Parter
A
(/v advokat René Bjerre)
mod
Skatteministeriet
(v/ advokat Halfdan Lien Kjær)
Denne afgørelse er truffet af
Dommer Peter Rostgaard Ahleson.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 9. september 2021.
Sagen drejer sig om, hvorvidt betingelserne for at omdanne den af A personligt drevne virksomhed G1-virksomhed I/S til G1-virksomhed A/S skattefrit efter virksomhedsomdannelsesloven var opfyldt ved omdannelsen pr. 1. januar 2014.
A har nedlagt en principalt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende virksomhedsomdannelsen af G1-virksomhed I/S til G1-virksomhed A/S som skattefri, samt at hendes skatteansættelse for indkomståret 2014 skal nedsættes med avance ved salg af driftsmidler, kr. 253.810 og beskatning af genvundne afskrivninger, kr. 3.911.531.
A har nedlagt en subsidiær påstand om, at hendes skatteansættelse for indkomståret 2014 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
Skatteministeriet Departementet (Skatteministeriet) har nedlagt påstand om frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
Skatteankenævn Y1-område traf den 10. juni 2021 afgørelse i sagen. Ved afgørelsen stadfæstede ankenævnet Skattestyrelsens afgørelse om, at omdannelsen af G1-virksomhed I/S til selskabet G1-virksomhed A/S pr. 1. januar 2014 ikke kunne ske skaffefrit, idet betingelserne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse ikke var opfyldt. Af ankenævnets afgørelse fremgår bl.a. følgende:
" Faktiske oplysninger
Klageren drev virksomheden G1-virksomhed I/S, cvr-nr. ...11 sammen med sin ægtefælle frem til den 31. december 2012. Klageren ejede 2/3 af interessentskabet og hendes ægtefælle ejede 1/3. Klageren fik pr. 1. januar 2013 overdraget ægtefællens andel af interessentskabet med succession, således at hun var eneejer af virksomheden fra 1. januar 2013.
Repræsentanten har oplyst, at virksomheden udbød forskellige aktiviteter, herunder fx [red. fjernet aktivitet], paintball, minigolf m.v. Videre bestod virksomheden af at tilbyde aktivitetspakker til forskellige arrangementer, Klagerens ægtefælle, SA, drev frem til den 1. november 2013 enkeltmandsvirksomheden G2-virksomhed. Den 1. november 2013 stiftede ægtefællen selskabet G3-virksomhed, CVR-nr. ...12. Repræsentanten har oplyst, at ægtefællen ved omdannelsen indskød sin enkeltmandsvirksomheds driftsmidler og varelager i selskabet.
Den 9. juli 2014 oplyste klagerens revisor til SKAT, at klagerens virksomhed G1-virksomhed A/S var overdraget med virkning fra den 1. januar 2014 til selskabet G1-virksomhed A/S, cvr-nr. ...13, efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Repræsentanten indsendte i den forbindelse bl.a. stiftelsesdokument, vurderingsberetning med åbningsbalance, samt opgørelse af aktiernes skattemæssige anskaffelsessum.
Det fremgår af stiftelsesdokumentet, at selskabet er stiftet den 30. juni 2014 med en nominel kapital 1.000.000 kr. og en overkurs på 1.747.737 kr., svarende til en egenkapital på 2.747.737 kr.
Af opgørelsen af aktiernes skattemæssige anskaffelsessum fremgår det, at den skattemæssige værdi af aktiver i den overdragne virksomhed er opgjort til i alt 3.941.023 kr. Gæld og hensættelser er opgjort til i alt 4.338.118 kr., hvori indgår et passiv benævnt Mellemregning på 484.906 kr. Den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne er herefter opgjort til -397.095 kr.
I åbningsbalancen for selskabet pr. 1. januar 2014 er egenkapitalen opgjort til 2.747.737 kr. og under gældsforpligtelser er en post benævnt Gæld til virksomhedsdeltager på 484.906 kr.
Følgende fremgår af årsrapporten for 2013 for klagerens enkeltmandsvirksomhed, G1-virksomhed I/S:
Passiver
| 31. december 2013 Egenkapital | 31. december 2012 (t.kr.) |
| Kapitalindestående, A | 994.355 kr. 402 |
| Kapitalindestående, B | 0 kr. 1.067 |
| Egenkapital i alt | 994.355 kr. 1.469 |
Gældsforpligtelser
( ... )
Mellemregning G2-virksomhed 484.906 kr. 321
Af klagerens indkomst- og formueopgørelse 2013 fremgår følgende vedrørende opgørelsen af klagerens kapitalafkastgrundlag:
Kapitalafkastgrundlag: Ultimo Primo
Egenkapital virksomhed: 1.479.261 kr. 401.581 kr.
( ... )
Overført fra ægtefælle pr. 1. januar 2013: 0 kr. 1.358.828 kr.
Skatteankestyrelsen har sammentalt det angivne kapitalindestående på 994.355 kr. og mellemregningen på 484.906 kr. til 1.479.261 kr., svarende til den angivne egenkapital i virksomheden ultimo 2013 ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.
Klageren har fremlagt dokumentation fra F1-bank, hvoraf det fremgår, at der ved en kontooverførsel den 25. juni 2014 blev overført 484.906 kr. fra Erhvervskonto X1, som efter det oplyste tilhørte G1-virksomhed I/S. Beløbet blev overført til konto i F2-bank, kontonummer X2, som tilhørte selskabet G3-virksomhed, CVR-nr. ...12.
Af bogføringen på konto X3 for virksomheden G1-virksomhed I/S i 2011 - 2013 fremgår følgende vedrørende mellemregningen med G2-virksomhed:
| Navn | Dato | Nummer | Debet | Kredit | Saldo |
| Åbning | 01-01-2011 | 1 | | 1.137,00 | -1.137,00 |
| X dec. | 04-01-2011 | 244 | | 33.750,00 | -34.887,00 |
| Fra X | 23-02-2011 | 244 | | 50.000,00 | -84.887,00 |
| Vægtafg. ...14 | 11-03-2011 | 1333 | | 1.750,00 | -86.637,00 |
| dlg - træpiller | 10-05-2011 | 362 | 1.800,40 | | -84.836,60 |
| VF - dlg | 06-06-2011 | 455 | 2.899,88 | | -81.938,72 |
| Omp. benzin | 21-06-2011 | 13 | 476,40 | | -81.461,32 |
| X - verso | 21-06-2011 | 511 | | 475,40 | -81.936,72 |
| X - bet. af VF | 21-06-2011 | 980 | | 475,40 | -82.412,12 |
| DLG - VF | 11-08-2011 | 829 | 1.874,88 | | -80.537,24 |
| Vægtafg. ...14 | 09-09-2011 | 1332 | | 1.750,00 | 82.287,24 |
| Dlg VF | 24-09-2011 | 874 | 1.975,88 | | -80.311,36 |
| X, X | 30-09-2011 | 903 | 24.058,28 | | -58.253,08 |
| Fra VF til HGL | 24-10-2011 | 1321 | | 100.000,00 | - 158.253,08 |
| FTZ - X | 05-11-2011 | 1116 | 1.656,25 | | - 154.596,83 |
| Fra VF til HGL | 08-11-2011 | 1321 | | 200.000,00 | - 354.596,83 |
| Fra VF til HGL | 21-12-2011 | 1321 | | 125.000,00 | - 479.596,83 |
| X | 29-12-2011 | 1236 | 488,76 | | - 479.108,05 |
| X | 29-12-2011 | 1240 | 1.477,43 | | - 477.630,62 |
| X | 30-12-2011 | 1254 | 24.058,28 | | - 453.572,34 |
| X dec. | 30-12-2011 | 1255 | 33.750,00 | | - 419.822,34 |
| Navn | Dato | Nummer | Debet | Kredit | Saldo |
| Primo (02/05-12) | 01-01-2012 | 0 | | 420.297,74 | - 420.297,74 |
| Reg. til åbning | 01-01-2012 | 238 | 475,00 | | - 419.821,74 |
| Reg. til åbning | 02-01-2012 | 238 | | 0,71 | - 419.822,45 |
| Fak. for X | 18-01-2012 | 234 | | 33.750,00 | - 453.572,45 |
| X - vaskebørste | 19-01-2012 | 22 | 651,78 | | - 452.920,67 |
| X | 19-01-2012 | 22 | 162,95 | | - 452.757,72 |
| Til X. | 15-07-2012 | 934 | 100.000,00 | | - 352.757,72 |
| Vægtafg. ...14 | 05-09-2012 | 1244 | | 1.840,00 | - 354.597,72 |
| Udlejning X feb-sep | 30-09-2012 | 940 | 173.786,25 | | - 180.011,47 |
| X tbf. | 08-10-2012 | 967 | | 173.786,25 | - 354.597,72 |
| F24 diesel X | 30-11-2012 | 1101 | 500,01 | | -354.097,71 |
| X - VF bet. | 02-12-2012 | 1117 | | 576,46 | -354.674,17 |
| X - VF bet. | 05-12-2012 | 1125 | | 50,00 | -354.724,17 |
| X - VF bet | 08-12-2012 | 1132 | | 148,50 | -354.872,67 |
| X dec. | 20-12-2012 | 1241 | 33.750,00 | | -321.122,67 | |
| Navn | Dato | Nummer | Debet | Kredit | Saldo | |
| Primo (12/04-13) | 01-01-2013 | 0 | | 321.122,67 | -321.122,67 | |
| X - bet. af VF | 22-01-2013 | 981 | | 534,77 | -321.657,44 | |
| X - bet. af VF | 23-01-2013 | 981 | | 209,17 | -321.666,61 | |
| VF | 30-01-2013 | 244 | | 33.750,00 | -355.616,61 | |
| VF | 08-02-2013 | 244 | | 175.000,00 | -530.616,61 | |
| X - bet. af VF | 18-03-2013 | 981 | | 72,00 | -530.688,86 | |
| Fyringsolie | 06-04-2013 | 260 | | 1.108,25 | -531.796,86 | |
| Benzin | 11-04-2013 | 271 | | 5.952,12 | -537.748,98 | |
| X - bet. af VF | 22-04-2013 | 981 | | 86,30 | -537.835,28 | |
| X | 07-05-2013 | 583 | | 325,00 | -538.160,28 | |
| X | 07-05-2013 | 583 | | 325,00 | -538.485,28 | |
| X - bet. af VF | 13-05-2013 | 981 | | 210,77 | -538.696,05 | |
| bageriet - bet. af VF | 03-06-2013 | 981 | | 29,50 | -538.725,55 | |
| X | 15-06-2013 | 975 | | 239,55 | -538.985,10 | |
| X | 17-06-2013 | 451 | | 394,00 | -539.359,10 | |
| X - bet. af VF | 17-06-2013 | 981 | | 119,00 | -539.478,10 | |
| til VF | 20-06-2013 | 583 | 50.000,00 | | -489.478,10 | |
| X | 21-06-2013 | 976 | | 158,59 | -489.634,69 | |
| X - bet. af VF | 02-07-2013 | 981 | | 220,52 | -489.855,21 | |
| X - VF | 23-07-2013 | 648 | 6.483,95 | | -483.371,26 | |
| X - moms | 23-07-2013 | 648 | 1.620,99 | | -481.750,27 | |
| X - VF | 26-07-2013 | 860 | 874,72 | | -480.925,55 | |
| X - moms | 26-07-2013 | 860 | 206,16 | | -480.719,37 | |
| X | 26-07-2013 | 977 | | 118,75 | -480.838,12 | |
| X - bet. af VF | 16-09-2013 | 961 | | 123,45 | -480.961,57 | |
| X - bet. af VF | 18-09-2013 | 961 | | 444,77 | -481.406,34 | |
| X feb. - sep. afsat | 30-09-2013 | 983 | 147.450,00 | | -333.956,34 | |
| X feb. til sep. | 11-10-2013 | 1006 | | 147.450,00 | -481.406,34 | |
| X - træ | 18-10-2013 | 1302 | | 3.500,00 | -484.906,34 | |
| | | | | | | | | |
Repræsentanten har fremlagt virksomhedens bilag 983, som er faktura 011477 udstedt til SA af virksomheden G1-virksomhed den 1. oktober 2013. Ifølge fakturaen vedrører fakturaen udleje af personale i perioden februar - september måned 2013. Fakturaen er specificeret på medarbejderne SM og KS i antal timer pr. måned. Fakturabeløbet er 147.450 kr. ekskl. moms. Det fremgår af fakturaen, at beløbet bedes betalt inden 30 dage.
Repræsentanten har endvidere fremlagt kontoudtog fra virksomhedens Erhvervskonto, hvoraf det fremgår, at der den 20. juni 2013 er hævet 50.000 kr. På kontoudtoget er i posteringsteksten angivet således: til Xkonto, X. V/ SA…
Øvrige forhold
Som følge af at Skattestyrelsen ikke godkendte klagerens virksomhedsomdannelse som skattefri, traf Skattestyrelsen den 26. september 2018 afgørelse om, at klageren er skattepligtig af fortjeneste på driftsmidler og genvundne afskrivninger i indkomståret 2014. Denne afgørelse er påklaget til skatteankenævnet under sagsnummer 21-0001359.
…
Skatteankenævn Y1-områdes afgørelse
Det fremgår af lov om skattefri virksomhedsomdannelse (virksomhedsomdannelsesloven) § 4, stk. 1, at en virksomhedsejer kan omdanne sin virksomhed skattefrit ved anvendelsen af reglerne i loven.
Følgende fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1:
"Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:
(…)
2) Alle aktiver og passiver i virksomhed overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, at en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomhedsordningen, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed, omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb henset til senere hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for virksomhedsomdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløbet som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen kan medtages som et passiv i åbningsbalancen, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted.
3) Hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktierne eller anparterne i et bestående selskab, jf. § 1, stk. 2 forøges som følge af omdannelsen.
(…)"
Bestemmelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 og 3 er indsat ved lov nr. 252 af 28. april 1999. Det fremgår af forarbejderne i lovforslag nr. 147 fremsat den 17. december 1998, at et af formålene med lovændringen var at begrænse en virksomhedsoverdragers adgang til skattefrit at overføre midler fra virksomheden til privatsfæren.
Det er således i relation til virksomhedsomdannelseslovens 2, stk. 1, nr. 3 en betingelse, at hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter.
Klageren omdannede G1-virksomhed I/S efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse til selskabet G1-virksomhed A/S den 30. juni 2014 med virkning fra 1. januar 2014. Skatteankenævnet lægger til grund, at klageren pr. 1. januar 2013 havde overtaget sin ægtefælles andel af interessentskabet, hvorfor klageren fra denne dato, og altså også pr. 1. januar 2014, var eneejer af virksomheden G1-virksomhed I/S.
Ifølge vurderingsberetning og åbningsbalance for selskabet indgik der i virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2014 en gældspost på 484.906 kr., som ifølge klagerens forklaring og virksomhedens bogføring var en mellemregning med ægtefællens enkeltmandsvirksomhed.
Det fremgår af den fremlagte bogføring af mellemværendet på bogføringskonto X3 i perioden 2011 til 2013, at mellemværendet i det væsentligste er opstået som følge af overførsler i størrelsesordenen 100.000 - 200.000 kr. i oktober/november 2011 og februar 2013 fra ægtefællens virksomhed til G1-virksomhed I/S. Indtil 1. januar 2013 var ægtefællen medejer af virksomheden.
Mellemværendet ses ikke at være afdraget regelmæssigt eller at være forrentet, ligesom posteringerne ikke i øvrigt dokumenterer, at mellemregningen var udtryk for et handelsmellemværende med ægtefællens virksomhed. Nævnet har her lagt vægt på, at løn til SM ifølge posteringerne på mellemregningen betales løbende og dermed ikke er årsagen til, at G3-virksomhed havde et tilgodehavende hos G1-virksomhed I/S. Tilgodehavendet blev heller ikke overdraget til G3-virksomhed i forbindelse med ægtefællens overdragelse af enkeltmandsvirksomheden G3-virksomhed til selskabet. Nævnet har endvidere lagt vægt på, at klageren har oplyst, at et af formålene med G3-virksomheds overførsel af penge til G1-virksomhed I/S var udligning af likviditet mellem ægtefællernes enkeltmandsvirksomheder. Endelig fremgår det af ægtefællernes indkomst- og formueopgørelse for indkomståret 2013, at mellemregningen ikke indgår som en gældspost i klagerens kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 2013.
På den baggrund finder nævnet, at det bogførte mellemværende mellem ægtefællernes to enkeltmandsvirksomheder ikke kan anses for at være etableret som et erhvervsmæssigt handelsmellemværende mellem de to virksomheder, men i stedet er en mellemregning, der har karakter af klagerens private indskud i virksomheden. Nævnet bemærker, at det ikke kan tillægges afgørende vægt, at indbetalingerne er foretaget af klagerens ægtefælle, idet de væsentligste indbetalinger er foretaget på et tidspunkt, hvor ægtefællen var medejer af virksomheden og klageren er herefter succederet i ægtefællens ejerandel. Det er især tillagt vægt, at mellemværendet ikke er opgjort som en gældspost i klagerens kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 2013.
Mellemregningen er derfor ikke en gældspost i klagerens virksomhed pr. 31. december 2013, som kan indskydes i selskabet som et erhvervsmæssigt passiv. Det afsatte beløb i selskabets åbningsbalance anses, som følge heraf, for at være et stiftertilgodehavende og klageren opfylder derfor ikke betingelsen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 om at hele vederlaget for virksomheden skal erlægges i aktier. Omdannelsen af klagerens virksomhed til G1-virksomhed A/S kan derfor ikke ske efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
Skatteankenævn Y1-område stadfæster Skattestyrelsens afgørelse."
Forud for Skatteankenævnets afgørelse var sagen blevet behandlet af SKAT, der den 9. januar 2018 anmodede A om nogle oplysninger til brug for behandling af sagen. Anmodningen blev på vegne af revisor JK besvaret ved brev af 31. januar 2018, hvoraf bl.a. fremgår følgende:
"Vedrørende gæld til virksomhedsdeltager i åbningsbalancen
Beløbet 484.906 kr. vedrører en mellemregning med A og ikke G2-virksomhed. Regnskabsposten i årsregnskabet for G1-virksomhed I/S er tekstet forkert.
A har valgt, at mellemregningen ikke skal indgå i virksomhedsomdannelsen, og dermed er beløbet afsat som en gæld i åbningsbalancen for G1-virksomhed A/S, og fragår ligeledes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne. Beløbet er hævet den 25. juni 2014, jf. vedhæftet bilag, hvor selskabet er stiftet den 30.
juni 2014.
…"
I en skrivelse af 5. marts 2018 fra revisor JK til skattemyndighederne hedder det bl.a.:
"Den 1. november 2013 stifter SA selskabet, G3-virksomhed
ApS, cvr-nr. ...12 ved en skattepligtig overdragelse af aktiverne i G2-virksomhed, bestående af driftsmidler og varelager, som de eneste aktiver. Tilgodehavendet i G1-virksomhed overtages ikke af G3-virksomhed.
Herefter eksisterer der et privat tilgodehavende i virksomheden G1-virksomhed, som pr. 1. november og pr. 31. december udgør 484.906 kr.
Beløbet er en mellemregning med ægtefællerne og da A har overtaget hele virksomheden G1-virksomhed, så har vi anset beløbet for at være hendes mellemregning med G1-virksomhed.
Som tidligere anført, så valgte A, at mellemregningen ikke skulle indgå i virksomhedsomdannelsen, og beløbet blev afsat som en gæld i åbningsbalancen for G1-virksomhed A/S, og fragik ligeledes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne. Beløbet blev hævet den 25. juni 2014 inden stiftelse af G1-virksomhed A/S den 30. juni 2014.
Beløbet er derfor hævet inden stiftelse af G1-virksomhed A/S i henhold til Virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. l, nr. 2.
SKAT anfører, at der i årsrapporten 2013 for G1-virksomhed er en gældspost benævnt "G2-virksomhed".
Som vi har redegjort for ovenfor, er der tale om en mellemregning med A og ikke en gæld til G2-virksomhed. G2-virksomhed eksisterede ikke pr. 31. december 2013, og tilgodehavendet indgik ikke ved den skattepligtige overdragelse af aktiver til G2-virksomhed.
Det er en forkert tekst i årsrapporten, som skyldes en overførsel af teksten fra årsrapporten for 2012.
…"
Af revisor JKs skrivelse til skattemyndighederne af 7. maj 2018 fremgår bl.a. følgende:
" 3. Mellemregning
Oprindeligt opstod der en mellemregning mellem Y1-områdes X virksomhed (ejet af SA) og G1-virksomhed (ejet af A) i forbindelse med samhandel i de to virksomheder.
Samhandlen bestod blandt andet i, at G1-virksomhed i perioder lejede mandskab af G2-virksomhed.
SA indskød aktiviteten i sin peronslige virksomhed ved et skattepligtig apportindskud, jf. ovenstående, til det nystiftet selskab G3-virksomhed pr. 1. november 2013.
…
Indskuddet i selskabet omfatter således ikke tilgodehavendet med G1-virksomhed på 484.906 kr.
Tilgodehavendet blev herefter anset for et privat tilgodehavende hos SA i G1-virksomhed.
Skat henviser til virksomhedsskatteloven § 2, stk. 1 og stk. 4 og anmoder om dokumentation for, at beløbet fysisk er hævet fra hans virksomhedsordning og udbetalt til hans private konto.
Vi kan ikke fremlægge dokumentation for en fysisk overførsel, og efter vores opfattelse, er der heller ikke krav om en kontant udbetaling og en kontant overførsel til privatkontoen.
I henhold til Juridisk Vejledning så er der krav om, at overførsel fra privatøkonomien til mellemregningskontoen skal ske ved et kontant indskud. Beløbet skal således kunne følges til en hævning på en privat konto. Ved overførsel fra mellemregningskontoen til privatøkonomien må der derimod godt være tale om en bogført overførsel. Der er således, efter vores opfattelse, ikke krav om, at der rent faktisk hæves et kontant beløb i virksomheden, som efterfølgende indsættes på den private konto.
…
Tilgodehavendet eller fordringen på G1-virksomhed på 484.906 kr., som SA har stående i sin virksomhedsordning efter ophør af aktiviteten i den personlige virksomhed G2-virksomhed er hævet ud af virksomhedsordningen i 2013 via hæverækkefølgen.
I forbindelse med den skattefrie omdannelse af G1-virksomhed blev tilgodehavendet/mellemregningen på 484.906 kr. anset for ægtefællernes private tilgodehavende, og derfor afsat som en gæld i åbningsbalancen for selskabet, og beløbet blev efterfølgende hævet inden G1-virksomhed A/S blev stiftet.
…"
Endelig har revisor JK i skrivelse af 20. juni 2018 til skattemyndighederne anført bl.a. følgende:
"Som vi tidligere har redegjort for, så opstår gældsposten ved samhandel mellem G1-virksomhed og G2-virksomhed.
Gælden er opstået dels ved samhandel og dels ved at G1-virksomhed har fået kontante beløb overført fra G2-virksomhed, som en del af finansieringen af den løbende drift i G1-virksomhed, på lige fod med en kassekredit fra f.eks. et pengeinstitut.
Gælden er således opstået som følge af samhandel, og ved at G1-virksomhed har lånt penge af Y1-områdes X virksomhed.
Der er tale om en gældspost, der er oparbejdet i forbindelse med driften af G1-virksomhed og dermed indgår gælden i As virksomhedsordning, på samme vis som med øvrige kreditorer, bank, leverandører m.m.
G1-virksomhed skylder G2-virksomhed 484.906 kr. pr 1. januar 2014.
Det er vores opfattelse, at gæld, der er opstået i forbindelse med driften af en virksomhed, altid er erhvervsmæssig og dermed kan indgå i virksomhedsordningen - uanset hvem kreditor er, og skal medtages ved omdannelse jfr. Lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 1, nr. 2.
Derimod stilles der betingelser for, at et tilgodehavende eller en fordring kan anses for at være erhvervsmæssig og dermed indgå i virksomhedsordningen. Hvis tilgodehavendet eller fordringen anses for privat, så skal beløbet hæves i hæverækkefølgen i virksomhedsordningen.
G2-virksomhed har udlånt 484.906 kr. til G1-virksomhed og SA har hævet beløbet ud af virksomhedsordningen i 2013 jfr. Virksomhedsskatteloven §5.
Men tilgodehavendet eksisterer jo stadig og G1-virksomhed har stadig en gæld pr. 1. januar 2014 på 484.906 kr. nu ikke længere til G2-virksomhed men til SA.
Gælden er afsat som et passiv i åbningsbalancen for selskabet og er efterfølgende indfriet inden stiftelsen af selskabet, ligesom øvrige kreditorer løbende afregnes i en igangværende virksomhed.
Vi skal dermed fastholde, at betingelserne i Lov om Skattefri virksomhedsomdannelse er opfyldt.
…"
Forklaringer
A, SA, MH og revisor JK har afgivet forklaring.
A har forklaret, at hun har drevet virksomheden G1-virksomhed siden 1999. Virksomheden blev solgt den 31. december 2022. Ud over [red. fjernet aktivitet]bane mv. drev virksomheden også aktivitet med bl.a. minigolf og paintball. Der var også knyttet en restaurant til virksomheden, hvor der blev afholdt forskellige selskaber, f.eks. konfirmationer og bryllupper. Virksomheden blev fra starten drevet som et interessentskab, hvor hun, hendes ægtefælle, SA, og hendes far hver ejede en tredjedel. På et tidspunkt overdrog hendes far sin ejerandel til hende, hvorefter hun kom til at eje selskabet med 2/3, mens SA fortsat ejede 1/3.
I løbet af 2013 besluttede hun og SA at forberede et generationsskifte af G1-virksomhed I/S og SA’ virksomhed G2-virksomhed, som var hans personligt drevne virksomhed. De drøftede deres ønske med deres daværende revisor, MH. Revisoren lagde derefter en plan for, hvordan et sådant generationsskifte bedst kunne forberedes og tilrettelægges. Som led heri overtog hun SA’ andel af interessentskabet, og G1-virksomhed I/S blev senere omdannet til et aktieselskab. Hun var ikke inde over de tekniske aspekter ved omdannelsen. Det var noget, revisoren stod for. Hun husker ikke, at hun og revisoren drøftede de bagvedliggende regler, men hun har sikkert fået dem forklaret. Hun overvejede ikke, at virksomhedsomdannelsen skattemæssigt kunne anses som et salg.
Det var omkostningstungt at drive G1-virksomhed, og om vinteren var der ikke megen omsætning i virksomheden. For at undgå unødig træk på selskabets kassekredit i sådanne perioder lånte G1-virksomhed I/S derfor løbende penge af G2-virksomhed ved kontante overførsler. Deres revisor havde godkendt sådanne overførsler, der også nøje blev bogført på mellemregningskonti i begge virksomheder. Der var ikke fastfast særlige vilkår, heller ikke om forrentning, for disse likviditetsoverførsler mellem virksomhederne. De fulgte den rådgivning, de fik fra deres revisor. Det var deres faste bogholder, der stod for selve bogføringen på mellemregningskontiene og bogholderen fik alle bilag, hvorefter hun foretog bogføring. På den måde fik G1-virksomhed I/S over tid oparbejdet en gæld til G2-virksomhed. De enkelte transaktioner mellem selskaberne blev som sagt nøje bogført, og det er det, der fremgår af de udskrifter fra mellemregningskontoen, der er fremlagt i sagen som bilag 5.
Som det også kan udledes af mellemregningskontoen for 2013 havde G1-virksomhed I/S betalt nogle fakturaer fra henholdsvis X og X uanset, at disse fakturaer vedrørte indkøb foretaget af G2-virksomhed. Disse betalinger er derfor blevet bogført på debetsiden på G1-virksomhed I/S’ mellemregningskonto med G2-virksomhed.
Aktiviteterne i G1-virksomhed I/S var meget sæsonbestemte. I de perioder, hvor der ikke var så meget aktivitet i G1-virksomhed I/S udlejede selskabet derfor arbejdskraft til G2-virksomhed. Denne udlejning blev faktureret, hvilket fakturaen af 1. oktober 2013, fremlagt som bilag 6, er et eksempel på. Hun husker det sådan, at fakturaen blev betalt ved en bankoverførsel, men hun husker det ikke konkret i dag nu næsten 10 år efter.
Overførslen af 484.906 kr. den 25. juni 2014 fra G1-virksomhed I/S til G3-virksomhed’ erhvervskonto skete i forbindelse med omdannelsen af G1-virksomhed til et aktieselskab. Overførslen skete efter forudgående drøftelse med og efter rådgivning fra deres revisor, som sagde, at det var en god idé at "gøre rent bord", således at mellemregningen mellem selskaberne var udlignet forud for selskabsomdannelsen. Hun husker ikke, om deres revisor ligefrem gav udtryk for, at det var et lovkrav, at mellemregningskontoen var udlignet forud for omdannelsen.
Det er korrekt, at det samme beløb blev tilbageført til G1-virksomhed
A/S nogle dage senere. Det skete også efter rådgivning fra deres revisor, idet G1-virksomhed A/S havde et likviditetsbehov. G3-virksomhed havde på daværende tidspunkt mulighed for at låne aktieselskabet det omhandlede beløb. Det er hendes opfattelse, at det tilgodehavende, der var i G1-virksomhed tilkom SA’ personligt drevne virksomhed, og dermed ham. Det er derfor en fejl, at hun har overført de 484.906 kr. til G3-virksomhed’ konto. Beløbet burde have været overført til SA personligt. Det er hende, der tastede bankoverførslen af 25. juni 2014 ind i G1-virksomheds netbank. Hun blev først klar over sin fejl, da hun på et senere tidspunkt blev gjort opmærksom herpå af revisoren eller bogholderen. Hun husker ikke, hvornår det skete. Hun opfattede det sådan, at det tilgodehavende, der var på mellemregningskontoen med G2-virksomhed tilkom SA og ikke hende.
Hun må have set skrivelsen af 9. januar 2018 fra SKAT, men hun husker det ikke konkret i dag. Hun må have givet skrivelsen videre til deres revisor. Hun husker ikke, om hun drøftede indholdet af revisorens svar af 31. januar 2018 til SKAT med ham. Hun er sikkert blevet orienteret om indholdet af skrivelsen. Hun havde fuld tillid til deres revisor, der på et tidspunkt i 2018 sagde til hende, at hun måtte regne med, at der kom en restskat. Hun hæftede sig dengang ikke så meget ved revisors skrivelser til SKAT. Deres tidligere revisor, MH, gik på pension i sommeren 2017, hvorefter de fik en ny revisor. Hun gik ud fra, at de to revisorer havde talt sammen.
G1-virksomhed og G2-virksomhed havde hver sin erhvervskonto i banken.
SA har forklaret, at han frem til 2013 drev G1-virksomhed I/S sammen med sin ægtefælle, A. Ved siden af havde han G2-virksomhed som sin personligt drevne virksomhed. Den sidstnævnte virksomhed udviklede sig, og han besluttede sig derfor for at koncentrere sig mere om denne virksomhed. I 2013 overdrog han derfor sin tredjedel af G1-virksomhed I/S til A. Det spillede også ind i hans beslutning, at han og A havde lidt svært ved at drive virksomhed sammen. Han og A var enige om, at de skulle splitte deres virksomheder op. Det var planen, at han fortsat skulle hjælpe til med driften af [red. fjernet aktivitet]banen. Det var dog ikke noget, som han fik løn for. Det spillede også ind i deres beslutning, at de ønskede at forberede et generationsskifte af deres virksomheder. Forud for beslutningen rådførte de sig med deres revisor.
Der var i perioder begrænset aktivitet i G1-virksomhed I/S, hvorfor der i sådanne perioder skete udlejning af personale herfra til hans X-virksomhed, der havde brug for arbejdskraften. Den form for udlejning blev bogført på de to selskabers mellemregningskonti, hvilket bl.a. kan ses på posteringen "SM dec." den 30. december 2011 på G1-virksomhed I/S’ mellemregningskonto med X-virksomheden. Den overførsel, der den 23. februar 2011 er bogført med teksten "Fra Xfirma" på samme mellemregningskonto kan skyldes, at hans fugefirma har udlånt beløbet til G1-virksomhed I/S, idet X-virksomheden formentlig har haft likviditet hertil. Posteringen "dlg - træpiller" den 10. maj 2011 vedrører i realiteten en udgift for hans X-virksomhed. Træpilleleverandøren havde ved en fejl udstedt fakturaen til G1-virksomhed I/S, der betalte den og modregnede den ved at bogføre betalingen på mellemregningskontoen. Han drev X-virksomheden fra en ejendom på X, men han husker ikke, hvad posteringen "F2-bank, X" den 30. september 2011 dækker over. G4-virksomhed var en virksomhed, der solgte rengøringsartikler. Han husker ikke, hvad de øvrige posteringer på mellemregningskontoen fra 2011 dækker over. G2-virksomhed havde, ligesom G1-virksomhed I/S, både en konto i X og X og det kunne ske, at enkelte indkøb blev debiteret på den forkerte konto.
I november 2013 stiftede han virksomheden G3-virksomhed. Det skete efter drøftelse med deres revisor, MH, og bl.a. med det formål at forberede et generationsskifte af X-virksomheden. Det var revisoren, der planlagde og tilrettelagde de nærmere dispositioner i forbindelse hermed, hvilket han var helt indforstået med. I dag husker han ikke, om X-virksomhedens tilgodehavende fra mellemregningskontoen med G1-virksomhed I/S blev flyttet med over i anpartsselskabet, men det mener han skete. På samme måde blev X-virksomhedens driftsmidler og andre aktiver flyttet over i det nye anpartsselskab. Han er dog usikker på, om tilgodehavendet blev flyttet med over i anpartsselskabet.
G1-virksomhed I/S og hans X-virksomhed anvendte den samme bogholder, der stod for den løbende bogføring og udarbejdelse af momsregnskab.
Beløbet på 484.906,34 kr., der fremgår af mellemregningskontoen mellem G1-virksomhed og G3-virksomhed, svarer til det beløb som var hans personlige tilgodehavende i G1-virksomhed. Tilgodehavendet tilkom ikke hans anpartsselskab. Baggrunden for G1-virksomhed I/S’ overførsel af det omhandlede beløb var, at der skulle ryddes op i mellemregningsmellemværendet inden interessentskabets omdannelse til aktieselskab. Det er en fejl, at beløbet er overført til anpartsselskabets konto, idet beløbet rettelig tilkom ham personligt. Beløbet blev kort tid herefter ført tilbage til G1-virksomhed A/S, men vidnet husker i dag ikke baggrunden herfor. Det var A, der ordnede begge de omtalte overførsler. Han er ret sikker på, at de forinden overførslerne talte med deres revisor om det, for at sikre sig, at det var det rigtige de gjorde. Han kan i dag ikke svare på, hvad der som sådan er blevet af hans personlige tilgodehavende i G1-virksomhed A/S, men han formoder, at det stadig står som et tilgodehavende til ham i aktieselskabets regnskab. Han må henvise til deres revisor. Han har ikke hævet tilgodehavendet som privat person, og det må være opført i hans skatteregnskab. Han anvendte også virksomhedsskatteordningen i 2014.
Det var A, der udstedte G1-virksomhed I/S’ fakturaer til hans X-virksomhed for mandskabsleje. G1-virksomhed I/S opnåede ikke en fortjeneste ved denne mandskabsudleje. X-virksomheden blev således faktureret for G1-virksomheds faktisk afholdte lønudgift.
I dag husker han ikke, om krediteringen den 11. oktober 2013 på mellemregningskontoen er et udtryk for, at den bagvedliggende faktura for mandskabsleje rent faktisk blev betalt.
Han mener, at han og A har gjort et krav gældende mod deres revisor i anledning af det skattekrav A er blevet mødt med i forbindelse med denne sag.
MH har forklaret, at han tidligere har været revisor for A og SA og deres virksomheder, herunder G1-virksomhed I/S. Vidnet var revisor for G1-virksomhed I/S helt fra oprettelsen og stiftelsen af selskabet. Han rådgav også ejerne i forbindelse med virksomhedsomdannelsen i 2014. Vidnet gik på pension i sommeren 2017. Oprindeligt var G1-virksomhed I/S ejet af A, SA og As far med hver en tredjedel. Ved succession og med virkning fra 1. januar 2013 overdrog SA sin ejerandel i G1-virksomhed I/S til A. Det var i øvrigt primært A, der stod for driften af G1-virksomhed I/S.
G1-virksomhed og SA’ X-virksomhed anvendte den samme bogholder, der tog sig af virksomhedernes bogføring og afstemning. Som revisor kontrollerede han alene, om afstemningen var korrekt.
Det er en fejl, når der i åbningsbalancen for G1-virksomhed A/S er medtaget en passivpost på 484.906 kr. med teksten "Gæld til virksomhedsdeltager", idet beløbet rettelig var en gæld til den personligt drevne virksomhed G2-virksomhed. Tilgodehavendet stammede fra X-virksomhedens mellemregningskonto med G1-virksomhed I/S. A og SA var ved deres virksomhedsdrift meget opsatte på, at der var styr på mellemregningskontiene i deres virksomheder, således at kontiene kunne afstemmes. Det omhandlede tilgodehavende burde i åbningsbalancen have været anført som gæld vedrørende varer og tjenesteydelser eller gæld til G2-virksomhed.
Mellemregningskontoen mellem de to nævnte virksomheder blev anvendt, når der var samhandel mellem virksomhederne eller når virksomhederne afholdt udgifter for hinanden. G2-virksomhed havde ikke et lønsystem, og bl.a. derfor blev G2-virksomhed lønudbetalinger foretaget via G1-virksomhed I/S, der havde et lønsystem. Hertil kom, at G1-virksomhed I/S i perioder udlejede sit personale til X-virksomheden. Denne mandskabsudlejning fakturerede G1-virksomhed I/S X-virksomheden for. Forevist faktura af 1. oktober 2013 fra G1-virksomhed har vidnet forklaret, at han vil tro, at G1-virksomhed havde en fortjeneste på sin mandskabsudlejning, men vidnet kan ikke sige det med sikkerhed.
Posteringerne på mellemregningskontoen mellem G1-virksomhed og G2-virksomhed ophørte den 18. oktober 2013, idet G3-virksomhed blev stiftet kort tid herefter. Anpartsselskabet blev bl.a. stiftet for at forberede et muligt generationsskifte af X-virksomheden. Som det fremgår af mellemregningskontoen havde G1-virksomhed I/S i oktober 2013 en gæld til X-virksomheden. Den modstående fordring tilkom SA eller hans personligt drevne virksomhed G2-virksomhed. Tilgodehavendet blev ikke ført over i det nystiftede anpartsselskab, idet dette selskab havde en god likviditet. SA beholdt derfor fordringen, der også blev medtaget i hans skattemæssige opgørelse for 2013 under virksomhedsskatteordningen. Tilgodehavendet indgår i opgørelsen af SA’ indestående virksomhedsaktiver, der med teksten "X, erhvervsmæssig benyttelse" er opgjort til 2.287.771 kr. under note 3 i opgørelsen. At fordringen indgår i den nævnte post kan ikke udledes direkte af opgørelsen, men vidnet har i november 2022 udarbejdet et hjælpebilag, fremlagt som retssagens bilag 19, der forklarer, hvordan beløbet under anvendelse af regnskabsmæssige principper er fremkommet, og at fordringen er indeholdt i opgørelsen af aktiverne. I 2013 var fordringen fortsat en del af SA’ virksomhedsskatteordning, og der blev også foretaget en skattemæssig disponering af tilgodehavendet, hvilket fremgår af de skattemæssige oplysninger vedrørende SA, der er på side 15 i ægtefællernes skattemæssige opgørelser for 2013, idet fordringen her er indeholdt i hensættelsen til senere hævning.
G1-virksomhed I/S’ gæld ifølge mellemregningskontoen er medtaget i interessentskabets årsrapport for 2013 som en gældforpligtelse med direkte angivelse af, at der er tale om en gæld til G2-virksomhed. I årsrapporten er interessentskabets gæld opgjort til 4.338.118 kr. og der er opgjort en egenkapital for A på 994.355 kr. Gældsposten på 4.338.118 kr. er medtaget i As skattemæssige opgørelse for 2013, hvor gældsforpligtelsen for hendes virksomhed netop er opgjort til dette beløb.
Det beror på en fejl, når der i opgørelsen af As kapitalafkastgrundlag i den skattemæssige opgørelse for 2013 er opgjort en egenkapital på 1.479.778 kr. i hendes virksomhed. Den egentlige egenkapital i G1-virksomhed I/S er jo i regnskabet som netop forklaret opgjort til 994.355 kr. Den omhandlede gæld til X-virksomheden/SA på 484.906 kr. er i skatteopgørelsen ved en fejl indgået i egenkapitalen ved ultimoopgørelsen af kapitalafkastgrundlaget. Vidnet kan ikke forklare, hvordan denne fejl kan være sket, men han kan forestille sig, at den medarbejder, der har begået fejlen, har haft meget mere fokus på opgørelsen af primo kapitalafkastgrundlaget, idet det er denne opgørelse, der danner grundlag for beskatningen. Opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget kan på ovenstående baggrund ikke ses som et udtryk for, at A har kvalificeret mellemværendet som tilhørende hende.
Principperne for den regnskabsmæssige opgørelse og den skattemæssige opgørelse under virksomhedsskatteordningen er forskellige, hvilket forklarer, at der er forskel i den regnskabsmæssige og den skattemæssige opgørelse af værdien af overførslen af SA’ ejerandel af G1-virksomhed I/S til A.
Vidnet var generelt ikke tilhænger af, at der blev anvendt mellemregningskonti mellem A og SA’ virksomheder og han rådede dem derfor til at få udlignet evt. mellemværender inden stiftelsen af G1-virksomhed A/S. Vidnet kan konstatere, at mellemværendet blev udlignet ved G1-virksomhed I/S’ betaling den 25. juni 2014. Ved en fejl er beløbet overført til G3-virksomhed som beløbet jo ikke tilkom. Fejlen skyldes simpelthen den enkle omstændighed, at anpartsselskabet havde overtaget G2-virksomheds tidligere erhvervskonto. Det har A ikke været opmærksom på, da hun indtastede overførslen i netbank. Fejlen blev først opdaget senere i forbindelse med udarbejdelse af det første regnskab for anpartsselskabet, hvorefter fejlen blev korrigeret rent bogføringsmæssigt. Det ses i anpartsselskabets bogføring, denne sags bilag 22, hvor det på anpartsselskabets mellemregningskonto med G1-virksomhed fremgår, at fejlen er rettet af revisor. Betegnelsen "AJ" under kolonnen "Source" står for "Account Journal" og viser, at posteringen/fejlretningen er foretaget af revisor. Bogholderen har oprindeligt den 2. november 2013 - kort efter stiftelsen af anpartsselskabet - ved en fejl bogført indbetalingen på 484.906 kr. på mellemregningskontoen. "GJ" står for "Ground Journal" og viser, at posteringen er foretaget af bogholderen.
Vidnet har rådgivet A og SA om, at det var ok, at der blevet foretaget kontante udlån mellem deres selskaber, så længe långiver havde likviditet hertil. Det er baggrunden for, at anpartsselskabet den 5. juli 2014 har overført 484.906 kr. til G1-virksomhed.
Det har hele vejen igennem været vidnets opfattelse, at den fordring, der opstod som følge af mellemregningskontoen mellem G1-virksomhed I/S og G2-virksomhed tilkom SA og ikke A.
Vidnet husker ikke, hvad beløbet på 36.402 kr., der fremgår af sidste kolonne i hans hjælpebilag vedrørende indestående for 2012 i SAs virksomhed, dækker over.
A anvendte også virksomhedsskatteordningen, og den omstændighed, at hun succederede i SA’ ejerandel af interessentskabet betød, at beskatningen af de til hende overførte aktier blev udskudt.
JK har forklaret, at han har været revisor for A og G1-virksomhed A/S siden sommeren 2017. Vidnet var ikke involveret i [red. fjernet aktivitet]banens virksomhedsomdannelse i 2014. Det var noget den tidligere revisor, MH, stod for.
Vidnet modtog en kopi SKATs skrivelse af 9. januar 2018 til A og talte formentlig med hende om den. Det blev aftalt, at han skulle besvare SKATs henvendelse, hvilket han gjorde ved sin skrivelse af 31. januar 2018. Det viste sig senere, at det rettelig ikke forholdt sig sådan, at den omhandlede mellemregning vedrørte A, hvilket han fejlagtigt har anført i sit svar til SKAT. Baggrunden for hans fejlagtige oplysning til SKAT var, at han kunne konstatere, at der i aktieselskabets åbningsbalance var anført "gæld til virksomhedsdeltager" under gældsforpligtelserne sammenholdt med, at det kunne konstateres, at et tilsvarende beløb var blevet hævet i G1-virksomhed I/S inden stiftelsen af aktieselskabet. Det var dog ikke noget, som vidnet forud for sit svar til SKAT havde en nærmere dialog med MH eller A om.
Han husker ikke, hvor langt han have været nede i baggrundsmaterialet forud for sin skrivelse af 5. marts 2018 til SKAT. Han husker dog, at der var noget "støj" i den bagvedliggende opgørelse af kapitalafkastgrundlaget og i teksterne i de udarbejdede regnskaber, men det var ikke noget, som han talte med den tidligere revisor om.
Forud for sin skrivelse af 7. maj 2018 havde han sat sig fuldstændig ind i det bagvedliggende materiale, hvorved han kunne konstatere, at den omhandlede fordring var hævet ud af SA’ virksomhedsskatteordning pr. 31. december 2013. Han husker ikke, hvorfor han i skrivelsen har betegnet tilgodehavendet som "ægtefællernes private tilgodehavende". Tilgodehavendet tilkom jo SA via hans virksomhedsskatteordning, hvorfra han som nævnt havde hævet det ud pr. 31. december 2013 og blev beskattet heraf på samme tidspunkt.
Skypemødet med SKAT i juni 2018 handlede primært om, hvorvidt det omhandlede mellemværende var erhvervsmæssigt. Det blev ikke rigtigt drøftet, hvem mellemværendet tilkom.
Det er hans opfattelse, at hans skrivelse af 20. juni 2018 indeholder en retvisende beskrivelse af forholdene. Efter vidnets endelige opfattelse er det således sådan, at G1-virksomhed havde en gæld til SA, som SA havde hævet ud af sin virksomhedsskatteordningen ultimo 2013, hvorefter han blev beskattet heraf, og fordringen overgik til at være en privat fordring. Vidnet kan dog ikke i dag nærmere konkretisere, hvad han bygger sin opfattelse på, og medgiver, at hans opfattelse ikke finder umiddelbar støtte i den skattemæssige opgørelse for SA for 2013.
Vidnet talte slet ikke med MH forud for sine skrivelser til SKAT i nærværende sag.
A og SA har endnu ikke gjort krav gældende mod vidnets revisionsfirma i anledning af nærværende sag, men firmaet har dog underskrevet en suspensionserklæring herom til brug for en potentiel ansvarssag.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført bl.a. følgende:
"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at betingelsernefor at gennemføre en skattefri omdannelse af G1-virksomhed I/S til G1-virksomhed A/S i henhold til virksomhedsomdannelsesloven er opfyldt.
Det gøres gældende, at den i åbningsbalancen medtagne mellemregning på kr. 484.906 udgjorde et erhvervsmæssigt passiv opstået ved den erhvervsmæssige samhandel og drift af G1-virksomhed I/S. Det er derfor med rette, at mellemregningen blev medtaget som et passiv ved omdannelsen af virksomheden.
Det gøres videre gældende, at passivet under alle omstændigheder ikke kan anses for et stiftertilgodehavende for A, idet betalingen ikke er tilgået hende.
Det er ikke afgørende, om gælden var erhvervsmæssig som følge af samhandlens og mellemregningens karakter eller som følge af, at der var optaget lån hos tredjemand. Det er afgørende, at gælden ikke udgjorde et tilgodehavende, der tilkom A, og betalingen ikke tilgik hende på nogen måde. A blev således ikke vederlagt med andet end aktier ved virksomhedsomdannelsen.
Nærmere om samhandlen var erhvervsmæssig
Det gøres gældende, at dispositionerne på mellemregningen er tilstrækkeligt dokumenteret og godtgør, at der var tale om en løbende erhvervsmæssig samhandel.
Virksomhederne har løbende haft samhandel både forud for virksomhedsomdannelsen og efterfølgende. Dette dokumenteres ved selve indholdet af de konterede dispositioner (E 333), hvor der indgår erhvervsmæssige udlæg (E 179) såvel som konkret samhandel i form af særligt leje af mandskab (E 181 ).
Mellemregningen udgjorde herudover et løbende mellemværende, hvor den enkelte virksomhed alt afhængig af sæson m.v. udlånte midler til varetagelsen af den daglige drift, eller afholdt omkostninger på vegne af den anden virksomhed.
Det gøres gældende, at mellemregningen udgjorde et erhvervsmæssigt passiv i G1-virksomhed I/S og kunne indgå i en skattefri virksomhedsomdannelse, hvis dette var tilfældet. Imidlertid var mellemregningen udlignet forud for vedtagelse af virksomhedsomdannelsen ved betaling til SA som tilgodehavendet tilkom, efter han havde hævet det i sin virksomhedskatteordning. Nærmere om hvorvidt A blev erlagt med andet end aktier
Det gøres gældende, at A ikke blev betalt med andet end aktier ved virksomhedsomdannelsen af G1-virksomhed I/S.
Tilgodehavendet på mellemregningen tilgik ikke A.
Mellemregningen blev betalt til SA forud for vedtagelse af virksomhedsomdannelsen. Dette til en konto som tidligere tilhørte SA erhvervsmæssigt, men som efterfølgende var overgået til G3-virksomhed (E 303 og E 266).
I G3-virksomhed blev betalingen bogført på mellemregningen med G1-virksomhed NS (E 297), og ikke som den burde på mellemregningen med SA (E 295). Det bemærkes, at åbningssaldoen på kontoen blev omposteret af revisor, og det samme skulle have været tilfældet med den konkrete betaling af åbningssaldoen.
… …
Det bestrides ikke, at der i bogføringen og i åbningsbalancen for G1-virksomhed A/S (E 253) konkret er begået fejl angående kvalifikationen og medtagelse af den omhandlede mellemregning.
Fejlene begået af revisor - der afgiver forklaring ved hovedforhandlingen - skyldes formentlig, at der i perioden, hvor dokumenterne skulle udarbejdes, blev foretaget personaleudskiftning hos revisor.
Det er ved den fremlagte opgørelse af A og SAs kapitalafkastgrundlag for 2011-2013 (E 371), der er udarbejdet med udgangspunkt i ægtefællernes skattemæssige og personlige formueopgørelser for 2011-2013 (E 211, E 107 og E 151), dokumenteret, at mellemregningen fra ultimo 2010 til primo 2013 indgik som en del af kapitalafkastgrundlaget.
Det er ganske vidtrækkende, hvis to mindre, formelle fejl begået af revisor indebærer, at As omdannelse af G1-virksomhed I/S til G1-virksomhed NS ikke kan godkendes som skattefri.
Det gøres gældende, at det er dokumenteret, at mellemregningen var erhvervsmæssig, og hvis ikke dette er tilfældet, at A ikke har modtaget betaling i andet end aktier.
Der er ikke - som lagt til grund af Skatteankenævn Y1-område - grundlag for at anse A og SA for at være en "enhed". Betaling af mellemregningen til SA udgør derfor ikke en betaling til A.
Det fremgår af Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.5.2.4.1, at:
"Selv om begge ægtefæller har valgt at bruge virksomhedsordningen, skal de behandles hver for sig. Det betyder, at ægtefællerne uafhængigt af hinanden skal opfylde kravene i virksomhedsskatteloven. De skal hver især opgøre indskudskonto, kapitalafkastgrund/ag, kapitalafkastberegning, hæverækkefølge mv. uden hensyn til den anden ægtefælles virksomhed.
Når ægtefællerne skal behandles uafhængigt af hinanden, betyder det også, at overførsel af aktiver eller værdier fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælles virksomhed, er en hævning i virksomheden, hvis overførslen ikke er et led i normal samhandel. Hævningen sker i hæverækkefølgen, medmindre aktiverne er overført fra virksomhedens mellemregningskonto."(min fremhævning).
Ægtefæller skal dermed, uanset de begge driver virksomhed i virksomhedsskatteordningen, anses for at være selvstændige juridiske enheder.
Dette medfører, at en efterfølgende betaling af tilgodehavendet tilkommer den ægtefælle, hvis virksomhed havde tilgodehavendet som følge af den almindelige samhandel mellem virksomhederne.
I den forbindelse er det væsentligt at bemærke, at der ved en virksomhedsoverdragelse mellem ægtefæller er aftalefrihed vedrørende fordelingen af de finansielle aktiver.
Til støtte herfor skal der fra praksis henvises til Skatterådets bindende svar af 17. november 2020, optrykt som SKM2021.4.SR og SKM2021.26.SR.
Dette betyder, at der mellem A og SA har været aftalefrihed vedrørende, hvorledes mellemregningen skulle fordeles mellem ægtefællerne i forbindelse med SAs overdragelse af sit ejerskab af G1-virksomhed I/S til A pr. 1. januar 2013.
SA valgte at beholde tilgodehavendet først i G2-virksomhed og efterfølgende personligt.
A er dermed ikke ved overdragelsen af SAs ejerskab af G1-virksomhed I/S til hende succederet i udlånet fra G2-virksomhed.
Sagsøger gør gældende, at det på ingen måde er en sædvanlig forudsætning, at en overdragelse gennemføres med succession, herunder succession i tilgodehavender på en mellemregning. Det bestrides derfor - som gjort gældende af sagsøgte - at det påhviler A at dokumentere, at hun i forbindelse med overtagelsen af SAs ejerandel af G1-virksomhed I/S ikke succederede i G2-virksomheds tilgodehavende i G1-virksomhed I/S, der efterfølgende ikke indgik som en del af stiftelsen af G2-virksomhed.
Der foreligger ikke en formodning for succession ved den foreliggende disposition. Det påhviler sagsøgte at dokumentere, at A succederede i tilgodehavendet, såfremt sagsøgte gør gældende, at dette skal lægges til grund ved sagens afgørelse. Der er ikke ført et sådant bevis.
Nærmere om konsekvensen hvis mellemregningen ikke var erhvervsmæssig
Det gøres gældende, at såfremt retten mod forventning måtte finde, at mellemregningen mellem G1-virksomhed I/S og G2-virksomhed/SA ikke var erhvervsmæssig, medfører dette ikke, at virksomhedsomdannelsen bliver skattepligtig.
Hvis mellemregningen skal anses for privat eller ikke-erhvervsmæssig i forhold til G1-virksomhed I/S, er den retlige følge, at mellemregningen skulle være hævet ud af As eller SAs virksomhedsskatteordning senest ultimo 2013 og i realiteten løbende i de forudgående indkomstår. Hvem beskatningen påhviler vil bero på den konkrete kvalifikation af mellemregningens dispositioner.
Retsfølgen af, at mellemregningen kvalificeres som ikke-erhvervsmæssig, skal i så fald være en forhøjelse af As eller SAs skatteansættelse for indkomståret 2013 med et beløb svarende til mellemregningens udvisende, kr. 484.906 - ikke at virksomhedsomdannelsen kvalificeres som skattepligtig.
Uanset hvorvidt mellemregningen kvalificeres som erhvervsmæssig eller ikkeerhvervsmæssig, indebærer dette ikke, at betingelserne i virksomhedsskatteloven ikke var opfyldt ved omdannelsen af G1-virksomhed I/S til G1-virksomhed A/S.
En omkvalifikation af mellemregningens erhvervsmæssige karakter kan indebære en ændret beregning af As anskaffelsessum for aktierne ved virksomhedsomdannelsen, men ikke at den samlede virksomhedsomdannelse anses for skattepligtig.
Den subsidiære påstand om hjemvisning af skatteansættelsen for indkomståret 2014 til fornyet behandling ved skattemyndighederne er nedlagt for det tilfælde, at retten finder, at mellemregningen ikke er erhvervsmæssig.
…"
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført bl.a. følgende:
"3. ANBRINGENDER
Det gøres overordnet gældende, at A ikke har godtgjort, at hun opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3, om, at hele vederlaget for virksomheden er ydet i form af aktier. Derfor kan virksomhedsomdannelsen ikke ske skattefrit efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.
A skal som betingelse for skattefrihed løfte bevisbyrden for, at det overdragne mellemværende var et erhvervsmæssigt passiv i virksomheden, som kunne indgå i omdannelsen og således overdrages til selskabet. A skal altså godtgøre, at mellemværendet er udtryk for virksomhedens reelle erhvervsmæssige gæld til andre end ejeren, dvs. hende selv. Denne bevisbyrde har A ikke løftet.
Det gøres således gældende, at mellemværendet ikke er et erhvervsmæssigt passiv, som kan medtages ved omdannelsen af virksomheden, men at mellemværendet derimod har karakter af private indskud i virksomheden, jf. nærmere nedenfor, afsnit 3.1. Det er derudover ikke godtgjort, at mellemværendet udgjorde en gæld i virksomheden til SA eller hans virksomheder, hvorfor mellemværendet i stedet må anses for at være et stiftertilgodehavende, som forhindrer en skattefri virksomhedsomdannelse, jf. nærmere nedenfor, afsnit 3.2.
Sagen er præget af en række transaktioner mellem to ægtefæller inden for et interessefællesskab med sammenblanding af ægtefællernes og deres virksomheders økonomi samt ægtefællernes privatøkonomi. Transaktionerne er generelt dårligt belyste, og det kan i mange tilfælde ikke konstateres ved bogføring og anden dokumentation, hvad ægtefællerne har foretaget sig. Det er i den forbindelse ikke korrekt, når A anfører (E 53, næstnederste afsnit), at "to mindre, formelle fejl begået af revisor" er skyld i denne sag. Sagen er således karakteriseret ved en række udokumenterede forklaringer, jf. nærmere i afsnit 3 nedenfor.
Forklaringerne om sagens forløb har derudover været skiftende, og forklaringerne er i væsentlig grad ikke underbygget af objektiv dokumentation. På trods af flere opfordringer både i forbindelse med den grundige og langstrakte administrative behandling af sagen og i forbindelse med sagens behandling ved byretten, har A fortsat ikke fremlagt den fornødne dokumentation for, at betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven er opfyldt.
Disse forhold bevirker samlet set, at der må stilles skærpede beviskrav til A.
3.1 A har ikke godtgjort, at der er tale om et erhvervsmæssigt passiv
A har ikke godtgjort, at der er tale om en erhvervsmæssig gæld i G1-virksomhed I/S. A har herunder ikke godtgjort, at der var tale om et lån og/eller mellemværende af erhvervsmæssig karakter opstået på almindelige forretningsvilkår. Mellemværendet havde derimod karakter af private indskud i virksomheden.
Der er ikke enighed om, at der var løbende erhvervsmæssig samhandel mellem
G2-virksomhed og G1-virksomhed I/S, jf. stævningen, side 3, sidste afsnit. Det er Skatteministeriets opfattelse, at den fremlagte bogføring viser, at der ikke var erhvervsmæssig samhandel på almindelige forretningsmæssige vilkår. Det er således en central bevismæssig tvist i sagen, om der var erhvervsmæssig samhandel på almindelige vilkår mellem virksomhederne.
Det fremgår af kontospecifikationen (E 333), at mellemværendet opstod primo 2011 og løb frem til 31. december 2013. Som anført af Skatteankenævnet (E 28, 5. afsnit) blev mellemværendet primært anvendt til større kontante overførsler i oktober/november 2011 og februar 2013 fra G2-virksomhed til G1-virksomhed I/S samt én overførsel i juni 2013 fra G1-virksomhed I/S til G2-virksomhed på 50.000 kr. (E 177). A har kun fremlagt enkelte underbilag for posteringerne på kontospecifikationen.
Som Skatteankenævnet også anfører (E 28, 6. afsnit), medfører den omstændighed, at der er bogført fire tilfælde af leje af arbejdskraft fra G1-virksomhed I/S til G2-virksomhed på mellemregningen (E 333-335, debetposter af 30. september 2013, 30. september 2012, 20. december 2012 og 30. december 2011) ikke, at det kan karakteriseres som en løbende samhandel. I to af tilfældene er leje af arbejdskraft på henholdsvis 173.786 kr. i 2012 og 147.450 kr. i 2013 betalt inden for 8-10 dage efter udstedelsen af fakturaerne, hvorfor de ikke anvendes til at få nedbragt G1-virksomhed I/S’ gæld på mellemregningen. Den bogførte leje af arbejdskraft på 33.750 kr. i årene 2011 og 2012 er udokumenteret, og begge er udlignet ved en debet-bogføring ved udgangen af årene. Som ligeledes anført af Skatteankenævnet (E 28, 6. afsnit) fremgår det også af bogføringen, at løn til sønnen SM blev betalt løbende og dermed ikke var årsagen til, at G3-virksomhed havde et tilgodehavende hos G1-virksomhed I/S.
Med processkrift 1 af 31. januar 2023 har A fremlagt kontoudskrifter for G2-virksomhed (E 183). Skattemyndighederne anmodede oprindeligt A om at fremsende underbilag 1321 og 244 på mellemregningskontoen, jf. E 364, nederste afsnit. De nu fremlagte kontoudskrifter (E 183) bekræfter alene formodningen om, at de pågældende posteringer (underbilag 1321 og 244) på mellemregningskontoen er kontante overførsler fra G2-virksomhed til G1-virksomhed I/S. Kontoudskrifterne dokumenterer ikke, at der er tale et mellemværende, som er opstået som led i løbende erhvervsmæssig samhandel. Kontoudskrifterne understøtter derimod, at der er tale om en ejers private indskud i virksomheden. Posteringerne er således bl.a. benævnt "til banen" og "overf. til [red. fjernet aktivitet]banen" (E 196 og 202).
Med henvisning til Skatteankenævnets afgørelse (E 28, 6. afsnit) anfører A, at det ikke er afgørende for vurderingen af, om mellemværendet er en gæld i virksomheden, hvorvidt der er sket en forrentning af og afdrag på mellemværendet (bl.a. E 52, 1. afsnit). Det bemærkes, at det ikke fremgår af Skatteankenævnets afgørelse, at dette forhold er tillagt afgørende vægt. At mellemværendet ikke er forrentet eller afdraget regelmæssigt, taler imidlertid klart imod, at der skulle være tale om et erhvervsmæssigt mellemværende og dermed en gæld i G1-virksomhed I/S.
At tilgodehavendet ifølge A ikke blev indskudt i G3-virksomhed i forbindelse med ægtefællens overdragelse af enkeltmandsvirksomheden G3-virksomhed til selskabet, understøtter i øvrigt også, at der ikke var tale om et erhvervsmæssigt mellemværende. A har ikke dokumenteret oplysningerne om, at SA foretog en konkret erhvervsmæssig vurdering af, hvilke aktiver og passiver, der var nødvendige for at drive selskabet på en hensigtsmæssig måde, at G2-virksomhed kunne drives uden indskud af tilgodehavendet hos G1-virksomhed I/S, eller at SA efter en konkret vurdering valgte at holde tilgodehavendet uden for selskabet. Sådanne betragtninger om at tilbagebetaling af mellemværendet ikke var nødvendigt for den videre drift af X-virksomheden i selskabsform, er imidlertid med til at understøtte, at der ikke var tale om et erhvervsmæssigt mellemværende.
På den baggrund bestrides det også, at der har været tale om et løbende mellemværende, hvor den enkelte virksomhed alt afhængig af sæson m.v. har udlånt midler til varetagelse af den daglige drift eller afholdt omkostninger på vegne af den anden virksomhed med henblik på at bistå de individuelle virksomheder i forhold til øvrig ekstern finansiering (E 52, afsnit 2). Mellemværendet er derimod i det væsentligste opstået ved tilførsel af likviditet til G1-virksomhed I/S, som har karakter af private indskud i virksomheden.
3.2 A har ikke godtgjort, at der er en gæld til SA eller hans virksomheder
A har derudover ikke godtgjort, at der faktisk var en gæld til ægtefællen SA eller hans virksomheder på tidspunktet for omdannelsen. Dette indebærer, at mellemværendet må kvalificeres som et stiftertilgodehavende til A selv. Der må under de foreliggende omstændigheder stilles strenge krav til As bevis for, at der ikke var tale om en gæld til hende, og denne bevisbyrde er ikke løftet.
A oplyser (E 49, 1. afsnit), at SA i forbindelse med stiftelsen af G3-virksomhed den 1. november 2013 valgte ikke at indskyde mellemværendet med G1-virksomhed I/S på kr. 484.906 i selskabet, samt at det herefter var SA personligt, der havde et tilgodehavende ved G1-virksomhed I/S. Skatteministeriet bestrider naturligvis ikke, at ægtefæller har aftalefrihed vedrørende fordelingen af de finansielle aktiver. A har imidlertid ikke godtgjort, at SA valgte at beholde tilgodehavendet først i G2-virksomhed og efterfølgende personligt. Ægtefællerne bogførte heller ikke et privat tilgodehavende på 484.906 kr. i deres formueopgørelse for 2013 (E 218).
A har heller ikke besvaret Skatteministeriets opfordring (C) om at dokumentere, at det var SA personligt, der havde det omhandlede tilgodehavende i G1-virksomhed I/S efter omdannelsen af G2-virksomhed. Det med processkrift 1 af 31. januar 2023 fremlagte støttebilag (E 375) dokumenterer ikke, at SA har hævet tilgodehavendet ud af sin virksomhedsordning. Den omstændighed at tilgodehavendet ikke indgår som et aktiv i SAs virksomhedsordning pr. 31. december 2013, dokumenterer ikke, at SA har hævet beløbet ud af virksomhedsskatteordningen. SA har netop ikke dokumenteret, at beløbet er hævet ud af virksomhedsskatteordningen. Det fremgår heller ikke af ægtefællernes formueopgørelse for 2013 (E 218), at SA hævede beløbet ud af virksomhedsordningen. Det er således udokumenteret, at der er tale om et personligt tilgodehavende hos SA.
At SA skulle have beholdt mellemværendet personligt er også i modstrid med det, As revisor, JK fra R1, ad flere omgange har beskrevet.
Som svar på Skattestyrelsens indledende høringsbrev af 9. januar 2019 (E 325) oplyste revisor JK det følgende i brev af 31. januar 2018 til Skattestyrelsen (E 329, 5. afsnit):
"Vedrørende gæld til virksomhedsdeltager i åbningsbalancen
Beløbet 484.906 kr. vedrører en mellemregning med A og ikke G2-virksomhed.
Regnskabsposten i årsregnskabet for G1-virksomhed I/S er tekstet forkert.
A har valgt, at mellemregningen ikke skal indgå i virksomhedsomdannelsen, og dermed er beløbet afsat som en gæld i åbningsbalancen for G1-virksomhed A/S, og fragår ligeledes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne. Beløbet er hævet den 25. juni 2014, jf. vedhæftet bilag, hvor selskabet er stiftet den 30. juni 2014." (understreget her)
Revisor JK fremsendte ved brev af 5. marts 2018 (E 338) bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 8. februar 2018 (forslaget er refereret i E 363, 4. afsnit). Af revisor JKs brev fremgik bl.a. følgende (E 338, næstnederste afsnit):
"Beløbet er en mellemregning med ægtefællerne og da A har overtaget hele virksomheden G1-virksomhed, så har vi anset beløbet for at være hendes mellemregning med G1-virksomhed.
Som tidligere anført, så valgte A, at mellemregningen ikke skulle indgå i virksomhedsomdannelsen, og beløbet blev afsat som en gæld i åbningsbalancen for G1-virksomhed A/S, og fragik ligeledes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne. Beløbet blev hævet den 25. juni 2014 inden stiftelse af G1-virksomhed A/S den 30. juni 2014.
Beløbet er derfor hævet inden stiftelse af G1-virksomhed A/S i henhold til Virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 1, nr. 2.
SKAT anfører, at der i årsrapporten 2013 for G1-virksomhed er en gældspost benævnt "G2-virksomhed".
Som vi har redegjort for ovenfor, er der tale om en mellemregning med A og ikke en gæld til G2-virksomhed. G2-virksomhed eksisterede ikke pr. 31. december 2013, og tilgodehavendet indgik ikke ved den skattepligtige overdragelse af aktiver til G2-virksomhed.
Det er en forkert tekst i årsrapporten, som skyldes en overførsel af teksten fra årsrapporten for 2012." (understreget her)
Forklaringen om at SA skulle have beholdt mellemværendet personligt er heller ikke i overensstemmelse med ægtefællernes formueopgørelse for 2013 (E 211). Den angivne kapitalandel på 994.355 kr. i G1-virksomhed I/S pr. 31. december 2013 og mellemværendet på 484.906 kr. udgør tilsammen 1.479.261 kr. svarende til den angivne egenkapital i virksomheden ultimo 2013 ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i As formueopgørelse (E 15, 1. afsnit, og E 30). As egenkapital ultimo 2013 i virksomheden under virksomhedsordningen inkluderer således mellemværendet. Dette understøtter, at der ikke er tale om en særskilt gældspost, men om et privat indskud på tidspunktet for omdannelsen ultimo 2013.
Det er udokumenteret, når A anfører, at det alene beror på fejl fra revisors side, at mellemværendet ikke indgik som en del af As kapitalafkastgrundlag ultimo 2013 (som en gældspost), samt at mellemværendet i G1-virksomhed A/S’ åbningsbalance blev medtaget som "gæld til virksomhedsdeltager" (E 53, 4. afsnit).
Revisor JKs e-mails af 31. januar 2018 og 5. marts 2018 (refereret ovenfor) sammenholdt med det oprindeligt udarbejdede materiale, jf. bl.a. opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsespris for aktierne (E 383, ordlyden "Mellemregning"), samt den omstændighed at mellemværendet tilsyneladende blev forsøgt udlignet forud for omdannelsen ved overførsel af 25. juni 2014 (E 266), understøtter, at den oprindelige revisor MH ligesom den senere indtrådte revisor JK var af den opfattelse, at der var tale om As mellemregning i virksomhedsordningen, og at denne skulle holdes uden for omdannelsen ved udligning, jf. § 2, stk. 1 nr. 2, 3.-4. pkt. Den omstændighed at begge revisorer tilsyneladende delte den opfattelse, at A reelt var kreditor i relation til mellemværendet, understøtter i sig selv, at der ikke er tale om en gæld til SA eller hans virksomheder, og at der reelt er tale om et stiftertilgodehavende.
På grund af manglende dokumentation accepterede Skattestyrelsen ikke forklaringen om, at der var tale om As mellemregning, som kunne holdes uden for omdannelsen (E 345). I lyset heraf synes As senere forklaring om (E 74, 5. afsnit), at revisor JK ligesom Skattestyrelsen havde misforstået materialet, og at SA faktisk havde beholdt mellemværendet personligt, at have karakter af en efterrationalisering. Som nævnt ovenfor er forklaringen også udokumenteret.
Forklaringen hænger også dårligt sammen med, hvad der fremgår under opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i As indkomst- og formueopgørelse (E 230). Det fremgår heraf, at overførslen af SAs kapitalandel udgør 1.358.828 kr. pr. 1. januar 2013 (E 230). Ifølge årsrapporten udgør SAs kapitalandele eksklusive mellemværendet 1.066.384 kr. pr. 31. december 2012 (E 148).
Skatteministeriet har opfordret (B) A til at redegøre for differencen mellem kapitalandelen i regnskabet og den overførte kapitalandel i kapitalafkastgrundlaget 2013. A har med processkrift 1 af 31. januar 2023 anført, at "kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsskatteordningen har ingen relation til kapitalindeståendet i de enkelte årsrapporter, hvorfor en nærmere redegørelse for forskellene heri alene kan være en forklaring af, at de beregnes på forskelligt grundlag, og derfor ikke er sammenlignelige." A har ikke hermed redegjort for endsige dokumenteret forskellen. Det er således fortsat uvist, hvorfor overførslen af SAs kapitalandel som opgjort i virksomhedsordningen oversteg SAs kapitalindestående i virksomheden med 292.444 kr. Det kan således ikke udelukkes, at mellemværendet i et eller andet omfang er indgået heri.
For at forstå sagens forløb, herunder ægtefællernes og virksomhedernes behandling af mellemværendet, har Skatteministeriets opfordret (D) A til at redegøre for og dokumentere, hvad der siden skete med det beløb på 484.906 kr., som blev overført fra G1-virksomhed I/S til G3-virksomhed den 25. juni 2014 (E 266). A har med processkrift II af 7. februar 2022 (E 85) adresseret denne opfordring. Det fremgår således af kontokort for G3-virksomhed (E 303), at virksomheden har modtaget beløbet den 25. juni 2014. Virksomheden sendte dog et tilsvarende beløb tilbage til G1-virksomhed A/S umiddelbart efter omdannelsen den 5. juli 2014 (E 303). Overførslen den 25. juni 2014 er således ikke udtryk for en reel tilbagebetaling, hvilket understøtter, at der ikke var tale om en gæld i G1-virksomhed I/S.
Det fremgår derudover af kontokortet for G2-virksomhed, at mellemværendet på 484.906 kr. er bogført på en mellemregningskonto med G1-virksomhed den 2. november 2013 og tilbageført den samme dag "da den fortsætter i VSO, derfor intet med Xvirks. at gøre" (E 297). Både debiteringen af beløbet den 25. juni 2014 og krediteringen af samme beløb den 5. juli 2015 er bogført på samme mellemregningskonto. Da beløbene ikke er bogført på en mellemregningskonto for SA, er det ikke godtgjort, at beløbene er tilgået/fragået SA privat. A har navnlig ikke ført noget bevis for, at beløbet er krediteret nogen efter tilbageførslen af beløbet til G1-virksomhed den 25. juli 2014. Dette understøtter, at der ikke er tale om en gæld i G1-virksomhed.
På den baggrund har A samlet set ikke ført bevis for, at mellemværendet udgjorde en gældspost i G1-virksomhed I/S på omdannelsestidspunktet, som kan indskydes i selskabet som et erhvervsmæssigt passiv. Posten i selskabets åbningsbalance må i stedet anses for at være et stiftertilgodehavende, og A opfylder derfor ikke betingelsen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, om at hele vederlaget for virksomheden skal erlægges i aktier. Omdannelsen af As virksomhed til G1-virksomhed A/S kan derfor ikke ske efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
Hvis A havde godtgjort - hvilket hun altså ikke har, jf. ovenfor - at mellemværendet var en gæld til SA på tidspunktet for omdannelsen, må mellemværendet uanset dette kvalificeres som et stiftertilgodehavende. Det nære interessefælleskab mellem ægtefællerne bevirker således, at en sådan (privat) gæld til SA ikke kan medtages i omdannelsen. Der hersker nemlig stor usikkerhed om mellemværendets karakter samt ægtefællernes og virksomhedens efterfølgende behandling af mellemværendet. Dette indebærer, at mellemværendet må kvalificeres som et stiftertilgodehavende til A selv.
3.3 A kan ikke anvende virksomhedsomdannelsesloven, hvis der ikke er tale om et erhvervsmæssigt passiv
I anden række gør A gældende, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse er opfyldt, selvom mellemværendet kvalificeres som ikke-erhvervsmæssigt. Retsfølgen bliver ifølge A ikke, at virksomhedsomdannelsen bliver skattepligtig (E 58, 6. afsnit). Retsfølgen er ifølge A, at mellemværendet burde være hævet ud af ægtefællernes virksomhedsordning senest ultimo 2013, hvorfor der skulle være sket en forhøjelse af As eller SAs skatteansættelse for indkomståret 2013 med et beløb svarende til mellemværendets udvisende (484.906 kr.).
Skatteministeriet bestrider, at A kan anvende virksomhedsomdannelseslovens regler, når der ikke er tale om et erhvervsmæssigt passiv. Hvis mellemværendet ikke er et passiv, som kan indgå i virksomhedsomdannelsen, vil det i sig selv bevirke, at A ikke opfylder betingelserne for anvendelse af virksomhedsomdannelseslovens regler. Der er i øvrigt ingen holdepunkter for, at A eller hendes ægtefælle rent faktisk har ageret på den måde, at der blev foretaget en hævning i 2013.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Sagen drejer sig om, hvorvidt betingelserne for skattefri omdannelse af As virksomhed G1-virksomhed I/S til et aktieselskab var opfyldt ved omdannelsen, der havde virkning fra den 1. januar 2014.
Efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse (virksomhedsomdannelsesloven) § 2, stk. 1, nr. 3, er det bl.a. en betingelse for skattefri virksomhedsomdannelse, at hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter. Reglen indebærer, at det, hvis omdannelsen skal kunne ske skattefrit, ikke var muligt for A, der på omdannelsestidspunktet var eneejer af G1-virksomhed I/S, at modtage nogen del af vederlaget for virksomheden som et stiftertilgodehavende i virksomhedsomdannelseslovens forstand.
I åbningsbalancen for G1-virksomhed A/S er som passivpost medtaget et beløb på 484.906 kr. med teksten "Gæld til virksomhedsdeltager". Spørgsmålet er, om dette beløb i skattemæssig henseende var en erhvervsmæssig gældspost, der kunne medtages, eller om beløbet i virksomhedsomdannelseslovens forstand må anses for et stiftertilgodehavende.
Det er uomtvistet, at G1-virksomhed I/S i årene 2011-2013 havde oparbejdet en mellemregning med G2-virksomhed, der ultimo 2013 udgjorde 484.906 kr. i X-virksomhedens favør.
As ægtefælle, SA, var frem til udgangen af 2012 medejer af G1-virksomhed I/S og drev samtidig og frem til november 2013 G2-virksomhed som en personlig virksomhed.
På baggrund af de fremlagte udskrifter fra mellemregningskontoen mellem de to virksomheder og forklaringerne afgivet af A og SA må det lægges til grund, at mellemværendet i al væsentlighed opstod som følge af betydelige kontante overførsler fra G2-virksomhed til G1-virksomhed I/S i den omhandlede periode. De nævnte overførsler udgjorde alene i 2011 475.000 kr. Det må efter forklaringerne fra A og SA lægges til grund, at formålet med overførslerne var at tilføre G1-virksomhed I/S likviditet, idet der i G2-virksomhed var kapacitet hertil. Mellemværendet ses ikke afdraget regelmæssigt i perioden 2011-2013 og blev heller ikke forrentet.
Efter de foreliggende oplysninger må det lægges til grund, at G2-virksomheds dokumenterede udgifter til mandskabsleje i G1-virksomhed I/S løbende blev betalt af X-virksomheden. Mandskabslejen har således ikke påvirket størrelsen af mellemværendet. Det må videre lægges til grund, at G1-virksomhed I/S ikke havde fortjeneste ved mandskabsudlejningen.
Efter indholdet af de fremlagte udskrifter fra mellemregningskontoen og forklaringerne afgivet af A og SA må det lægges til grund, at mellemregningskontoen i øvrigt blev brugt til udligning af relativt mindre udlæg som virksomhederne - til dels på grund af eksterne leverandørers fejlfaktureringer - løbende afholdt for hinanden. Efter bevisførelsen er der dog en vis usikkerhed om, hvad i hvert fald nogle af de bogførte bevægelser på mellemregningskontoen dækker over.
Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at SA ved stiftelsen af G3-virksomhed i november 2013 indskød driftsmidler og andre aktiver fra G2-virksomhed i anpartsselskabet, men at han samtidig valgte ikke at indskyde det ret betydelige beløb, der i X-virksomhedens favør var på mellemregningskontoen med G1-virksomhed I/S.
Der er efter bevisførelsen ikke grundlag for at fastslå, at G2-virksomhed og G1-virksomhed I/S i de omhandlede år har haft sædvanlig og løbende erhvervsmæssig samhandel på almindelige forretningsmæssige vilkår.
Det omhandlede mellemværende ses ikke at indgå som en egentlig gældspost i kapitalafkastgrundlaget pr. ultimo 2013 i As skattemæssige opgørelse. Tværtimod er beløbet indgået som en del af opgørelsen af egenkapitalen.
De væsentligste indbetalinger til G1-virksomhed I/S er foretaget af SA i den periode, hvor han var medejer af G1-virksomhed I/S. A succederede senere i SAs ejerandel.
Retten finder efter en samlet vurdering af de ovenstående omstændigheder, at mellemregningen på de knap 485.000 kr. i virksomhedsomdannelseslovens forstand derfor ikke kan anses for at udgøre et almindeligt erhvervsmæssigt passiv.
Spørgsmålet er herefter, om mellemværendet i virksomhedsomdannelseslovens forstand på anden måde kan anses for et passiv, der skattemæssigt kunne medtages ved virksomhedsomdannelsen.
SA har under sin forklaring ikke kunnet redegøre for, hvordan han har disponeret i forhold til mellemværendet, men har dog forklaret, at han ikke har hævet tilgodehavendet ud af sin virksomhedsskatteordning. Den sidstnævnte del af forklaringen stemmer ikke overens med, at revisor JK har forklaret, at det er hans opfattelse, at SA havde hævet beløbet ud af sin virksomhedsskatteordning.
Af A og SAs skattemæssige opgørelse for 2013 kan ikke direkte udledes, at SA har medtaget mellemværendet under opgørelsen af indestående i sin virksomhed.
Den tidligere revisor, MH, har forklaret, at mellemværendet i skatteopgørelsen er medtaget som en del af G2-virksomheds aktiver på 2.287.771 kr. MH har for at underbygge dette henvist til et bilag, der er udfærdiget af ham selv til brug for nærværende retssag. Et sådant bilag, der i øvrigt efter sit indhold ikke lader sig nærmere efterprøve, kan dog ikke tillægges nogen stor bevisværdi. Hertil kommer, at MHs forklaring om, at der i den skattemæssige opgørelse også er foretaget en skattemæssig disponering af mellemværendet, idet det indgår som en del af beløbet på 641.027 kr. med teksten "Hensat til senere hævning fra virksomheden", ikke umiddelbart kan efterprøves, idet skatteopgørelsen ikke indeholder nogen nærmere specifikation af denne del af opgørelsen.
Som ovenfor anført må det lægges til grund, at A ved den skattemæssige opgørelse for 2013 har medtaget det omhandlede mellemværende som en del af egenkapitalen i sin virksomhed. MH har forklaret, at dette er sket ved en fejl, men han har ikke nærmere kunne forklare, hvordan dette kan være sket.
Hertil kommer, at den senere revisor, JK, over for skattemyndighederne har afgivet skiftende oplysninger om, hvordan mellemværendet skulle anses.
Endelig bemærkes, at der efter bevisførelsen hersker stor usikkerhed om, hvordan parterne faktisk har forholdt sig med mellemværendet. I den forbindelse bemærkes, at et beløb svarende netop til det omhandlede mellemværende den 25. juni 2014 blev overført fra G1-virksomheds bankkonto til G3-virksomhed’ bankkonto, hvorfra det den 5. juli 2014 blev tilbageført til G1-virksomhed A/S. Der er ikke fremlagt oplysninger om, hvordan man siden har forholdt sig med hensyn til det omhandlede mellemværende.
Retten finder under disse omstændigheder og efter en samlet vurdering, at A ikke har godtgjort, at det omhandlede beløb udgjorde et passiv, der kunne medtages ved virksomhedsomdannelsen. Beløbet må herefter under de foreliggende omstændigheder i stedet i virksomhedsomdannelseslovens forstand anses som et privat indskud i G1-virksomhed I/S. Det bemærkes i den sammenhæng og som ovenfor anført, at mellemværende i al væsentlighed opstod på et tidspunkt, hvor SA var medejer af G1-virksomhed I/S.
Mellemværendet kunne på den baggrund ikke indskydes som et passiv i aktieselskabet, men må i virksomhedsomdannelseslovens forstand under de foreliggende omstændigheder i stedet anses for et stiftertilgodehavende. Dermed var betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3, ikke opfyldt, hvorfor Skatteministeriets frifindelsespåstand tages til følge.
Sagsomkostningerne er efter sagens oplyste værdi og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 120.000 kr. Der er herved også lagt vægt på, at sagen blev hovedforhandlet over 1½ retsdag.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 120.000 kr.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.