Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2013: Aktieindkomst: Lån over mellemregningskontoen anses som udbytte.	949.771 kr.	0 kr.	890.724 kr.
2014: Lån over mellemregningskontoen anses som udbytte.	266.093 kr.	0 kr.	263.965 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren ejer 100 % af H1 Holding ApS.

Selskabets hovedaktivitet består af formuepleje i form af at eje kapitalandele og værdipapirer.

Klageren er ikke ansat i selskabet og har ikke modtaget løn i hverken 2013 eller 2014.

Selskabet har regnskabsår fra 1. januar til 31. december.

På mellemregningskontoen mellem klageren og H1 Holding ApS har SKAT opgjort lånet som følgende:

2013

Navn	Dato			Debet	Kredit	Saldo	Hævet til beskatning
24300 mellemregning, A
Primosaldo						-89.084
Betalt revisor 2011 i 2012	01-01-2013				18.750	-107.834
Hævet A fra F1-Bank	03-01-2013			92		-107.742
Hævet A fra F1-Bank	21-01-2013			79		-107.663
Hævet A fra F1-Bank	21-01-2013			237		-107.426
Hævet A fra F1-Bank	21-01-2013			99		-107.327
Hævet A fra F1-Bank	24-01-2013			4.786		-102.541
Hævet A fra F1-Bank	29-01-2013			169		-102.372
Hævet A fra F1-Bank	29-01-2013			167		-102.205
Hævet A fra F1-Bank	29-01-2013			17.103		-85.103
Hævet A fra F1-Bank	29-01-2013			169		-84.934
Hævet A fra F1-Bank	26-02-2013			17.103		-67.831
Hævet A fra F1-Bank	01-03-2013			50		-67.781
Hævet A fra F1-Bank	01-03-2013			3.486		-64.295
Hævet A fra F1-Bank	01-03-2013			50.000		-14.295
Hævet A fra F1-Bank	27-03-2013			17.103		2.807	2.807
Overførsel privatkonto	10-04-2013			500.000		502.807	500.000
Hævet A fra F1-Bank	29-04-2013			6.288		509.096	6.288
Hævet A fra F1-Bank	30-04-2013			17.103		526.199	17.103
Retur Dankort	14-05-2013				1.958	524.241	0
Hævet A fra F1-Bank	22-05-2013			70.000		594.241	70.000
Hævet A fra F1-Bank	22-05-2013			100.000		694.241	100.000
Hævet A fra F1-Bank	31-05-2013			17.103		711.344	17.103
Overførsel privatkonto	07-06-2013			130.000		841.344	130.000
Hævet A fra F1-Bank	24-06-2013			30		841.374	30
Hævet A fra F1-Bank	28-06-2013			17.103		858.476	17.103
Overførsel privatkonto	23-08-2013			30.000		888.476	30.000
B Klassekasse	09-12-2013			250		888.726	250
Hævet A fra F1-Bank	28-12-2013			40		888.766	40
Renter Mellemregning A	31-12-2013			59.047		947.813	59.047
Bevægelser				1.057.605	20.709	1.036.897	949.771

2014

Navn	Dato			Debet	Kredit	Saldo	Hævet til beskatning
24300 mellemregning, A
Primosaldo						947.813
Hævet Privat	25-02-2014			739		948.552	739
Hævet Privat	26-03-2014			2.262		950.815	2.262
Hævet Privat	24-04-2014			130.000		1.080.815	130.000
Bankgebyr	24-04-2014			30		1.080.845	30
Hævet Privat	30-04-2014			17.103		1.097.947	17.103
Hævet Privat	31-05-2014			17.103		1.115.050	17.103
Bankgebyr	10-06-2014			30		1.115.080	30
Restudbytte for 2014	13-06-2014				1.186.177	-71.097	0
Hævet Privat	30-06-2014			17.103		-53.994	0
Renter mellemregning 30.06.2014	30-06-2014			48.077		-5.918	0
Hævet Privat	31-07-2014			17.103		11.185	11.185
Hævet Privat	29-08-2014			17.103		28.288	17.103
Hævet Privat	30-09-2014			17.103		45.390	17.103
Hævet Privat	31-10-2014			17.103		62.493	17.103
Hævet Privat	30-11-2014			17.103		79.596	17.103
Hævet Privat	31-12-2014			17.103		96.698	17.103
Renter mellemregning 30.12.2014	31-12-2014			2.128		98.826	2.128
Bevægelser				337.190	1.186.177	-848.987	266.093

Der er udbetalt udbytte den 25. juni 2014 på i alt 1.186.177 kr. efter skat. De stammer fra udlodninger vedtaget henholdsvis den 31. december 2013 på 1.298.400 kr. og den 18. juni 2014 på 326.500 kr. Den 30. juni 2015 blev der udbetalt udbytte for 135.400 kr. før skat. Nettoudbyttet på 96.700 kr. er ifølge klagerens repræsentant brugt til at dække selskabets fordring, der opstod i 2014.

Af mellemregningen for 2015 fremgår, at der er den 1. januar 2015 blev krediteret 98.842 kr. Der er angivet følgende: "Acontoudbytte for 2014".

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet aktieindkomsten for klageren med 949.771 kr. for 2013 og med 266.093 kr. for 2014.

Til støtte for SKATs afgørelse er anført:

"A er hovedanpartshaver og har en mellemregningskonto med selskabet. Jf. ligningslovens § 2 er hun omfattet af personkredsen med bestemmende indflydelse. Af de indsendte specifikationer af mellemregningskontoen fremgår, at der i perioden fra og med 1. januar 2013 - 31. december 2014 er foretaget skattepligtige hævninger med i alt 1.215.864 kr.

Af ligningslovens § 16 E fremgår, at lån som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse fra og med 14. august 2012, behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte.

Dette betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.

SKAT anser hævningerne og renterne for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger på lånet) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, (L199 af 14. august 2012), afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: "En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager".

Der er sammen med revisors redegørelse indsendt kopi af kvittering for indberetning af udbytte, der er anvendt til indfrielse af det ulovlige anpartshaverlån. Udligning af mellemregningskontoen med nettoudbytte ophæver dog ikke den beskatning der skulle have fundet sted i forbindelse med de enkelte hævninger, hvilket beskrives i Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

Som udgangspunkt vil beskatningen være maskeret udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Af revisionsprotokollatet for 2013 fremgår at direktøren ikke er ansat i selskabet, hvilket bekræfte af, at der ikke er foretaget lønudbetaling til hovedanpartshaveren i 2013 eller i 2014, hvorfor SKAT ikke anser hovedanpartshaveren for at være ansat i selskabet og ovennævnte hævninger anses for at være maskeret udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, og udbyttet beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a stk. 1, nr. 1.

Vi har på den baggrund beskattet hovedanpartshaveren af de hævede beløb som maskeret udbytte i overensstemmelse med den talmæssige opgørelse.

Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til anpartshaveren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale A-skat/AM-bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid for A-skat og udbytteskat.

Derudover har selskabet pligt til at indberette beløbet til SKAT på samme tidspunkt, som normalt ved udbetaling af løn eller udbytte, dvs. i månedens lønindberetning eller, for så vidt angår udbytte, senest den 10. i den følgende måned efter udbetalingen. Der henvises til bestemmelserne i kildeskatteloven §§ 46, 49 A og 49 B og til skattekontrollovens § 7 stk. 1, samt til kildeskatteloven §§ 65, 66 og skattekontrollovens § 9 B.

De beskatninger af hævninger og renter, som selskabets revisor henviser til i sin redegørelse af 12. november 2015, sker i forbindelse med indfrielse af selskabets fordring hos hovedanpartshaveren, hvor nettoudbyttet benyttes til indfrielse af fordringen.

Indfrielsen af det selskabsretlige lån ved udligning af mellemregningskontoen med nettoudbytte ophæver ikke den beskatning der skulle have fundet sted i forbindelse med de enkelte hævninger, hvilket beskrives i Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

Revisor skriver i sin redegørelse at forholdet først er konstateret i 2014 under udarbejdelse af årsregnskabet for 2013. Da forholdet blev opdaget, blev de faste overførsler stoppet og mellemregningskontoen blev besluttet indfriet ved udlodning af acontoudbytte for 2013 med virkning pr. 31.12.2013.

Af revisionsprotokollatet for 2013 fremgår at udbytteudlodningen foreslås vedtaget på førstkommende generalforsamlingen og nettoudbyttet fremgår som en kreditering på mellemregningskontoen den 13. juni 2014, hvorved saldo kommer i kapitalejers favør. Der foretages dog efterfølgende hævninger, således at der igen opstår et ulovligt anpartshaverlån til beskatning i 2014. Generalforsamling er afholdt den 18. juni 2014, hvor udbyttet vedtages.

Da acontoudbyttet for 2013 først er vedtaget på selskabets generalforsamling den 18. juni 2014 kan man ikke anse lånet for udlignet pr. 31.12.2013.

SKAT fastholder på den baggrund beskatning, hos selskabets hovedanpartshaver, af de enkelte hævninger og renter, som fremgår af den talmæssig opgørelse. "

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har nedlagt principal påstand om, at aktieindkomsten for 2013 nedsættes med 949.771 kr., og aktieindkomsten for 2014 nedsættes med 266.093 kr. samt subsidiær påstand om, at aktieindkomsten for 2014 nedsættes med 98.826 kr.

Til støtte for disse påstande er anført: 

"SKAT har - med henvisning til bestemmelserne i Ligningslovens § 16E - beskattet A, der er eneanpartshaver i CVR […], af hævninger på mellemregningskonto med selskabet uden hensyn til, at der på mellemregningskontoen løbende sker udligning af hævningerne med indsættelse af provenuet efter udbytteskat af udloddet udbytte.

Under alle omstændigheder skal der ikke ske beskatning af hævninger i 2014, hvis der gennemføres beskatning af hævninger efter LL § 16E i 2013, og tilskrevne renter på mellemregningskontoen er ikke hævninger omfattet af LL § 16E, og skal under alle omstændigheder ikke beskattes efter LL § 16E.

Baggrunden og udviklingen i mellemregningskontoen med anpartshaver
Som redegjort over SKAT har anpartshaver gennem årene haft en løbende mellemregning med selskabet, således at det var selskabet, der skyldte anpartshaver et - normalt mindre - beløb.
På mellemregningskontoen blev ført hævninger, der vedrørte anpartshavers private aktivitet, og på mellemregningskontoen blev indsat provenu fra løn og udbytte efter fratrukket kildeskat.

Der der er tale om en mindre virksomhed uden administration, bogføres ved ekstern hjælp, og det var derfor først ved afslutningen med udarbejdelse af Årsrapporten for 2013 at vi som revisorer, og ledelsen, blev opmærksom på, at der i 2013 var hævet så meget, at der blev tale om kapitalejerlån. Der blev straks taget aktion, og der blev udloddet et betydeligt beløb, så dette efter fradrag af udbytteskat, kunne inddække den negative saldo på mellemregningskontoen.

Dette blev indberettet som udbytte pr 31.12.2013, således at beskatningen af det fastsatte udbytte blev medtaget i anpartshavers indkomstopgørelse for 2013.

Tilsvarende skete for 2014.

Der er således hos anpartshaver sket beskatning af hævningerne som udbytte og for det år, hvor der skete den anførte hævning, så mellemregningskontoen blev negativ.

Det er derfor vor opfattelse, at der allerede som følge af selskabets og anpartshavers dispositioner er sket den korrekte beskatning af de foretagne hævninger, og at SKATs gennemførte beskatning betyder, at de samme beløb/hævninger bliver beskattet 2 gange.

Der bør tages hensyn til, at der i 2014 er hævninger af indsat nettoudbytte mellemregningskonto
Hvis beskatningen af hævningerne i 2013 beskattes som udbytte uanset, der udlignes ved senere nettoudbytte, må konsekvensen være, at der er en positiv mellemregningskonto i 2014 efter godskrivningen af nettoudbyttet på 1.186.177 kr pr 31.12.2013, således at der ikke er hævninger af kapitalejerlån i 2014, og derfor ikke beskatning af de pågældende hævninger.

Ikke beskatning som hævning af tilskrevne renter
Hvis der skal ske beskatning efter LL § 16E skal dette ikke omfatte tilskrevne renter på mellemregningskontoen.
Der er på mellemregningskontoen efter de gældende selskabsretslige regler for kapitalejerlån tilskrevet renter ultimo 2014: 59.041 kr. og ultimo 2014: 2.128 kr.

Disse beløb er selvsagt bogført på mellemregningskontoen, men er ikke udtryk for hævninger, og kan derfor ikke være omfattet af bestemmelsen i LL § 16E.

Da SKAT har medregnet de pågældende beløb som hævninger, skal beskatningen af evt. yderligere aktieindkomst ikke omfatte disse beløb."

Repræsentanten har på baggrund af møde i Skatteankestyrelsen anført følgende:

"1. Subsidiær påstand: ikke beskatning af hævninger efter godskrivning af udbytte 13.6.2014

Denne sag adskiller sig fra de fleste andre sager om beskatning efter LL § 16E:

• Der var intet kapitalejerlån ved lovens ikrafttræden 14.8.2012
• Der er i den omhandlede periode godskrevet betydeligt udloddet udbytte netto (efter tilbageholdt udbytteskat).
• Den 13.6.2014 bliver mellemregningskontoen godskrevet med nettoudlodningen 1.186.177 kr.

Da alle hævninger (fra 2013 og 2014) inden denne dato er blevet beskattet af SKAT betyder dette efter vor opfattelse, at der ikke skattemæssigt er et kapitalejerlån på dette tidspunkt (13.6.2014). Det må betyde, at der efter godskrivningen af nettoudbyttet på mellemregningskontoen skattemæssigt er et tilgodehavende for anpartshaveren, og der derfor er tale om hævning af dette tilgodehavende i de efterfølgende hævninger.

De efterfølgende hævninger i 2014 98.826 kr. skal derfor ikke beskattes som hævninger af kapitalejerlån omfattet af LL § 16E.

VI skal derfor som subsidiær påstand kræve, at ansættelsesforhøjelsen for 2014 reduceres med de angivne 98.826 kr.

2. Forrentning af det selskabsretslige kapitalejerlån og den skattemæssige behandling heraf.
Nye påstande

Jeg har som aftalt undersøgt, hvorledes klager skattemæssigt har behandlet renter tilskrevet det selskabsretslige kapitalejerlån.

Klager har ikke fratrukket de pågældende tilskrevne renter i 2013 og 2014.

Efter vi indsendte klagen, har SKAT udsendt et nyt Styresignal: SKM2017.402.SKAT Styresignal om rentetilskrivninger til aktionærlån.

Dette bør derfor have følgende konsekvenser for den skattepligtige indkomst hos klager.

Indkomståret 2013:
Der er tilskrevet renter 31.12.2013 59.047 kr.
Renterne må anses betalt ved godskrivningen af nettoudbyttet den 13.6.2014.
Klager har fradrag for disse renteudgifter i 2013, da de er betalt inden for fristen for selskabets selvangivelse, jfr. 2017-Styresignalet.
Men desuden er de 59.047 kr. medtaget i skattepligtig hævning efter LL § 16E i SKATs skatteansættelse for 2013. Dette er ikke korrekt jfr. Styresignalet.

Det betyder, at der for 2013 skal ske følgende ændring af ansættelsen, hvis SKATs ansættelse i øvrigt følges af Landsskatteretten:
Reduktion af forhøjelsen efter LL § 16E: 59.047 kr.
Fradrag for betalte renteudgifter på kapitalejerlån 2013: 59.047 kr.

Indkomståret 2014:
Der er tilskrevet renter 30.6.2014: 48.077 kr.
Beløbet er ikke beskattet efter LL § 16E.

Beløbet er ikke fratrukket i klagers skattepligtige indkomst:
Klager skal nu have fradrag for beløbet som renteudgifter (negativ kapitalindkomst) 48.077 kr.
Dette gælder uanset hvilket resultat Landsskatteretten når frem til vedrørende beskatning efter LL § 16E.

Der er tilskrevet rente 31.12.2014: 2.128 kr.
Beløbet er af SKAT beskattet efter LL § 16E.
Beløbet er udlignet inden selvangivelsesfristen for 2014.
Klager skal derfor have fradrag for renteudgifterne i 2014 jfr. Styresignalet 2.128 kr.
Beløbet skal nedsætte beskatningen efter LL § 16E for 2014 efter vor subsidiære påstand ovenfor med 2.128 kr."

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten anført følgende:

"Vi har selvfølgeligt noteret os den allerede fastlagte praksis fra Landsskatteretten vedrørende beskatning af aktieejerlån efter bestemmelsen i Ligningslovens § 16E, hvor Landsskatteretten har tiltrådt SKATs ret barske praksis.

Imidlertid afviger denne sag på væsentlige punkter de hidtil behandlede sager på to områder:

• Der var intet aktieejerlån ved de nye reglers ikrafttræden i 2012 for LL § 16E
• Der er sket udligning af aktieejerlånet ved afslutningen af regnskabsåret i form af vedtagelsen og udbetaling af udbytte, hvor udbyttet fratrukket indeholdt udbytteskat, udligner aktieejerlånet.

Vi henviser til den udførlige gennemgang i vor klage.

Vor primære og sekundære påstande
Det er fortsat vor primære påstand, at det i indfasningsperioden for LL § 16E burde accepteres, at de i året foretagne hævninger udlignes ved regnskabsårets afslutning med vedtaget ordinær udlodning af udbytte.

Det er vor subsidiære påstand, at hvis der tiltrædes den af SKAT foretagne beskatning af aktieejerlån som følge af mellemregningskonto i selskabets favør, så må konsekvensen være, at der skattemæssigt er udlignet aktieejerlånet, og der derfor skattemæssigt opstår en mellemregningskonto i anpartsejers favør, når der indsættes udloddet ordinært udbytte efter udbytteskat.

Dette må skattemæssigt have til konsekvens, at de efterfølgende hævninger på mellemregningskontoen skattemæssigt ikke er etablering af kapitalejerlån omfattet af LL § 16E, men hævninger af indestående på den skattemæssige mellemregningskonto, der er positiv i anpartsejerens favør.

Fradrag for renter
Skatteankestyrelsen tiltræder i sit forslag til afgørelse, at der ikke skal ske beskatning efter LL § 16E af tilskrevne renter efter Selskabslovens krav, men vi har i vor skrivelse af 31.1.2018 udførligt redegjort for, at klager desuden skal have fradrag for de pågældende renter, der ikke er fratrukket i selvangiven indkomst. De pågældende renter er udlignet inden fristen for indsendelse af selvangivelse, og de er derfor fradragsberettiget efter nyeste Styresignal om forholdet i SKM2017.402.SKAT."

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er en del af den kreds, som er omfattet af ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Af Ligningslovens § 16 E, stk. 2, fremgår, at tilbagebetaling af lån, som er beskattet efter stk. 1, ikke skal indgå ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Det følger endvidere af forarbejderne, at selvom der civilretligt stadigvæk kan være et lån, som skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af aktionærlånet ikke føre til en ophævelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke tilbagebetaling af lånet, der civilretligt stadigvæk eksisterer.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

"Sædvanlige vilkår" skal efter SKATs opfattelse forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT.

Klagerens modregning af udbytte på mellemregningskontoen ophæver ikke tidligere beskatning af aktionærlånet. Lånet vil forsat blive beskattet i aktieindkomsten hos klageren jf. ligningsloven §§ 16 E, stk. 1, 16 A, stk. 1. jf. personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 4. At nettoudlodningerne posteres på mellemregningskontoen anses som afdrag på klagerens gæld til selskabet.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter. Der anses derfor ikke at være tale om et nyt aktionærlån for så vidt angår de tilskrevne renter i 2013 med 59.047 kr. og i 2014 med 2.128 kr., jf. SKM2017.402.SKAT.

Betaling af renter for et aktionærlån kan ikke fradrages i klagerens kapitalindkomst, da det lægges til grund, at lånet ikke eksisterer skattemæssigt.

Landsskatteretten nedsætter klagerens aktieindkomst med 59.047 for indkomståret 2013 og med 2.128 kr. for indkomståret 2014.