1. Sammenfatning

EU-Domstolen har i dommene sag C-79/10, Systeme Helmholz GmbH, og sag C-250/10, Haltergemeinschaft LBL, fortolket artikel 14, stk. 1, litra b, og c, i Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (herefter "direktivet").

EU-Domstolen fastslog i disse sager, at fritagelse af afgift af motorbrændstof til fly og skibe alene gælder i tilfælde, hvor en virksomhed leverer tjenesteydelser med et fly eller skib mod vederlag.

Efter dansk praksis er erhvervsmæssig anvendelse af fly og skibe generelt omfattet af en afgiftsfritagelse af motorbrændstoffet.

Dansk praksis ændres hermed i overensstemmelse med de to ovennævnte domme fra EU-Domstolen. Begrebet "levering af tjenesteydelser mod vederlag" skal herefter forstås som levering af tjenesteydelser med fly eller skib mod vederlag.

Praksis ændres med virkning fra 1. juli 2015, idet der gives et varsel på 6 måneder.

2. Baggrund og problemstilling
2.1 Den juridiske vejledning

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.1.8, at som erhvervsmæssig flyvning anses bl.a.:

• Firma- og forretningsmæssig flyvning

(...)

2.2 Dommen i sag C-79/10, Systeme Helmholz GmbH

EU-Domstolen har den 1. december 2011 afsagt dom i sag C-79/10, Systeme Helmholz GmbH, om fritagelse af energiafgift af energiprodukter, der anvendes som flybrændstof i forbindelse med en virksomheds tjenesterejser til kunder mv.

EU-Domstolen udtalte i denne doms præmis 21, at det af udtrykket "andre formål end personbefordring og godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag eller til offentlige formål" i direktivets artikel 14, stk. 1, litra b, fremgår, at den luftfart, som henhører under afgiftsfritagelsens anvendelsesområde, omfatter anvendelse af motorbrændstof i tilfælde, hvor flyet direkte tjener til levering af tjenesteydelser med fly mod vederlag. EU-Domstolen udtalte i samme præmis endvidere, at begrebet "fart" således forudsætter, at leveringen af ydelsen mod vederlag er uadskilleligt forbundet med flyets bevægelse.

Det fremgår i overensstemmelse hermed af domskonklusionen i sagen, at artikel 14, stk. 1, litra b, skal fortolkes således, at fritagelsen af afgift på motorbrændstof til luftfartøjer som omhandlet i denne bestemmelse ikke kan indrømmes en virksomhed, der med henblik på at udvikle sine forretninger anvender et fly, som tilhører virksomheden, til at forestå sine medarbejderes rejser til kunder eller erhvervsmesser, for så vidt som disse rejser ikke direkte tjener til levering af en tjenesteydelse med fly mod vederlag.

Af domskonklusionen fremgår endvidere, at direktivets artikel 15, stk. 1, litra j, skal fortolkes således, at motorbrændstof, som er anvendt under flyvning til og fra et anlæg til vedligeholdelse af luftfartøjer, ikke er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.

2.3 Dommen i sag C-250/10, Haltergemeinschaft LBL

EU-Domstolen har den 21. december 2011 afsagt dom i sag C-250/10, Haltergemeinschaft LBL, vedrørende spørgsmålet om fritagelse af energiafgift af energiprodukter, der anvendes af udlejer eller bortforpagter i forbindelse med udlejning af et luftfartøj inklusive motorbrændstof.

EU-Domstolen konkluderede i denne sag, at direktivets artikel 14, stk. 1, litra b, skal fortolkes således, at den i denne bestemmelse fastsatte fritagelse for beskatning af energiprodukter, der leveres til anvendelse som flybrændstof, medmindre der er tale om ikke-erhvervsmæssig privatflyvning, ikke finder anvendelse på en virksomhed, når den udlejer eller bortfragter et fly, der tilhører virksomheden, med brændstof til virksomheder, hvis luftfartsvirksomhed ikke umiddelbart tjener disse virksomheders levering af en tjenesteydelse med fly mod vederlag.

EU-Domstolen fastslår således, at i tilfælde, hvor en virksomhed udlejer eller bortfragter et fly, gælder fritagelsen kun, hvis lejeren selv leverer tjenesteydelser med fly mod vederlag. Fritagelse af punktafgift omfatter ikke det motorbrændstof, som leveres af en udlejer eller en bortfragter af et fly, der ikke er et luftfartsselskab, og som anvendes af lejerne af flyet til deres kommercielle flyvninger. Udlejning, leasing og lignende aktiviteter falder ikke ind under fritagelsen i artikel 14, stk. 1, litra b.

2.4 Øvrig retspraksis fra EU-Domstolen

I de to ovennævnte domme fra EU-Domstolen henvises til tidligere retspraksis vedrørende beskatning af mineralolier anvendt til sejlads. Strukturen og formuleringen af direktivets artikel 14, stk. 1, litra b, vedrørende flybrændstof, og artikel 14, stk. 1, litra c, vedrørende motorbrændstof til sejlads, er i hovedtræk identiske. Den øvrige praksis vedrører fortolkningen af direktiv 92/81 af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier, som blev ophævet med direktiv 2003/96/EF om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet. Dette har dog ingen betydning for denne sag, idet bestemmelserne om fritagelse for beskatning af mineralolieprodukter anvendt til sejlads og luftfart er videreført i nugældende direktiv 2003/96/EF.

• I sag C-505/10, Sea Fighter, fastslog EU-Domstolen i dommens præmis 21, at formålet med direktiv 92/81/EØF ikke tilsigter at indføre generelle fritagelser. I præmis 18 udtalte EU-Domstolen, at begrebet "sejlads" forudsætter, at leveringen af ydelsen mod vederlag er uadskilleligt forbundet med skibets bevægelse. Det følger desuden af præmis 19 og 24, at en gravemaskine monteret på skibet, som er uafhængig af skibets fremdriftsmotor, ikke er omfattet af fritagelsen, idet bestemmelsen ikke kan fortolkes således, at den finder anvendelse på alle former for levering af tjenesteydelser fra et skib i EU-farvande, dvs. forbrug af mineralolier, der ikke er forbundet med et skibs bevægelse.

• I sag C-391/05, Jan De Nul NV, udtalte EU-Domstolen i dommens præmis 40, at de manøvreringer, der blev foretaget af en muddermaskine under udførelsen af opsugning og dumpning af mudder, dvs. den sejlads, der blev foretaget i forbindelse med opmudring, var omfattet af begrebet "sejlads" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 8, stk. 1, litra c, i direktiv 92/81. Ifølge dommens præmis 37 er formålet med sejladsen irrelevant, når der er tale om sejlads, som indebærer levering af en ydelse mod vederlag.

• I sag C-389/02, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft eG, udtalte EU-Domstolen i dommens præmis 28, at Deutsche Sees sejladser, som bestod i maritime begravelser, var tjenesteydelser mod vederlag. Som følge af deres erhvervsmæssige karakter henhørte disse sejladser ikke under undtagelsen for lystbåde, hvorfor de var omfattet af fritagelsen.

3. Regelgrundlaget
3.1 EU-lovgivningen

RÅDETS DIREKTIV 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet

Artikel 14
Ud over de almindelige bestemmelser i direktiv 92/12/EØF om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige produkter, og medmindre andet er fastsat i andre EF-bestemmelser, fritager medlemsstaterne følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug:
(...)
b) Energiprodukter, der leveres til anvendelse som flybrændstof, medmindre der er tale om ikke-erhvervsmæssig privatflyvning.
I dette direktiv forstås ved »ikke-erhvervsmæssig privatflyvning« ejerens eller en fysisk eller juridisk persons anvendelse af et luftfartøj, som den pågældende har rådighed over enten ved leje eller på anden måde, til ikke-erhvervsmæssige formål, navnlig andre formål end personbefordring og godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag eller til offentlige formål.
Medlemsstaterne kan begrænse anvendelsesområdet for denne fritagelse til alene at omfatte levering af jetbrændstof (KN-kode 2710 19 21).
c) Energiprodukter, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder fiskeri), bortset fra sejlads med fritidsfartøjer, og elektricitet, der produceres om bord på et fartøj.
I dette direktiv forstås ved »fritidsfartøjer« ethvert fartøj, som ejeren eller en fysisk eller juridisk person anvender, og som den pågældende har rådighed over enten ved leje eller på anden måde, til ikke-erhvervsmæssige formål, navnlig andre formål end personbefordring og godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag eller til offentlige formål.
(...)

Artikel 15
Medmindre andet gælder i henhold til andre EF-bestemmelser, kan medlemsstaterne under afgiftsmyndighedernes kontrol indrømme hel eller delvis afgiftsfritagelse eller afgiftslempelse for:
(...)
j) motorbrændstof, der anvendes til fremstilling, udvikling, afprøvning og vedligeholdelse af fly og skibe
(...)

3.2 Dansk lovgivning

3.2.1 Mineralolieafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1118 af 26. september 2014 med senere ændringer 

Mineralolieafgiftslovens § 9:
Stk. 1. Der sker afgiftsfritagelse, når en oplagshaver leverer
(...)
2) jetfuel til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt,
3) varer til brug om bord på skibe i udenrigsfart og fiskerifartøjer med en bruttotonnage på 5 t og derover eller en bruttoregistertonnage på 5 t og derover, dog bortset fra lystfartøjer,
(...)
Stk. 6. Afgiften godtgøres af
1) varer, der anvendes til jernbane- og færgedrift og til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i stk. 1, nr. 3, nævnte bortset fra lystfartøjer,
2) varer, der anvendes som motorbrændstof ved afprøvning af motorer til skibe i forbindelse i forbindelse med fremstilling af disse motorer, og
(...)
3) andre varer end de i stk. 1, nr. 2, nævnte, såfremt varerne anvendes til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt. 

3.2.2. Gasafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 312 af 1. april 2011 med senere ændringer 

Gasafgiftslovens § 8:
Fritaget for afgift er en registreret virksomheds leverancer af
(...)
3) gas til brug om bord på skibe i udenrigsfart og fiskerfartøjer med en bruttotonnage på 5 t og derover eller en bruttoregistertonnage på 5 t og derover, dog bortset fra lystfartøjer.
(...)
Stk. 6. Afgiften godtgøres af
(...)
1) varer, der anvendes til jernbane- og færgedrift og til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i stk. 1, nr. 3, nævnte bortset fra lystfartøjer, og
2) varer, der anvendes som motorbrændstof ved afprøvning af motorer til skibe i forbindelse med fremstilling af disse motorer.
(...)

3.2.3 Kulafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1070 af 9. september 2014 med senere ændringer

Kulafgiftslovens § 7:
(...)
Stk. 6. Afgiften godtgøres af varer, der anvendes til dampskibsfart bortset fra lystfartøjer og jernbanedrift.(...)

3.3.4 Kuldioxidafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 321 af 4. april 2011 med senere ændringer

Kuldioxidafgiftslovens § 7:
Stk. 1: Fritaget for afgift er
1) afgiftspligtige varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-4, nr. 9-11, 14 og 16, der leveres fra en registreret virksomhed eller en virksomhed, der har bevilling til afgiftsgodtgørelse, jf. § 8, til brug om bord på skibe i udenrigsfart, fiskerfartøjer med en bruttotonnage på 5 t og derover eller en bruttoregistertonnage på 5 t og derover og jetfuel til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt,
(...)
3) afgiftspligtige varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 5-7 og 13, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, som har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, og der afsætter elektricitet, eller til dampskibsfart og jernbanedrift efter bestemmelserne i henholdsvis § 7, stk. 1 og 6, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v.
(...)
Stk. 5. Afgiften tilbagebetales for
1) afgiftspligtige varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-7, nr. 9-13 og nr. 16, der anvendes af en virksomhed til erhvervsmæssig sejlads med skibe og fiskerfartøjer, der ikke er omfattet af stk. 1, dog bortset fra lystfartøjer, (...)
5) andre afgiftspligtige varer end jetfuel, jf. stk. 1, nr. 1, såfremt varerne anvendes til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt.

3.2.5 Svovlafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 78 af 8. februar 2006 med senere ændringer

Svovlafgiftslovens § 8
(...)
Stk. 2. Fritaget for afgift er registrerede virksomheders leverancer af
1) jetfuel med et afgiftspligtigt svovlindhold til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt, og
2) varer med et afgiftspligtigt svovlindhold til brug om bord på skibe i udenrigsfart og fiskerfartøjer med en bruttotonnage på 5 t og derover eller en bruttoregistertonnage på 5 t og derover, dog bortset fra lystfartøjer.

§ 9:
(...)
Stk. 5. Afgiften godtgøres af varer med et afgiftspligtigt svovlindhold, der anvendes til færgedrift og til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i § 8, stk. 2, nr. 2, nævnte, bortset fra lystfartøjer. Afgiften godtgøres af andre varer end de i § 8, stk. 2, nr. 1, nævnte med et afgiftspligtigt svovlindhold, såfremt varerne anvendes til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt. Varerne kan i særlige tilfælde leveres uden afgift fra en registreret oplagshaver.

3.2.6 NOx-afgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1072 af 26. august 2013 med senere ændringer

NOx-afgiftslovens § 8
(...)
Stk. 2. Fritaget for afgift er registrerede virksomheders leverancer af varer omfattet af bilag 1
1) til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt,
2) til brug om bord på skibe i udenrigsfart, dog ikke lystfartøjer, og
3) til brug om bord på fiskefartøjer med en bruttotonnage på 5 t og derover eller en bruttoregistertonnage på 5 t og derover, dog ikke lystfartøjer.
(...)

4. SKATs opfattelse 

I overensstemmelse med EU-domstolens domme i sag C-79/10, Systeme Helmholz GmbH, og sag C-250/10, Haltergemeinschaft LBL, er det SKATs opfattelse, at det ikke er enhver form for erhvervsmæssig luftfart eller sejlads, der er omfattet af anvendelsesområdet for fritagelse af energiafgift. Begrebet "levering af tjenesteydelser mod vederlag" skal således i overensstemmelse med retspraksis fra EU-Domstolen forstås som "levering af tjenesteydelser med fly eller skib mod vederlag".

Som eksempler på aktiviteter, der falder udenfor anvendelsesområdet for fritagelse af energiafgifterne, kan nævnes:

• Ved udlejning af fly eller skib med motorbrændstof, gælder fritagelsen kun, hvis lejeren selv leverer tjenesteydelser med fly eller skib mod vederlag. Udlejning, leasing og lignende aktiviteter falder ikke under afgiftsfritagelsens anvendelsesområde.

• Virksomheder, der anvender fly eller skibe, som tilhører virksomheden, til at forestå rejser til kunder eller erhvervsmesser mv., for så vidt som disse rejser ikke direkte tjener til levering af en tjenesteydelse med fly eller skib mod vederlag, kan ikke opnå fritagelse af energiafgiften af motorbrændstoffet.

• Der kan ikke opnås fritagelse af energiafgiften af motorbrændstof, som anvendes under flyvning eller sejlads til og fra et anlæg til vedligeholdelse af fly eller skibe.

5. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, gælder fra og med den 1. juli 2015. Der gives således et varsel på 6 måneder, før den ændrede praksis træder i kraft. Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejleding, 2015-2, afsnit E.A.4.1.8. Herefter er styresignalet ophævet."