1. Sammenfatning
Styresignalet indeholder en række eksempler på, hvornår og hvordan der skal ske beskatning af aktionærlån som følge af ligningslovens § 16 E, der blev indført med virkning fra og med den 14. august 2012 ved lov nr. 926 af 18. september 2012.
2. Baggrund og problemstilling
I september 2012 vedtog Folketinget, at aktionærlån fremover skal beskattes. Baggrunden for ændringen var en stigende tendens til, at aktionærer brugte lån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte. Folketinget indførte derfor en ny bestemmelse i ligningsloven, § 16 E, som har virkning for lån, der blev ydet den 14. august 2012 eller senere.
Det fremgår af ligningslovens § 16 E, at hvis et selskab yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. Det gælder dog ikke lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller lån, der ydes til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2.
Ligningslovens § 16 E gælder tilsvarende for sikkerhedsstillelser og midler, der stilles til rådighed.
Ligningslovens § 16 E medfører, at et lån, der omfattes af bestemmelsen, skattemæssigt behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til låntageren. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte.
Samtidig med vedtagelsen af ligningslovens § 16 E vedtog Folketinget en undtagelse til bestemmelserne i kursgevinstlovens § 21, stk. 2 og § 24, stk. 3 om eftergivelse, forældelse, konfusion og præklusion af lån, der ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E.
Undtagelsen betyder, at selvom et lån ikke er omfattet af § 16 E, beskattes aktionæren alligevel, hvis selskabet eftergiver lånet.
Der blev også indsat to nye punktummer i ligningslovens § 2, stk. 5, der præciserer, at det er en forudsætning for at undgå sekundære justeringer, at den betalingsforpligtelse, som aktionæren påtager sig, er på armslængdevilkår. Aktionærlån, der ikke er omfattet af § 16 E, skal derfor indgås og afvikles på sædvanlige markedsvilkår.
De nye bestemmelser har givet anledning til en række spørgsmål om den skatteretlige håndtering af lån. Spørgsmålene kan kategoriseres i nogle typiske situationer, som beskrives nedenfor.
Bemærk at beskrivelsen alene angår den skatteretlige håndtering af aktionærlån. Den selskabsretlige håndtering af aktionærlån henhører under Erhvervs- og Vækstministeriet.
3. Regelgrundlaget
Ligningslovens § 2, stk. 5:
Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Det er en forudsætning for anvendelsen af 1. pkt., at den påtagne forpligtelse også opfylder de i stk. 1 anførte betingelser. 1. pkt. gælder ikke, i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af § 16 E. Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder finder 1. pkt. kun anvendelse, såfremt den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1
Ligningslovens § 16 E:
Stk. 1. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.
Kursgevinstlovens § 21:
Stk. 1. Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen mv., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord mv.
Stk. 2. Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld til selskaber m.v., hvori den skattepligtige eller dennes nærtstående som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, direkte eller indirekte ejer eller på noget tidspunkt siden påtagelsen af gælden har ejet aktier, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på gevinst på gæld, hvor gælden tidligere har været til et selskab omfattet af 1. pkt., og hvor debitor var insolvent ved overdragelsen fra selskabet. 1. og 2. pkt. gælder ikke, hvor det långivende selskab er et pengeinstitut og personen direkte og indirekte højst ejer eller har ejet 5 pct. af aktiekapitalen. 1. og 2. pkt. gælder ikke, i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af ligningslovens § 16 E.
Kursgevinstlovens § 24:
Stk. 1 Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer.
Stk.2. Stk. 1, 1. pkt., gælder tilsvarende for gevinst på gæld som følge af gældssanering.
Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse på gæld, der er omfattet af § 21, stk. 2.
4. SKATs opfattelse
Eksempler på anvendelsesområdet for ligningslovens § 16 E
Situation 1: Egentlige lån
Egentlige lån fra selskabet til hovedaktionæren er lån, der ikke ydes som led i en disposition om f.eks. køb af varer fra selskabet.
Egentlige lån m.m. er kun undtaget fra beskatning efter § 16 E, hvis de er sædvanlige lån ydet fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. Se SKM2014.14.SR, SKM2014.15.SR, SKM2014.16.SR, SKM2014.17.SR, SKM2014.107.SR, SKM2014.294.SR og SKM2014.663.SR, SKM2014.709.SR og SKM2014.712.SR.
Det skyldes, at egentlige lån ikke er omfattet af undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 1. led, om lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånet er den eneste disposition. I modsat fald ville undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 2. led, om sædvanlige lån fra pengeinstitutter være overflødig, fordi disse lån allerede ville være omfattet af 1. led.
Det følger også af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvoraf det fremgår, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.
Endvidere blev skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling spurgt, om begrebet sædvanlige lån fra pengeinstitutter allerede er dækket af undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Skatteministeren svarede, at sædvanlige lån fra pengeinstitutter er undtaget fra beskatningen af aktionærlån, selvom lånet ikke er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig (hoved)disposition. Skatteministeren oplyste supplerende, at han ikke fandt grundlag for at undtage alle lån fra selskaber, der har som hoved- eller biformål at foretage udlån og finansiering, jf. bilag 11 til L199.
Hvis selskabet ikke er et pengeinstitut og heller ikke ønsker at yde lån til selvfinansiering, er lån til den ansatte hovedaktionær derfor omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige for den ansatte hovedaktionær som løn eller udbytte, medmindre lånet ikke anses for et egentligt lån, men i stedet anses for lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.
En sædvanlig forretningsmæssig disposition er kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager dispositioner af denne karakter med uafhængige parter. Hvis der er tale om en enkeltstående disposition, som selskabet ikke tidligere har gennemført med uafhængige parter, må der foretages en konkret vurdering af, om selskabet ville foretage tilsvarende transaktioner med uafhængige parter - f.eks. i en situation, hvor et selskab sælger en fast ejendom til selskabets hovedaktionær og i den forbindelse yder lån via et sælgerpantebrev, se nærmere herom i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.
Lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår, jf. bemærkningerne til ligningslovens § 16 E.
En ansat hovedaktionærs lån til køb af private varer ydes ikke som led i en disposition. Der foreligger således ikke en disposition, som lånet knytter sig til.
Den ansatte hovedaktionærs lån til private indkøb er derfor omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige.
Situation 2: Brug af firmakreditkort
Hovedaktionærens brug af firmakreditkortet til småindkøb i forbindelse med f.eks. forretningsrejser kan under visse betingelser anses for lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og dermed undtaget fra ligningslovens § 16 E.
Skatteministeren oplyste i sit svar til Skatteudvalget på spørgsmål 526 af 13. juni 2013, at hvis en hovedaktionær lader sit selskab betale hovedaktionærens private udgifter, skal de betalte beløb beskattes som løn eller udbytte, og der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.
Skatteministeren oplyste dog samtidig, at reglerne om beskatning af aktionærlån ikke er til hinder for, at en ansat hovedaktionær efter en forretningsrejse kan foretage en sædvanlig rejseafregning, således at der ikke bliver tale om beskatning af aktionærlån, selvom visse private udgifter rent foreløbigt er betalt af selskabet.
Der vil være tale om en konkret vurdering. Der kan bl.a. henses til, hvad der normalt indgår i en sædvanlig rejseafregning, ligesom det også kan tillægges betydning, hvorledes rejseafregninger håndteres i den konkrete virksomhed, hvis virksomheden har ansatte uden aktionærindflydelse.
Situation 3: Hævning af tilgodehavende
Hvis en hovedaktionær har et tilgodehavende hos sit selskab, som til fulde kan dække alle hovedaktionærens efterfølgende hævninger, er hovedaktionærens efterfølgende private hævninger ikke nødvendigvis omfattet af ligningslovens § 16 E.
Hvis hovedaktionærens tilgodehavende hos selskabet er på anfordringsvilkår, vil hovedaktionærens løbende nedbringelse af tilgodehavendet via hovedaktionærens hævninger i selskabet ikke medføre, at der opstår skattepligtige aktionærlån, hvis hævningerne bogføres som nedskrivninger af anfordringstilgodehavendet med den sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet.
Hvis hævningerne ikke bogføres som nedskrivninger af anfordringstilgodehavendet med den sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet, er der opstået et særskilt mellemværende, som er omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtigt.
Hvis de faktiske pengestrømme mellem selskabet og hovedaktionæren viser, at hovedaktionæren på et tidspunkt har hævet mere end sit tilgodehavende hos selskabet, er den herved opståede gæld til selskabet omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtig uanset om hævningerne er bogført som nedskrivninger af anfordringstilgodehavendet med den sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet.
Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, medregnes ikke ved opgørelsen af, om hovedaktionæren har et tilgodehavende hos sit selskab, som til fulde kan dække alle hovedaktionærens efterfølgende hævninger. Det skyldes, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, hverken hos låntager eller långiver er lån, jf. bemærkningerne til ligningslovens § 16 E beskrevet nedenfor i situation 7.
Hvis hovedaktionæren ikke har et tilgodehavende hos selskabet, men i stedet ønsker, at hans private hævninger i selskabet skal afregnes via selskabets mellemregning med et andet selskab, hvor hovedaktionæren har et tilgodehavende, er hovedaktionærens hævninger i selskabet, som han ikke har et tilgodehavende hos, omfattet af ligningslovens § 16 E. Hvis et driftsselskab lægger ud for en hovedaktionærs private udgifter, er hævningerne således omfattet af ligningslovens § 16 E uanset om hævningerne umiddelbart efter driftsselskabets betaling afregnes via mellemregning med et holdingselskab, hvor hovedaktionæren har et tilstrækkeligt stort tilgodehavende.
Situation 4: Hævning af tilgodehavende, men hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån hos selskabet
En hovedaktionær kan have optaget et eller flere aktionærlån i selskabet før den 14. august 2012. Grunden til etableringen af disse gamle aktionærlån kan variere, og låneaftalerne kan derfor være forskellige i relation til sikkerhed, afdragsprofil, rentesats mv. De gamle aktionærlån er ikke omfattet af ligningslovens § 16 E, da ligningslovens § 16 E kun gælder lån, der er ydet den 14. august 2012 eller senere.
Hovedaktionæren kan ved siden af de gamle aktionærlån fra selskabet have et eller flere tilgodehavender hos selskabet, som også hver især kan være forskellige i relation til sikkerhed, afdragsprofil, rentesats mv.
Mellemværenderne mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi. Hvis mellemværenderne mellem hovedaktionæren og selskabet må anses for selvstændige låneforhold, vil der kun ske modregning, hvis betingelserne herfor er opfyldte, herunder bl.a. at der er indtrådt frigørelsestid og afgivet modregningserklæring.
Når hovedaktionæren på et senere tidspunkt hæver penge i selskabet, må hævningen som udgangspunkt anses for en skattefri tilbagebetaling af hovedaktionærens tilgodehavende hos selskabet forudsat at ekstraordinær indfrielse af lånet kan ske ifølge lånevilkårene, jf. nærmere ovenfor om løbende nedbringelse og afregning af et anfordringstilgodehavende i afsnittet "Situation 3: Hævning af tilgodehavende".
Hvis selskabet alene undlader at modregne som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse, må hævningen dog betragtes som løn eller udbytte. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis der på hævningstidspunktet ikke er udsigt til, at hovedaktionæren vil kunne betale sit gamle aktionærlån tilbage.
Situation 5: Rentetilskrivning til et gammelt aktionærlån
Aktionærlån ydet før den 14. august 2012 er ikke omfattet af ligningslovens § 16 E.
Rentetilskrivninger foretaget fra og med den 14. august 2012 til et gammelt aktionærlån skal som udgangspunkt ikke anses for lån, der er ydet efter ikrafttrædelsen af ligningslovens § 16 E, jf. bilag 16 til lovforslag nr. 199 fremsat 14. august 2012 om ligningslovens § 16 E (L199).
Hvis hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån, og der allerede inden den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem hovedaktionæren og selskabet om, at renter kan tilskrives lånet, vil rentetilskrivninger fra og med den 14. august 2012 ikke blive betragtet som nye, skattepligtige aktionærlån.
Hvis hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån, og der ikke inden den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem hovedaktionæren og selskabet om, at renter kan tilskrives lånet, vil rentetilskrivninger fra og med den 14. august 2012 som udgangspunkt blive betragtet som en væsentlig ændring af lånevilkårene, som medfører, at lånet anses for afstået, og et nyt lån anses for etableret. Det nye lån er opfattet af ligningslovens § 16 E. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.7.5 om ændring af lånevilkår, der medfører afståelse.
Situation 6: Mulighed for betalingskorrektion
Når en ikke-ansat hovedaktionær køber et aktiv til underpris af sit selskab, og SKAT efterfølgende korrigerer prisen i medfør af ligningslovens § 2, stk. 1 beskattes hovedaktionæren af underprisen som udbytte.
Hovedaktionæren kan imidlertid have interesse i efterfølgende at betale det manglende beløb til selskabet for herved at undgå at blive udbyttebeskattet af underprisen.
Hovedaktionærens mulighed for at påtage sig en betalingsforpligtelse for det manglende beløb og herved undgå udbyttebeskatningen (den sekundære justering) fremgår af ligningslovens § 2, stk. 5, 1. pkt.: "Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår."
Denne mulighed begrænses imidlertid af ligningslovens § 2, stk. 5, 3. pkt. om, at 1. pkt. ikke gælder, i det omfang den påtagne betalingsforpligtelse er omfattet af § 16 E.
Hovedaktionæren kan derfor ikke undgå udbyttebeskatningen af den del af underprisen, der ligger uden for den normale skønsusikkerhed. Det fremgår således af bilag 2 til L199, at den del af en påtaget betalingsforpligtelse, der ligger udenfor sædvanlig skønsusikkerhed skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, fordi denne del af over- eller underprisen ikke kan anses for en betaling, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det fremgår også modsætningsvis af bemærkningerne til ligningslovens § 2, stk. 5 om, at der ikke foreligger et aktionærlån, der skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem hovedaktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde. Her skal betalingsforpligtelsen stadig skattemæssigt anerkendes som lån, hvis underprisen ligger inden for den normale skønsusikkerhed, og betalingsforpligtelsen er indgået på sædvanlige markedsvilkår.
Den del af underprisen, der ligger indenfor sædvanlig skønsusikkerhed, skal derimod ikke beskattes efter ligningslovens § 16 E. Hovedaktionæren kan derfor påtage sig en betalingsforpligtelse for denne del af udbyttebeskatningen, der herefter bortfalder, hvis den påtagne betalingsforpligtelse er på armslængdevilkår, dvs. at den har en reel økonomisk værdi og betales inden rimelig tid.
Der skal således ske en opdeling af underprisen i den del, der ligger indenfor normal skønsusikkerhed og den del, der ligger udenfor normal skønsusikkerhed.
Ligningslovens § 2, stk. 5, 3. pkt. og ligningslovens § 16 E har således begrænset hovedaktionærens mulighed for at undgå udbyttebeskatningen ved at påtage sig en betalingsforpligtelse.
I en situation, hvor et selskab som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse udlejer en ejendom til hovedaktionærens børn, anses hovedaktionæren for at have rådighed over ejendommen. Hovedaktionæren skal derfor medregne værdien af rådigheden over ejendommen til den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 16, stk. 9. Lejeforholdet er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, idet lejeforholdet må anses for indgået mellem hovedaktionæren og selskabet.
I SKM2007.903.LSR kunne hovedaktionæren i denne situation undgå udbyttebeskatning af forskellen mellem markedslejen og den faktisk betalte husleje ved at foretage betalingskorrektion efter ligningslovens § 2 svarende til markedslejen fratrukket den faktisk betalte husleje, jf. SKM2007.903.LSR.
Denne mulighed eksisterer nu kun i begrænset omfang.
Hvis hovedaktionærens børn har betalt mindre end markedslejen, kan hovedaktionæren kun undgå udbyttebeskatningen af den del af den for lidt betalte leje, som ligger indenfor den normale skønsusikkerhed ved at påtage sig en betalingsforpligtelse herfor.
Hovedaktionæren kan derimod ikke undgå udbyttebeskatningen af den del af den for lidt betalte leje, som ligger udenfor den normale skønsusikkerhed ved at påtage sig en betalingsforpligtelse herfor, da denne betalingsforpligtelse vil være omfattet af ligningslovens § 16 E.
Hvis børnene f.eks. har betalt 5.000 kr. i leje, og markedslejen er 9.000 kr., kunne hovedaktionæren således før ligningslovens § 2, stk. 5, 3. pkt. og ligningslovens § 16 E påtage sig en betalingsforpligtelse for de manglende 4.000 kr. og herved undgå udbyttebeskatning af 4.000 kr.
Som følge af ligningslovens § 2, stk. 5, 3. pkt. og ligningslovens § 16 E kræver dette nu, at skønsusikkerheden er mindst 4.000 kr.
Hvis skønsusikkerheden er mindre, f.eks. 1.000 kr., kan hovedaktionæren kun påtage sig en betalingsforpligtelse for 1.000 kr. og herved undgå udbyttebeskatning af de 1.000 kr. De resterende 3.000 kr., som ligger udenfor skønsusikkerheden, kan hovedaktionæren ikke undgå at blive beskattet af.
Situation 7: Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler
Hvis en ansat hovedaktionær låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte hos den ansatte hovedaktionær på lånetidspunktet.
Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.
Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."
Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.
Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.
Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."
Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.
Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.
Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.
Den skattemæssige betydning af at et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E
1. Det skattepligtige beløb
Hvis et selskab betaler den ansatte hovedaktionærs private regning på 25.000 kr., er selskabets lån et egentligt lån, som er omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. bemærkningerne ovenfor under "Situation 1: Egentlige lån".
Det skattepligtige beløb er lånet på 25.000 kr., jf. bilag 7 til L199 om ligningslovens § 16 E.
Lånet beskattes som løn eller udbytte, og selskabet skal derfor indeholde og indbetale kildeskat. Herved får selskabet som udgangspunkt et regreskrav mod den ansatte hovedaktionær for den kildeskat, som selskabet har indbetalt.
Selskabets regreskrav mod den ansatte hovedaktionær for kildeskatten udgør imidlertid som udgangspunkt ikke et nyt, skattepligtigt aktionærlån, jf. bilag 16 til L199 om ligningslovens § 16 E.
Hvis den ansatte hovedaktionær ikke tilbagebetaler kildeskatten til selskabet inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, hvor aktionærlånet blev udbetalt, må kildeskatten dog anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån.
2. A-indkomst og B-indkomst
Et lån, der anses for løn efter ligningslovens § 16 E, er som udgangspunkt A-indkomst.
Dette understøttes af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, indført ved lov nr. 926 af 18. december 2012, i form af bemærkningerne til lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012:
"Er aktionæren ansat i selskabet, vil selskabet have fradrag for beløbet som en lønudgift, dvs. en driftsomkostning, hvis der er tale om vederlag for personligt arbejde, og det samlede vederlag inklusive lånet kan rummes inden for en rimelig aflønning til aktionæren for det udførte arbejde."
Med anvendelsen af udtrykkene "vederlag for personligt arbejde" og "A-skat" er det klart tilkendegivet, at aktionærlån, der kvalificeres som løn efter ligningslovens § 16 E, skal anses for vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.
Hvis vederlaget udbetales af et selskab med hjemting i Danmark, er vederlaget A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter kildeskattelovens § 49 A, og selskabet skal indeholde A-skat og AM-bidrag efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, og § 49 B.
Det bemærkes i øvrigt, at indkomst i form af bestyrelseshonorar er defineret som A-indkomst efter § 18, nr. 1, i kildeskattebekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 1159 af 3. december 2012.
I visse situationer er aktionærlån, der anses for løn, dog B-indkomst:
Dette vil gælde aktionærlån, der som løn udbetales i form af naturalier eller personalegoder, og som ikke kan positivt defineres som A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter kildeskattelovens § 49 A, f.eks. værdi af fri motorcykel til rådighed. I givet fald skal selskabet indberette et sådant aktionærlån som B-indkomst, og aktionæren skal beskattes af aktionærlånet som B-indkomst.
Aktionærlån, der anses for løn, og som skal beskattes som B-indkomst hos aktionæren, vil også omfatte tilfælde, hvor et selskab med hjemting i udlandet udbetaler et aktionærlån til en aktionær i Danmark. Uanset om lånet i så tilfælde udbetales i penge eller penges værdi, skal lånet, når det anses for løn, beskattes som B-indkomst hos aktionæren.
3. Tidspunktet for fradragsret
Selskabet kan/skal tage fradrag som lønudgift i den måned, hvor det beløb, der skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, er udbetalt, når beløbet er indberettet og beskattet som løn, jf. dog det, der er anført under overskriften "A-indkomst og B-indkomst".
4. Løn eller udbytte
Hvis en hovedaktionær er ansat i selskabet og der er plads til yderligere løn, er der som udgangspunkt valgfrihed mellem at beskatte en hævning omfattet af ligningslovens § 16 E som løn eller udbytte.
Det fremgår således af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.6, at en ansat aktionær er personlig skattepligtig af alt, hvad han måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, uanset om det udbetales kontant eller i naturalier i form af fri bolig, bil mv. Alt hvad den ansatte aktionær i øvrigt modtager fra selskabet er som udgangspunkt udbytte og beskattes som aktieindkomst.
I praksis kan øvrige ydelser til den ansatte aktionær blive anset for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte. En omkvalificering fra maskeret udbytte til yderligere løn forudsætter, at der er et ansættelsesforhold, at aktionæren ikke på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt samt at det samlede vederlag - løn og maskeret udbytte - ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde.
Hvis hovedaktionæren er ansat som bestyrelsesformand, vil et lån omfattet af ligningslovens § 16 E således kunne anses for løn, hvis ovenstående betingelser er opfyldt. Det gælder, selvom hovedaktionæren normalt ikke får vederlag for sit formandsjob.
5. Indeholdelse og indberetning af kildeskat
I forarbejderne til ligningslovens § 16 E er det lagt til grund, at det er efter de regulære regler og frister, at der skal ske indeholdelse og indberetning af aktionærlån, som skal beskattes som løn eller udbytte:
"Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse."
Der vil være situationer, hvor det først vil være efter udløbet af indkomståret, hvor et aktionærlån er udbetalt, at SKAT ved kontrol og indsats, herunder ved gennemlæsning af årsrapporter med revisorforbehold eller af årsrapporter uden revisionspligt, afdækker udbetalingen af et aktionærlån, hvor der ikke er sket samtidig indeholdelse eller indberetning eller SKAT får dette oplyst fra Erhvervsstyrelsen, revisor, selskabet eller aktionæren.
Hvis SKAT først efter udløbet af indkomståret, hvor et aktionærlån er udbetalt, afdækker eller får oplyst, at der er udbetalt aktionærlån uden samtidig indeholdelse og indberetning, skal selskabet foretage indeholdelse af kildeskat af aktionærlånet og indberetning af aktionærlånet som indkomst i følgende situationer.
Situation 1: SKAT afdækker eller bliver oplyst om et aktionærlån så betids, at selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt:
Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.
Ved beskatning som udbytte skal selskabet indeholde udbytteskat med procentsatsen, der er fastsat i kildeskattelovens § 65, stk. 1.
Ved beskatning som løn skal selskabet indeholde AM-bidrag med procentsatsen, der er fastsat i arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, 2. pkt.
Når det gælder A-skat, er forskudssystemet ikke indrettet til at anvende historiske trækprocenter. Selskabets indeholdelse af A-skat ved beskatning af aktionærlån som løn vil derfor skulle ske efter aktionærens forskudsregistrering (trækprocent) for det efterfølgende indkomstår, hvor SKAT har afdækket eller bliver oplyst om aktionærlånet, og ikke for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt. Beregning af aktionærens slutskat på årsopgørelsen vil dog ske efter reglerne for skatteberegning for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.
Selskabet skal uden ugrundet ophold i forhold til tidspunktet, hvor det foreligger oplyst enten fra SKAT til selskabet eller fra selskabet til SKAT, at der er udbetalt et aktionærlån uden samtidig indberetning og indeholdelse, indgive en efterangivelse af indkomstgrundlaget i form af udbytte eller løn til SKAT og skal indbetale kildeskatten heraf i form af enten udbytteskat eller A-skat og AM-bidrag til SKAT.
Betaling af kildeskat af udbytte eller løn vil skulle ske under hensyn til SKATs påkrav om betaling inden for 14 dage. Betaling af renter af skattekravet vil først blive aktuelt, hvis selskabet ikke betaler den efteropkrævede skat inden for SKATs 14-dages-betalingspåkrav efter opkrævningslovens § 5, stk. 1.
Ved beskatning af aktionærlån som løn forudsættes selskabet selv at sørge for at selvangive fradrag for den korresponderende lønudgift for udbetalingsåret.
Situation 2: SKAT afdækker eller bliver oplyst om et aktionærlån efter udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for udbetalingsåret, men selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udbetalingsåret:
Systemet eIndkomst er indrettet under hensyn til, at det store flertal af skatteydere er lønmodtagere, der er omfattet af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. Herefter udgør den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb SKATs frist for at varsle en ændring af skatteyderens indkomstansættelse for dette indkomstår.
Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.
Ved beskatning som udbytte skal selskabet indeholde udbytteskat med procentsatsen, der er fastsat i kildeskattelovens § 65, stk. 1.
Ved beskatning som løn skal selskabet indeholde AM-bidrag med procentsatsen, der er fastsat i arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, 2. pkt.
Når det gælder A-skat, er forskudssystemet ikke indrettet til at anvende historiske trækprocenter. Selskabets indeholdelse af A-skat ved beskatning af aktionærlån som løn vil derfor skulle ske efter aktionærens forskudsregistrering (trækprocent) for det efterfølgende indkomstår, hvor SKAT har afdækket eller bliver oplyst om aktionærlånet, og ikke for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt. Beregning af aktionærens slutskat på årsopgørelsen vil dog ske efter reglerne for skatteberegning for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.
Selskabet skal indgive en efterangivelse af indkomstgrundlaget i form af udbytte eller løn til SKAT og skal indbetale kildeskatten heraf i form af enten udbytteskat eller A-skat og AM-bidrag til SKAT.
Betaling af kildeskat af udbytte eller løn vil skulle ske under hensyn til SKATs påkrav om betaling inden for 14 dage. Betaling af renter af skattekravet vil først blive aktuelt, hvis selskabet ikke betaler den efteropkrævede skat inden for SKATs 14-dages-betalingspåkrav efter opkrævningslovens § 5, stk. 1.
Ved beskatning af aktionærlån som løn får selskabet fradrag for den korresponderende lønudgift ved genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.
Situation 3: SKAT får ikke afdækket eller bliver oplyst om et aktionærlån så betids, at selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker inden den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af udbetalingsåret.
Selskabet skal ikke foretage indeholdelse af kildeskat af aktionærlånet og indberetning af aktionærlånet som indkomst.
Beskatning af et aktionærlån som løn eller udbytte efter ligningslovens § 16 E vil alene blive gennemført som en personlig beskatning af aktionæren. Forrentning vil ske efter kildeskattelovens regler for procenttillæg og renter af restskat, der opstår som følge af ændringer af aktionærens personlige skatteansættelse.
Ved beskatning af aktionærlån som løn får selskabet fradrag for den korresponderende lønudgift ved genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.
6. Gyldighed
Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.B.3.5.3.3. Herefter er styresignalet ophævet.