1. Kan det bekræftes, at X skal opkræve moms ved salg af undervisningsydelser til uddannelsesinstitutioner, hvor ydelsen anvendes til brug for levering af momsfritagne undervisningsydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3?

2. Kan det bekræftes, at X skal opkræve moms ved salg af lærer/arbejdskraft til uddannelsesinstitutioner, hvor ydelsen anvendes til brug for levering af momsfritagne undervisningsydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3?

3. Kan det bekræftes, at X skal opkræve moms ved salg af undervisningsydelser til kommercielle virksomheder, hvor ydelsen anvendes til brug for levering af momsfritagne undervisningsydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3?

4. Kan det bekræftes, at X skal opkræve moms ved salg af lærer/arbejdskraft til kommercielle virksomheder, hvor ydelsen anvendes til brug for levering af momsfritagne undervisningsydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3?

5. Kan det bekræftes, at X skal opkræve moms ved salg af lærer/arbejdskraft til kommercielle virksomheder, hvor ydelsen anvendes til brug for levering af momspligtig kursusvirksomhed i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum?

Svar

1. Nej

2. Ja

3. se dog besvarelsen

4. Ja

5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

X er en fællesregistrering af 7 virksomheder, som har såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter.

X leverer bl.a. som underleverandør undervisningsydelser til uddannelsesinstitutioner (selvejende erhvervsskoler), hvor undervisningsydelserne bliver brugt til levering af momsfrie undervisningsydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Det er oplyst, at det på nuværende tidspunkt, hovedsageligt er erhvervsskolernes AMU kurser, der er aftagere af ydelserne, men at spørgeren er åben overfor andre/nye aftagere.

De undervisningsydelser, der for tiden leveres, har relation til styrkelse af kursisternes kendskab til emner som skriftlig og mundtlig kommunikation, personligt salg, forandringshåndtering, informationssøgning, afklaring af personlige og faglige kompetencer bl.a. med henblik på at forbedre kursisternes muligheder for at komme i arbejde.

De omhandlende undervisningsydelser, leveres i form af et samlet koncept, der udgør et kursusmodul, som udbydes særskilt af AMU centrene.

De personer, som underviser eller vil blive udlejet som arbejdskraft til brug ved undervisning har forskellig uddannelsesbaggrund. Der er tale om personer, som har erfaring inden for rekruttering, undervisning (f.eks. på erhvervsskolerne) og den statslige/kommunale beskæftigelsesindsats. Andre personer har alene en erhvervsbaggrund.

Spørgeren påtænker nu ikke blot at levere undervisningsydelsen, men også at udleje arbejdskraft til brug ved undervisning til ovennævnte uddannelsesinstitutioner.

Endvidere påtænker spørgeren, dels at sælge undervisningsydelser og dels at udleje arbejdskraft til brug ved undervisning til kommercielle undervisningsvirksomheder (selskaber m.fl.), der er omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Endelig påtænker spørgeren, at udleje arbejdskraft til brug ved undervisning til kommercielle undervisningsvirksomheder (selskaber m.fl.), der er omfattet af momspligten i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. vedrørende kursusvirksomhed.  

Fælles for de to sidstnævnte er, at spørgeren ikke p.t. er i stand til at oplyse hvilke kommercielle undervisningsvirksomheder, der kunne tænkes at købe spørgerens underleverancer i form af undervisningsydelser eller arbejdskraft til brug ved undervisning.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

X har hidtil faktureret sine (underleverandør) undervisningsydelser uden moms, men det er spørgerens opfattelse, at disse leverancer er momspligtige, da virksomheden drives på kommerciel basis.

Spørgeren henviser til praksis i Momsvejledningen 2009-2, afsnit D.11.3 om momsfritagelse for undervisnings- og kursusvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Forskellen mellem begrebet 'undervisning' og 'salg af arbejdskraft til brug ved undervisning', forklarer virksomheden med, at ved

- 'undervisning' er X engageret til at levere en færdig undervisningspakke/modul, som aftageren anvender til i eget navn at udbyde undervisnings- eller kursusydelser til virksomheder eller personer. X har her ansvaret for det faglige indhold overfor kursusudbyder.

- 'salg af arbejdskraft til brug ved undervisning' udlåner X en person, som har en kompetence indenfor et bestemt område. Aftageren anvender arbejdskraften til at undervise på områder som kræver den kompetence arbejdskraften er i besiddelse af. X har ikke ansvaret for det faglige indhold overfor kursusudbyder.

Spørgeren nævner, at efter dansk praksis er selvejende erhvervsskoler alt andet lige fritaget for at betale moms af deres kursusvirksomhed, når overskuddet fra kursusvirksomheden anvendes til brug for skolens øvrige momsfritagne undervisningsaktiviteter, jf. SKM2004.230.TSS og SKM2008.394.LSR. Herudover har underleverandørers levering af undervisningsydelser efter praksis været fritaget for moms, jf. TfS 1994.775 og Momsvejledningen 2009-2, afsnit D.11.3.1 om underleverandører.

Der henvises til sag C-434/05, Horizon College, hvoraf spørgeren udleder, at kommercielle virksomheder ikke er omfattet af momsfritagelsen ved levering af undervisningsydelser og/eller arbejdskraft til brug ved undervisning, fordi disse ydelser må anses for at være ydelser leveret i nær tilknytning til andre virksomheders undervisningsaktiviteter. For at en ydelse kunne anses for at være leveret i nær tilknytning til andre virksomheders undervisningsaktiviteter, fastsatte EF-domstolen en række betingelser, der skulle være opfyldt. Af disse betingelser gik nogle bl.a. ud på, at leverandøren selv skulle være en uddannelsesinstitution, og at ydelsen ikke hovedsagelig måtte have til formål at give leverandøren yderligere indtægter.

Da X ikke lever op til de nævnte betingelser, konkluderer virksomheden, at den fremadrettet skal opkræve moms, når den som underleverandør leverer undervisningsydelser eller udlejer arbejdskraft til brug ved undervisning.

Med hensyn til spørgsmål 1 og 3, er det endvidere spørgerens opfattelse, at når X sælger et kursus/undervisning til en erhvervsskole, og ikke til de enkelte elever, må ydelsen være momspligtig enten efter momslovens § 4, stk. 1, idet ydelsen ikke er omfattet af undervisningsbegrebet i § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., eller at kurset er momspligtigt i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Der henvises i denne forbindelse også til TfS 1995, 426, hvor en erhvervsskoles kursusvirksomheds levering af kurser til en arbejdsformidling blev anset som momspligtig efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., fordi arbejdsformidlingen blev anset som aftageren af kurset. 

X leverer alene en ydelse til en erhvervsskole, og denne ydelse kan på ingen måde sidestilles med en undervisningsydelse til private personer, og alene af den grund kan selskabet ikke være momsfritaget efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i).

Der til kommer, at da spørgeren ikke er et offentligretligt uddannelsesorgan eller lignende anerkendt organ, kan ydelsen heller ikke af denne grund være omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i).

Endelig har Danmark implementeret momssystemdirektivets artikel 133, litra a), hvorefter momsfritagelsen efter artikel 132, stk. 1, litra i), ikke omfatter virksomheder som drives med gevinst for øje.

Det er således spørgerens opfattelse, at der skal svares ja til alle 5 spørgsmål.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovhenvisninger

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

[...]"

Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 132, stk. 1:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau

[...]

Artikel 133

"Medlemsstaterne kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde gøre meddelelse af hver af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt:

a) de pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne
[...]"

Artikel 134

"Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

a) såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift

b) såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder."

Rådets Forordning 1777/2005, artikel 14 lyder:

"Ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), i direktiv 77/388/EØF [artikel 132, stk. 1, litra i) i momssystemdirektivet], omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse."

Praksis

I Mn. 788/82 udtaler Momsnævnet, at det er en betingelse for fritagelse for momspligt for faglig uddannelse, at undervisning går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte. I tvivlstilfælde lægges der vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation.

I SKM2001.264.TSS udtaler Told- og skattestyrelsen, at ved egentlige kompetencegivende uddannelser forstås faglige grunduddannelser og andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål efter bestået eksamen mv. at kvalificere eleven til at udøve et bestemt erhverv. Egentlig kompetencegivende uddannelser anses ikke som kursusvirksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Efter- og videreuddannelseskurser anses derimod som kursusvirksomhed omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Af TfS 1994,775 fremgår det, at en underleverandør, dvs. en virksomhed, der leverer undervisningsydelser til andre virksomheders kursusvirksomhed, ikke kan anses for kursusvirksomhed, idet aftageren - hovedleverandøren - ikke er en kunde i lovbestemmelsens forstand.

Videre hedder det, at når der er tale om egentlig kompetencegivende eller faglig uddannelse, er underleverandøren fritaget efter de almindelige bestemmelser i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., idet det er karakteren af undervisningsydelsen, der er afgørende for den momsmæssige stilling.

Undtagelsen til fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., gælder dog ikke en virksomhed, der ikke selv udbyder kurser, men er underleverandør til brug for en kursusvirksomhed, der står som den egentlige kursusudbyder.

I sag C-434/05, Horizon College, der også er refereret i Momsvejledningen 2009-2, afsnit D.11.3, fandt EF-domstolen, at en uddannelsesinstitution (underleverandør) ikke kunne anses som fritaget efter den nuværende artikel 132, stk. 1, litra i) som undervisning, når den mod vederlag, midlertidig stillede sine lærerkræfter til rådighed for en anden uddannelsesinstitution (hovedleverandøren), der var ansvarlig for undervisningen.

I præmis 18-20 beskrives hvordan EF-domstolen fortolker begrebet undervisning med udgangspunkt i momssystemdirektivets fritagelsesbestemmelse. Her hedder det, at overførsel af viden og kompetencer mellem en lærer og de studerende er en særlig vigtig del af undervisningen. Men at en sådan overførsel i sig selv ikke er tilstrækkelig til, at dette alene kan anses som undervisning efter fritagelsesbestemmelserne. Det, at der stilles en lærer til rådighed for en undervisningsinstitution (hovedleverandør) for at undervise under den pågældende institutions ansvar, er således heller ikke at anse som undervisning. Overførsel af viden og kompetencer mellem en lærer og de studerende er et element, der sammen med andre elementer, der udgør hovedleverandørens organisatoriske ramme, udgør et samlet hele. Der er dette sammensatte produkt, der kan omfattes af begrebet undervisning, som det fremgår af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i).

Det konkluderes herefter i præmis 24:
"[...] »uddannelse [...]« ikke omfatter den omstændighed, at en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsinstitution i denne bestemmelses forstand, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar, selv om den institution, der foretager tilrådighedsstillelsen, selv er et offentligretligt organ med undervisningsformål eller et andet organ, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål."

Underleverandørens leverancer kunne, når visse betingelser var opfyldt, anses som levering i nær tilknytning til undervisning, hvis de faktisk bliver leveret som sekundære ydelser til den undervisning, der udgør hovedydelsen. Af praksis fremgår, at en ydelse, kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen.

EF-domstolen opstiller således følgende betingelser, der skal opfyldes, for at en leverance, som den i sagen omtalte, kan anses som levering i nær tilknytning til undervisning:

- Såvel hovedleverandøren som underleverandøren skal være offentligretlige uddannelsesorganer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, jf. artikel 132, stk. 1, litra i)

- Hovedleverancen skal være omfattet af momsfritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra i) som undervisning

- Underleverandørens ydelse skal være uomgængelig nødvendig for hovedleverancen. Den skal have en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende underleverandørens ydelse kunne være sikkert, at hovedleverandørens udbudte undervisning overfor de studerende ville have en tilsvarende værdi og

- Underleverandørens ydelse må ikke hovedsageligt have sigte på at give denne yderligere indtægter i direkte konkurrence med momspligtige virksomheder.

SKATs vurdering

Generel vurdering vedrørende underleverancer til undervisning

I sag C-434/05, Horizon College, fortolker EF-domstolen det fællesskabsretlige begreb 'uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling' på en mere snæver måde end dansk praksis hidtil har gjort. Der skal herefter mere til, end blot en tilrådighedsstillelse af en arbejdskraft til brug ved undervisning, for at en aktivitet kan være omfattet af fritagelsesbestemmelserne.

Helt konkret hedder det, at 'undervisning' i momssystemdirektivets forstand ikke kan omfatte det, at en hovedleverandør i henhold til en kontrakt definerer den pågældende lærers opgaver under hensyntagen til varigheden af tilrådighedsstillelsen og lærerens faglige kvalifikationer. - Med andre ord, det, der svarer til et almindeligt ansættelsesforhold mellem en lærer og en undervisningsinstitution, kan ikke anses som levering af undervisning i momssystemdirektivets forstand.

Det er SKATs vurdering, at hvis underleverancen består af en levering af et helt koncept, en samlet pakke, der kan indgå som en del af hovedleverancen, kan den være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, idet underleverandørens samlede pakke vil blive anset som en hovedydelse i sig selv. Underleverandøren har ansvaret for konceptets faglige indhold og niveau, undervisningsmaterialer, evt. forberedelse/afholdelse af prøver osv. Der er således tale om en ydelse, der omfatter mere end en tilrådighedsstillelse af en arbejdskraft til brug ved undervisning.

Dette kunne eksempelvis være en PC undervisningspakke, der indeholder kendskab til systemsoftware, wordprocessing, regneark, elektronisk post, netadgang etc. Et andet eksempel kunne være levering af et samlet brandslukning/førstehjælpskursus med en teoretisk og en praktisk del, der indgår som et modul i en erhvervsuddannelse.

Generel vurdering vedrørende underleverancer i nær tilknytning til undervisning

I tilfælde, hvor der blot stilles en arbejdskraft til brug ved undervisning til rådighed, der underviser i henhold til sine kvalifikationer, men hvor alt ansvar overfor kursisterne hviler på hovedleverandøren, vil ydelsen være momspligtig. Men den pågældende ydelse vil kunne fritages som en ydelse i nær tilknytning til undervisning, i henhold til fortolkningen af begrebet i sag C-434/05, Horizon College, hvis de tidligere nævnte betingelser er overholdt. De pågældende betingelser vil skulle efterprøves for hver enkelt underleverance:

- Underleverandørens ydelse skal være sekundær til hovedydelsen
- Såvel hovedleverandøren som underleverandøren skal være offentligretlige uddannelsesorganer, eller anerkendte som sådanne
- Underleverandørens ydelse skal være uomgængelig nødvendig for hovedleverancen
- Underleverandørens ydelse må ikke hovedsageligt have sigte på at give denne yderligere indtægter i direkte konkurrence med momspligtige virksomheder.
- Hovedydelsen skal være omfattet af momsfritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra i). 

Herefter kan det fastslås, at hvis en underleverandørs undervisningsydelse ikke kan karakteriseres som:

- at være momsfritaget i sig selv efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., ved at der leveres mere end blot en tilrådighedsstillelse, eller
- at ydelsen kan anses for at være leveret i nær tilknytning til en momsfritaget undervisningsydelse, ved at de i sag C-434/05, opstillede betingelser er overholdt,

vil underleverancen ikke være omfattet af fritagelsen i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i).

Konkret

Når flere personer er registreret under ét, jf. momslovens § 3, stk. 3, 1. pkt., betragtes de som én momspligtig person, og hæfter solidarisk for betaling af moms.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af undervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

X udbyder ikke selv kurser, fællesregistreringens nuværende undervisningsaktivitet foregår udelukkende som underleverandør af forskellige undervisningsydelser i forbindelse med erhvervsskolers udbud af AMU kurser. Ud fra det oplyste planlægger X heller ikke i fremtiden at drive egentlig kursusvirksomhed. Der er således ingen mulighed for, at spørgeren kan være omfattet af undtagelsen til momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 3, pkt. 2, der alene omfatter kursusvirksomhed.

For at kunne bestemme, om X underleverancer skal anses som en almindelig momspligtig ydelse efter momslovens § 4, eller om de er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., skal karakteren af ydelsen undersøges. Hvis der tale om undervisning i henhold til lovens ordlyd og den givne praksis, vil ydelsen i sig selv være fritaget for moms.

Det er i sagen oplyst, at spørgeren for tiden hovedsageligt leverer undervisningsydelser i forbindelse med erhvervsskolers udbud af AMU kurser. Disse kurser er fastlagt og indholdsbeskrevet af Undervisningsministeriet. AMU kurser er at anse som kompetencegivende uddannelse jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., idet det af § 1, stk. 1 i LBK om arbejdsmarkedsuddannelser mv., følger, at formålet er at dække samfundets behov for grundlæggende arbejdsmarkedsrelevante kompetencer.

På det foreliggende grundlag er den kommercielle virksomhed X, som underleverandør engageret til at levere en færdig undervisningspakke/modul, hvor X overfor hovedleverandøren (erhvervsskolen) har ansvaret for det faglige indhold. Pakken/modulet er tilpasset de krav, som AMU kurserne i henhold til Undervisningsministeriets indholdsbeskrivelse skal indeholde.

SKAT vurderer, at denne aktivitet er at anse som mere end blot det, at stille en arbejdskraft til brug ved undervisning til rådighed, og derfor skal betragtes som en undervisningsydelse i sig selv, der er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt..

Når en underleverandørs leverance i sig selv er fritaget efter § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., vil den momsmæssige status af hovedleverandørens (erhvervsskolens) virksomhed ikke have nogen betydning. 

Ad spørgsmål 1:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om X er momspligtig af salg af undervisningsydelser til uddannelsesinstitutioner, der leverer momsfritaget undervisning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Spørgeren har oplyst, at når der leveres en undervisningsydelse til erhvervsskolernes AMU centre, leveres disse i form af et samlet koncept, der udgør et kursusmodul, som udbydes særskilt af AMU centrene. Det, at modulet udbydes særskilt af AMU centrene betyder, at undervisningsydelsen vil blive anset for et samlet hele - en hovedydelse -, der ikke blot er tilrådighedsstillelse af arbejdskraft til brug ved undervisning.

Som nævnt ovenfor leverer X kompetencegivende uddannelser der er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., hvorfor spørgerens henvisning til TfS 1995, 426 ikke er relevant.

Når der er tale om virksomheder, der leverer kompetencegivende uddannelser, vil disse altid være fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Det er således ikke korrekt, når spørgeren henviser til, at Danmark har implementeret momssystemdirektivets artikel 133, litra a), hvorefter momsfritagelsen efter artikel 132, stk. 1, litra i), ikke omfatter virksomheder som drives med gevinst for øje.

Med udgangspunkt i de oplysninger om karakteren af den leverede undervisningsydelse, der foreligger i denne sag, vurderer SKAT, at der bør svares nej, til spørgsmål 1.

Det skal bemærkes, at ved nye og fremtidige leverancer, vil hvert enkel underleverance fra X til hovedleverandøren, skulle vurderes særskilt. Det skal i hvert enkelt tilfælde afgøres, hvorvidt der er tale om en underleverance, der i sig selv som hovedydelse er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Det er uden betydning, om hovedleverandøren, der i dette tilfælde er AMU centrene, leverer momsfritagne undervisningsydelser.

Ad spørgsmål 2:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om X er momspligtig af salg af arbejdskraft til brug ved undervisning til uddannelsesinstitutioner, der leverer momsfritaget undervisning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Da der er tale om en påtænkt disposition, foreligger der ikke konkrete oplysninger, der kan belyse anmodningen.

Det skal ved vurdering af den påtænkte disposition indledningsvis undersøges, om der kan være tale om levering af en undervisningsydelse, der kan udgøre en hovedydelse, jf. spørgsmål 1, eller om der er tale om en ydelse i nær tilknytning til en hovedydelse, der leveres af en anden afgiftspligtig person.

I fald der ikke er tale om en undervisningsydelse, skal det undersøges, om de betingelser, der fremgår af sag C-434/05, Horizon College, med hensyn til om ydelsen kan anses for at være 'i nær tilknytning til' undervisning.

SKAT finder dog ikke, at X lever op de betingelser, der vedrører underleverandører i sag C-434/05, Horizon College, fordi:

- X er ikke et offentligretligt uddannelsesorgan eller lignende anerkendt organ

- I hvert konkret tilfælde, skal det vurderes, om underleverandørens ydelse er uomgængelig nødvendig for hovedleverancen. Oplysningerne om X nuværende læreres faglige uddannelse/baggrund kan ikke umiddelbart anses som at være af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende netop X ydelse kunne være sikkert, at hovedleverandørens udbudte undervisning overfor de studerende ville have en tilsvarende værdi.

- X drives med kommercielt sigte

Dermed kan det fastslås, at en underleverance i form af tilrådighedsstillelse af arbejdskraft til brug ved undervisning, i den foreliggende sag, ikke vil kunne anses som værende fritaget som i nær tilknytning til undervisning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

SKAT indstiller derfor, at der svares ja til spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 3:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om X er momspligtig af salg af undervisningsydelser til kommercielle virksomheder, der leverer momsfritaget undervisning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Som beskrevet ovenfor er det SKATs vurdering, at hvis underleverancen består af en levering af et helt koncept, en samlet pakke, der kan indgå som en del af hovedleverancen, kan den være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, som en hovedydelse.

Da der er tale om en påtænkt disposition, foreligger der ikke konkrete oplysninger, der kan belyse anmodningen.

Dette medfører, at karakteren af undervisningsydelsen i hver enkel underleverance fra X til hovedleverandøren, vil skulle vurderes særskilt.

Hvis underleverancen vurderes som en levering af et helt koncept eller en samlet pakke, der kan indgå som en del af hovedleverancen, og den pågældende underleverance vedrører undervisning, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. i sig selv, vil denne være momsfritaget.

Det er uden betydning, om hovedleverandøren driver kommerciel virksomhed med momsfritagne undervisningsydelser, da underleverancen i sig selv er momsfritaget som en hovedydelse.

Med henvisning til ovenfor, indstiller SKAT derfor, at der svares nej til spørgsmål 3.

Ad spørgsmål 4:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om X er momspligtig af salg af arbejdskraft til brug ved undervisning til kommercielle virksomheder, der leverer momsfritaget undervisning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Idet der henvises til svaret under spørgsmål 2, indstiller SKAT, at der svares ja til spørgsmål 4.

Ad spørgsmål 5:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om X er momspligtig af salg af arbejdskraft til brug ved undervisning til kommercielle virksomheder, der leverer momspligtig kursusvirksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Leveringen af arbejdskraft til brug ved undervisning vil ikke kunne blive fritaget som en ydelse i nær tilknytning til undervisning, allerede fordi den undervisning, der udgør hovedydelsen, er momspligtig.

Idet der henvises til svaret under spørgsmål 2, indstiller SKAT, at der svares ja til spørgsmål 5.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling