Spørgsmål
- Vil X kunne omdannes til selskab i medfør af lov om skattefri virksomhedsomdannelse?
- Vil en efterfølgende overdragelse af to holdingselskaber til Xs to børn kunne ske med skattemæssig succession i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34?
Svar
- Ja
- Afvises
Beskrivelse af de faktiske forhold
X driver virksomhed med licensering af rettigheder til produktion at møbler, designet af nu afdød arkitekt Y.
Som licensgiver opnår X en royalty.
Virksomheden råder over rettigheder til ca. 180 møbler.
I en årrække har det udelukkende været en kendt stol, der har genereret indtægter.
I de senere år har virksomheden imidlertid arbejdet på at kommercialisere flere møbler, og det er i 2011 og 2012 lykkedes at indgå produktionsaftaler med M vedrørende yderligere to stoledesigns.
Virksomheden har løbende drøftelser med en kinesisk baserede møbelproducent om lancering af tre til fire møbeldesigns, ligesom der er drøftelser med N A/S om global lancering af flere møbeldesigns.
Netop Asien herunder særligt Kina anses som et særdeles lovende marked grundet den stadigt voksende købestærke middelklasse.
Den øgede indsats for yderligere kommercialisering kombineret med den lovende udvikling på de såkaldte nye markeder, herunder særligt Kina, har medført et ønske om, at virksomhedens fortsatte drift skal ske i selskabsform.
Dette skal også ses i lyset af et ønske fra X om at iværksætte et generationsskifte til sine og Ys to børn, Z og U.
Det er i denne forbindelse tanken, at følge nærværende skattefri virksomhedsomdannelse op med en skattefri anpartsombytning efterfulgt af en skattefri spaltning, således at der herved opstår to holdingselskaber, som herefter overdrages med skattemæssig succession i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34.
Endemålet er med andre ord, at de to børn via hver sit holdingselskab skal drive driftsselskabet B ApS.
Det er i realiteten allerede nu de to børn, ægtefæller og børnebørn, der driver virksomheden og gennemfører de forhandlinger med møbelproducenter, som er blevet intensiveret gennem de seneste år. Da virksomheden således er et familieforetagende, har børnenes indsats i det store hele været vederlagsfri, ligesom virksomheden i det hele har været tilbageholdende med udgiftsafholdelse.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørgsmål 1
Om virksomhedsbegrebet i relation til lov om skattefri virksomhedsomdannelse fremgår det af Den Juridiske Vejledning 2013, afsnit C.C.7.2. 1, at et enkelt aktiv ikke udgør en virksomhed, idet der henvises til Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 2000, 958 LSR om overdragelse af en entreprisekontrakt.
I nærværende sag er der tale om overdragelse af ca. 180 aktiver i form af tegninger m.m. til et tilsvarende antal møbler.
Virksomheden består i at frugtbargøre disse rettigheder, hvilket i praksis vil sige at forhandle og indgå produktionsaftaler med møbelproducenter, fra hvilke virksomheden modtager royalty på baggrund af antal solgte møbler.
Det er min opfattelse, at virksomheden, der er momsregistreret, på baggrund af det ovenfor anførte udgør en virksomhed i lov om skattefri virksomhedsomdannelses forstand, således at der bør svares bekræftende til spørgsmål 1.
Det skal for en ordens skyld nævnes, at virksomhedens resultat selvangives hos X som virksomhedsoverskud.
Spørgsmål 2
For så vidt angår spørgsmål 2, vil dette selvsagt først blive aktuelt, når de ovenfor beskrevne omstruktureringsskridt er taget, og X skal overdrage et holdingselskab til hvert af sine børn.
Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, pkt. 3 omfatter den såkaldte pengetankregel "udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el. lign.".
Af hverken lovtekst eller praksis ses rettigheder herunder rettigheder til møbeldesigns at skulle tælles med til de aktiver, der anses som finansielle ved opgørelsen af pengetankreglen, og det er derfor min opfattelse, at anparter i holdingselskaber, der i selskabsform ejer den ovenfor beskrevne virksomhed, vil kunne overdrages med succession i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34.
Da der på nuværende tidspunkt er tale om en fremtidig overdragelse, er spørger naturligvis indforstået med, at svaret bygger på den nugældende lovgivning og praksis og af gode grunde ikke kan tage højde for eventuelle fremtidige ændringer.
Virksomhedens åreregnskab for de tre seneste regnskabsår vedlægges i kopi.
Efter anmodning fra SKAT er der fremkommet yderligere oplysninger fra rådgiver af 1. oktober 2013, jf. nedenfor.
Ad salgsaktiviteter:
Salgsaktiviteten vil kunne illustreres ved nedenstående oversigt:
1997: Stolen relanceres i samarbejde med N
1997: Fodskammelen relanceres i samarbejde med N
2011: Stolen lanceres i samarbejde med O og M
2011: Stolen lanceres i samarbejde med O og M
2013: Stolen lanceres i samarbejde med P og M
2013: Spisebordene lanceres i samarbejde med P og M
Som det vil fremgå, er der sket en intensivering af salgsaktiviteterne de senere år sideløbende med, at virksomheden er blevet professionaliseret.
Dette hænger sammen med, at børnene U og Z og ægtefæller samt børnebørnene i meget vidt omfang har taget over.
Ad forudsætninger for virksomhedsdrift:
Der er vedlagt en oversigt over familiens og de enkelte familiemedlemmers kompetencer i relation til nærværende sag.
Det bemærkes, at børnene, U og Z i kraft af at være opvokset i et hjem, hvor møbelarkitektur, designs og afsætningen heraf har haft en meget central placering i familiens liv, så at sige har fået branchekendskab ind med modermælken.
Der findes i øvrigt talrige eksempler på familieforetagender i dansk erhvervsliv, hvor børnenes egentlige branchekendskab er opnået under opvæksten på en helt anden virkelighedsnær måde, end hvis det var sket via uddannelsessystemet.
Ad beskrivelse af de 180 aktiver:
Opmærksomheden henledes i denne forbindelse på, at der er væsentlige flere designs end de 180, som vi har nævnt i anmodningen af 29. maj d.å.
Dette hænger sammen med, at der er flere tegningsvarianter af samme møbel, hvor kun detaljer adskiller sig, hvilket gør, at "kun" 180 designs anses for at være egnede til selvstændig markedsføring og i det hele taget erhvervsmæssig udnyttelse.
Ad produktionsaftale vedrørende Stolen:
Samarbejdsaftale med N.
Ad produktionsaftaler med M:
I forbindelse med samarbejdsaftalen med M af 6. februar 2012 bemærkes det, at aftalen har karakter af at være en rammeaftale vedrørende de stole, som Y i sin tid tegnede til Q.
De aftaler, der tidligere er indgået mellem virksomheden og M har været mundtlige og/eller mailbaserede ad hoc aftaler.
Først i 2012 i kraft af professionaliseringen af virksomheden blev en egentlig skriftlig aftale udfærdiget.
Ad markedsundersøgelser i Kina:
Virksomheden har ikke selv foretaget markedsundersøgelser i Kina, men har på linie med andre danske virksomheder støttet sig til de erfaringer, som deres lokale samarbejdspartner har gjort.
I nærværende tilfælde er der som tidligere omtalt tale om den kinesisk baserede møbelvirksomhed, med hvem der er udarbejdet udkast til samarbejdsaftale.
Samarbejdsaftalen forventes underskrevet, så snart igangværende drøftelser mellem den kinesisk baserede møbelvirksomhed og N vedrørende markedsføring af en stol på det skandinaviske marked er afsluttet.
Udover stolen forventes aftalen med den kinesisk baserede møbelvirksomhed også at omfatte et bord med hollandsk udtræk.
Som det vil fremgå af ovenstående, er A inde i en særdeles spændende udvikling rent kommercielt.
Det påtænkte generationsskifte vil skubbe yderligere i denne retning, idet virksomheden bl.a. påtænkes suppleret med en egentlig egenproduktion.
Ps succes med lanceringen af stolen her i sommer har været langt større end forventet med en ventetid på levering p.t. på 2-3 måneder.
Når således tidsånden er til retromøbler, som er rigt repræsenteret i Ys produktion, er det nu strukturen skal på plads begyndende med en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor betingelserne for en sådan efter min opfattelse må anses for opfyldt.
Der er fremkommet yderligere oplysninger den 11. oktober 2013 vedrørende karakteren af omkostningerne i den personligt ejet virksomhed, jf. nedenfor.
| 2009: |
|
|
| Andre eksterne omkostninger: |
Revision |
kr. 10.000
|
| |
|
|
|
2010:
|
|
|
| Andre eksterne omkostninger: |
Honorarer |
kr. 10.000
|
| |
Revision |
kr. 12.000 |
| |
Tbgf.skyldig revision |
(kr. 10.000)
|
| |
I alt |
kr. 12.000
|
| |
|
|
| 2011: |
|
|
| Andre eksterne omkostninger: |
Honorarer |
kr.20.000 |
| Domæneafgift |
|
kr. 72 |
| I alt |
|
kr. 20.072 |
| |
|
|
|
2012:
|
|
|
| Andre eksterne omkostninger: |
Domæneafgift |
kr. 72 |
Honorarerne er udbetalt til børnene, U og Z, for deres bistand i forbindelse med den yderligere kommercialisering af virksomhedens designs.
Som nævnt i vor anmodning af 28. maj d.å. har virksomheden, som det er sædvane i mindre familieforetagender, hidtil været meget tilbageholdende med at afholde omkostninger.
I denne forbindelse bemærkes, at et lavt omkostningsniveau eller sågar ingen afholdelse af omkostninger i henhold til praksis ikke er til hinder for, at der kan ske en omdannelse i henhold til lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at X kan omdannes til selskab i medfør af lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
Lovgrundlag
Lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 1:
"Omdannes en personligt ejet virksomhed til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren (ejerne) adgang til at anvende reglerne i denne lov i stedet for skattelovgivningens almindelige regler. (...)"
Forarbejder
Forarbejder til hovedloven, lov nr. 264 af 8/6 1983, Folketingstidende 1982/83, tillæg A, sp. 1613:
"Det kræves, at det er en bestående virksomhed, der overføres til selskabet. Det må bero på en bedømmelse af de konkrete omstændigheder, om der er tale om overførelse af virksomhed, eller om der alene er tale om at overføre et enkelt eller visse aktiver."
Praksis
Cirkulærer 1999, 207:
"2. Lovens anvendelsesområde
De virksomheder, der kan omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, er personligt ejede virksomheder, herunder virksomheder, der drives af et dødsbo, samt i et vist omfang virksomheder, der drives af flere i forening."
SKM2008.741.SR:
Skatterådet bekræftede, at det er udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen, at en skatteyder i en tidsmæssigt afgrænset periode overlader udnyttelse af en patentrettighed til en større butikskæde.
SKM2006.290.SR:
Skatterådet anså en opfindervirksomhed for at være en bestående virksomhed i relation til lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
Der lægges særligt vægt på, at opfindervirksomheden er drevet med et professionelt tilsnit, samt at virksomheden i perioden fra 1. januar 2003 til 31. december 2005 har oppebåret licensindtægter på kr. 468.201.
SKM2003.147.LR:
Ligningsrådet anså en forskergruppes virksomhed for at være en bestående virksomhed i relation til lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
Det oplyses, at der allerede er oppebåret indtægter, i alt ca. kr. 228.000, forud for omdannelsestidspunktet, samt at etableringsforløbet, herunder den løbende anvendelse af professionel rådgivning og bistand, bidrager til at give virksomheden et professionelt tilsnit.
SKM2002.198.LR:
Ligningsrådet bekræftede, at en virksomhed inden for medicinalindustrien pr. 1/1 2001 anses for at være en bestående virksomhed i relation til lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
Det tillægges afgørende betydning, at der er tale om en forskningsvirksomhed, der er kendetegnet ved, at der er en væsentlig tidsforskel mellem det tidspunkt, hvor omkostningerne disponeres, og det senere tidspunkt, hvor det egentlige indtægtsgivende salg opstår.
Endvidere tillægges det vægt, at virksomheden har et udpræget professionelt tilsnit, og at der på omdannelsestidspunktet må anses at være en stor sandsynlighed for, at forsøgene og forskningen inden for en overskuelig periode vil føre til indtægter, selvom at virksomheden på omdannelsestidspunktet ikke har generet nogen indtægt.
TfS 2000, 958 LSR:
Overdragelse af et enkelt aktiv, en entreprisekontrakt, vedrørende et ikke igangsat byggeri, kunne ikke ske efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, idet der ikke blev overdraget en bestående virksomhed.
Begrundelse
Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1, at det, der kan omdannes efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, er personligt ejede virksomheder.
SKAT bemærker, at det er en betingelse for anvendelse af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at der bliver overdraget en bestående virksomhed.
Derfor er det nødvendigt at tage stilling til, om spørger konkret overdrager en bestående virksomhed eller blot overførsel af enkelte aktiver.
Rådgiver oplyser, at der bliver overdraget 180 designs i forbindelse med en skattefri virksomhedsoverdragelse, og selve virksomheden består i erhvervsmæssig udnyttelse af disse rettigheder, hvorfor der skal forhandles og indgås produktionsaftaler med møbelproducenter, hvorfra virksomheden vil modtage royalty efter antal solgte møbler.
I henhold til praksis på området forstås begrebet "bestående virksomhed" således, at den foreliggende aktivitet skal have genereret en vis indtægt. Praksis viser også, at det tillægges vægt, om virksomheden drives med et professionelt tilsnit.
Endvidere fastslår Skatterådet i SKM2008.741.SR, at det må anses for udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, at en skatteyder på forretningsmæssige vilkår mod betaling overlader retten til at udnytte et patent til tredjemand i en tidsmæssigt afgrænset periode.
I nærværende sag fremgår det af årsrapporterne, at der fra indkomståret 2009 til 2012 har været væsentlige indtægter varierende på mellem xx t.kr. til xx t.kr.
Indkomsten har været genereret af en royalty indtægt fra ét design, og det oplyses, at virksomheden i 2011 og 2012 har indgået produktionsaftaler om kommercialisering af yderligere to designs.
SKAT bemærker, at afkast fra et enkelt eller visse aktiver efter en vurdering af de konkrete omstændigheder kan medføre, at der ikke er tale om overførelse af en virksomhed, jf. forarbejder til hovedloven, lov nr. 264 af 8/6 1983, Folketingstidende 1982/83, tillæg A, sp. 1613.
I nærværende sag er der ikke tale om overførelse af ét eller enkelte aktiver, men derimod bliver alle aktiverne i virksomheden overført i forbindelse med den skattefri virksomhedsomdannelse, og dermed opfylder omdannelsen denne betingelse i overensstemmelse med virksomhedsomdannelsesloven samt forarbejder.
Herudover har virksomheden igangværende drøftelser med andre møbelproducenter om lancering af flere møbeldesigns.
Det fremgår af salgsaktiviteterne, at der er lanceret to nye designs i 2011 samt to andre designs i 2013.
Dette indikerer en vis intensitet, professionalisering og udvidelse af virksomhedsdriften/indtægtsgrundlaget.
Det oplyses også, at virksomheden har øget indsatsen for yderligere kommercialisering, samt virksomhedens fokus på den lovende udvikling på de såkaldte nye markeder, herunder særligt Kina.
Den eventuelle forestående samarbejdsaftale med en kinesisk møbelvirksomhed er ligeledes en indikation for, at virksomheden er drevet professionelt, intenst og udvider virksomhedens indtægtsskabende grundlag.
Markedsanalysen viser, at virksomheden drives med et professionelt tilsnit og med en vis intensitet.
Det oplyses af rådgiver, at virksomhedens resultat selvangives hos X, som virksomhedsoverskud.
Der er fremlagt to underskrevne samarbejdsaftaler/royaltyaftaler mellem A og henholdsvis N og M. Derudover er der en ikke-underskrevet, udkast til samarbejdsaftale mellem A og den kinesisk baserede møbelvirksomhed.
Førstnævnte aftale er konciperet af Advokatfirmaet R, mens der ikke fremgår en koncipist af de to sidstnævnte aftaler.
I de tre aftaler er der fastsat en bestemt procentsats som royaltybetaling, og det er samarbejdspartneren, der afholder alle omkostninger i forbindelse med aftalerne.
Ifølge de vedlagte regnskaber for den personligt ejede virksomhed er omkostningerne meget lave (2009: 10.000 kr., 2010: 12.000 kr., 2011: 20.072 kr. og 2012: 72 kr.), hvilket revisor oplyser, skyldes børnenes vederlagsfrie arbejdsindsats og en tilbageholdenhed med udgiftsafholdelse.
Hertil oplyser rådgiver, at virksomhedens omkostninger dækker over følgende:
- Revision.
- Domæneafgift.
- Honorarer til børnene, U og Z.
Derfor er der for Xs vedkommende ikke nogen risiko forbundet med virksomhedsudøvelsen.
Det er lagt til grund, at børnene, U og Z, med ægtefæller og børn i kraft af de kompetencer de besidder (forstander, overlærer, afdelingschef, økonom, cand.merc.aud, design ingeniør), og det arbejde de har lagt i virksomheden, har bidraget betydeligt til intensiveringen og professionaliseringen af virksomheden, uagtet at denne indsats i det store hele har været vederlagsfri.
For nærværende er der ikke taget stilling til eventuelle skattemæssige konsekvenser af eventuelle manglende vederlag for familiens arbejdsindsats.
Det er SKATs opfattelse, at der efter en bedømmelse af de konkrete omstændigheder er tale om en bestående virksomhed, idet der er oppebåret betydelige indtægter i 2009-2012, og virksomheden drives med et professionelt tilsnit og med en vis intensitet, jf. salgsaktiviteterne.
Endvidere på baggrund Skatterådets svar i SKM2008.741.SR må det anses for udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, at overlade retten til at udnytte et design, som i nærværende sag, til tredjemand mod betaling.
SKAT finder, at betingelserne for at anvende virksomhedsomdannelseslovens § 1 er opfyldt.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at en efterfølgende overdragelse af to holdingselskaber til Xs to børn kunne ske med skattemæssig succession i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34.
Lovgrundlag
Skatteforvaltningsloven § 24, stk. 1 og 2:
"En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.
Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse."
Praksis
Juridisk Vejledning 2013-2, C.D.7.4.1 Betingelser for skattefri aktieombytning uden tilladelse:
"(...)
Efterfølgende omstruktureringer
For at gøre det muligt at foretage efterfølgende skattefri omstruktureringer kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode - uanset holdingkravet - afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende selskab eller det erhvervede selskab, hvis der ved denne efterfølgende omstrukturering ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. Se ABL § 36, stk. 6, 4. pkt.
Det erhvervende selskab vil således ikke i relation til holdingkravet blive anset for at have afstået aktierne i det erhvervede selskab, hvis
- det erhvervende selskab efterfølgende ved en ny skattefri aktieombytning ombytter aktierne i det erhvervede selskab med aktier i et mellemliggende holdingselskab
- det erhvervende selskab efterfølgende spaltes skattefrit, og aktierne i det erhvervede selskab overdrages til et eller flere af de modtagende selskaber
- det erhvervede selskab efterfølgende spaltes skattefrit
- det erhvervende eller det erhvervede selskab efterfølgende indgår i en skattefri fusion.
(...)"
Juridisk Vejledning 2013-2, C.B.2.13.1 Familieoverdragelse med succession:
"(...)
Hvilke personer kan succedere?
Overdragelse med succession efter ABL § 34 kan ske til:
- Børn
- Børnebørn
- Søskende
- Søskendes børn
- Søskendes børnebørn
- En samlever, efter visse betingelser.
(...)
Personkredsen er udtømmende. Det er derfor ikke muligt at overdrage med succession direkte til svigerbørn, en svoger eller svigerinde. Se ABL § 34, stk. 1, nr. 1.
Personkredsen efter ABL § 34 svarer til den personkreds, som en personligt ejet virksomhed kan overdrages til med succession. Se KSL § 33C, stk. 1.
(...)
Betingelser
(...)
Ad d. Virksomhedskravet
Det er ikke muligt at overdrage aktier i et selskab med succession, hvis selskabets virksomhed i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom, eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende - såkaldt passiv pengeanbringelse. Se ABL § 34, stk. 1, nr. 3.
Et selskab bliver i praksis omtalt som en pengetank, når aktiviteten i selskabet i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom og/eller passiv pengeanbringelse.
(...)
Virksomhedskravet
(...)
Værdipapirer mv.
Passiv pengeanbringelse omfatter alle værdipapirer og indeståender, herunder aktier, anparter, finansielle kontrakter, obligationer, investeringsforeningsbeviser mv. Se lov nr. 1413 af 21/12 2005, bemærkningerne til § 34, stk. 6. Bedømmelsen er dermed ikke begrænset til værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven.
(...)
Koncernforhold
Et holdingselskabs primære og ofte eneste aktivitet er at eje aktier i et eller flere datterselskaber. Derfor er succession ved overdragelse af aktierne i et holdingselskab som udgangspunkt ikke muligt, fordi selskabet i overvejende grad driver virksomhed i form af passiv pengeanbringelse, ved udelukkende at eje finansielle aktiver i form af datterselskabsaktier.
For at succession af aktierne i holdingselskaber alligevel kan ske, er der fastsat følgende:
- Konsolideringsreglen af datterselskaber
- Eliminering af koncernintern udlejning af fast ejendom.
Reglerne præciserer hvordan bedømmelsen efter indtægtskriteriet og aktivkriteriet skal ske i koncernforhold. Derved åbnes der mulighed for succession ved overdragelse af aktierne i et holdingselskab.
Ad a. Konsolideringsreglen af datterselskaber
Ved bedømmelsen af, om et holdingselskabs indtægter fra passive pengeanbringelser udgør mindst 50 pct. af de samlede indtægter, skal der ses bort fra afkastet fra datterselskaber. I stedet medregnes den andel af datterselskabets indtægter, der svarer til ejerforholdet, ved opgørelse af holdingselskabets indtægter (konsolidering). Se ABL § 34, stk. 6, 4. pkt.
(...)
Bedømmelsen af, om holdingselskabets virksomhed i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller passiv pengeanbringelse foretages for holdingselskabet og datterselskabet under ét. Denne bedømmelse sker som et gennemsnit over de seneste tre regnskabsår for holdingselskabet og datterselskabet.
(...)"
Begrundelse
SKAT bemærker, at det er oplyst, at X af B ApS påtænker at foretage en skattefri anpartsombytning, efterfulgt af en skattefri spaltning af det nye holdingselskab, således at der herved opstår to holdingselskaber. Disse holdingselskaber skal overdrages med skattemæssig succession til Xs to børn.
Ad anpartsombytningen
Af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, fremgår det, at ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Som fusionsdato anses i denne sammenhæng datoen for aktieombytningen. Anvendelse af reglerne i 1. pkt. er betinget af, at der er opnået tilladelse hertil fra SKAT. SKAT kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. 1.-4. pkt. finder ikke anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.
Det er videre anført i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, at ved ombytning af aktier, jf. stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab.
Betingelserne i 1. pkt. om, at det erhvervende selskab skal opnå stemmeflertal i det erhvervede selskab, anses for opfyldt, selvom det erhvervende selskab umiddelbart efter aktieombytningen spaltes efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a.
Ombytning af aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 36 kan gennemføres, uden at der er opnået tilladelse hertil fra SKAT.
Det er en betingelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier.
Dernæst er det en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet. Uanset 3. pkt. kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 3. pkt. i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende omstrukturering, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6.
For at kunne foretage en skattefri anpartsombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 36, skal såvel det erhvervede som det erhvervende selskab være omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.
Det forudsættes således, at der sker anpartsombytning til et selskab, som er omfattet af begrebet selskab i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.
Det forudsættes videre, at anpartsombytningen ellers følger regelsættet i aktieavancebeskatningslovens § 36.
Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, at for at foretage en skattefri aktieombytning uden tilladelse, skal værdien af vederlagsaktierne/vederlagsanparterne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svare til handelsværdien af de ombyttede anparter.
Det forudsættes derfor, at anpartshaveren modtager alle anparterne i det erhvervende selskab, således at betingelsen om vederlæggelse til handelsværdi er opfyldt.
SKAT bemærker videre, at der umiddelbart efter anpartsombytningen ønskes foretaget en skattefri spaltning af det ved anpartsombytningen erhvervende selskab, og dette vil i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3.-5. pkt. ikke være i strid med holdingkravet.
Ad spaltningen
På samme måde som ved en skattefri aktieombytning, er det muligt for aktionæren at foretage en skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT, jf. fusionsskattelovens § 15 a.
Efter fusionsskattelovens § 15 a, har selskaberne ved spaltning af et selskab adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed.
Det forudsættes således, at de i spaltningen deltagende selskaber alle er selskaber, som er omfattet af begrebet selskab i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.
Ved en spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens § 15 a.
Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. pkt., at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver, jf. § 15 a, stk. 2. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab.
Det eneste aktiv, der vil være i det ved anpartsombytningen fremkommende erhvervende selskab, er anparterne i B ApS. Ved spaltningen tilføres anpartsbesiddelsen de nystiftede holdingselskaber, og det forudsættes, at dette sker i samme forhold med hensyn til kapitalandele og stemmerettigheder, idet der kun er én ejer.
Værdien af de tildelte anparter ved spaltningen vil derfor svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver.
Ad overdragelse med skattemæssig succession
Gevinst ved overdragelse af anparterne i hvert af de to holdingselskaber fra X med et til hvert af sine to børn omfattet af aktieavancebeskatningslovens bestemmelser om beskatning.
Idet overdragelsen vil ske fra forældre til børn kan forholdet henføres til beskatning efter reglerne om succession i aktieavancebeskatningslovens § 34.
For at den omhandlede anpartsoverdragelse er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 34, skal følgende betingelser i bestemmelsens stk. 1, nr. 1-4, være opfyldt:
I nr. 1 er kravet om, at overdragelsen skal ske til overdragerens nærtstående opfyldt, ved at overdragelsen skal ske fra moder til datter og søn.
I nr. 2 er kravet om, at den enkelte overdragelse mindst må udgøre 1 pct. af anpartskapitalen opfyldt, da moderen vil overdrage alle anparterne til børnene.
I nr. 4 er kravet om, at anparterne ikke må være omfattet af § 19, opfyldt, ved at driftsselskabet ikke er et investeringsselskab.
I nr. 3 er kravet om, at der ikke må være tale om anparter i et selskab, hvis virksomhed i overvejende grad består i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. stk. 6, ikke opfyldt, idet holdingselskaberne alene ejer anparterne driftsselskabet (pengetankreglen).
Udgangspunktet er, at succession ved overdragelse af anparterne i holdingselskaberne ikke er muligt, fordi selskaberne i overvejende grad driver virksomhed i form af passiv pengeanbringelse, ved udelukkende at eje finansielle aktiver i form af datterselskabsanparter.
For at der alligevel kan ske succession af anparterne i holdingselskaberne, skal der ske en konsolidering af datterselskabet.
Hvorvidt holdingselskabernes indtægter fra passive pengeanbringelser udgør mindst 50 pct. af de samlede indtægter, skal der ved bedømmelsen ses bort fra afkastet fra datterselskabet. I stedet medregnes den andel af datterselskabets indtægter, der svarer til ejerforholdet, ved opgørelse af holdingselskabernes indtægter (konsolidering).
Ved generationsskifte i levende live kan anpartshaver, X, ikke som udgangspunkt overdrage anparterne i hvert holdingselskab til sine børn, uden at det udløser beskatning af fortjenesten.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.
Spørgeren bag den foreliggende anmodning om bindende svar er X. Spørgsmål 2 drejer sig om en disposition, som den endnu ikke oprettede B ApS samt de endnu ikke oprettede holdingselskaber påtænker at foretage. Spørgsmålet vedrører således ikke spørger, X, men dispositioner som de nyoprettede selskaber påtænker at foretage.
B ApS og holdingselskaberne er kun påtænkt oprettet, og eksisterer derfor endnu ikke. Det er ikke muligt at tage stilling til, om anparterne i holdingselskaberne kan overdrages med skattemæssig succession, idet hverken datterselskabet eller holdingselskaberne eksisterer, hvorfor der ikke kan ske en konsolidering og vurdering af, om betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, jf. § 34, stk. 6, 4. pkt., er opfyldt.
B ApS og holdingselskaberne er endnu ikke oprettet, hvorfor der ikke foreligger regnskaber for disse selskaber, som påtænkes oprettet. Derfor er det ikke muligt at vurdere, om selskaberne vil opfylde betingelserne for de efterfølgende dispositioner.
På baggrund heraf indstiller SKAT i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at afvise at besvare spørgsmål 2, idet besvarelsen afhænger af en række konkrete fremtidige forhold, der på nuværende tidspunkt ikke kan oplyses.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 afvises.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.