Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at sæsonansatte medarbejdere kan deltage i en kontantlønnedgangsordning om multimedier på de beskrevne vilkår?

Skats indstilling

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Arbejdsgiver påtænker at tilbyde alle medarbejdere en multimediepakke bestående af bredbånd, mobiltelefon og hjemme-pc. Det er hensigten, at medarbejderne skal bidrage til ordningen ved en kontantlønnedgang.

Multimedierne påtænkes leveret til medarbejderne marts 2010, og første løntræk foretages i medarbejdernes månedsløn ultimo marts.

For så vidt angår goderne bredbånd og mobiltelefon accepterer medarbejderne et fast løntræk for perioden marts 2010 - februar 2011. I denne periode har medarbejderne ikke mulighed for at udtræde af ordningen.

I relation til hjemme-pc accepterer medarbejderne et fast løntræk over en periode på 36 måneder begyndende marts 2010, og medarbejderne har i denne periode ikke mulighed for at udtræde af ordningen.

I tilfælde af ansættelsesophør kan medarbejderne vælge at tilbagelevere goderne til arbejdsgiver eller at overtage goder og forpligtelser overfor teleudbyder mv. på markedsvilkår.

Udover virksomhedens fastansatte medarbejdere ønsker arbejdsgiver, at også sæsonansatte medarbejdere skal have mulighed for at deltage i ordningen.

Hvert år i højsæsonen ansætter arbejdsgiver sæsonarbejdere. Ansættelsen forudsætter, at sæsonarbejderne har en 3-årig uddannelse indenfor faget alternativt, at uudannede sæsonarbejdere påbegynder et uddannelsesforløb hos arbejdsgiver. Uddannelsen afsluttes med en teoretisk og praktisk prøve efter 3 år. Sæsonarbejderne ansættes på en tidsbegrænset kontrakt på minimum 6 måneder. Ansættelsen følger så vidt muligt sæsonen og ansættelsen begynder typisk ved sæsonstart medio/ultimo november og afsluttes tidligst ved sæsonslutning i maj/juni det efterfølgende år. Den typiske ansættelse strækker sig således over minimum 7 - 8 måneder, da der ofte sker tidsmæssig forlængelse af kontrakten til juli/august.

Den normale ugentlige arbejdstid udgør 37 timer, hvortil den sæsonansatte medarbejder skal kunne påtage sig en væsentlig del overarbejde. Den sæsonansatte medarbejder optjener på lige fod med de fuldtidsansatte ret til sædvanlig ferie, feriegodtgørelse, fridage, søgne-/helligdagsbetaling mv. De sæsonansatte medarbejdere er endvidere - på samme vilkår som de fuldtidsansatte - omfattet af virksomhedens gældende pensionsordning.

Opsigelsesvarsler følger den enkelte sæsonansattes anciennitet på opsigelsestidspunktet. Inden for de første 9 måneders ansættelse er ingen af parterne forpligtede til at afgive noget varsel i forbindelse med opsigelse af ansættelsesforholdet. Efter 9 måneders ansættelse har arbejdsgiver et opsigelsesvarsel på 21 dage og den sæsonansatte et opsigelsesvarsel på 7 dage.

Når en sæsonansat medarbejder genansættes, genindtræder denne i tidligere opnået anciennitet i henhold til den gældende overenskomst. Det betyder reelt, at medarbejderen efter sin første genansættelse har oppebåret en anciennitet, der forpligter såvel arbejdsgiver som medarbejderen til at varsle en opsigelse. Jo større anciennitet den enkelte medarbejder har, jo længere er opsigelsesvarslet.

De sæsonansatte medarbejderes genindtræden i tidligere opnået anciennitet betyder i praksis, at arbejdsgivers sæsonansatte gennemsnitligt har en anciennitet i virksomheden på 11 år. I december 2009 har virksomheden fejret 14 personers 25-års jubilæer, hvoraf 9 er sæsonansatte og 5 helårsansatte.

Inden sæsonens afslutning tilbydes de sæsonansatte medarbejdere altid genansættelse i den kommende sæson, og parterne når således allerede inden sæsonafslutningen til enighed om genansættelse næste sæson. Senest 30. september foreligger der i alle tilfælde en underskrevet aftale mellem parterne om den aftalte genansættelse. Tilbud om genansættelse undlades normalt kun i de få tilfælde, hvor den sæsonansatte er vurderet uegnet til sit arbejde.

Såfremt genansættelse i samme stilling finder sted, og der ikke siden sæsonslut er forløbet 9 måneder, genindtræder medarbejderen i sin sidst oppebårne timeløn, dog under hensyn til eventuelle i mellemtiden foretagne generelle lønændringer. Medarbejderen er efter afsluttet ansættelse - uanset genansættelse eller ej - berettiget til dagpenge, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldte.

Det er hensigten, at de sæsonansatte medarbejdere ligeledes skal acceptere en lønnedgang for en periode på henholdsvis 12 og 36 måneder for at kunne deltage i ordningen. Da de sæsonansatte medarbejdere ikke modtager løn fra virksomheden i samtlige 12 måneder, vil det på forhånd fastlagte årlige løntræk blive fordelt ligeligt over det antal måneder, hvor medarbejderne modtager løn fra virksomheden.

Sæsonansatte medarbejdere, som genansættes i virksomheden, har fortsat råderet over de valgte multimedier i de perioder, hvor de ikke er på lønningslisten. De få sæsonansatte medarbejdere, som ikke får forlænget ansættelsen, kan vælge at tilbagelevere de valgte goder til arbejdsgiver ved ansættelsens ophør. Alternativt kan goder og forpligtelses overfor teleudbyder overtages på markedsvilkår.

Lovhjemmel og praksis

Det følger af praksis, at en aftale om kontantlønnedgang kun accepteres, når den aftale reduktion af den kontante løn løver over én hel lønaftaleperiode. Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder.

Skatterådet har tidligere godkendt at virksomhedens medarbejderobligationsordning for nævnte sæsonmedarbejdergruppe. Afgørelsen er offentliggjort i SKM2008.751.SR. Af det pågældende bindende svar fremgår, at en medarbejderobligationsordning også kan omfatte medarbejdere, som på erhvervelsestidspunktet er opsagt på grund af virksomhedens aktivitet, men som forventes genansat.

Skatterådet bekræftede dengang, at en medarbejderobligationsordning mod kontantlønsnedgang i 18 på hinanden følgende måneder, hvor obligationerne udstedes ad 3 omgange, også kan omfatte sæsonmedarbejderne i virksomheden. Det vil sige, at sæsonmedarbejderens akkumulerede lønnedsættelse i de 18 måneder, som obligationsordningen løber, kan anvendes til erhvervelse af obligationer.

Endvidere har Skatterådet i afgørelsen offentliggjort i SKM2007.785.SR godkendt en aftale med kontantlønnedgang, selvom medarbejdernes løn som følge af ulønnet orlov ikke blev påvirket i 12 måneder. SKAT udtalte bl.a. følgende:

..."Problemet i nærværende sag er, at medarbejdere på ulønnet orlov og udstationerede medarbejdere ikke har mulighed for at indgå en aftale om kontantlønnedgang, som løber i overenskomstperioden eller 12 måneder, som krævet i praksis, da disse medarbejdere kun får udbetalt løn fra selskabet i en del af året.

Udgangspunktet er som nævnt, at en aftale om kontantlønnedgang skal løbe over en 12 måneders periode.

Det er dog SKATs vurdering, at Selskabet godt kan indgå en aftale med medarbejderne om, at der i tilfælde af ulønnet orlov eller udstationering, alene ydet et forholdsmæssigt antal aktier, svarende til det antal måneder medarbejderen modtager løn fra Selskabet"...

Endelig har Skatterådet i SKM2007.785.SR anerkendt, at en frivillig afbrydelse af en aftalt lønnedgang ikke nødvendigvis afskærer medarbejdere fra at deltage i en medarbejderaktieordning. Skatterådet anerkendte således, at den reelle lønedgang godt kan være kortere end hele overenskomstperioden/12 måneder, hvis en lønreduktion ikke reelt er muligt - i dette tilfælde som følge af, at medarbejdere havde valgt at tage ulønnet orlov eller at blive udstationeret.

Spørgers opfattelse:

Virksomhedens sæsonansatte kan på aftaletidspunktet ikke formelt indgå en aftale om kontantlønnedgang, der løber over hele overenskomstperioden eller minimum i 12 måneder, da disse medarbejdere som beskrevet har nogle få måneder, hvor de ikke får løn udbetalt fra virksomheden.

Som det fremgår ovenfor, genansættes de sæsonansatte i overvejende grad til den efterfølgende sæson efter en kortere sæsonpause på knapt 4 måneder. Dette arbejdsmønster har historisk vist sig at gensige sig sæson efter sæson, og de sæsonansatte har således en gennemsnitlig anciennitet i virksomheden på 11 år.

De sæsonansatte medarbejdere vil således være ansat i ca. 2/3 af den minimumsperiode, som en kontantlønnedgang efter praksis skal løbe over. Typisk vil sæsonmedarbejderne således som beskrevet være på lønningslisten i virksomheden i 7 - 8 måneder.

På trods af at medarbejderne ikke modtager løn i disse korte perioder, er medarbejderne dog fortsat tilknyttet virksomheden, da de ved genansættelse genindtræder i både løn og anciennitet. Da genforhandling om genansættelse til den følgende sæson finder sted allerede inden afslutningen af sæsonen, og da en ny kontrakt foreligger til den efterfølgende sæson allerede senest 30. september, betragtes sæsonarbejderne derfor heller ikke reelt som opsagt i den mellemliggende periode af virksomheden.

De omstændigheder/forhold, som betinger, at sæsonarbejderne ikke formelt er ansat i virksomheden i kortere periode hvert år, og som resultat heraf forhindrer en lønnedgang i medarbejdernes løn, skyldes et branchebetonet manglende behov for arbejdskraft.

Den korte periode uden løn i den konkrete situation er således betinget af forhold, som hverken virksomhed eller medarbejder har indflydelse på. Der er derfor tale om en fra virksomhedens og medarbejderens side ufrivillig afbrydelse af ansættelsesforholdet.

Grundet uddannelsen af de sæsonansatte og den sæsonbetonede branche, som virksomheden befinder sig i, er sæsonarbejderne af stor værdi for virksomheden. Virksomheden har derfor et lige så stort incitament til at fastholde sæsonarbejderne, som til at fastholde de fuldtidsansatte, og ønsker derfor at tilbyde alle deres ansatte ens vilkår, herunder tilbud om deltagelse i virksomhedens multimediepakke.

Det er spørgers opfattelse, at det vil være udtryk for forskelsbehandling og diskrimination af de sæsonansatte, såfremt kun virksomhedens fuldtidsansatte tilbydes pc-ordningen, da ansættelsesvilkårene for en sæsonansat derved vil blive mindre gunstige end de vilkår, der gælder for en sammenlignelig fuldtidsansat.

Endelig bemærkes, at virksomheden påtager sig den fulde økonomiske risiko ved ordningen. Det er fx virksomheden, der risikerer at brænde inde med udstyr i forbindelse med medarbejdernes fratræden før ordningens udløb. Ligeledes er det virksomheden, der påtager sig den fulde hæftelse overfor leverandører af udstyr og signaler.

På den baggrund mener spørger, at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Efter statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægt, uanset om indtægten hidrører her fra landet eller fra udlandet og som udgangspunkt uanset fremtrædelsesformen, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort positive undtagelser herfra.

Skattepligten omfatter således også tillæg til arbejdsindkomst i form af naturalier, såkaldte personalegoder.

I ligningslovens § 16 præciseres indkomstopgørelsen efter statsskattelovens §§ 4-6 for så vidt angår såkaldte personalegoder, dvs. de særlige bestemmelser for økonomiske fordele (goder), der ydes som led i arbejdsaftaler, når fordelen har en anden form end penge. Sådanne økonomiske fordele sidestilles efter bestemmelsen med arbejdsvederlag, og værdien af fordelen medregnes ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst.

Ligningslovens § 16 omtaler vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder. Sparet privatforbrug er forbrug i privatsfæren, fx forbrug af kost, el, telefon, transport og lign., i modsætning til forbrug i erhvervsfæren.

Efter ligningslovens § 16 skal personalegoder som udgangspunkt værdiansættes til markedsværdien, men der er i bestemmelsen gjort en række undtagelser herfra, nemlig rådighed over bil, multimediebeskatning, sommerbolig og lystbåde til privat brug, samt køb af virksomhedens produkter.

Ved L 199 af 22. april 2009, der senere blev vedtaget som lov nr. 519 af 12. juni 2009, blev der indført et nyt stk. 12 i ligningslovens § 16, den såkaldte multimediebeskatning, der har virkning fra og med indkomståret 2010.

I bemærkningerne til lovforslag, L 199 af 22. april 2009, pkt. 2.7.7., er det anført, at:

..."Multimediebeskatningen forudsætter, at arbejdstageren har privat rådighed over et af de pågældende goder. Rådighedsbegrebet indebærer, at det ikke er afgørende om, arbejdstageren rent faktisk benytter et af de omfattede personalegoder privat. Det forhold, at arbejdstageren konkret har mulighed for at bruge personalegodet privat, er nok til at udløse beskatningen...."

Det betyder, at den skattepligtige værdi af et eller flere multimedier, der er stillet til rådighed af en eller flere arbejdsgivere mv. som nævnt i stk. 1, for den skattepligtiges private benyttelse, udgør et grundbeløb på 3.000 kr. (2010-niveau). Ved multimedier forstås computer med sædvanligt tilbehør, telefon, herunder oprettelses-, abonnements- og forbrugsudgifter samt selve telefonapparatet, og adgang til datakommunikation via en internetforbindelse, herunder engangsudgiften til etablering af internetforbindelsen. Den skattepligtige værdi nedsættes ikke med den skattepligtiges eventuelle betaling i indkomståret for råderetten eller brugen. Har samtlige goder, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse, kun været stillet til rådighed en del af året, nedsættes den skattepligtige værdi svarende til det antal hele måneder, hvori inden af goderne har været til rådighed. Grundbeløbet i 1. pkt. reguleres efter personskattelovens § 20.

Praksis

I SKM2010.79.SR bekræftede Skatterådet, at en arbejdsgiver kan stille såvel en stationær computer som en bærbar computer til rådighed for en ansat, idet der er en arbejdsmæssig begrundelse herfor samt at dette kan ske i forbindelse med en kontantlønsnedgang

I SKM2010.56.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at spørgers studieudgift, som forfalder per 31. januar 2010 i forbindelse med MBA-studiet i udlandet, kunne finansieres via lønnedgang i en periode fra september til og december 2009. Det havde ikke nogen betydning for den skattemæssige behandling, at kun den resterende halvdel af studieafgiften finansieres via de facto lønnedgangen, mens resten af studieafgiften betales af spørger selv på anden vis, idet ligningslovens § 31 ikke indeholder en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at arbejdsgiveren skal betale den fulde studieudgift.

Det havde heller ikke nogen betydning for den skattemæssige behandling af de facto lønnedgang, hvis spørgers ansættelsesforhold mod forventning skulle ophøre i forbindelse med studiestart og der således ikke bliver tale om orlov, men ansættelsesophør, idet ligningslovens § 31, stk. 1, 2 pkt. omfatter uddannelsesydelser, ser modtages ved ophør af et ansættelsesforhold

I SKM2009.687.SR bekræftedeSkatterådet, at der ikke skal ske multimediebeskatning af computer og telefon når der indgås tro og love erklæring om, at disse ikke må medtages på bopælen og derved alene er til rådighed på arbejdspladsen. Skatterådet bekræfter endvidere, at en arbejdsgiver kan stille 2 computere og 2 telefoner til rådighed for hver enkelt medarbejder, når der er en reel arbejdsmæssig begrundelse herfor samt at den ene telefon og den ene computer kan stilles til rådighed i forbindelse med en kontantlønsnedgang.

I SKM2008.751.SR bekræfter Skatterådet, at en medarbejderobligationsordning mod kontantlønsnedgang i 18 på hinanden følgende måneder, hvor obligationerne udstedes af 3 omgange, også kan omfatte sæsonmedarbejderne i virksomheden. Når disse genansættes - efter et midlertidigt arbejdsophør - kan de genindtræde i ordningen. Det vil sige, at sæsonmedarbejderens akkumulerede lønnedsættelse i de 18 måneder, som obligationsordningen løber, kan anvendes til erhvervelse af obligationer. Det bemærkes, at kravet i ligningslovens § 7A, stk. 2, 3. pkt., for fastansatte om, at "de ansatte på erhvervelsestidspunktet, skal være ansat i uopsagt stilling", for så vidt angår ordninger, hvor der sker kontantlønsnedgang, er det tidspunkt, hvor obligationerne udstedes. (SKAT bemærker hertil, at denne afgørelse drejer sig om spørgers virksomhed).

I SKM2007.785.SR bekræfter Skatterådet, at ved en tildeling af medarbejderaktier efter reglerne i LL § 7 A kombineret med kontantlønsnedgang kan udstationerede medarbejdere og medarbejdere på lovbestemt ulønnet orlov tildeles et forholdsmæssigt antal aktier ultimo året, svarende til den faktiske lønnedgang. Det er en betingelse, at der indgås aftale herom. Aftalen kan alene indgås med fremadrettet virkning.

I SKM2005.157.LR godkendte Ligningsrådet en aftale om ændret vederlagssammensætning til arbejdsgiverbetalt ADSL-forbindelse. Ordningen indebar, at forskellige medarbejdergrupper fik forskellig lønnedgang.

I SKM2005.184.SR godkendte Skatterådet en bredbåndsordning, hvor ansatte en gang om året kunne vælge at deltage i ordningen, der indebar at de pågældende fik stillet bredbånd til gratis til rådighed af arbejdsgiveren, mod at den kontante løn fremadrettet blev reduceret med et fast beløb. Ordningen omfattede både funktionærer og timelønnede.

Multimediebeskatning og kontantlønsnedgang

Som udgangspunktet har arbejdsgiver og arbejdstager aftalefrihed i relation til at fastsættes lønnens sammensætning.

Efter praksis stilles der en række betingelser for etablering af en såkaldt kontantlønsnedgang (ofte misvisende kaldet en bruttotrækordning) for at skattemyndighederne ikke tilsidesætter en sådan aftale. I ligningsvejledningen, almindelig del, afsnit A.B.1.9.1 anføres følgende betingelser;

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn
2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale
3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over én hel lønaftaleperiode. Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder.
4. Et allerede erhvervet krav på kontant løn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.
5. Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

Der skal herudover være tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager, og arbejdstageren skal have mulighed for - eventuelt med et rimeligt varsel - at udtræde af ordningen. Begge kriterier kan ses som supplement til kravet om, at arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko fx ved at den ansatte kan udtræde af ordningen, selvom arbejdsgiveren fortsat er bundet til kontrakten med leverandøren.

Begrundelse

I relation til spørgsmålet om lønnedgangen, er det afgørende at afklare om aftalerne for sæsonarbejderne vil have en tilstrækkelig varighed.

Kravet til varigheden er et led i en vurdering af ordningens realitet, dvs. hvorvidt der er tale om en ændring af vederlagets sammensætning eller om ordningen må tilsidesættes som en betaling for et privat gode. Uanset om ansættelsesforholdet er individuelt eller kollektivt reguleret, så er det relevante udgangspunkt for realitetsvurderingen med hensyn til varigheden, med hvilke tidsintervaller den ansatte normalt har kunnet forhandle sin løn - og dermed indgå aftaler om ændringer af lønnens sammensætning. At kravet til varigheden er en konkret vurdering, der gælder uanset om ansættelsesforholdet er individuelt eller kollektivt reguleret, fremgår også af Ligningsvejledningen, idet der ikke som tidligere henvises til "overenskomstperioden", men til "en hel lønaftaleperiode".

Det fremgår af SKATs indstilling i SKM2006.441.SR, at det afgørende for sagens udfald var, at medarbejderen ikke var omfattet af en kollektiv overenskomst, men var ansat på en individuel aftale. Der ud fra blev der sluttet, at når der ikke er en overenskomst, kan der ikke stilles krav om, at lønnedgangen skal vare en hel overenskomstperiode - der blev derfor slet ikke sat krav til kontantlønnedgangens varighed.

Denne slutning er imidlertid ikke korrekt. Selvom der ikke er en overenskomst, og dermed ingen overenskomstperiode, så er det ikke ensbetydende med, at der ikke kan sættes krav til kontantlønnedgangens varighed.

Dette fremgår også af senere praksis. I SKM2008.307.SR, der også vedrørte en MBA-uddannelse til en medarbejder med en individuel aftale, påpeger SKAT, at der stadig kan sættes krav til lønnedgangens varighed.

SKAT er derfor som udgangspunkt enig med spørger i, at en aftale om en ændring af vederlagets sammensætning kan være under 12 måneder. Efter SKATs opfattelse, skal ændringen af vederlagets sammensætning dog som udgangspunkt ske på et for den enkelte medarbejders sædvanlige aftaletidspunkt og dække en lønaftaleperiode, der er sædvanlige for den enkelte medarbejder, jf. SKM2010.56.SR.

Såfremt spørgers kontantlønsnedgang opfylder de ovenfor opstillede betingelser, er det SKATs opfattelse, at kontantlønsnedgangen kan anerkendes for de sæsonmedarbejdere, hvor indgåelse af den ændrede vederlagssammensætning sker på det for dem sædvanlige aftaletidspunkt og med den for dem sædvanlige lønaftaleperiode.

SKAT kan ikke ud fra de foreliggende oplysninger vurdere, hvornår det for den enkelte sæsonarbejder vil være det sædvanlige lønaftaletidspunkt, og hvad der for den enkelte medarbejder kan regnes for en sædvanlig lønaftaleperiode. Det beror på en konkret vurdering.

Uanset at der skal ske multimediebeskatning af de fra arbejdsgiver modtagne multimedier på 3.000 kr.    (2010-niveau), der omfatter alle multimedier, som arbejdsgiveren stiller til rådighed for arbejdstageren, vil disse kunne indgå i en kontantlønsnedgang, såfremt ovenstående betingelser er opfyldt.

Indstilling

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.