Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2011
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	169.020 kr.	0 kr.
Renteindtægt, personlig indkomst	125 kr.	0 kr.	125 kr.
Renteudgift, personlig indkomst	-2 kr.	0 kr.	-2 kr.
Faglig kontingent	-718 kr.	0 kr.	-718 kr.
Indkomståret 2012
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	16.103 kr.	0 kr.
Renteindtægt, personlig indkomst	162 kr.	0 kr.	162 kr.
Faglig kontingent	-735 kr.	0 kr.	-735 kr.
Indkomståret 2013
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	69.123 kr.	0 kr.
Renteindtægt, personlig indkomst	53 kr.	0 kr.	53 kr.
Faglig kontingent	-573 kr.	0 kr.	-573 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren drev virksomhed i perioden fra 10. februar 1976 til 1. april 2013 under CVR nr. […] og under branchekode "avl af malkekvæg". Virksomheden var drevet fra landbrugsejendommen H1, adresse Y1, by Y1. H1 er ejet af H2, som har bortforpagtet ejendommen til klageren. […]forpagtningen har udgjort 36 ha markjord, driftsbygninger til malkekvægsbesætning med tilhørende lagerkapacitet til foder og forpagterbolig.

I perioden 1976 og frem til 2006 har der været mælkeproduktion på ejendommen med ca. 35 årskøer. Det er oplyst, at der fra 2006 ikke længere var mælkeproduktion på ejendommen, da klageren efter et sygdomsforløb fik nedsat arbejdsevne, og derfor var nødsaget til at nedtrappe arbejdsbyrden. Dette medførte, at der i 2006 skete en omlægning af produktionen, så den udelukkende bestod af markdrift og en lille ammeproduktion med nogle få ammekøer. Denne mindre produktion har kørt frem til 1. september 2013, hvorefter forpagtningen frem til 31. august 2015 blev reduceret til at udgøre ca. 3,5 ha jord, staldbygninger og forpagterbolig, og der kun var 6 kreaturer tilbage på ejendommen.

Ifølge SKATs oplysninger har der været fratrukket følgende underskud i den selvstændige virksomhed i indkomstårene 2006-2013:

År	Underskud
2013	69.123 kr.
2012	16.103 kr.
2011	169.020 kr.
2010	106.666 kr.
2009	225.256 kr.
2008	134.653 kr.
2007	82.357 kr.
2006	145.963 kr.
I alt	949.411 kr.

I de påklagede år har driften bestået af markdrift samt en lille ammeproduktion. Klageren har endvidere modtaget fleksydelse til fleksjob i egen virksomhed siden et sygdomsforløb i 2006. Ifølge klagerens regnskaber kan resultaterne af virksomhedens drift fra 2010-2013 specificeres således, kr.:

	2010	2011	2012	2013
Indtægter:
Planteprodukter	222.645	164.786	213.459	125.376
Kvæg	46.822	31.156	42.273	32.665
Ændring i besætning	-20.210	-11.700	17.400	-1.650
Ændring i salgsbeholdning	-96.812	0	0	0
Tilskud	116.616	116.574	117.155	113.564
Indtægter i alt	269.061	300.816	391.110	269.955
Udgifter:
Omkostninger, mark	-103.722	-102.132	-101.954	-51.620
Indkøb besætning	-11.620	-8.260	-29.164	-22.634
Omkostninger husdyr	-24.579	-7.762	-17.565	-23.290
Ændring i indkøbt varelager	24.380	-3.980	4.091	-24.491
Maskinstation	-66.270	-71.282	-63.656	-60.795
Vedligehold	-44.545	-111.675	-47.160	-45.925
Energi	-13.287	-14.154	-19.051	-7.510
Lejeudgift	-58.200	-57.600	-60.000	-31.000
Forsikring	-21.861	-26.245	-26.762	-27.702
Kontor, administration mv.	-33.304	-35.312	-31.293	-34.617
Diverse omkostninger	-2.082	-6.809	-2.533	-3.147
Driftens andel af biludgifter	-7.864	-8.523	-8.402	-9.640
Privat andel af udgifter	9.920	19.472	18.653	20.462
Resultat før afskrivninger	-83.973	-133.446	6.314	-51.954
Afskrivninger:
Afskrivning driftsmidler	-22.692	-16.888	-19.140	-14.712
Småinventar	0	-4.500	0	0
Afskrivning bil mv.	0	-4.369	-3.277	-2.457
Ændring i forskelsbeløb	-1	-9.817	0	0
Afskrivninger mv.	-22.963	-35.574	-22.417	-17.169
Resultat før renter	-106.666	-169.020	-16.103	-69.123

Ifølge SKAT og klagerens oplysninger har klageren i perioden 2010-2013 haft følgende personlige indtægter:

2010:	Fleksjob i egen virksomhed	193.622 kr.
2011:	Fleksjob i egen virksomhed	197.777 kr.
2012:	Fleksjob i egen virksomhed	217.105 kr.
2013:	Fleksjob i egen virksomhed	49.161 kr.
	ATP	6.524 kr.
	Pension	78.462 kr.

Ifølge noterne til klagerens regnskaber kan besætningen fra 2010-2013 specificeres således, stk.:

	2010	2011	2012	2013
Køer	3			2
Ammekøer		3	2
Kvier over 2 år			1
Kvier over 2 år, kødkvæg				1
Kvier 1-2 år	3		4
Kvier 1½-2 år, kødkvæg				3
Kvier 1-1½ år, kødkvæg				1
Kviekalve ½-1 år		2
I alt	6	5	7	7

SKAT har oplyst, at klageren anvendte virksomhedsordningen i indkomstårene 2011-2013, og virksomhedsbeløbene er opgjort som følgende:

	2011	2012	2013
Underskud af virksomhed	169.020 kr.	16.103 kr.	69.123 kr.
Renteindtægter i virksomhed	125 kr.	162 kr.	53 kr.
Renteudgifter i virksomhed	2 kr.	0 kr.	0 kr.
Kontingent i virksomhed	718 kr.	735 kr.	573 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 169.020 kr. for indkomståret 2011, på 16.103 kr. for indkomståret 2012 og på 69.123 kr. for indkomståret 2013, idet SKAT ikke har anset klagerens virksomhed som erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende: 

"Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet).

Efter gennemgangen har SKAT følgende kommentarer til det af revisor anført:

Tilskud til fleksjob
Det følger af Østre Landsretsdom gengivet i SKM2003.416.ØLR, at offentlige sygedagpenge modtaget af selvstændigt erhvervsdrivende ikke kan anses for at indgå i indtægterne ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Sygedagpenge er i stedet ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig personlig indkomst udenfor virksomheden.

På baggrund af denne dom har Told- og Skattestyrelsen udsendt TSS-cirkulære 2004-23 samt SKM2005.231.TSS.

I SKM2005.231.TSS har Told- og Skattestyrelsen afgivet følgende vejledende udtalelse:

"Det er styrelsens opfattelse, at tilskud til fleksjob til selvstændigt erhvervsdrivende bidragsmæssigt må sidestilles med offentlige sygedagpenge, jf. SKM2003.416.ØLR.
På tilsvarende vis som med sygedagpenge er der her tale om en offentlig social understøttelsesordning.
Ydelsen udbetales som følge af en væsentlig og varig nedsat arbejdsevne. Udbetalingen relaterer sig således til personlige omstændigheder, der ikke har noget med virksomheden at gøre. Efter styrelsens opfattelse, er det derfor mest naturligt at anse indkomsten for privat.
Der er således tale om en bidragsfri personlig indkomst uden for virksomheden."

Henset til ovenstående er det SKATs opfattelse, at tilskud til flexjob til selvstændigt erhvervsdrivende må anses som bidragsfri indkomst uden for virksomheden. De modtagne ydelser skal derfor ikke medtages ved opgørelsen af virksomhedens indkomst.

På det foreliggende grundlag er det derfor SKATs opfattelse, at din virksomhed i skattemæssig henseende ikke kan anses som en erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor fradrag for underskud ikke kan godkendes. Ved vurderingen er der særlig lagt vægt på

• at virksomhedens drift ikke er tilrettelagt med systematisk indtægtserhvervelse for øje,
• at driften af virksomheden i 21 ud af 24 år, virksomheden har været drevet, har givet betydelige underskud. Nettounderskud før renter i årene 1990 til 2013 udgør således i alt 902.520 kr.,
• at der ikke er fremlagt budgetter for virksomheden, der kan sandsynliggøre, at der har været eller fremadrettet vil være udsigt til et positivt driftsresultat eller et resultat omkring kr. 0 efter driftsøkonomiske afskrivninger,
• at der heller ikke er fremlagt materiale eller oplysninger i øvrigt, der kan sandsynliggøre, at driften med den valgte driftsform ville kunne give overskud eller et resultat omkring kr. 0 efter driftsøkonomiske afskrivninger,
• at driften kun har kunnet gennemføres i så mange år, fordi du har haft anden personlig indkomst, der har kunnet finansiere underskuddene ved driften.

Af de årsager, må SKAT anse din virksomhed for en ikke erhvervsmæssig virksomhed. Du kan derfor hverken fratrække virksomhedens underskud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller den personlige indkomst jf. statsskattelovens § 4 og personskattelovens § 3.

Virksomhedens aktiver anses for udtaget til de skattemæssige værdier ultimo 2010.

Da du ikke driver erhvervsmæssig virksomhed overføres de selvangivne renteindtægter og renteudgifter i virksomhed til beskatning som kapitalindkomst. Der henvises til reglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1.

Ligeledes flyttes de selvangivne kontingenter til arbejdsgiverforening (selvangivelsens felt 438, kontingent til arbejdsgiverforening) til fradrag for fagligt kontingent (selvangivelsens felt 458).

SKATs bemærkninger til indsigelse over forslag til ændring
Højesteret har senest i dom af april 2015 offentliggjort i SKM2015.262.HR fastslået, at modtagne sygedagpenge ikke skal henføres til virksomhedsindkomsten, men at disse i stedet er omfattet af modtagerens personlige indkomst uden for virksomheden, dvs. privatøkonomien. SKAT har i SKM2005.231.TSS udtalt, at tilskud til fleksjob til selvstændigt erhvervsdrivende bidragsmæssigt skal sidestilles med offentlige sygedagpenge.

Henset hertil samt de allerede ovenfor nævnte grunde, finder SKAT fortsat, at den modtagne flexydelse ikke skal indgå i virksomhedsindkomsten og dermed i bedømmelsen af hvorvidt der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed.

Revisors indsigelse har derfor ikke givet anledning til ændringer, hvorfor ansættelsen foretages i henhold til udsendte forslag til ændring, dateret d. 18/3 2015."

SKAT har i sin udtalelse af 31. januar 2018 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling anført følgende:

" SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Klager er i klageårene 2011, 2012 og 2013 forpagter af landbrugsejendommen H1 i by Y1. Produktionen bestod i klageårene af markdrift og en lille ammeproduktion med nogle få ammekøer. Klager har drevet landbrugsvirksomhed siden 1976.

Klager har siden 2006 modtaget fleksydelse til egen selvstændig virksomhed.

Fleksydelsen ophører pr. 1. april 2013.

I klageårene udgør indtægten herfra

2011: Fleksjob i egen virksomhed 197.777 kr.
2012: Fleksjob i egen virksomhed 217.105 kr.
2013: Fleksjob i egen virksomhed 49.161 kr.

Indtægten er indberettet af [kommunen] Sociale Ydelser til SKAT som bidragsfri A-indkomst: Orlovsydelse, Service/Aktivlov. Klager har selvangivet indtægten i rubrik 16, Pensioner, SU og dagpenge mv.

Klager har i indkomstårene 2006-2013 selvangivet følgende underskud i den selvstændige virksomhed i indkomstårene 2006-2013:
År Underskud
2013 69.123 kr.
2012 16.103 kr.
2011 169.020 kr.
2010 106.666 kr.
2009 225.256 kr.
2008 134.653 kr.
2007 82.357 kr.
2006 145.963 kr.
I alt  949.411 kr.

Underskud i en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fratrækkes i indkomsten, jf. retspraksis omkring statsskattelovens § 6.
Højesteret har i dommen den 15. april 1994, TfS 1994, 364, fastslået, at der foreligger en mangeårig særlig ligningspraksis for deltidslandbrug. Det følger heraf, at underskud ved drift af en egentlig landbrugsejendom kan fratrækkes, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig, og at driften tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. Et rimeligt driftsresultat er et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover - efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For et deltidslandbrug er der derfor ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Det er SKATs opfattelse, at klagers opnåede resultater igennem en længere årrække, siden 2006, betyder, at klagers landbrug ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed i klageårene. Vi lægger vægt på, at der er realiseret betydelige underskud, og at virksomheden siden 2006, hvor aktiviteten blev reduceret på grund af klagers erhvervsevne, tilsyneladende ikke har haft mulighed for at udvide driften med henblik på et gunstigere driftsresultat, som konkret heller ikke er opnået i de følgende år.

Virksomhedens resultat skal bedømmes uden indregningen af klagers fleksydelse som en indtægt. Det skyldes, at fleksydelsen ikke er en indtægt, som er opnået i virksomhedens drift.
Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens meddelelse i SKM2005.231.TSS, at fleksydelsen ikke skal indgå i virksomhedens resultat, fordi der er tale om en offentlig social understøttelsesordning, der udbetales som følge af en væsentlig og varigt nedsat arbejdsevne, hvorfor udbetalingen relaterer sig til personlige omstændigheder, der ikke har noget med virksomheden at gøre. Det samme fremgår af skatteministerens svar til skatteudvalget SAU 403 af 18. maj 2016 (Alm. del).
Svaret er vedlagt denne udtalelse.

At virksomhedens indtægter skal vedrøre driften af landbrugsvirksomheden kan også finde støtte i praksis omkring virksomhedsgrene, jf. Vestre Landsrets afgørelse i SKM2011.30.VLR, hvor landsretten fandt, at indtægtskilderne fra salg og udlejning ikke kunne anses som en integreret del af landbrugsbedriften, idet der var tale om nye og i forhold til landbrugsvirksomheden sekundære indtægter.

Klagers sygdom og dens betydning for virksomhedens aktivitet kan ikke tillægges afgørende betydning ved bedømmelsen af om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig i skatteretlig forstand, se Højesterets afgørelse den 2. februar 2007, SKM2007.107.HR.

Klagerens repræsentant har henvist til Landsskatterettens afgørelse den 11. august 2015, j.nr. 13-0001780. Sagen er efter SKATs opfattelse ikke sammenlignelig med denne sag. Landsskatteretten lægger i den afgørelse til grund, at virksomheden i klageårene var i en etableringsfase med henblik på opbygning af frugtplantagen og at klagerens sygdom i klageårene var nyligt opstået og blev gradvist forværret. Det er ikke forhold, der foreligger i klagers sag, idet klager har reduceret sin aktivitet ved frasalg af besætningen allerede i 2006 på grund af sin sygdom.

SKAT er derfor enig i Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten om at stadfæste SKATs afgørelse."

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 169.020 kr. for indkomståret 2011, på 16.103 kr. for indkomståret 2012 og på 69.123 kr. for indkomståret 2013.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

"Det er vores opfattelse, at der er fradrag for underskud ved den pågældendes virksomhed.

Udgangspunktet for vurdering af, om en landbrugsvirksomhed er erhvervsmæssigt drevet er beskrevet i SKATs afgørelse som citater fra Juridisk vejledning, og har følgende indhold:.
Regel: Den særlige ligningspraksis

Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt:

• Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.
• Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.
Se TfS 1994, 364 H (kommenteret af Skatteministeriet i TfS 1994, 583 DEP) og SKATs kommentar til dommen SKM2009.24.HR i SKM2009.110.SKAT (styresignal).

Teknisk-landbrugsfagligt sædvanlig og forsvarlig drift
Ved afgørelsen af, om et landbrug teknisk-landbrugsfagligt er forsvarligt drevet, indgår der efter praksis bl.a. en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt.

Rimeligt driftsresultat
Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring O eller til at blive overskudsgivende.

Afsættet skal ske ud fra følgende:
• Er der tale om en egentlig landbrugsejendom, som er drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt
• Er der tale om, at der vil kunne opnås et rimeligt driftsresultat

Teknisk-Landbrugsfaglig vurdering

Det er vores opfattelse, at der i As tilfælde er tale om en egentlig landbrugsejendom, og at der ud fra en teknisk-landbrugsfaglig vurdering er tale om en forsvarlig drift.

SKAT har ikke i sin afgørelse sat spørgsmålstegn ved rigtigheden af, at det forholder sig som anført.

Rimeligt driftsresultat

Det er vores opfattelse, at vurdering af, om der er tale om et "rimeligt driftsresultat", skal ske ud fra driftsøkonomiske betragtning og ikke ud fra skattetekniske regler. Dette er også baggrunden for, at der skal anvendes driftsøkonomiske afskrivninger og ikke mere eller mindre tilfældige skattemæssige afskrivninger.

På samme måde må resulatet skulle bedømmes ud driftsøkonomiske betragtninger. Heller ikke her bør skattetekniske detaljer spille nogen rolle.

Vi er dette grundlag af den opfattelse, at den udbetalte flexydelse - selvom den skatteteknisk skal betragtes som personlig indkomst og ikke en virksomhedsindkomst - skal indregnes i den driftsøkonomiske resultatopgørelse.

Som anført har vi tidligere oplyst, at pågældende fra [kommunen] i en periode fra 2006 til den 31. marts 2013 har modtaget flexydelse, og at denne ydelse forudsætter, at der drives selvstændig virksomhed. Af samme grund burde ydelsen indregnes i det driftsøkonomiske resultat af virksomheden.

Det er vores opfattelse, at uanset at den skatteteknisk ikke er en virksomhedsindkomst og uanset, at den ikke belægges med arbejdsmarkedsbidrag, må og skal flexydelsen betragtes som en integreret bestanddel af virksomheden.

For at A kan modtaget flexydelse fra kommunen skal der være tale om en erhvervsmæssig virksomhed, som har været hans hovedbeskæftigelse og hans forsørgelsesgrundlag. Flexydelsen ville under ingen omstændigheder kunne udbetales til en ikke erhvervsmæssig virksomhed eller til en hobbyvirksomhed.

Flexydelsen udbetales pga. nedsat arbejdsevne, hvorfor der enten skal ansættes en medarbejder eller som i As tilfælde neddrosles i virksomhedens aktiviteter. Begge situationer vil medføre nedgang i resultatet af virksomheden. Virksomheden skal dog stadig opfylde betingelserne om, at der er tale erhvervsmæssig virksomhed.

Da flexydelsen skatteteknisk ikke indgår i virksomhedens resultat medfører dette, at virksomhedens resultat skattemæssigt bliver negativ.

Det er vores opfattelse, at der også efter overgang til flexydelse er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, hvor A lægger hele sin arbejdsevne.

Det bemærkes, at A havde overskud af virksomhed i 2003, 2004 og 2005 og at underskuddene først fremkom i forbindelse med bevilgningen af flexydelsen i 2006.

Det bemærkes også, at underskud af virksomhed ikke i sig selv gør, at virksomheden er en ikke erhvervsmæssig virksomhed/hobbyvirksomhed.

Vi er indforstået med, at fra og med 1. april 2013 overgår virksomheden til at være en ikke erhvervsmæssig virksomhed/hobbyvirksomhed, da A neddrosler virksomheden yderligere for at gå på pension. Han er på dette tidspunkt heller ikke berettiget til at modtage flexydelse i virksomheden mere.

Vi vedlægger kopi af den arbejdspladsvurdering, der blev udarbejdet i 2006 i forbindelse med ansøgning om flexydelsen. I denne vurdering beskrives ejendommens drift og As muligheder for at drive ejendommen.

Som udpluk af vurderingen kan fremhæves følgende:

"Som det fremgår af bilaget mangler A ca. 120.000 kr. i resultatet efter køerne er sat ud.

Såfremt A bliver bevilget et tilskud i form af fleksjob i selvstændig virksomhed som kompensation for den nedsatte arbejdsevne, vil det fortsat være muligt at drive rentabel virksomhed"

Som det fremgår af citatet er der en direkte relation fra flexydelsen og virksomhedens resultat.
SKAT har afvist dette med den begrundelse, at Højesteret i april 2015 (SKM2015.262.HR) har fastslået, at sygedagpenge ikke skal henføres til virksomhedsindkomsten, ligsom SKAT i SKM2005.231.TSS har udtalt, at tilskud til flexjob til selvstændigt erhvervsdrivende i relation til arbejdsmarkedsbidrag skal sidestilles med sygedagpenge.

Vi mener ikke, at fritagelsen for arbejdsmarkedsbidrag bør have den konsekvens, at indkomsten holdes uden for virksomhedens driftsøkonomiske resultat."

Endvidere har repræsentanten anført følgende til støtte for påstanden:

" Bedømmelsen af hvorvidt virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, skal foretages ud fra en samlet konkret vurdering, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

I 2006 blev Klager bevilliget til at modtage fleksydelse. Fleksydelsen blev bevilliget som følge af nedsat arbejdsevne og havde til formål at fastholde Klagers beskæftigelse i egen virksomhed på trods af den reducerede arbejdstid grundet sygdom.

Den reducerede arbejdstid bevirkede dog at omsætningen fra indkomståret 2006 faldt betydeligt i forhold til de forudgående år.

Det skal bemærkes at virksomheden først fik underskud ved indtræden af Klagers sygdom. Dette begrundes i, at det blev vanskeligere at gennemføre en række opgaver end det tidligere havde været. Dette påvirkede ikke kun udbyttet men ligeledes omkostningerne, da der til visse opgaver skulle købes ekstern hjælp på ejendommen- (herunder maskinstation).

Underskuddene blev finansieret med udbetalingerne af fleksydelse fra [kommunen].

Selvom fleksydelsen ikke kan henregnes til virksomhedens indkomst, er vi stadigvæk af den opfattelse, at den skal indgå i vurderingen af, hvorvidt der i den konkrete situation er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, fordi den har en direkte tilknytning i og med at den blev bevilliget for at videreføre den erhvervsmæssige virksomhed.

For de efterfølgende indkomstår, herunder de omtvistede 2011, 2012 og 2013, er det herefter en forudsætning for at anse Klagers virksomhed for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, med fradragsret for underskud og fortsat benyttelse af virksomhedsskatteordningen, at virksomheden anses som rentabel og derfor med tiden vil kunne opnå et resultat på 0 kr. eller et overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger.

Vi henviser i denne forbindelse til Landsskatterettens kendelse af 11/8 2015, hvor driften af en frugtplantage måtte anses som en erhvervsmæssig virksomhed, uanset at ejendommen siden erhvervelsen i 2001 og frem til de omtvistede indkomstår, 2009-2011, havde været underskudsgivende, bl.a. som følge af ejerens sygdom.

Det er vores klare opfattelse at den pågældende sag er sammenlignelig hermed.
Landsskatteretten lagde i afgørelsen vægt på, at ejendommen ved en fuld arbejdsindsats ville kunne have givet et resultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger, men før driftsherreløn og renter, men at Klagers helbred bevirkede, at det ville være vanskeligt at gennemføre i praksis. Dette gør sig også gældende her. Og da underskud af virksomhed først indtræder ved Klagers sygdom, er der ingen tvivl om, at virksomheden kunne have haft et betydeligt overskud, såfremt Klager kunne have lagt sin fulde arbejdsindsats heri. Det bemærkes at der i indkomstårene 2003-2005 har været et driftsresultat på mellem 119.466 kr. og 223.571 kr.

Vi er ikke i tvivl om at ejendommen er blevet drevet teknisk og landbrugsmæssigt forsvarligt i samtlige indkomstår. Selv efter Klagers sygdom er der stadigvæk en omsætning eksklusiv EU tilskud på mellem 156.391 kr. og 273.955 kr. Omsætningen i 2013 er til trods for at virksomheden overgår til ikke erhvervsmæssig virksomhed/hobbyvirksomhed 1. april 2013 af en betydelig størrelse.

Vi henviser i forbindelse med rentabilitetsvurderingen, som synes at være den afgørende i bedømmelsen af hvorvidt virksomheden er erhvervsmæssig, til at der på intet tidspunkt har været en ubetydelig omsætning i virksomheden. Den omstændighed at indehaveren af en i øvrigt erhvervsmæssig virksomhed bliver syg, og at driftsresultatet af naturlige årsager påvirkes heraf og bliver negativt burde ikke i sig selv fremtvinge en ændret skattemæssig kvalifikation af af en ellers veldreven virksomhed, jf. Landsskatterettens kendelse af 11/8 2015."

Den 1. november 2017 blev der afholdt møde med klagerens repræsentant. På mødet fastholdt klagerens repræsentant den allerede nedlagte påstand, samt de allerede nedlagte anbringender. Klagerens repræsentant fremkom på mødet med et nyt argument til støtte for påstanden, da det bemærkes, at forpagtningskontrakten løber frem til 31. august 2013, hvilket fremgår af tillæg til forpagtningskontrakten. Endvidere fremlagde klagerens repræsentant en håndskrevet inventaroversigt over virksomhedens driftsmidler og deres værdi fra 2002 til 2015, hvoraf fremgår køb og salg af aktiver.

Klagerens repræsentant har bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger til den udsendte sagsfremstilling:

"… Selvom fleksydelsen ikke skal henregnes til virksomhedens indkomst, er vi stadigvæk uforstående overfor, at det ikke indgår i vurderingen af, hvorvidt der drives erhvervsmæssig virksomhed.

Som skrevet i vores bemærkninger af 31. august og som nævnt til mødet 1. december 2017 er omkostningerne grundet klagers sygdom blev større, da der til visse opgaver skulle købes ekstern hjælp på ejendommen- (herunder maskinstation).

Fleksydelsen gives for at dække de ekstra udgifter og som kompensation for den mindre omsætning, som kan henføres til Klagers sygdom. Fleksydelse gives, for at den selvstændige kan fortsætte med at drive erhvervsmæssige virksomhed på trods af sin sygdom.

Det synes derfor besynderligt, at der slet ikke skattemæssigt kan henses til, at Klageren er på

fleksydelse, nu hvor fleksydelsen netop gives fordi klageren ikke er i stand til at arbejde så meget, men fortsat har lige store eller større faste udgifter i virksomheden.

At Klager er uarbejdsdygtig betyder, at han naturligvis ikke kan generere samme omsætning som da han var rask. Denne udefrakommende omstændighed bør tages i betragtning ved bedømmelsen af virksomhedens resultater.

Som tidligere bemærket, fremgår det af arbejdspladsvurderingen, at klageren driver en selvstændig virksomhed.

Landbruget er drevet sædvanligt og forsvarligt, idet Klageren har de særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden-dette er ubestridt. Driftsformen er sædvanlig for landbrug af den pågældende art, og Landbruget lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for pågældende erhverv.

Vi henviser til LSR2010.09-01840 hvor Landsskatteretten anser klagers virksomhed for erhvervsmæssig.

Det bemærkes, at der i vurderingen positivt er taget højde for fleksydelse.

" Landsskatteretten har ved afgørelsen lagt vægt på, at virksomhedens underskud har været faldende, og at der i 2008 har været et overskud på 512 kr. Der er henset til, at klageren har de faglige forudsætninger for at drive et mekanikerværksted, og at han på grund af sygdom ikke længere fysisk kan klare at arbejde på fuld tid, men modtager flexydelse i forbindelse med den selvstændige erhvervsmæssige virksomhed"

Det skal bemærkes, at ovenstående afgørelse ikke kan henregnes den særlige ligningspraksis, hvorfor rentabilitetsbetragtningerne her spiller en større rolle.

I vores bemærkninger af 31. august 2017 har vi ligeledes henvist til Landsskatterettens kendelse af 11/8 2015, hvor driften af en frugtplantage måtte anses som en erhvervsmæssig virksomhed, uanset at ejendommen siden erhvervelsen i 2001 og frem til de omtvistede indkomstår, 2009-2011, havde været underskudsgivende, bl.a. som følge af ejerens sygdom.

Det er vores klare opfattelse at den pågældende sag er sammenlignelig hermed.
Landsskatteretten lagde i afgørelsen vægt på, at ejendommen ved en fuld arbejdsindsats ville kunne have givet et resultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger, men før driftsherreløn og renter, men at Klagers helbred bevirkede, at det ville være vanskeligt at gennemføre i praksis.

Det bemærkes at der, før sygdommen indtræder, i indkomstårene 2003-2005 har været et driftsresultat på mellem 119.466 kr. og 223.571 kr. i Klagers virksomhed.

Landsretten bemærkede ligeledes i afgørelsen, at der havde været en ikke ubetydelig omsætning, hvilket ligeledes gør sig gældende i den konkrete sag, hvor omsætningen har ligget mellem 269.955 kr. og 391.110 kr.

De bemærker derudover, at en frugtplantage ikke bare kan lukkes ned nogle år, og startes op igen, efter eksempelvis en endt sygdomsperiode. Dette at sammenligneligt med, at Klager i det konkrete tilfælde var bundet af forpagtningsaftalen af ejendommen. Klager kunne således ikke bare lukke ned…"

Klagerens repræsentant har fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

"SKAT skriver at Landsskatterettens afgørelse af 11. august 2015, j.nr. 13-0001780 ikke er sammenlignelig med pågældende sag. Vi er enig med SKAT i, at der i pågældende afgørelse er tale om en etableringsfase. Dette ændrer dog ikke på at flere af de hensyn, som Landsskatterettens lægger vægt på, kan overføres direkte til klagers sag.

Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på:

• At ejendommen var drevet teknisk og landbrugsmæssigt forsvarligt
• At der ikke havde været en ubetydelig omsætning
• At frugtplantagen ikke bare kunne lukkes ned, hvorfor der var indkøbt fremmed arbejde, hvilket påvirkede driftsresultatet.
• At skatteyder ikke burde have indset, at der ikke var udsigt til at resultatet kunne give et resultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger.

Klager har drevet landbrug i mange år, hvorfor der ingen tvivl er om, at ejendommen er blevet drevet teknisk og landbrugsmæssigt forsvarligt.

Der har været en ikke ubetydelig omsætning i virksomheden i alle indkomstår, samt et positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger i 2012.

Klager har været bundet af en lejekontrakt, hvorfor der ikke har været mulighed for at lukke virksomheden ned. På baggrund heraf er driftsresultatet blevet påvirket af større omkostninger i forbindelse med indkøb af fremmed arbejde.

Skatteyder har lavet overskud i 2012 efter driftsmæssige afskrivninger. Klager har således med rette ikke indset, at der ikke var udsigt til et resultat af virksomheden på eller omkring 0 kr.

I vores bemærkninger af 15. december 2017 har vi ligeledes henvist til LSR2010.09.01840, hvori der positivt er taget højde for fleksydelse i forbindelse med virksomhedens resultat. Det skal bemærkes at der er tale om en virksomhed, som ikke er omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, hvorfor der er krav til en rimelig driftsherreløn samt mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital.

På baggrund af ovenstående fastholder vi, at fleksydelsen skal indgå i vurderingen, hvorefter klager må anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i de pågældende indkomstår."

Landsskatterettens afgørelse
Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det følger af nettoindkomstprincippet, at der i virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i Viborgs dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2011-2013.

Det er lagt til grund, at klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for at drive virksomheden landbrugsfagligt forsvarligt. Det er henset til, at klageren har drevet landbrugsvirksomhed i ca. 37 år.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klagerens landbrugsvirksomhed i de påklagede år 2011, 2012 og 2013 ikke var i en indkøringsfase. Der er henset til, at klageren allerede i 2006 omlagde virksomheden i forbindelse med sygdommen.

Det bemærkes, at landbrugsvirksomhedens resultat skal opgøres uden hensyntagen til den indtægt, der er opnået i forbindelse med fleksjobydelsen. Dette skyldes, at fleksjobydelsen er virksomhedens resultat uvedkommende. Det fremgår således af Bekendtgørelse om fleksjob § 6, stk. 1, 1. pkt., at kommunen udbetaler tilskuddet direkte til den selvstændigt erhvervsdrivende uden om virksomhedens regnskab. Derfor skal den udbetalte fleksjobydelse ikke medregnes, når der ses på virksomhedens resultat. Det er således landbrugsvirksomhedens drift og resultat, der er afgørende for vurderingen af, hvorvidt virksomheden er erhvervsmæssigt drevet.

I overensstemmelse med SKATs oplysninger lægges det til grund, at klageren siden 2006 har selvangivet betydelige underskud i samtlige år med undtagelse af 2012. I overensstemmelse med klagerens regnskaber for 2011, 2012 og 2013 lægges det til grund, at resultater af driften har udvist underskud allerede før driftsmæssige afskrivninger 2011 og 2013, mens 2012 har udvist overskud på 6.314 kr. før driftsmæssige afskrivninger.

Der er lagt vægt på, at virksomheden har været underskudsgivende før renter i alle årene 2006-2013, med undtagelse af 2012, hvor der inden afskrivninger var et overskud på 6.314 kr. Det bemærkes, at driftsmæssige afskrivninger skal medregnes til virksomhedens resultat. Ved bedømmelsen af om landbruget er drevet erhvervsmæssigt, kan der ikke lægges afgørende vægt på, at der er opnået et positivt resultat i ét enkelt år. Der henvises til Højesterets dom af 22. december 2008, offentliggjort i SKM2009.24.HR.

Da landbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Som en konsekvens af, at klageren ikke betragtes som en selvstændig erhvervsdrivende, kan virksomhedsordningen ikke anvendes, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.