Skattestyrelsen har afgivet bindende svar til følgende spørgsmål:

Kan selskabet opnå fritagelse for afgift af motorbrændstof til fly (JET A1), når selskabet leverer flyvning for en kunde i forbindelse med kundens vedligeholdelse af fly, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2?

Skattestyrelsen har til spørgsmålet svaret "nej".

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse. Svaret ændres til "ja".

Faktiske oplysninger
Selskabet [H1] har anmodet om bindende svar på, hvorvidt der er afgiftsfritagelse for motorbrændstof til fly (JET A1), når selskabet leverer flyvning for en kunde i forbindelse med vedligeholdelse af fly, som er ejet af kunden.

Selskabet er registreret hos Erhvervsstyrelsen med branchekode 511020, som vedrører Charter- og taxiflyvning. Endvidere er selskabet registreret som Air Operators hos Trafik, Bygge- og Boligstyrelsen.

Selskabet leverer transport af fly for deres kunder (færgeflyvninger) mod vederlag. Færgeflyvninger er transport af et tomt fly fra en lufthavn til en anden lufthavn.

I forbindelse med transporten leverer selskabet typisk nedenstående.

•        Piloter (kaptajn og styrmand)
•        Start og landingsafgifter
•        Overflyvningsafgifter
•        Handling i lufthavne
•        Brændstof (JET A1)
•        Transport af personale
•        OPS (Operation Planning and Scheduling)

Selskabet forventer at tage markedspriser for deres flyvninger. Disse består af selskabets omkostninger og avance. Selskabets omkostninger i forbindelse med en flyvning er oplyst som bestående af eksempelvis:

"…
o   Planning
o   over flight permits and fees
o   navigation fees
o   take off, landing and parking fees
o   airport handling fees
o   fuel enroute included (further details under article 6)
o   movements reported to G1 flight ops
o   24 hrs. operations center support
o   weather delays and re-routing/diversions are covered by G2
o   accommodation for flight crew
o   flight crew positioning flights before and after the ferry flight
o   flight crew validations
o   uniformed fligt crew
…"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet ikke har ret til afgiftsfritagelse for motorbrændstof til fly (JET A1) ved selskabets flyvning for en kunde i forbindelse med vedligeholdelse af kundens fly i medfør af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår:

"…
Som nævnt …, kan der ikke opnås fritagelse af energiafgiften af motorbrændstof, som anvendes under flyvning til og fra et anlæg til vedligeholdelse af fly. Da denne aktivitet falder udenfor anvendelsesområdet for afgiftsfritagelsen i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2.

Dette er fastslået i EU-Domstolens afgørelse i sag C-79/10, Systeme Helmholz GmbH. Af sagens præmis 37-39 fremgår følgende:

37     Hvad for det andet angår den generelle opbygning af direktiv 2003/96 bemærkes, at mens den obligatoriske fritagelse i direktivets artikel 14, stk. 1, litra b), har til formål skattemæssigt at begunstige anvendelse af motorbrændstof til luftfartøjer til erhvervsmæssige formål, fastsætter direktivets artikel 15, stk. 1, litra j), derimod en fakultativ fritagelse, som særligt har til formål at begunstige visse erhvervsaktiviteter, der udøves af flyfabrikanter og anlæg til vedligeholdelse af luftfartøjer, som bl.a. indebærer forbrug af motorbrændstof på landjorden, og hvoraf ingen af disse aktiviteter henhører under de sædvanlige aktiviteter for virksomheder i luftfartssektoren.

38     Heraf følger, at direktivets artikel 15, stk. 1, litra j), ikke omfatter motorbrændstof, som er forbrugt af et fly under flyvning til og fra et anlæg til vedligeholdelse af luftfartøjer.

39     Det andet præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at artikel 15, stk. 1, litra j), i direktiv 2003/96 skal fortolkes således, at motorbrændstof, som er anvendt under flyvning til og fra et anlæg til vedligeholdelse af luftfartøjer, ikke er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.

Vi kan derfor konkludere ud fra ovennævnte præmisser i dommen, at direktivets artikel 15, stk. 1, litra j, skal fortolkes således, at motorbrændstof, som er anvendt under flyvning til og fra et anlæg til vedligeholdelse af luftfartøjer, ikke er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.

Da H1 A/S leverer denne type aktivitet til sine kunder, så kan de ikke opnå fritagelse af energiafgiften af motorbrændstoffet, da aktiviteten falder udenfor anvendelsesområdet for afgiftsfritagelsen i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2.

…

H1 A/S ønsker afgiftsfritagelse for afgift af motorbrændstof til fly efter artikel 14 i Rådets direktiv 2003/96/EF (herefter energibeskatningsdirektivet) og ikke efter artikel 15, (…).

Bestemmelserne i artikel 14 og artikel 15, er implementeret i dansk ret, nærmere bestemt i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2. Dette har den betydning, når virksomheder ønsker afgiftsfritagelse for afgift af motorbrændstof til fly, sker det i henhold til mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2 og ikke efter energibeskatningsdirektivets bestemmelser.

Dermed er energibeskatningsdirektivets artikel 14 og artikel 15 fortolkningsbidrag til at forstå den danske bestemmelse for afgift af motorbrændstof til fly, som fremgår af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2.

EU-Domstolens afgørelser i sagerne C-79/10 (Systeme Helmholz GmbH) og C-250/10 (Haltergemeinschaft LBL) har haft betydning for fortolkning af bestemmelserne i energibeskatningsdirektivets artikel 14 og artikel 15 og er fortolkningsbidrag til at forstå begrebet "levering af tjenesteydelser mod vederlag", der fremgår af energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1 litra b og litra c, om hvornår flyvninger kan anses som erhvervsmæssige flyvning, som også fremgår af den danske fritagelsesbestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2.

Vores opfattelse af EU-dommenes konsekvenser for dansk ret fremgår af styresignal SKM2014.844.SKAT.

…

Styresignalet er herefter indarbejdet i Den juridiske vejledning.

…

flyvninger til og fra et anlæg til vedligeholdelse, er et af eksemplerne på aktivitet, der ikke anses som erhvervsmæssige flyvninger. Derfor falder denne type aktivitet udenfor anvendelsesområdet for afgiftsfritagelsen, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2. Se EU-Domstolens afgørelse i sag C-79/10, Systeme Helmholz GmbH, Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit E.A.4.1.8 og styresignal SKM2014.844.SKAT.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at der er fritagelse for afgift af jetfuel til brug i luftfartøjer, når selskabet leverer flyvning for en kunde i forbindelse med vedligeholdelse af kundens fly, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2.

Selskabet har begrundet sin klage med følgende:

"…
H1 A/S er et luftfartsselskab registreret hos Erhvervsstyrelsen med brancekode 511020 Charter- og Taxiflyvning.

H1 A/S er endvidere registreret som Air Operators hos Trafik, Bygge- og Boligstyrelsen med […].

Det er ubestridt at H1 A/S er et luftfartsselskab.

Det forekommer absurd, at H1 A/S skal argumentere for, at de leverer tjenesteydelser med fly mod vederlag, når det er definitionen på et luftfartsselskab.

…

Skattestyrelsens henvisning til praksis er fejlagtig, da præmisserne i begge domme er, at selskaberne ikke er luftfartsselskaber.

Systeme Helmholz GmbH (C-79/10)

"Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 11, stk. 3, artikel 14, stk. 1, litra b), og artikel 15, stk. 1, litra j), i Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (EUT L 283, s. 51).2
Anmodningen er blevet indgivet under en sag mellem Systeme Helmholz GmbH (herefter »Systeme Helmholz«) og Hauptzollamt Nürnberg (toldmyndigheden i Nürnberg, herefter »Hauptzollamt«) vedrørende Hauptzollamts afslag på at tilbagebetale Systeme Helmholz mineralolieafgiften på brændstof til selskabets fly med den begrundelse, at selskabet ikke er et luftfartsselskab."

Haltergemeinschaft LBL (C250/10)

"Artikel 14, stk. 1, litra b), i Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet skal fortolkes således, at den i denne bestemmelse fastsatte fritagelse for beskatning af energiprodukter, der leveres til anvendelse som flybrændstof, medmindre der er tale om ikke-erhvervsmæssig privatflyvning, ikke finder anvendelse på en virksomhed som den i hovedsagen omhandlede, når den udlejer eller bortfragter et fly, der tilhører virksomheden, med brændstof til virksomheder, hvis luftfartsvirksomhed ikke umiddelbart tjener disse virksomheders levering af en tjenesteydelse med fly mod vederlag."

Der findes ingen praksis på området, da det er åbenlyst, at luftfartsselskaber leverer tjenesteydelser med fly mod vederlag.
…"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har indstillet, at selskabets påstand tages til følge.

Skattestyrelsen har erklæret sig uenig heri og har afgivet følgende bemærkninger til indstillingen:

"…
Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at definitionen af "ikke-erhvervsmæssig privatflyvning" i artikel 14, stk. 1, litra b, svarer til definitionen af sejlads med "fritidsfartøjer" i artikel 14, stk. 1, litra c, og at det derfor er relevant at inddrage Domstolens praksis vedrørende artikel 14, stk. 1, litra c.

Det fremgår af sag C-151/16 (Vakarų), præmis 26, at enhver sejlads med et erhvervsmæssigt formål henhører under anvendelsesområdet for fritagelsen i artikel 14, stk. 1, litra c, uanset formålet med denne sejlads. I samme doms præmis 27 står der, at når sejladsen omfatter levering af en ydelse mod vederlag, er ruten uden relevans for anvendelsen af fritagelsen i artikel 14, stk. 1, litra c. Endelig fremgår det af præmis 29, at den sejlads, som henhører under anvendelsesområdet for denne fritagelse, omfatter anvendelser, hvor et skib direkte tjener til levering af tjenesteydelser mod vederlag.

I sag C-79/10 (Systeme Helmholz GmbH), præmis 21, udtalte domstolen blandt andet, at den luftfart, som henhører under afgiftsfritagelsens anvendelsesområde, omfatter anvendelse af motorbrændstof i tilfælde, hvor flyet direkte tjener til levering af tjenesteydelser med fly mod vederlag.

På baggrund af oplysningerne i sagen finder vi, at det kan udelukkes, at H1 A/S leverer personbefordring og godstransport, da færgeflyvninger netop er med tomme fly. Der er heller ikke oplysninger om, at færgeflyvningerne tjener et offentligt formål. Sagen kan derfor begrænses til en undersøgelse af, om H1 A/S leverer tjenesteydelser med fly mod vederlag.

Vi lægger til grund, at H1 A/S modtager vederlag for deres serviceydelser.

Vi finder dog ikke, at H1 A/S leverer tjenesteydelser med fly, jf. sag C-79/10, præmis 21, eller at flyet ved en færgeflyvning direkte tjener til levering af tjenesteydelser, jf. sag C-151/16, præmis 29. Det skyldes, at flyet i færgeflyvningen ikke er et redskab, der anvendes til brug for leveringen af tjenesteydelsen, men derimod er selve genstanden for tjenesteydelsen.

Det er vores vurdering, at færgeflyvninger adskiller sig væsentligt fra fx personbefordringer, godstransporter, sprøjtning af afgrøder og trafikovervågninger, hvor flyvningen er redskabet til levering af tjenesteydelser.

Da færgeflyvninger således ikke er en erhvervsmæssig ydelse, henhører de ikke under anvendelsesområdet for fritagelsen i artikel 14, stk. 1, litra b, jf. sag C‑151/16, præmis 26.

Da færgeflyvningerne derved ikke er omfattet af energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra b, sker der ikke afgiftsfritagelse for brændstof til brug for færgeflyvninger efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2. Det skyldes, at mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2, som også anført af Skatteankestyrelsen, skal fortolkes i overensstemmelse med energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra b.
…"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabet har erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Selskabet har endvidere fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til indstillingen:

"…
Skattestyrelsens henvisning til praksis er endnu engang fejlagtig.

Systeme Helmholz GmbH (C-79/10)

Skattestyrelsen påstår med henvisning til præmis 21, at H1 A/S ikke leverer tjenesteydelser med fly.

Præmissen omhandler dog begrebet >>fart<<.

"Begrebet »fart« forudsætter således, at leveringen af ydelsen mod vederlag er uadskilleligt forbundet med flyets bevægelse (jf. i denne retning Sea Fighter-dommen, præmis 18)."

Ved færgeflyvninger er levering af ydelsen mod vederlag uadskilleligt forbundet med flyets bevægelse.

Vakarų (C-151/16)

Skattestyrelsen påstår med henvisning til præmis 29, at flyet ved en færgeflyvning ikke direkte tjener til levering af tjenesteydelser.

Ved færgeflyvninger tjener flyet direkte til levering af tjenesteydelser mod vederlag. Det kan simpelthen ikke blive mere direkte.

Konklusion

Færgeflyvninger er en erhvervsmæssig ydelse, hvori brændstof indgår som en integreret del af ydelsen.

Skattestyrelsens udtalelse skal udelukkende ses som et partsindlæg, der forsøger at komme frem til et forudbestemt resultat.
…"

Retsmøde
På retsmødet erklærede selskabet sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen anførte, at de var uenige i Skatteankestyrelsens indstilling.
Det afgørende i sagen var, hvorvidt selskabet leverede tjenesteydelser med fly mod vederlag. Det var Skattestyrelsens opfattelse, at dette ikke var tilfældet. Skattestyrelsen henviste til præmis 21 i C-79/10 (Systeme Helmholz GmbH). Skattestyrelsen anførte endvidere, at flyet i færgeflyvningen er ikke et redskab, der anvendes til brug for levering af tjenesteydelsen, men derimod er selve genstanden for tjenesteydelsen.

Landsskatterettens afgørelse
Af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2, fremgår følgende:

"Der sker afgiftsfritagelse, når en oplagshaver leverer
…
2.      jetfuel til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt,
…"

Det fremgår af de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 32 af 5. december 2007, punkt 2.2.3, at mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2, er en implementering af artikel 14, stk. 1, litra b, i Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 (energibeskatningsdirektivet).

Energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra b, og artikel 15, stk. 1, litra j, fastsætter:

"…

Artikel 14

1. Ud over de almindelige bestemmelser i direktiv 92/12/EØF om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige produkter, og medmindre andet er fastsat i andre EF-bestemmelser, fritager medlemsstaterne følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug:
…
b) Energiprodukter, der leveres til anvendelse som flybrændstof, medmindre der er tale om ikke-erhvervsmæssig privatflyvning.
I dette direktiv forstås ved »ikke-erhvervsmæssig privatflyvning« ejerens eller en fysisk eller juridisk persons anvendelse af et luftfartøj, som den pågældende har rådighed over enten ved leje eller på anden måde, til ikke-erhvervsmæssige formål, navnlig andre formål end personbefordring og godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag eller til offentlige formål.
Medlemsstaterne kan begrænse anvendelsesområdet for denne fritagelse til alene at omfatte levering af jetbrændstof (KN-kode 2710 19 21).
…

Artikel 15

1. Medmindre andet gælder i henhold til andre EF-bestemmelser, kan medlemsstaterne under afgiftsmyndighedernes kontrol indrømme hel eller delvis afgiftsfritagelse eller afgiftslempelser for:
…
j) motorbrændstof, der anvendes til fremstilling, udvikling, afprøvning og vedligeholdelse af fly og skibe
…"

Definitionen af "ikke-erhvervsmæssig privatflyvning" i direktivets artikel 14, stk. 1, litra b, svarer til definitionen af sejlads med "fritidsfartøjer" i artikel 14, stk. 1, litra c.

Ifølge EU-domstolen henhører enhver sejlads med et erhvervsmæssigt formål under afgiftsfritagelsen i artikel 14, stk. 1, litra c, uanset formålet med sejladsen. Det fremgår af præmis 26 i EU-domstolens dom af 13. juli 2017 i sag C-151/16 (Vakarau). Samtidig er det nærmere formål med ruten uden betydning for anvendelsen af fritagelsen i artikel 14, stk. 1, litra c, når sejladsen omfatter en levering af en ydelse mod vederlag, jf. præmis 27 i samme dom.

I EU-domstolens dom af 1. december 2011 i sag C-79/10 (Systeme Helmholz GmbH) fandt EU-domstolen, at en virksomhed ikke var berettiget til fritagelse for energiafgift af brændstof til virksomhedens fly, der blev anvendt af virksomheden til brug for medarbejdernes rejser til kundemøder og erhvervsmesser med henblik på at udvikle selskabets forretninger, jf. energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra b. Dette skyldtes, at rejserne ikke direkte tjente til levering af en tjenesteydelse med fly mod vederlag. I sagen slog EU-domstolen således fast, at afgiftsfritagelsen i artikel 14, stk. 1, litra b, omfatter anvendelse af motorbrændstof i tilfælde, hvor flyet direkte tjener til levering af tjenesteydelser med fly mod vederlag, og at leveringen af ydelsen mod vederlag skal være uadskilleligt forbundet med flyets bevægelse (præmis 21).
I samme sag fandt Domstolen, at selskabets forbrug af motorbrændstof under flyvning til og fra et anlæg til vedligeholdelse af flyet, ikke var omfattet af den fakultative bestemmelse i energibeskatnings-direktivets artikel 15, stk. 1, litra j. Dommens konklusion bygger på, at artikel 15, stk. 1, litra j, er forbeholdt virksomheder, der netop udøver den nævnte virksomhed i artikel 15, stk. 1, litra j, (præmis 36). Dvs. erhvervsaktiviteter, der fx udøves af flyfabrikanter og anlæg til vedligeholdelse af luftfartøjer, som bl.a. indebærer forbrug af motorbrændstof på landjorden, og hvoraf ingen af disse aktiviteter henhører under de sædvanlige aktiviteter for virksomheder i luftfartssektoren (præmis 37).

Der skal med sagen tages stilling til, om selskabet kan få leveret motorbrændstof (JET A1) til fly afgiftsfrit til brug for selskabets flyvning af en kundes fly. Flyvningen sker i forbindelse med vedligeholdelse af flyet.

Selskabet forventer at tage markedspriser for deres flyvninger svarende til selskabets omkostninger og avance. Landsskatteretten lægger til grund, at vederlaget, der aftales mellem selskabet og kunden, svarer til et vederlag, som to uafhængige parter ville fastsætte.

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at da mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2, er en implementering af energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra b, skal § 9, stk. 1, nr. 2, fortolkes i overensstemmelse med direktivets bestemmelse.

Landsskatteretten finder, at selskabets flyvning for en kunde til vedligeholdelse af kundens fly er omfattet af afgiftsfritagelsen i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 2. Dette skyldes, at selskabet modtager vederlag for denne flyvning, og udgiften til motorbrændstof udgør en del af selskabets omkostninger. Der er således tale om levering af en tjenesteydelse med fly mod vederlag i henhold til energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra b.  Selskabets flyvninger må anses for at vedrøre levering af tjenesteydelser med fly, uanset at selskabet anvender det fly, som tjenesteydelsen vedrører, til at levere tjenesteydelsen.

Landsskatteretten finder, at EU-domstolens dom af 1. december 2011 i sag C-79/10 (Systeme Helmholz GmbH) ikke kan føre til et andet resultat. Dette skyldes, at dommen omhandlede, hvorvidt en virksomhed var berettiget til afgiftsfritagelse for motorbrændstof til sit eget fly, når dette blev anvendt til flyvninger til og fra et anlæg til vedligeholdelse af luftfartøjer samt til træningsflyvninger. I C-79/10 må det lægges til grund, at virksomheden ikke modtog vederlag for sine flyvninger, hvorfor der ikke var tale om levering af tjenesteydelse mod vederlag i henhold til energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra b, jf. præmisserne 40-41 i dommen, ligesom flyvningen faldt uden for anvendelsesområdet i artikel 15, stk. 1, litra j, jf. præmis 38.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse. Spørgsmålet besvares med "ja".