for B, Inc.s produktion i Danmark af substratet til M.

Ligningsrådets afgørelse

Told- og Skattestyrelsens indstilling vedrørende spørgsmål 3

Det fremgår af ligningslovens § 33 E, stk. 1, at dersom et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen.

I henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 2, finder ovennævnte bestemmelse om genbeskatning af underskud tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvist afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab.

Forarbejderne til bestemmelsen angiver ikke nærmere, hvad der skal forstås ved udtrykket "virksomheden", jf. for så vidt angår forarbejderne ovenfor under indstillingen vedrørende spørgsmål 1.

Af cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, punkt 6.5.3.4.2, fremgår bl.a. følgende:

"Baggrunden for (ligningslovens § 33 E, stk. 2) er, at herved sikres, at datterselskabet ikke omgår genbeskatningen ved at udskille de sunde dele af selskabets aktiviteter.

Ved vurderingen af om afhændelse af aktiver i relation til ligningslovens § 33 E, stk. 2, anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed, tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed".

Det beror på en konkret vurdering om det, der afhændes, må anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed.

Ligningslovens § 33 E, stk. 2 tilsigter at sikre, at genbeskatning sker forinden et datterselskab afhænder den overskudsgivende del af virksomheden til et andet selskab i koncernen, der ikke indgår i sambeskatningen.

Afståelse af enkeltstående aktiver (eller passiver) udgør derfor som udgangspunkt ikke en hel eller delvis afståelse af en virksomhed. Dette gælder særligt i forhold til omsætningsaktiver - herunder aktier, der må kvalificeres som omsætningsaktiver."

Besvarelsen af spørgsmålet vil bero på en vurdering af, hvorvidt der i situationen kan siges at være tale om hel eller delvis afhændelse af en virksomhed.

Der henvises til SKM2004.40.LR, SKM2003.49.LSR, SKM2004.40.LR.

Besvarelsen af spørgsmål 3 beror på en konkret vurdering af de forelagte forhold.

I den foreliggende sag er det oplyst, at B, Inc. påtænker at etablere et fast driftssted i lejede lokaler hos A A/S, hvorved der ikke sker en civilretlig afståelse af aktiver fra B, Inc. Dette betyder ifølge praksis, jf. ovenfor, dog ikke, at der ikke kan være tale om hel eller delvis afhændelse af virksomheden i B, Inc. i ligningslovens § 33 E, stk. 2's forstand.

Ifølge SKM2003.49.LSR er det afgørende for vurderingen af, hvorvidt en virksomhed kan siges at være afhændet, om aktiviteten må anses for overført eller afhændet af datterselskabet til det koncernforbundne selskab.

Den påtænkte transaktion med etablering af fast driftssted i Danmark har baggrund i koncernens ønske om, at al udvikling og produktion inden for koncernen på sigt skal foregå i Danmark.

Ud fra de oplyste forhold, herunder at det er hovedparten af B, Inc.s aktivitet, der ønskes overflyttet til at fast driftssted i Danmark, at der lejes lokaler af A A/S samt ansættes nyt dansk personale eller anvendes medarbejdere fra C ApS, findes forholdet, uanset at det formelt fremtræder som etablering af en filial af B, Inc. i Danmark, at måtte anses som overførsel af aktiviteten i B, Inc. til koncernens danske selskaber. Der er herved endvidere henset til, at der er tale om interesseforbundne parter.

En sådan overførsel af aktiviteten vil medføre, at genbeskatningssaldoen i B, Inc. kommer til beskatning hos moderselskabet, A A/S.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at besvarelsen af spørgsmål 3 ændres til Nej.

Spørgsmål 3

Efter ordlyden af de enkelte bestemmelser i ligningslovens § 33 E er der ikke hjemmel til at gennemføre beskatning af A A/S af genbeskatningssaldoen på B, Inc., såfremt B, Inc., helt eller delvist, overfører sin virksomhed fra USA til et fast driftssted i Danmark (lejede lokaler hos A A/S).

Ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., finder alene anvendelse ved afståelse af virksomhed fra en juridisk enhed (B, Inc.) til en anden juridisk enhed ("til et koncernforbundet selskabet") og ikke anvendelse ved en intern overførsel inden for samme juridiske enhed.

Ligningslovens § 33 E indeholder en udtømmende opregning af de begivenheder, der udløser genbeskatning. En overførsel af virksomhed fra et udenlandsk sambeskattet selskab, B, Inc., til et af selskabet etableret fast driftssted i Danmark er ikke en genbeskatningspligtig begivenhed efter ordlyden af bestemmelsen.

Ligningsrådet er på den ene side enig i, at B, Inc. vil få et fast driftssted i Danmark, og at B, Inc.s overførsel af aktiver til brug for den virksomhed, som selskabet ønsker at drive fra et fast driftssted i Danmark, skal anses som en intern overførsel inden for samme juridiske enhed (B, Inc.), jf. rådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2. Ligningsrådets svar på spørgsmål 3 savner ikke kun hjemmel i ligningslovens § 33 E, men strider grundlæggende mod rådets besvarelse af spørgsmål 2. I Ligningsrådets begrundelse for besvarelsen af spørgsmål 3 anføres det blandt andet, at det efter praksis ikke er en betingelse for at anse en transaktion for at indebære en hel eller delvis afhændelse af virksomhed efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, at der ved transaktionen sker en civilretlig afståelse af aktiver. Det anføres under henvisning til afgørelserne, SKM2003.49.LSR og SKM2004.40.LR, at det afgørende er, om transaktionen må anses for at indebære en afhændelse af aktivitet fra det udenlandske datterselskab til et koncernforbundet selskab.

Administrativ praksis om ligningslovens § 33 E, stk. 2, herunder de nævnte to afgørelser, vedrører i alle tilfælde transaktioner mellem to eller flere forskellige juridiske personer og ikke en situation som den foreliggende (overførsel af aktiver inden for én og samme juridiske enhed, B, Inc.).

Den påtænkte disposition vil i øvrigt heller ikke indebære, at A A/S' genbeskatningssaldo på B, Inc. elimineres eller reduceres. Efter det tidspunkt, hvor B, Inc. får fast driftssted i Danmark, vil genbeskatningssaldoen, fortsat, kun kunne reduceres i det omfang, B, Inc. indtjener udenlandsk skattepligtig indkomst. Det vil formentligt reelt betyde, at genbeskatningssaldoen vil blive "fastlåst" på tidspunktet, hvor B, Inc. får fast driftssted i Danmark, da B, Inc. herefter udelukkende eller fortrinsvis vil have dansk indkomst (underskud, der vedrører virksomheden i det faste driftssted i Danmark vil kunne modregnes i positiv indkomst i andre sambeskattede selskaber, og overskud af virksomheden vil være skattepligtig i Danmark).

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. punktum, fremgår, at hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen. Ifølge ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. punktum, finder stk. 1. 1. punktum, bl.a. tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvis afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab. 

Ved vurderingen af, om afhændelse af aktiver i relation til ovennævnte bestemmelse anses for at være hel eller delvis afhændelse af virksomhed, tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed", og det beror på en konkret vurdering, om det, der afhændes, må anses for at være helt eller delvis afhændelse af virksomhed, jf. herved cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 6.5.3.4.2. og pkt. 6.5.3.5.

Etablering af et fast driftssted og allokering af virksomhed hertil er ikke omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2, der alene omhandler afhændelse til et koncernforbundet selskab. En allokering af aktivitet fra B, Inc. til et af selskabet etableret fast driftssted i Danmark vil således ikke udløse genbeskatning af underskud. Under forudsætning af at der ikke ved etableringen af det faste driftssted afhændes virksomhed til de danske koncernselskaber, ændres besvarelsen af spørgsmål 3 til et Nej.