Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2012 har efteropkrævet klageren 17.453.485 kr. i moms, idet SKAT har anset klageren for at have drevet uregistreret afgiftspligtig virksomhed med bingo og andre tillægsspil.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Dødsboet efter A er indtrådt som klager i sagen, idet A er afgået ved døden. I det følgende refereres der til A, når der henvises til klageren

H1 (CVR-nr. […]) (herefter foreningen) er i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) registreret som en forening under branchekode "949900 Andre organisationer og foreninger i.a.n.". Foreningen er ikke momsregistreret.

Foreningen afholder spil på adressen Adresse Y1, By Y1, under navnet H2. Spillene består i dagtimerne af bingospil og i aftentimerne af bankospil samt amerikansk lotteri. Foreningen driver herudover et cafeteria, hvor foreningen udbyder mad og drikke. Efter det oplyste havde foreningen 967 betalende medlemmer pr. den 1. april 2014.

Ifølge foreningens årsregnskaber udgjorde omsætningen i den omhandlede periode følgende:

	Spil- omsætning:	Kantine- omsætning:
2008:	20.288.251 kr.	608.010 kr.
2009:	23.078.469 kr.	518.405 kr.
2010:	22.604.959 kr.	412.023 kr.
2011:	22.009.616 kr.	358.738 kr.
2012:	22.009.616 kr.	380.192 kr.

Af foreningens vedtægter fremgår der bl.a. følgende:

"Pargf. 1
Foreningens formål er at støtte […]klubben […].

…

Pargf. 8
Formålet med at spille bingo og andre tillægsspil, er at få et så stort overskud som muligt til H1. Overskuddet skal indsættes på en bankkonto i H1s navn. Herfra kan der af […]klubben […] søges støtte til div. aktiviteter.

…

Pargf. 11
Ved en evt. ophævelse af Foreningen H1, tilfalder evt. midler […]klubben […] By Y1."

Vedtægterne er udaterede og ikke underskrevne.

Foreningens udlodninger til […]klubben […] (herefter klubben) udgjorde efter det oplyste 120.655 kr. i 2008, 335.517 kr. i 2009, 160.509 kr. i 2010, 624.155 kr. i 2011 og 289.159 i 2012.

Det fremgår af foreningens årsregnskaber, at foreningens egenkapital udgjorde 1.178.239 kr. i 2008, 3.269.521 kr. i 2009, 5.193.368 kr. i 2010, 4.864.014 kr. i 2011 og 2.915.197 kr. i 2012. Repræsentanten har oplyst, at foreningens opbygning af egenkapital blev foretaget med henblik på, at foreningen skulle have nye lokaler.

Foreningen havde frem til den 9. september 2016 adresse på ejendommen Adresse Y2, By Y1. Foreningen har fremlagt en lejekontrakt af 1. november 2010, hvoraf det fremgår, at klageren udlejede ejendommen til foreningen med overtagelse den 1. januar 1995.

Af CVR-registret fremgår det, at foreningen siden den 10. september 2016 har haft adresse på Adresse Y1 D, By Y1. Det fremgår af tingbogsattesten, at ejendommens adkomsthaver er aktieselskabet G1 A/S, som overtog ejendommen den 1. januar 2015.

Klageren var i den omhandlede periode daglig leder af foreningen. Klagerens opgaver bestod bl.a. i åbning og lukning af lokalerne på spilledage samt i at holde generelt opsyn. Videre havde klageren ansvaret for vareindkøb og markedsføring. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren ikke var medlem af foreningens bestyrelse, ligesom klageren heller ikke var ansat i foreningen.

I forbindelse med SKATs gennemførte kontrol for den omhandlede periode har SKAT bl.a. konstateret, at der i foreningens regnskab var medtaget mere end hundrede fakturaer udstedt til foreningen efterfulgt af klagerens navn.

SKAT har videre konstateret, at foreningens overskud blev indsat på en bankkonto i F1-Bank, der er registreret i klagerens CPR-nummer, og at klageren ligeledes har givet sin datter og dennes ægtefælle fuldmagt til at disponere herover.

Af foreningens regnskabsmateriale fremgår det, at foreningen i den omhandlede periode bl.a. har medtaget følgende fakturaer, som er udstedt til foreningen af virksomheder og selskaber, hvor ejerkredsen består af klagerens ægtefælle, to af klagerens døtre eller en af klagerens døtres ægtefælle:

Dato:	Udsteder:	Beskrivelse:	Beløb:
11-03-2008	G2 ApS	Leje af bil	24.000,00 kr.
05-03-2009	G3	Rengøring	50.000,00 kr.
15-06-2009	G3	Rengøring	100.000,00 kr.
30-09-2009	G3	Rengøring	50.000,00 kr.
31-12-2009	G3	Rengøring	62.500,00 kr.
09-04-2010	G3	Rengøring	62.500,00 kr.
30-07-2010	G3	Rengøring	62.500,00 kr.
30-09-2010	G3	Rengøring	62.500,00 kr.
14-12-2010	G4	Konsulentbistand	54.687,50 kr.
31-01-2011	G3	Rengøring	62.500,00 kr.
05-04-2011	G3	Rengøring	62.500,00 kr.
01-05-2011	G4	Konsulentbistand	125.000,00 kr.
06-07-2011	G4	Konsulentbistand	156.250,00 kr.
17-07-2011	G3	Rengøring	62.500,00 kr.
30-09-2011	G3	Rengøring	62.500,00 kr.
08-01-2012	G4	Konsulentbistand	125.000,00 kr.
10-01-2012	G3	Rengøring	125.000,00 kr.
15-04-2012	G4	Konsulentbistand	125.000,00 kr.
18-06-2012	G3	Rengøring	250.000,00 kr.
24-06-2012	G4	Konsulentbistand	125.000,00 kr.
20-08-2012	G4	Konsulentbistand	140.625,00 kr.
26-09-2012	G4	Konsulentbistand	23.437,50 kr.
30-09-2012	G3	Rengøring	250.000,00 kr.
16-12-2012	G4	Konsulentbistand	78.125,00 kr.
30-12-2012	G3	Rengøring	250.000,00 kr.
September	G5	Konsulentydelser	10.850,00 kr.
Oktober	G5	Konsulentydelser	14.350,00 kr.
November	G5	Konsulentydelser	19.200,00 kr.
December	G5	Konsulentydelser	5.400,00 kr.
Januar	G5	Konsulentydelser	4.200,00 kr.
Februar	G5	Konsulentydelser	4.200,00 kr.
Marts	G5	Konsulentydelser	4.200,00 kr.
April	G5	Konsulentydelser	4.200,00 kr.
Maj	G5	Konsulentydelser	4.200,00 kr.
Juni	G5	Konsulentydelser	4.200,00 kr.
August	G5	Konsulentydelser	4.200,00 kr.
September	G5	Konsulentydelser	4.200,00 kr.
Oktober	G5	Konsulentydelser	4.200,00 kr.
November	G5	Konsulentydelser	4.200,00 kr.

Af foreningens regnskabsmateriale fremgår det videre, at foreningen i den omhandlede periode bl.a. har medtaget følgende fakturaer, som er udstedt til foreningen, selvom leveringerne var sket til klagerens bingocenter i By Y2:

Dato:	Beskrivelse:	Beløb:
31-03-2012	Avisannonce	7.500,00 kr.
31-03-2012	Avisannonce	7.493,75 kr.
31-03-2012	Radioreklame	10.625,00 kr.
12-04-2012	Avisannonce	7.536,25 kr.
22-05-2012	Inventar	102.890,03 kr.
22-05-2012	Håndværkerydelser	4.095,62 kr.
13-07-2012	Opvaskemaskine og køledisk	50.537,50 kr.
31-07-2012	Tyverialarm	4.968,63 kr.
31-07-2012	Installation af tyverialarm	16.312,50 kr.
14-08-2012	Service på kaffeautomat	16.250,00 kr.
15-08-2012	Service på kaffeautomat	5.625,00 kr.
30-08-2012	Kinesisk lotteri	9.032,50 kr.
07-09-2012	Avisannonce	7.500,00 kr.
17-09-2012	Avisannonce	7.493,75 kr.
12-10-2012	Kuglepenne	7.335,63 kr.
31-10-2012	Kuglepenne	7.741,25 kr.
01-11-2012	Abonnement på tyverialarm	4.333,13 kr.
15-11-2012	Plastikposer	26.881,25 kr.
06-12-2012	Nøgleringe	8.802,50 kr.

For så vidt angår foreningens generalforsamlinger har repræsentanten bl.a. oplyst, at der blev indkaldt til generalforsamlinger ved opslag på døren til foreningen og klubben. Der er fremlagt en udateret indkaldelse til en ekstraordinær generalforsamling den 8. juni 2013 på adressen Adresse Y2 og otte referater fra ordinære og ekstraordinære generalforsamlinger afholdt i perioden fra 2007 til 2012. Repræsentanten har oplyst, at der typisk deltog mellem 10 og 20 medlemmer ved generalforsamlingerne.

I forbindelse med den gennemførte kontrol har SKAT den 13. marts 2013 modtaget seks flyttekasser indeholdende ca. 57 ringbind med foreningens regnskabsmateriale for perioden fra 2008 til 2011. Herudover har SKAT efter det oplyste den 28. juni 2013 modtaget regnskabsmaterialet for 2012.

SKAT har afsendt forslag til afgørelse den 13. november 2013.

SKATs afgørelse
SKAT har den 6. februar 2014 truffet afgørelse, hvorefter klageren efteropkræves samlet 17.453.485 kr. i moms for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2012.

Der er herved bl.a. henvist til følgende:

"…

9. SKATs overvejelser og konklusion

Dette afsnit omhandler SKATs overvejelser, der fører frem til konklusionen om, at (foreningen) ikke er en forening, men (klagerens) personlige virksomhed.

Sædvanligvis findes følgende karakteristika i en forening:

• Mange deltagere (medlemmer), men tre personer kan udgøre en forening.
• Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (medlemskontingent).
• Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.
• Optagelse af nye medlemmer sker efter objektive kriterier, fastlagt i vedtægter mv.
• En deltagers udtræden er uden retslig betydning for foreningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af foreningens formue.
• Foreningens overordnede formål er af ideel karakter.
• En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.
• Foreningen styres af gængse foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.
• Det fremgår af vedtægterne, hvem der kan tegne foreningen i aftaler og retshandler, og i hvilket omfang.

Foreningsstatus dokumenteres via tilstedeværelse af godkendte vedtægter, generalforsamlingsreferater, bestyrelsesreferater, afholdelse af valg til bestyrelse, tegningsregler, fuldmagter mv. - og realisering af det vedtægtsbestemt ideelle formål.

En forenings realitet vurderes ud fra faktuelle forhold. Det vil sige, at foreningens faktiske virke skal bekræfte, at der er tale om en forening. Tilstedeværelsen af et sæt vedtægter skaber ikke en forening, hvis vedtægterne ikke er grundlaget for driften. Umiddelbart vil der være tale om et interessentskab eller en enkeltmandsvirksomhed, hvis foreningsstatus ikke foreligger, idet den eller de ansvarlige personer bag "foreningen" vil hæfte såvel civilretligt som skatte- og momsretligt.

(Foreningens) vedtægtsbestemmelser - formalitet contra realitet

(Foreningen) har i sin formelle form status som en forening:

• Der foreligger vedtægter, ifølge hvilke foreningen har en valgt bestyrelse.
• Der findes en medlemsfortegnelse med 2.015 navne, hvoraf SKAT har optalt 1.422 som aktive i 2012 (afkrydsning for 2012 medlemskab i medlemsfortegnelsen).
• Der er bestemmelser om betaling af medlemskontingent.
• Der skal efter vedtægterne afholdes årlige generalforsamlinger i februar måned med deltagelse af foreningens medlemmer.
• På generalforsamlingen skal vælges bestyrelsesmedlemmer og revisor
• Foregående års regnskab skal fremlægges og godkendes af generalforsamlingen.
• Vedtægtsændringer skal vedtages af generalforsamlingen.
• Opløsning af foreningen kan kun ske ved generalforsamlingsbeslutning.
• Vedtægterne angiver et ideelt formål om støtte til ([…]klubben).
• Der er de facto ydet støtte til […]klubben.
• I tilfælde af foreningens opløsning skal foreningsformuen tilfalde ([…]klubben)

På (foreningens hjemmeside) fremstår (foreningen) ligeledes som en forening, hvor medlemskab er en forudsætning for deltagelse i bingospillet.

SKAT anser det for utvivlsomt, at foreningen har undladt at afholde årlige, ordinære generalforsamlinger i overensstemmelse med vedtægterne, herunder de vedtægtsbestemte indkaldelser af foreningens medlemmer. Der foreligger ingen generalforsamlingsreferater i 4-års perioden fra 3/5 2008 til 11/4 2012. Desuden underbygges opfattelsen af, at rettidig fremlæggelse af årsregnskaber på en generalforsamling ikke har kunnet finde sted. Årsregnskaberne er konsekvent udarbejdet med års forsinkelser, jf. afsnit 2.3. Eksempelvis er årsregnskabet for 2009 udarbejdet af revisor den 12. april 2012. Det skulle efter vedtægterne være fremlagt på en generalforsamling i februar 2010. I det regnskabsmateriale, som SKAT har haft til gennemgang, foreligger der ikke nogen form for sandsynliggørelse af, at egentlige generalforsamlinger har været afholdt., f.eks. i form af udgifter til annoncering i (annoncørnavn udeladt) som forudsat i vedtægterne.

På SKATs anmodning om generalforsamlingsreferater har vi modtaget referater af generalforsamlinger som det fremgår af afsnit 2.5. Bortset fra referatet den 23. marts 2013, som angiveligt er referat af en ordinær generalforsamling, så omhandler referaterne ekstraordinære generalforsamlinger. Ved de angiveligt lovligt indvarslede ekstraordinære generalforsamlinger den 17. november 2007 og 3. maj 2008 - begge kl. 20.00 på lørdage, hvor der ikke afvikles bingospil om aftenen - deltog iflg. referaterne 5 medlemmer ud af en medlemsskare på formentlig mere end 1.000. Et bestyrelsesmedlem, (navn udeladt), fungerede imod gængs foreningsskik som generalforsamlingsvalgt dirigent.

Det fremgår af referaterne, at årsregnskaberne godkendes på de ekstraordinære generalforsamlinger. Der henvises som eksempel til referatet af den ekstraordinære generalforsamling (onsdag) den 11. april 2012:

"Som dirigent valgtes advokat (navn udeladt) der konstaterede at generalforsamlingen var lovligt indvarslet. Dagsordenen var følgende:
Valg af bestyrelsesmedlem,
Regnskab 2009.
Dirigenten oplyste, at (navn udeladt) har trukket sig fra bestyrelsen, og ved brev har oplyst at hun ikke ønsker at underskrive regnskabet for 2009 som netop er udarbejdet. Ifølge de nugældende regler skal bestyrelsen bestå af 3 medlemmer. Der er ingen bestyrelsessuppleanter. (Navn udeladt) erklærede sig villig til at indtræde i bestyrelsen. I det ingen andre af de fremmødte ønskede at lade sig opstille til bestyrelsen blev (navn udeladt) valgt ved akklamation. Bestyrelsen udgøres herefter af (navn udeladt), (navn udeladt) og (navn udeladt).
Regnskabet for 2009 blev gennemgået og godkendt"

Regnskabet er ikke lovligt vedtaget, hvis foreningens medlemmer ikke var indkaldt til at deltage i den ekstraordinære generalforsamling og der fik forelagt regnskabet til godkendelse. Desuden kan det under samme forudsætning om fraværet af medlemmer udledes, at bestyrelsen - i strid med vedtægterne - er selvsupplerende.

Bestyrelsens underskrifter på årsregnskabet for 2012 er dateret den 16. maj 2013, hvor der angiveligt er afholdt et bestyrelsesmøde, jf. referatet i afsnit 2.5. I den forbindelse bemærkes, at (navn udeladt) den 27. maj 2013 (11 dage efter underskriftsdatoen) sendte en e-mail til SKATs sagsbehandler, lydende således: "Hej (navn udeladt). (Navn udeladt) mangler at færdiggøre regnskabet men her er et udkast. Jeg sender det færdige hurtigst muligt." e-mailen var vedhæftet en fil med (navn udeladt) udkast til årsregnskab for 2012 for (foreningen). Det vedhæftede regnskab, som er benævnt "Udkast", er dateret den 16. maj 2013 af revisor. Det endelige regnskab må alt andet lige være udfærdiget efter den 16. maj 2013. Den 6. juni 2013 e-mailede (navn udeladt) således til sagsbehandleren: "Her er 2012 regnskabet. Jeg får det underskrevet. Hvornår kan du i næste uge modtage bilag?" Til mailen var vedhæftet en fil med det endelige, men ikke underskrevne, årsregnskab for 2012. Det bemærkes, at revisors datering af det endelige regnskab ikke er ændret i forhold til udkastet. Et af bestyrelsen underskrevet årsregnskab for 2012 blev afleveret til SKAT af (navn udeladt) den 25. juni 2013 sammen med foreningen bogføringsmateriale for 2012. Bestyrelsens underskrifter på regnskabet er dateret 16. maj 2013.

Efter ordlyden af de to mails fra (navn udeladt) henholdsvis den 27. maj og 6. juni 2013 og de vedhæftede filer forelå der den 27. maj ikke et færdigt regnskab og på begge de to tidspunkter heller ikke underskrevne årsregnskaber. Det kan derfor ikke antages, at bestyrelsen har underskrevet det endelige regnskab i bestyrelsesmødet den 16. maj 2013. Af den grund kan afholdelse af bestyrelsesmødet drages i tvivl.

Det er generelt, at datoerne for bestyrelsens underskrivelse og godkendelse af årsregnskaberne er identisk med datoen for revisors udarbejdelse af årsregnskaberne, selv om det formentlig er gældende for alle årsregnskaberne, at dato for revisors underskrift på regnskaberne er identisk med datoen for hans udarbejdelse af et udkast til årsregnskabet. De endelige årsregnskaber må antages at være udfærdiget senere, efter revisors forelæggelse og kundens gennemgang. Sammenfald mellem dato for revisors udarbejdelse af udkast til årsregnskab, bestyrelsens underskrift på regnskabet samme dato, og afholdelse samme dato af generalforsamling, er usandsynlig.

Desuden bemærkes, at referatet af "Generalforsamling d. 23. marts 2013" blev fremsendt fra (foreningen) til SKAT 10 dage før den anførte mødedato! SKATs kvittering for modtagelsen er dateret 13. marts 2013.

Referatet den 23. marts 2013 angiver at referere en ordinær generalforsamling og referatet den 8. juni 2013 en ekstraordinær generalforsamling. Hertil bemærkes, at SKAT ikke har kunnet finde opslag på foreningens hjemmeside om en indbydelse til generalforsamling. Hjemmesiden indeholder en aktivitetskalender. På ingen af de datoer i årene 2010-2013, hvor der angiveligt har været afholdt generalforsamlinger, er der registreret oplysninger herom i aktivitetskalenderen. Der kan på hjemmesiden søges tilbage til 2010.

I ingen af generalforsamlingsreferaterne er formandens og kassererens beretning gengivet, og der forekommer ikke forslag, spørgsmål og kommentarer fra "menige medlemmer", men lovprisninger af (klagerens) indsats. Der foreligger ingen referater fra generalforsamlinger eller bestyrelsesmøder med omtale af de væsentlige økonomiske aftaler og transaktioner, der er beskrevet i afsnit 6, og som løber op i adskillige millioner kroner.

Ud fra de foreliggende oplysninger om foreningens generalforsamlinger er det SKATs opfattelse, at de refererede generalforsamlinger ikke har været afholdt efter vedtægterne. Dette kan konstateres ved fravær af generalforsamlingsreferater i en fireårig periode. I det omfang generalforsamlinger har været afholdt, har de været "ekstraordinære" og har været forbeholdt en snæver kreds bestående af bestyrelsen og (klageren) og hans familie. SKAT lægger derfor til grund for sin konklusion, at egentlige generalforsamlinger med indkaldelse og deltagelse af foreningens medlemmer ikke har været afholdt i årene 2008 - 2013.

Medlemskontingent

Ifølge medlemsfortegnelsen har foreningen 1.422 aktive medlemmer i 2012. I ingen af regnskaberne for 2008 - 2012 er der bogført betalinger af medlemskontingent, som angiveligt er 5 kr. årligt. Posten medlemskontingent findes heller ikke i årsregnskaberne. Som det fremgår af foreningens hjemmeside, kan medlemskort anvendes som P-billet på parkeringspladsen ved bingocenteret. Det betvivles derfor ikke, at medlemskort formelt er udstedt.

Der foreligger ikke et faktuelt medlemskab af forening, hvis medlemmerne afskæres fra at udøve almengyldige medlemsrettigheder gennem generalforsamlinger mv.

Foreningens ideelle formål

Der er formuleret to formålsbestemmelser i (foreningens) vedtægter:

• § 1: Foreningens formål er at støtte ([…]klubben).
• § 8: Formålet med at spille bingo og andre tillægsspil er at få et så stort overskud som muligt til ([…]klubben). Overskuddet skal indsættes på en bankkonto i (foreningens) navn. Herfra kan der af ([…]klubben) søges støtte til div. aktiviteter.

Den støtte, som (foreningen) har ydet til ([…]klubben) er fortrinsvis imødekommelser af […]klubbens ansøgninger om tilskud til konkrete formål - eksempelvis tilskud til deltagelse i turneringskampe, banegebyrer, nyt udstyr, jf. formuleringen i § 8. Kun to støttebeløb, kr. 200.000 udbetalt den 26/12 2009 og kr. 200.000 afsat som skyldige i regnskabet for 2011, er egentlige uansøgte udlodninger til det vedtægtsbestemte formål i § 1. […]klubbens ansøgninger er stilet til (klageren). Inddragelse af (foreningens) bestyrelse eller foreningens medlemmer i beslutninger om udbetaling og størrelse af støttebeløb ses ikke at foreligge.

Selve den omstændighed, at vedtægterne indeholder støtteformålet skaber naturligvis et grundlag for at anse (foreningen) for en støtteforening til en forening med et almennyttigt formål. Det skal imidlertid tages i betragtning, at […]klubben - i hvert tilfælde i et omfang - yder konkrete modydelser for den modtagne støtte i form af medlemmernes "bingovagter". jf. afsnit 5.

Desuden bør (foreningen) velgørenhed vurderes i forholdet mellem støttebeløbenes størrelse og de resultater, foreningen genererer via bingoaktiviteten, som alt andet lige skulle være til fordel for velgørenhed eller andre almennyttige formål, jf. vedtægterne og spillelovgivningen. I de fire år fra 2008 til 2011 ydede (foreningen) støtte til […]klubben med kr. 1.217.837, mens støtteforeningens egenkapital i samme tidsrum steg fra kr. 1,0 mio. til kr. 4,9 mio. Der var således basis for udlodning af yderligere støtte på næsten 5 mio. kr. i de pågældende år. Der kan på den baggrund sættes spørgsmålstegn ved, om foreningens formål udelukkende er af ideel karakter, som formuleret i vedtægternes § 1. Det forekommer, at formålet også er som formuleret i § 8 "… at få et så stort overskud som muligt til (foreningen)."

For at et formål kan karakteriseres som almen nyttigt, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en vis videre kreds, og det ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Idrætsforeninger, spejderklubber, kristelige foreninger, foreninger med fritidsaktiviteter som formål vil forudsætningsvis have et almennyttigt formål. I relation til begrebet "en videre kreds" må det kræves, at dette ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds, f.eks. i hele landet eller større dele af det.

Der forekommer at være en betydelig disharmoni mellem omfanget af (foreningen) økonomiske formåen og det særdeles begrænsede støtteformål, vurderet i forhold til ([…]klubbens) beskedne medlemsskare (139 medlemmer jf. afsnit 5). Den omstændighed, at (foreningen) ikke foretager udlodninger i videre omfang - f. eks. til andre almennyttige formål - kan i sig selv begrunde, at foreningen med urette er momsfritaget og ikke opfylder spillelovens § 10.

Spillelovgivningen forudsætter, at foreningens overskud udloddes til almennyttige formål. I TfS1997.694MN har momsnævnet fastslået, at en støtteforening til en idrætsforening ikke i sig selv kan anses at have et formål, der er almennyttigt eller alment velgørende. Støtteforeningen kunne derfor ikke opnå momsfritagelse for velgørende arrangementer, medmindre overskuddet fra foreningens arrangementer fuldt ud gik til velgørende formål. Udgifter i forbindelse med de enkelte arrangementers afholdelse måtte ikke beregnes som en vis del af overskuddet. Det fulde overskud fra det enkelte arrangement skulle udloddes efter arrangementets afholdelse. Overskudsbeløb måtte ikke henlægges til senere udlodning, medmindre det blev klausuleret til brug for et bestemt formål (større investering mv.) og indsat på en spærret konto efter gældende retningslinjer.

Lov om spil forudsætter således, at overskud ved foreningsbaseret lotteri, hvortil bingospil henregnes, ubeskåret anvendes til alment nyttige eller velgørende formål.

Disharmonien mellem (foreningens) økonomiske formåen og en i forhold dertil begrænset støtte til […]klubben udlægges som et indicium for, at støtteformålet er et alibi for opnåelse af moms- og skattefritagelse og at legitimere bingoaktiviteten i forhold til spillelovgivningen.

Dette indicium bestyrkes af foreningens langt større økonomiske begunstigelse af familien (navn udeladt). Desuden fremstår støttebeløbene som betaling for en "frivillig arbejdskraft" fra […]klubben.

Tegning, hæftelse og kompetence

(Foreningens) vedtægter indeholder ingen bestemmelser om hæftelse og tegningsfuldmagt.
For at en forening kan opfylde betingelserne for at være en selvstændig juridisk person, må der nødvendigvis være fysiske personer, som kan tegne denne juridiske person over for omverdenen, eksempelvis når foreningen skal indgå aftaler og retshandler. Hvis andet ikke fremgår af foreningsvedtægten, tegnes foreninger af den lovligt valgte foreningsledelse i alle dagligdags anliggender. Mere vidtrækkende beslutninger henhører derimod under foreningens højeste myndighed, generalforsamlingen. I praksis vil der sædvanligvis være udtrykkelige regler i vedtægten, som siger konkret hvem i ledelsen, der har tegningsretten, og hvor langt den går. F.eks. kan det være bestemt, at foreningen tegnes af formanden og kassereren i forening. Men der kan også være tillagt kassereren en særlig fuldmagt til at varetage de løbende økonomiske forretninger. Sådanne bestemmelser er helt udeladt i (foreningens) vedtægter.

I den henseende forekommer al kompetence og alle rettigheder at tilhøre (klageren). Opfattelsen bygger på den konstatering, at foreningens økonomiske transaktioner tegnes af (klageren) uanset, at han ikke er bestyrelsesmedlem og formelt ikke er ansat. Overfor foreningens bankforbindelse er det (klageren), der tegner foreningen. Foreningens to bankkonti lyder på navnet: (foreningens og klagerens navn). De er registreret som foreningskonti, men på hans personnummer, selv om foreningen har et CVR-nummer.

(Klageren) uindskrænkede økonomiske råderum illustreres af omfanget af de økonomiske transaktioner, som han har lagt navn til. Men derudover illustreres hans råderet også af hans suveræne adkomst til at disponere over foreningens bankkonti. Ingen i bestyrelsen har haft fuldmagt til kontiene - heller ikke den formelle kasserer.

I 2012 har (klageren) givet fuldmagter til sin datter, (navn udeladt), og til (navn udeladt). Sidstnævnte, som er gift med (klagerens) anden datter, (navn udeladt), er ikke registreret som medlem i foreningen, så vidt SKAT han konstatere det af den udleverede medlemsfortegnelse. Fuldmagternes omfang er givet således: "Fuldmagtshaver kan disponere alene på mine vegne". Heller ikke i den beslutning ses den formelle bestyrelse at være inddraget.

Fravær af revision

Foreningers regnskaber underkastes sædvanligvis kritisk revision af en eller flere medlemsvalgte revisorer. I (foreningens) vedtægter er det i § 4 bestemt, at generalforsamlingen skal vælge revisor og revisorsuppleant. I § 9 er det bestemt, at "En gang hvert kvartal mødes mindst en revisor, formanden og kassereren for at gennemgå regnskabet for at undersøge om spillet er rentabelt." Og af § 10 fremgår det, at årsregnskabet skal være revideret.

Den eksterne revisor har alene haft som opgave at udarbejde årsregnskaberne på grundlag af foreningens bogføring, selv om det af vedtægternes § 10 fremgår, at årsregnskabet skal revideres. I ingen af de foreliggende generalforsamlingsreferater er der omtalt valg af revisorer blandt medlemmerne i overensstemmelse med vedtægternes § 4. Årsregnskaberne er ikke påtegnet af medlemsvalgte revisorer. Det må derfor konkluderes, at vedtægterne heller ikke på dette punkt er fulgt.

I referat af bestyrelsesmøde den 16. maj 2013, hvor årsregnskabet for 2012 behandles, finder bestyrelsen, at "Årets resultat er ikke tilfredsstillende og i 2013 skal der arbejdes på at nedbringe udgifterne. Bestyrelsen bemyndigede (navn udeladt) og (navn udeladt) til at gennemgå regnskabet med henblik på at finde besparelser."

Fraværet af bestyrelseskompetence og -involvering, ingen reel medlemsindflydelse, fravalget af en kritisk revision og den omstændighed, at de foretagne økonomiske dispositioner til fordel for familien (navn udeladt) har kunnet foregå uantastet, viser, at (foreningen) ikke har reelle foreningsorganer.

Økonomiske begunstigelser

Som det fremgår af afsnit 6 forekommer der en lang række af dispositioner, der begunstiger (klageren) og hans familie økonomisk. Der er tale om dispositioner, som i en ansvarligt drevet forening ville forudsætte direkte involvering og accept af bestyrelsen - og en kritisk revisors opmærksomhed. Den omstændighed, at dispositionerne kan gennemføres af (klageren) uden nogen form for reaktion fra foreningsorganer, bekræfter (klagerens) uindskrænkede adgang til at disponere over foreningens midler - og bestyrelsens mangel på ledelseskompetence.

Ved udgangen af 2011 havde foreningen et bankindestående på 4,1 mio. kr., som i 2012 er reduceret til 498.000 kr. Hovedparten er udbetalinger til fordel for (klagerens) familie og deres anpartsselskaber. Ved de i afsnit 6 nævnte transaktioner er der alene i 2012 overført tilsammen ca. kr. 3,3 mio. kr. i kontanter fra foreningen til personer og selskaber med tilknytning til (klageren). Det er sket ved dis-positioner, som forekommer at være uforenelige med foreningens angiveligt idealistiske formål, og som i flere tilfælde udgør uforholdsmæssigt store betalinger set i forhold til modydelsen - f.eks. betaling af kr. 875.000 til (navn udeladt) rengøringsvirksomhed. SKAT finder det ubetænkeligt at anse transaktioner, f.eks. betaling af nøglepenge, rengøring og husleje, for at være overtakserede med det formål at overføre kapital fra (foreningen) til (klageren) og hans familie. Ud over at stride imod foreningens formål er det uforeneligt med lov om spil, jf. § 10, stk. 1.

I femårs perioden 2008 - 2012 andrager betalinger fra foreningen til eller for personkredsen og deres selskaber skønsmæssigt mindst 5 mio. kr. Heri ikke medregnet en "overpris" på ca. 3,5 mio. kr. ved (klageren) fremleje af lokaler til foreningen. Desuden er der ikke medregnet ca. 2,1 mio. kr. i " konsulenthonorarer" til bestyrelsens formand, (navn udeladt), og hans anpartsselskab.

SKAT lægger til grund for sin konklusion, at (klageren) uindskrænket har rådet over i (foreningen) - økonomisk og ledelsesmæssigt.

Konklusion - (Foreningen) er (klagerens) personlige virksomhed

(Foreningen) er ikke en forening. Den er ikke drevet efter vedtægterne. Medlemmerne er afskåret fra at deltage aktivt i foreningens ledelse, idet de vedtægtsbestemte, årlige generalforsamlinger med medlemsdeltagelse ikke har været afholdt. I den udstrækning generalforsamlinger har været afholdt, er de afholdt som ekstraordinære med deltagelse af bestyrelsen og en snæver kreds af personer med familiemæssige relationer til (klageren). Sædvanlige foreningsbestemmelser om fuldmagt, hæftelse og revision findes ikke eller er ikke fulgt. Bestyrelsen fremstår som et proforma organ, idet den er uden ledelsesbeføjelser og uden reel indflydelse på foreningens økonomi. I stedet har (klageren) - som ikke er medlem af bestyrelsen og ikke formelt er ansat af foreningen - suverænt disponeret over foreningens midler, hvilket er dokumenteret af, at han i alle vigtige dispositioner har tegnet foreningen, at han har ladet foreningen udbetale meget store beløb til sig selv, sin familie og deres anpartsselskaber, at udbetalinger mangler mening i forhold til foreningens aktiviteter og dens ideelle formål og, at beløbene i flere tilfælde forekommer at være uforholdsmæssigt store i forhold til modydelserne.

Økonomisk støtte til det vedtægtsbestemte, ideelle formål er beskedent i forhold til foreningens økonomiske formåen. Formålsbestemmelsen forekommer at være et middel til at skaffe frivillig arbejdskraft til bingovirksomheden og som et alibi for foreningens skatte- og momsfritagelse samt til at legitimere virksomheden i forhold til spillelovgivningen.

I kraft af sin uindskrænkede råderet over (foreningen), hvorved bingovirksomheden ikke er drevet i en forening, er det reelt (klageren), der har drevet virksomheden som sin egen og derved er moms- og skattepligtig af bingovirksomhedens økonomi.

10. Retsregler
Momspligt:
Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift (momsloven) - Bek. nr. 106 af 23/1 2013
Momslovens § 1 lyder således: "Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov…"

Udgangspunktet er således, at alle leverancer er momspligtige, med mindre de positivt er undtaget i loven.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, har bl.a. denne undtagelse:
Stk. 1: Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
…
nr. 12: Lotterier og lign. samt spil om penge, herunder spil på totalisator eller anden lignende måde.

Ifølge momslovens § 3 påhviler momspligten personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Det indebærer, at momspligten påhviler (klageren), når han har drevet selvstændig økonomisk virksomhed med bingovirksomheden og forudsat, at virksomheden ikke er undtaget for momspligt i henhold til § 13, stk. 1, nr. 12.

Lov om spil (spilleloven) - Lbk. nr 848 af 01/07/2010 (Lovforslag L 209 2009/10 af 26.3.2010) - ikrafttræden 1. januar 2012.
Bingovirksomhed er omfattet af spillelovens § 5, stk. 1, nr. 3: "Lotteri: Aktiviteter, hvor en deltager har en chance for at vinde en gevinst, og hvor gevinstchancen udelukkende beror på tilfældighed."

Det fremgår af lovens §§ 6 og 8, at tilladelse til afholdelse af lotteri (kun) kan gives til Danske Spil A/S, Det Danske Klasselotteri A/S og Landbrugslotteriet og Almindeligt Dansk Vare- og Industrilotteri. Som en undtagelse herfra er det i § 10, stk. 1, bestemt, at der kan der gives tilladelse til lotteri, der alene afholdes til fordel for velgørenhed eller andre almennyttige formål (foreningslotterier).

Spillelovgivningen forud for 1. januar 2012
Dagældende Lov om lotteri af 6. marts 1869 med ændringer, senest ved lov nr. 428 af 6/6 2005, indeholdt forbud mod afholdelse af lotteri. I medfør af lovens § 2 udstedte Justitsministeriet cirkulære af 1. august 1994 til politidirektøren i København og politimestrene om bortlodning. Cirkulæret indeholdt bestemmelser svarende til de nugældende, hvorefter lotteri (herunder bingospil o.l.) kunne afholdes uden tilladelse i foreningsregi til fordel for almennyttige eller velgørende formål, jf. nedenstående bekendtgørelse.

Ifølge spillelovens § 10, stk. 2, kan skatteministeren fastsætte regler for foreningslotterier. I medfør heraf er det i § 8, stk. 1, i Bekendtgørelse om almennyttige lotterier, Bek nr. 1301 af 15/12/2011, bestemt, at:
"Afholdelse af almennyttige lotterier, herunder bankospil, der afholdes af foreninger eller organisationer, kræver ikke tilladelse under følgende forudsætninger:
1) alene foreningens medlemmer og disses pårørende må deltage i lotteriet,
2) det skal af annoncering fremgå tydeligt, at kun medlemmer og disses pårørende må deltage,
3) værdien af hver enkelt gevinst må ikke overstige 5.000 kr.,
4) salgssummen, eller ved flere lotterier samme dag den samlede salgssum af disse, må ikke overstige 100.000 kr., og
5) foreningens eller organisationens formål må ikke udelukkende eller fortrinsvis være at afholde almennyttige lotterier."

Bestemmelsen indebærer, at foreninger, der afholder private lotterier (herunder bingospil), hvor det kun er medlemmer af foreningen og disses pårørende der deltager, skal hverken ansøge eller anmelde det almennyttige lotteri til Spillemyndigheden.

Som det fremgår af bekendtgørelsen, er det en forudsætning for anvendelse af regelsættet, at der er tale om lotteri udbudt i en lukket forening til medlemmer eller deres pårørende. Foreningens formål må ikke udelukkende eller fortrinsvis være at afholde almennyttige lotterier, og den arrangerende forening skal have vedtægter, medlemsfortegnelse, valgt ledelse og afholde generalforsamling. Dette indebærer, at der skal være tale om et reelt medlemskab. Tilknytningen mellem foreningen og medlemmer må ikke være af ren formel karakter, hvorfor der bl.a. lægges vægt på, at indmeldelse i foreningen og kontingentindbetalinger ikke sker ved foreningens lotteriarrangementer, at alle nye medlemmer af foreningen i forbindelse med indmeldelsen har mulighed for at få udleveret vedtægter, og at alle medlemmer har en vedtægtsbestemt adgang til at øve indflydelse på foreningens ledelse og virksomhed og indkaldes til generalforsamling. Disse forudsætninger opfyldes ikke af (foreningen), jf. afsnit 9.

En bingovirksomhed kan ikke drives som personlig virksomhed, jf. spillelovens §§ 6 og 10. Derfor er den af (klageren) drevne bingovirksomhed ikke omfattet af spillelovgivningen. Deraf følger, at foreningen ikke er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, idet virksomhedens ydelse ikke er "Lotterier og lign. samt spil om penge, herunder spil på totalisator eller anden lignende måde", jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Der henvises i den forbindelse til Højesteretsdommen i afsnit 4, som fastslår, at "Lotteri og lign" ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 12 ikke omfatter bingovirksomhed, der er drevet i strid med spillelovgivningen.

I medfør af momslovens § 1, bliver bingovirksomheden derfor omfattet af momspligt.

Da (klageren) anses for at have drevet (foreningen) i privat regi, er han den momspligtige, jf. momslovens § 3.
…

11. Opgørelse af momstilsvar

Der skal betales moms af varer og ydelser, der bliver leveret mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Levering af ydelse omfatter enhver anden levering. Bingovirksomheden sælger varer og ydelser mod vederlag, og aktiviteten er momspligtig.

Af momslovens § 27, stk. 1 fremgår det, at ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Ifølge § 33 udgør momsen 25 % af afgiftsgrundlaget.

Ved opgørelse af salgsmomsen anses de modtagne vederlag for bingoydelser at være inklusive moms.

For så vidt angår købsmoms fremgår det af momslovens § 37, stk. 1, at virksomheden kan fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, forudsat de ikke er fritaget for afgift efter lovens § 13.
Bingovirksomheden har fradrag for de momsbelagte indkøb mv. der er anvendt til virksomhedens momspligtige aktiviteter.

Der er dog ikke fradrag for afgift af indkøb mv. som vedrører kost til virksomhedens indehaver og personale, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1.

Under henvisning til disse bestemmelser er bingovirksomhedens momstilsvar udregnet på grundlag af virksomhedens bogføring, således:

• Der er taget udgangspunkt i virksomhedens saldobalancer, og momsen er beregnet af saldoen på de enkelte konti. Beløb på varesalgskonti anses at være inklusive moms, og momsen udgør 20 % af de bogførte beløb. Konti med varekøb og omkostninger er bogført inklusive moms, og momsen udgør 20 % af beløbene.
• Varesalg fra kasse 1 af amerikansk lotteri, skrabelodder mv. er momspligtig leverance mod vederlag. Varesalg fra kasse 2 af bingoplader er momspligtig leverance mod vederlag. Varesalg fra kasse 3 af kioskvarer er momspligtig leverance mod vederlag.
• Varekøb af skrabelodder, bingoplader og kioskvarer giver fuldt momsfradrag.
• Gevinster udbetalt i form af kontanter eller gavekort er betalingsmidler og ikke pålagt moms. Der er derfor ingen udgift til moms at fratrække.
• Udgifter til gevinster i form af TV mv., er bogført under konto 201 varekøb. Disse udgifter er der fuldt fradrag for.
• Støtte udbetalt til ([…]klubben) er ikke en momsbelagt leverance. Der er dermed ingen fradrag.
• Konsulenthonorar er leje af arbejdskraft og juridisk bistand. Udgifterne er fradragsberettigede.
• Huslejen er efter aftale med ejendommens ejer ikke pålagt moms, og dermed ingen fradrag.
• Forplejning til hjælpere er ikke fradragsberettiget.
• Kassedifferencerne medregnes ikke til momsgrundlaget, da der ikke foreligger effektive kasseafstemninger.
• Omkostningskontiene er som hovedregel anset for fradragsberettigede. Undtagelser hertil er enten anført med 0 kr. eller beløbene er medregnet under korrektioner, jf. nedenfor.
• Blanke felter i momsberegningen betyder, at der ikke er bogført på kontoen det pågældende år.
• Konto 605 øvrige omkostninger indeholder i årene 2008 til 2010 blandt andet biludgifter. I oversigten er der beregnet fuldt momsfradrag på konto for øvrige omkostninger, og biludgifterne er derefter udskilt under korrektioner.
• For årene 2011 og 2012 er biludgifter opført særskilt på konto 618. Der er ikke beregnet momsfradrag for biludgifter.
• Under korrektioner til købsmoms ses de udgifterposter, hvor vi efterfølgende har korrigeret den beregnede købsmoms. De udgiftsbilag der ikke er påført moms af leverandøren, kan ikke medregnes til købsmomsen, herunder rengøring i starten af perioden, delvist konsulentydelser til (virksomhedsnavn udeladt), køb af Piaggio og bøde til Fødevarestyrelsen. Desuden er private udgifter til vindueslåse, reparation af tagrender og persienner ikke fradragsberettigede. Moms af udgifter der vedrører en anden virksomhed, (selskabsnavn udeladt), er ligeledes korrigeret.

Momstilsvaret for de enkelte år fremgår af tabellen. Det samlede momstilsvar for årene 2008 til 2012 er beregnet til kr. 17.453.485.

…

	2008	2009	2010	2011	2012
Momstilsvar	3.250.170	3.696.483	3.689.440	3.509.523	3.307.869

…

13.Sagsbehandlingsfrister og varsling af ansvarsvurdering

Ifølge skatteforvaltningslovens § 31 kan SKAT ikke varsle fastsættelse eller ændring af moms senere end tre år efter angivelsesfristens udløb. Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, kan afgiftstilsvar dog fastsættes senere end treårsfristen, hvis den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag.

En ændring af afgiftstilsvaret kan, jf. § 32, stk. 2, kun foretages, hvis den varsles senest seks måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelse af fristen i § 31, og en varslet ændring skal foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varslingen er fremsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges muligheder for at varetage sine interesser, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Tilsvarende bestemmelser findes i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 vedrørende ændringer af skatteansættelser. Ifølge § 26 kan SKAT ikke varsle ændringer af skatteansættelser senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Efter § 27, stk. 5, kan ændringer varsles efter fristudløbet i § 26 under samme betingelse som omtalt vedr. 32, stk. 1, nr. 3. Iflg. § 27, stk. 2, skal endelig afgørelse meddeles inden 3 måneder efter udsendelse af forslag om ændring af skatteansættelserne.

Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens §§ 27, stk. 2, og 32, stk. 2, er det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne varsle de påtænkte ændringer. Udgangspunktet vil være, at reaktionsfristen løber fra SKATs erhvervelse af de nødvendige oplysninger, med mindre særlige omstændigheder nødvendiggør en vis tid til bearbejdelse af oplysningerne.

SKATs konklusion om, at (foreningen) er drevet i personlig regi, er forudsætningen for varsling af momspligt. Konstateringen af momspligten er dernæst forudsætningen for varsling af momstilsvarene og ændring af de skattepligtige indkomster. Kundskabstidspunktet er herefter det tidspunkt, hvor SKAT er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne fastslå, at (klageren) er moms- og skattepligtig af bingovirksomheden.

I den henseende modtog SKAT den 13. marts 2013 seks flyttekasser med 57 ringbind med bilag og årsregnskaber, saldobalancer mv. og en usb-nøgle med alle foreningens finanstransaktioner. Materialet omfattede årene 2008 - 2011. I materialeindkaldelsen var anmodet om materiale for 2008 - 2012. Efter flere "rykkere" blev materialet for 2012 indleveret den 28. juni 2013, bestående én flyttekasse med 12 ringbind. Bogføringen for 2012 blev sendt til SKAT som elektronisk fil (regneark) pr. mail den 17. juni 2013.

Kundskabstidspunktet kan tidligst regnes fra den 28. juni 2013, hvor vi modtog de oplysninger, som har kunnet danne grundlag for SKATs konklusion om (klagerens) moms- og skattepligt. I den henseende er de modtagne oplysninger om hans dispositioner over foreningens økonomi i 2012 essentielle.

SKAT er af den opfattelse, at (klageren) forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at hans moms- og skattetilsvar er fastsat på et urigtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og § 27, stk. 1, nr. 5, idet han har drevet bingovirksomheden og oppebåret overskuddet heraf og har sløret sin virksomhed ved udadtil at tilkendegive, at virksomheden blev drevet på vegne af en støtteforening til en […]klub.

Momsefteropkrævning for perioden 1/1 2008 til 30/9 2010 varsles derfor efter den ekstraordinære genoptagelsesfrist i momslovens § 32. Opkrævning fra 1/10 2010 sker efter den ordinære frist i § 31.

…".

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om nedsættelse af momstilsvaret med samlet 17.453.485 kr. for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2012.

Der er herved bl.a. anført følgende:

"…

Sagens hovedspørgsmål
Sagens hovedspørgsmål er, om aktivitet med amerikansk lotteri og bingo fra adressen (adresse udeladt) drives af støtteforeningen (…) eller af (klageren) som personlig virksomhed.

Det gøres gældende, at aktiviteten er drevet af foreningen og at den således ikke er drevet af (klageren), hvorfor der ikke er noget grundlag for at afkræve ham moms. I anden række gøres det gældende, at aktiviteten også for (klageren) må anses for momsfri jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 12. I tredje række gøres det gældende, at beløbet ikke er korrekt opgjort og i fjerde række, at varslingsreglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, ikke er overholdt. Endelig gøres det gældende, at klager kan støtte ret på det skatteretlige forventningsprincip.

Drives virksomheden af foreningen eller (klageren) personligt
Aktiviteten med amerikansk lotteri og bingo drives faktisk og retligt af foreningen (…).

Foreningen blev stiftet i 1992 og har til formål at støtte ([…]klubben). Foreningen blev stiftet i 1992, af en kreds af medlemmer i ([…]klubben). Baggrunden for at stifte en støtteforening var, at foreningen manglede penge og kunne ikke opnå støtte fra (kommunenavn udeladt). I stiftelsesmødet deltog ca. 20 personer, bl.a. […]klubbens daværende formand (navn udeladt) samt ejeren af de af […]klubben lejede lokaler, (navn udeladt). Sidstnævnte blev antaget som kasserer i den nyetablerede forening.

Første arrangement blev afholdt den 8. august 1992.

Formålet opfyldes ved at arrangere bingospil og lotteri i lejede lokaler (adresse udeladt). Arrangementerne er i høj grad en succes. Der arrangeres spil hver eftermiddag og aften. Der kommer typisk 40-50 medlemmer om eftermiddagen og 100-120 om aftenen. Spillerne køber spilleplader med fortrykte numre, hvor det er muligt at opnå pengepræmier, og i et vist omfang varer som præmier. Der er tale om en betydelig omsætning, der ifølge regnskaberne i de omhandlede år 2008-2012 har udgjort kr. 20.896.261, kr. 23.596.874, kr. 23.016.982, kr. 22.368.354, og kr. 23.029.338 kr.

Bingospillene bliver annonceret i (annoncørnavn udeladt) jf. de som bilag 2 vedlagte annoncer, hvoraf klart fremgår, at det er støtteforeningen (…), der afholder bingospillene.

Som bilag 3 vedlægges kopi af vedtægter for foreningen, der har været gældende i hele perioden. Som bilag 4 vedlægges referater af den årlige generalforsamling i foreningen. Som bilag 5 vedlægges oversigt over bestyrelsesmedlemmer i perioden. Som bilag 6 vedlægges foreningens årsregnskaber udarbejdet af R1. Som bilag 7 vedlægges referat af bestyrelsesmøde af 16. maj 2013. Foreningen har et meget stort antal medlemmer, hvor der pt er registreret 967 betalende medlemmer og hvor der inden året er udløbet på grundlag af tidligere års erfaringer forventes over 2.000 medlemmer.

Foreningens generalforsamlinger blev oprindeligt afholdt i ([…]klubbens) lokaler, men blev senere flyttet til støtteforeningens lokaler. Indkaldelse til generalforsamling sker ved opslag på døren i støtteforeningen og […]klubben jf. vedlagte bilag 7 A. Der kommer typisk 10-20 deltagere til generalforsamlingen, der er foreningens højeste instans.

Bestyrelsen tager - og tog i den nævnte periode - alle større beslutninger om foreningen og dennes aktiviteter, hvilket som altovervejende hovedregel vil sige bingospillene, det amerikanske lotteri og rammerne herfor samt udlodningerne til ([…]klubben). Bestyrelsen mødtes ugentlig hver onsdag i foreningens lokaler og tog ikke referat af sine møder, men førte umiddelbart beslutningerne ud i livet.

Som bilag 8 vedlægges oversigt over udlodninger til foreningen i perioden. Som bilag 9 vedlægges en udtalelse fra formanden for ([…]klubben) om støtteforeningen og dennes betydning for […]klubben.

Som bilag 10 vedlægges eksempel på ansøgning fra […]klubben til støtteforeningen. Som bilag 11 vedlægges udtalelse fra andre medlemmer, der har deltaget i generalforsamlinger.

Foreningens bogholder førte - og fører - et omhyggeligt bogholderi. Bogføringen udføres af (virksomhedsnavn udeladt). Årsregnskabet udarbejdes af (virksomhedsnavn udeladt), der også foretager review. Der er ikke tale om, at SKAT har tilsidesat foreningens regnskab, hvilket der heller ikke er grundlag for.

Hovedparten af betalinger bliver foretaget via foreningens netbank i F1-Bank. Fuldmagt til dette har kun været givet til (klageren). (Klageren) kan betale med checks Denne betalingsmåde har langt fra været den mest anvendte betalingsform.

Det fremgår således, at der helt utvivlsomt er tale om en helt sædvanlig støtteforening, der udfører sine aktiviteter i overensstemmelse med sit formål. Der er i dansk idræt en lang række støtteforeninger, der støtter f.eks. fodbold- og håndboldklubber. (Foreningsnavn udeladt), der var part i nedennævnte SKM2008.661.BR støttede således bl.a. fodboldklubben (navn udeladt) og (navn udeladt).

Alle sædvanlige kriterier taler for, at der er tale om en forening jf. Den juridiske vejledning 2014-1C.D.1.1.12 og TfS 1984.43.

SKATs argumentation
SKAT har ikke henvist til nogen forhold, der normalt taler mod, at der er tale om en forening, men har anført, at der skulle være tale om et fravær af indflydelse fra medlemmerne på foreningen. Dette er ikke korrekt. Som det er fremgået af overnævnte og de vedlagte bilag har medlemmerne i denne forening haft lige så stor indflydelse, som medlemmer normalt har på en forening, herunder en støtteforening. Medlemmerne i denne forening har - ligesom i alle andre foreninger - valgt bestyrelsen på en generalforsamling og denne bestyrelse har truffet de nødvendige beslutninger vedrørende foreningens virke.

Der er heller ingen tvivl om, at foreningen udførte aktiviteten med amerikansk lotteri og bingospil. Udover de nævnte bilag kan jeg også henvise til vedlagte bilag 12 fra samarbejdspartnere, der alle har bekræftet, at de har været af den opfattelse, at bingoaktiviteterne mv. er blevet udøvet af foreningen.

SKAT har videre henvist til, at (klageren) kunne disponere over bingovirksomheden. Dette er ikke korrekt. Retten til at disponere over bingovirksomheden tilhører som udgangspunkt alene bestyrelsen.

(Klagerens) stilling var daglig leder. Han havde derfor beføjelser, som udstukket på de ugentlige bestyrelsesmøder og afrapporteringspligt på senere møder. Hans hovedopgaver bestod i åbning og aflåsning af lokalet på spilledagene og generelt opsyn, idet det er relativt mange frivillige personer, der står for selve spillene. Endvidere var hans arbejdsopgave at forestå vareindkøb til præmier. Annonceringen i dagspressen mv. og annoncering generelt var ligeledes hans opgave.

Forholdet synes ikke at have betydning for, om der er tale om en forening eller ej. I mange ejerlejlighedsforening er der antaget en professionel administrator, der udfører alle opgaver for foreninger, hvilket forhold - med rette - ikke får nogen til at tro, at der ikke skulle foreligge en forening.

SKAT har endvidere henvist til, at foreningen erhverver serviceydelser fra (klageren), dennes selskaber og familie. Det gøres fra klagers side gældende, at levering af de pågældende ydelser har været godkendt af bestyrelsen og i øvrigt er ydet og vederlagt på markedsvilkår. Der er tale om følgende ydelser:

(Klageren) har fra 1/1 2008 - 31/1 2012 fremlejet lejemålet (adresse udeladt) til foreningen. Den 1/2 2012 overdrog han fremlejemålet til (navn udeladt) for at gå på folkepension.

(Klagerens ægtefælle) har gennem sit selskab fra 1. maj 2009 til 31. december 2012 forestået rengøring af bingolokalerne i (adresse udeladt).

(Navn udeladt) (datter) har assisteret bogholderen med at opgøre og indtaste de daglige omsætningstal.

(Navn udeladt) (svigersøn) har bistået med juridisk assistance.

Hvis Landsskatteretten måtte nå frem til, at enkelte af ydelserne ikke er ydet på markedsvilkår, er konsekvensen principielt, at der skal ske korrektion af de enkelte ydelser og ikke, at foreningens eksistens fradømmes. I det konkrete tilfælde er vederlagene indtægtsført hos modtageren, og der er ikke foretaget skattemæssig fradrag for udgifterne hos foreningen, der er skattefri.

Da (klageren) og foreningen anvender samme bogholder, er der ved en fejl sket kontering af enkelte poster, der vedrører klager personligt og ikke foreningen. Sammenlagt er der jf. vedlagte bilag 13 tale om kr. 115.532, hvor der nu efter, at forholdet er konstateret er sket rettelse af bogføringen og vil ske tilbagebetaling til foreningen. Dette har heller ikke noget at gøre med frakendelse af et selskabs eksistens. Der er som nævnt heller ikke sket nogen tilsidesættelse af regnskabet som sådan.

Det er i øvrigt ukorrekt, at SKAT anfører, at der ikke er bogført medlemskontingenter i de omhandlede år, hvilket er sket, men forholdet kan i øvrigt ikke begrunde, at en forenings eksistens tilsidesættes.

Forholdet til SKM2008.661.BR
Sagen har lighedspunkter med SKM2008.661.BR, hvor en aktivitet med afholdelse af musikfestival ikke var anset for at være afholdt af en forening, men af et interessentskab. Der forelå kun 4 medlemmer af foreningen i en periode i modsætning til det store antal medlemmer, der er i støtteforeningen i denne sag. Byretten fandt, at der var tale om en forening med følgende begrundelse:

periode, finder retten herefter efter en samlet vurdering, at sagsøgeren efter en skatteretlig bedømmelse"Det fremgår, at sagsøgerens formål er ideelt, nemlig at optjene midler til forbedring af ungdomsarbejde, ungdoms­ og amatøridræt samt andre aktiviteter, der falder ind under ToldSkats betingelser for momsfritagelse. Geografisk kan kun klubber i Viborg amt komme i betragtning. Af de omtvistede år er der i 2001 og 2002 sket udlodning af betydelige midler i overensstemmelse hermed, og der er ligeledes for 2003 afsat et større beløb til sådan udlodning. I vedtægterne har der ikke været fastsat regler om tvungen personlig hæftelse eller om deltagernes ret til andel i en eventuel formue ved udtræden, ligesom en enkelt persons udtræden ikke ses at være tillagt betydning for sagsøgerens videre beståen. I vedtægterne foreligger der ej heller krav om enstemmighed ved beslutninger. På dette grundlag, og uanset at deltagerkredsen kun har bestået af 4 personer i den omtvistede må anses for en forening.

Den omstændighed, at sagsøgeren i et enkelt tilfælde i strid med vedtægterne har afholdt en udgift til en transformatorstation, ligesom der i andre tilfælde har foreligget sådanne regnskabsmæssige forhold, at betingelserne for momsfritagelse muligvis er overtrådt, kan ikke føre til andet resultat.

Som følge af det anførte tages sagsøgerens principale påstand til følge. "

Alle de nævnte forhold, som byretten lægger vægt på, er også til stede i nærværende sag. Endvidere viser dommen, at selvom der måtte blive konstateret visse bogføringsfejl mv., er dette ikke i sig selv tilstrækkeligt til at tilsidesætte en forenings skatte- og momsmæssige eksistens.

Det kan også udledes af dommen, at det forhold, at en forening indgår aftale om, at en underleverandør skal udføre en stor del af foreningens opgave - i dommen indkøb af musik - er dette ikke et argument for at tilsidesætte foreningens skatte- og momsmæssige eksistens.

Kriterier for, at der er tale om en forening jf. Den juridiske vejledning 2014 -1 C.D.1.1.12 og TfS 1984.43

Til støtte for, at der er tale om en forening taler,

at der er tale om en sammenslutning, der har været benævnt og organiseret som en forening,

at formålet er karakteristisk for en forening,

at formålet er ideelt og må anses for almennyttigt,

at den enkelte deltager alene hæfter med sit kontingent,

at der er tale om et meget stort antal medlemmer og at medlemskredsen skifter,

at medlemsadgangen er fri,

at udtræden af sammenslutning ikke medfører, at foreningen ophører og giver ikke den pågældende noget krav på en andel af formuen,

at sammenslutningen ledes af foreningsorganer - general forsamling og bestyrelse og

at der i vedtægterne er bestemmelse om, at foreningens formue ved ophør skal anvendes til det ideelle formål.

Forholdet til SKM2003.4.HR
I Højesteretsdom SKM2003.4.HR. blev (klageren) dømt for at have unddraget statskassen moms, hvilket skyldtes en kombination af en række uheldige omstændigheder. For det første var størstedelen af regnskabsgrundlaget bortkommet, hvorfor det var vanskeligt at redegøre for foreningen og (klagerens) forhold, herunder (klagerens) privatforbrug. Endvidere anvendte man på daværende tidspunkt en struktur, hvor det åbenbart udadtil var uklart, hvem der drev virksomheden og hvor foreningen modtog 7 % af omsætningen. Efter Højesteretsdom måtte foreningen erkende, at den hidtidige organisering i høj grad havde været uhensigtsmæssig.

Den hidtidige organisering og bortkomsten af regnskaberne på grund af brand, havde således givet myndighederne og domstolene den opfattelse, at (klageren) bevidst havde sløret sin deltagelse i virksomheden ved udadtil at tilkendegive, at virksomheden blev drevet af (foreningen) jf. præmisserne i Vestre Landsrets dom af 1. marts 2002, som Højesteret stadfæstede.

Da sagerne blev ført som straffesager, og da staten var repræsenteret af en ikke-momskyndig anklager frem for af Kammeradvokaten, var der således ikke den opmærksomhed på de rent momsretlige spørgsmål, der ville have været i en almindelig civil retssag. Den momsretlige del af dommene er således noget tvivlsom jf. nedenfor.

Da foreningen fortsat ønskede til glæde for sine medlemmer og for […]klubben at fortsætte med at afvikle arrangementer med amerikansk lotteri og bingo, blev der truffet sådanne ændringer ved udførelse af aktiviteterne, at det ikke var nogen tvivl om, at det var foreningen, der udførte alle opgaver og oppebar hele overskuddet. Foreningen ønskede også, at der var høj grad af sikkerhed for, at bogføringen og regnskabsførelsen skete korrekt og indgik aftaler med R1 og statsautoriseret revisor (navn udeladt).

For yderligere at sikre sig, indbød man i 2003 SKAT til en gennemgang af foreningen og dens nye organisering og bogføring af det amerikanske lotteri og bingospil. En gennemgang, der ikke medførte nogen bemærkninger fra SKAT jf. nedenfor om varsel og forventningsprincippet.

Der blev i Vestre Landsretsdommen som Højesteret stadfæstede, lagt vægt på, at (klagerens) privatforbrug i de omhandlede år var negativt. Dette er på ingen måde tilfældet i de af denne sag omhandlede år.

Privatforbrugene udgør i henhold til de udarbejdede årsregnskaber:

2008.......................	330.345
2009.......................	200.327
2010.......................	255.347
2011.......................	163.304
2012.......................	358.607

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 12
Det gøres gældende, at selv om Landsskatteretten måtte finde, at aktiviteten er drevet af min klient personligt kan der stadig ikke opkræves moms af aktiviteten, idet aktiviteten bedømt efter sin art er momsfri.

Ifølge momslovens § 13, stk. 1. nr. 12 er følgende ydelser fritaget for moms:

"Lotterier og lign. samt spil om penge, herunder spil på totalisator eller anden lignende måde."

Bestemmelsen er en implementering i dansk ret af art. 135, stk. 1, litra i) i momssystemdirektivet, der har følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat. "

Det er fast antaget, at bestemmelsen omfatter bankospil jf. Den juridiske vejledning 2014-1 D.A.5.12.

Der er ikke i ordlyden nogen betingelse om, at aktiviteten ikke må udøves som erhvervsmæssig virksomhed. Hvis bestemmelsen kun gjaldt ikke-erhvervsmæssig virksomhed, ville der ikke være behov for bestemmelsen, idet aktiviteten i det hele ville falde uden for momsloven jf. § 3.

Efter det klare hjemmelskrav, der gælder inden for skatte- og momsretten, må det fastslås, at der ikke er hjemmel til at indlægge begrænsninger i momsfritagelsen og kræve, at aktiviteten skal være udøvet af en almennyttig forening. Det er væsentlig, at SKAT ikke har anfægtet, at ydelsen bedømt efter sin art er momsfri, hvis den udøves af foreningen, hvilket viser, at den også er momsfri, når den udøves af en fysisk person.

Aktiviteten kan dog ikke under nogen omstændigheder anses for at være udøvet som en sædvanlig erhvervsmæssige virksomhed til fordel for (klageren), idet det må anses for at ligge helt fast, at han ikke har oppebåret nogen del af overskuddet i de pågældende år, ligesom der er foretaget betydelige udlodninger til […]klubben.

Skatte- og momsrettens hjemmelskrav og nærværende sag
Der er generelt krav om klar hjemmel i skatte- og momslovgivningen.

Selvom der har eksisteret en mangeårig praksis, må denne vige, såfremt der ikke er tilstrækkelig hjemmel til den i lovgivningen, jf. TfS 1998.485 H om kunstnerisk virksomhed i selskabsform og TfS 1998.199 H om beskatning af fikserede renter.

Såfremt der er tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget Skatteministeriets problem, jf. Skatteministeriets meddelelse TfS 1998.137 og Jørgen Nørgaard i Juristen nr. 2, 2001 side 65.

I TfS 1993.209 Ø udtalte Østre Landsret, at enhver fortolkning som går ud over en lovs ordlyd må - navnlig når det er en lovbestemmelse, der regulerer skattebetalinger - af retssikkerhedsmæssige grunde kræve klar støtte i lovens forarbejder.

Der er ikke støtte i lovens forarbejder til den begrænsning af momsfriheden, som SKATs afgørelse er udtryk for.

Det blev fastslået i TfS 2002.185 V, at Skatteministeriet ikke kan reparere på en manglende hjemmel ved at udarbejde et cirkulære af et andet indhold end den primære, ligesom en manglende hjemmel ikke kan repareres ved angivelser i Momsvejledningen.

Beløbsmæssig opgørelse
Som bilag 14 vedlægges en opgørelse over de indsigelser, der i øvrigt er fra klagers side mod den beløbsmæssige opgørelse, udover at beløbene slet ikke er momspligtige.

Varsling
Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, skal en ændring varsles inden 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister i § 31. Bestemmelsen svarer til den såkaldte lille-frist regel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. I dette tilfælde er ændringen varslet den 13. november 2013. SKAT har i bilag 1 anført, at man finder, at fristen i denne sag løber fra og med 28. juni 2013.

Der blev den 28. juni 2013 ifølge bilag 1 side 48 alene udleveret materiale vedrørende 2012. Dette materiale kan således under ingen omstændigheder anses for at indeholde oplysninger, der skulle kunne fravige fristerne for perioden 1/1 2008 - 30/9 2010, der er varslet efter § 32, medens resten af perioden er varslet efter § 31.

Materialet for de gamle år blev ifølge bilag 1 modtaget den 13. marts 2013. Selvom der gives en vis frist til SKAT til at gennemgå materialet, må denne utvivlsomt anses for at være gået den 13. maj 2013, der er 6 måneder før agterskrivelsen, hvorfor den gamle periode ikke er varslet behørigt.

Anvendelsen af den lille frist-regel forudsætter endvidere, at SKAT kan oplyse konkret, hvilke oplysninger man først modtager den 28. juni 2013 og betydningen heraf, hvilket ikke er sket.

På det foreliggende grundlag må afgørelsen primært anses for at være begrundet i de gamle domstolsafgørelser idet der henvises til, at foreningen bruges som et alibi for foreningens moms- og skattefritagelse jf. bilag 1 side 2, hvilket svaret til præmisserne i Vestre Landsretsdommen fra 2002.

Under den forudsætning kan ændringerne under ingen omstændigheder varsles nu.

SKAT har endvidere haft mulighed for jf. besøget fra medarbejderen i 2003 at rejse sagen under den ordinære frist jf. § 31, og kunne der have gjort gældende, at man - uanset den ændrede organisering mv.- fandt, at det fortsat var tale om personlig virksomhed. Reglerne om ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at forholdet ikke kunne være gennemført inden for den ordinære ansættelsesfrist, hvorfor forhøjelsen af de gamle perioder heller ikke af denne grund kan gennemføres nu.

Forventningsprincippet
Det gøres endeligt gældende, at klager efter forventningsprincippet kan støttes ret på SKATs medarbejders accept på mødet i 2003 af foreningens nuværende organisering og udførelse af virksomheden med amerikansk lotteri og bingo.

Det gøres derfor gældende, at SKAT er uberettiget til bagudrettet at tilsidesætte foreningens forhold. Eventuelle ændringer kan således først finde anvendelse fra tidspunktet for fremsendelse af bilag 1, det vil sige 1. kvartal 2014; eventuelt fra 4. kvartal 2013.

Forventningsprincippet er bl.a. beskrevet af Hans Henrik Bonde Eriksen i Skatte- og afgiftsproces­ sen, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2010, side 116 og følgende.

Det antages normalt, at der skal foreligge dokumentation for det nøjagtige indhold af den meddelelse, der ønskes støttet ret på. I dette tilfælde foreligger der ikke en skriftlig afgørelse eller et mødereferat, hvilket er en sagsbehandlingsfejl fra SKATs side. SKATs medarbejdere har ikke opfyldt deres pligt til at tage referat fra mødet og/eller fremkomme med en udtalelse. Denne fejl kan ikke komme klager til skade.

Det må have enhver formodning mod sig, at foreningen og klager skulle have ønsket et uformelt møde, der ikke mundede ud i noget. Foreningen og klager havde derimod en meget forståelig interesse i at få oplyst, om den nye struktur kunne godkendes af SKAT.

Hertil kommer, at kravet om, at der skal foreligge dokumentation for det nøjagtige indhold af en meddelelse, må antages at skyldes, at der ikke må være tvivl om, hvad tilkendegivelsen gik ud på. I denne sag må det utvivlsomt kunne lægges til grund, at medarbejderens konklusion må have været, at der ikke var noget at udsætte på foreningens virke, idet han i modsat fald ville have reageret og iværksat en kontrolsag.

Yderligere betingelser for at anvende forventningsprincippet er opfyldt. Tilkendegivelsen har været egnet til at udøve indflydelse på foreningen og klagers dispositioner og der er påregnelighed og årsagssammenhæng mellem accepten og den fortsatte udøvelse af virksomheden i støtteforeningens regi. Tilkendegivelse er endvidere på ingen måde ulovlig.

…".

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"…

Skattestyrelsen er delvist enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og begrundelser heri.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvorefter klager anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed med salg af medlemskab, salg fra cafeteria og salg af bankoplader mv., jf. momslovens § 3, stk. 1, ligesom Skattestyrelsen er enig i, at den påklagede afgørelse overholder fristerne for varsling i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 og § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2.

Skattestyrelsen er derimod ikke enig i, at klagers erhvervsmæssige aktivitet med salg af bingo, banko og amerikansk lotteri er momsfri lotterier og lign. jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Klagers udøvelse af bingovirksomhed

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er kommet nye oplysninger under klagesagens behandling, der ændrer Skattestyrelsens opfattelse af, at bingovirksomheden reelt er drevet af klager og ikke af foreningen.

Der henvises dels til redegørelsen i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og til begrundelsen i den påklagede afgørelse.

Skattestyrelsen er i den forbindelse enig med Skatteankestyrelsen i, at klager ikke kan påberåbe sig forventningsprincippet, da der ikke ved mødet med daværende SKAT i 2003 blev givet en klar, positiv, entydig og uforbeholden accept af foreningens organisering og aktivitet for de omhandlede perioder.

Skattestyrelsen fastholder, at de af klager erhvervsmæssigt udøvede aktiviteter i form af bingo, banko og amerikansk lotteri ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Bestemmelsen er en implementering i dansk ret af art. 135, stk. 1, litra i) i momssystemdirektivet, der har følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat".

Det fremgår af den bagvedliggende direktivbestemmelse, at medlemsstaterne har bevaret kompetencen til at fastlægge betingelserne og grænserne for fritagelsen. Se sag C-283/95, Karlheinz Fischer, præmis 25.

Som også anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, kan momsfritagelsen dog ikke betinges af, at der er givet en tilladelse efter lov om spil i de tilfælde, hvor dette kræves. Se dommen i de forenede sager C-453/02 og C-462/02, Linneweber og Akritidis og C-283/95, Fischer.

Det følger af praksis gengivet i Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.12.2, at lotterier mv., der udøves på almindelige erhvervsmæssig basis, eksempelvis spil i bingohaller ikke kan anses for lotterier og lignende omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Højesteret har i SKM2003.4.HR bekræftet, at udtrykket "lotterier og lignende" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12 ikke omfatter erhvervsmæssig virksomhed med bingospil m.v. Udtrykket lotterier og lignende skal således iht. dommen forstås i sammenhæng med lovgivningen om lotteri, jf. lov af 6. marts 1869 med senere ændringer om forbud mod lotteri m.m. og det dertilhørende bortlodningscirkulære, der begrænser adgangen til at afholde lotteri til enkeltstående bortlodninger eller til foreningers og organisationers bortlodninger.

Det bemærkes, at Landsskatteretten tilsvarende d. 18. juni 2014 stadfæstede, at erhvervsmæssigt salg af bingoplader er momspligtigt. Se journalnummer 13-0083537 i afgørelsesdatabasen.

Det fastholdes, at klagers aktiviteter er momspligtige, da aktiviteterne jf. SKM2003.4.HR ikke er omfattet af udtrykket "lotterier og lignende" efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 12 og klagers ydelserne således falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde.

Ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen har genoptaget klagers momstilsvar efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for så vidt angår perioden fra den 1. januar 2008 til den 30. september 2010.

Som Skatteankestyrelsen bemærker, har klager reelt drevet aktiviteterne med salg af medlemskab, salg fra cafeteria og salg af bankoplader mv. og erhvervet indtægterne herfra, mens aktiviteterne udadtil fremstod som drevet af en almennyttig forening,

Skattestyrelsen anser klager for forsætligt eller groft uagtsomt at have bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 ved at have drevet uregistreret erhvervsmæssig bingovirksomhed.

I nærværende sag har daværende SKAT over flere omgange efterspurgt og modtaget materiale til brug for sagens oplysning. Der er som redegjort af Skatteankestyrelsen bl.a. modtaget en større mængde materiale vedr. 2008 til 2011 d. 13. marts 2013 og vedr. 2012 d. 28. juni 2013. Derudover er der også modtaget materiale efter 28. juni 2013.

Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at kundskabstidspunktet tidligst kan regnes fra d. 28. juni 2013, da daværende SKAT ikke inden denne dato var i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til både at foretage en korrekt beløbsmæssig ændring af moms- og skatteansættelsen, og til at vurdere, om der er grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse som følge af mindst grov uagtsomhed.

Som det fremgår af klagesagen, havde daværende SKAT også efter 28. juni 2013 brug for flere oplysninger, og sagen var således endnu ikke tilstrækkeligt oplyst i forhold til at vurdere, hvorvidt bingovirksomheden blev drevet af klager eller foreningen.

Ved brev af 7. august 2013 efterspørges fx kontoudtog med tilhørende redegørelser for bevægelser på foreningens konto i F1-Bank for 1/10-2010 til 31/12-2012, ligesom der bedes om kopi af lejekontrakter mellem klager og forening for perioden 2008-2012. Daværende SKAT modtager bl.a. materiale til brug for sagens behandling ved møde med klagers daværende repræsentant (navn udeladt) 30. september 2013 og ved mail af 7. oktober 2013 fra samme repræsentant.

Skattestyrelsen fastholder, at daværende SKAT ved fremsendelse af forslag til afgørelse den 13. november 2013 har overholdt varslingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. ligesom fristen i § 32, stk. 2, 2. pkt. er overholdt ved fremsendelse af afgørelse den 6. februar 2014.

Eventuel ny talmæssig opgørelse og afledte ændringer

Hvis Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med det af Skatteankestyrelsen udarbejdede forslag til afgørelse, indstiller Skattestyrelsen, at Landsskatteretten hjemviser sagen jf. nedenfor.

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse gives klager medhold i, at en del af de udøvede aktiviteter fra bingovirksomheden er momsfrie, navnlig aktivitet med bingo, banko og amerikansk lotteri med henvisning til momslovens § 13, stk. 1. nr. 12. Skattestyrelsen bemærker, at der i den opgjorte forhøjelse af klagers momstilsvar også indgår salg af kioskvarer.

Indrømmes klager momsfritagelse for bingo, banko og amerikansk lotteri, vil det efter skattestyrelsens opfattelse medføre afledte ændringer i form af konsekvensændringer af klagers skattepligtige indkomst fra aktiviteter omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 12 og lønsumsafgiftspligt af den momsfri del af bingovirksomheden jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 og § 4, stk. 1.

…".

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Repræsentanten har den 12. april 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"…

Faktiske oplysninger
Kommentarer til forslagets faktiske oplysninger, jf. forslaget s. 2-3:

(Foreningens navn udeladt) er i cvr registreret som en selvstændig forening med registreringsdato 10.10.2010. Foreningen er stiftet i 1992, jf. klagen s. 2.

I perioden 2008-2012 foregik (foreningens navn udeladt) (Foreningens) aktiviteter med bingospil og amerikansk lotteri fra lokaler (adresse udeladt). Ejendommens ejer (navn udeladt), har udlejet lokalerne til (klageren) siden 1995, og denne har fremlejet til Foreningen ligeledes siden 1995, jf. SKATs sagsfremstilling, bilag 1 s. 18. Det er Foreningens formand (navn udeladt), der på Foreningens vegne har underskrevet fremlejekontrakten vedrørende den omhandlede periode. Kontrakten er dateret 1/10 2010.

(Klageren) benytter en del af lokalerne (adresse udeladt) til sin egen virksomhed med spilleautomater. Denne virksomhed drives i samarbejde med en ekstern partner, som er berettiget til halvdelen af overskuddet fra maskinerne. Der udarbejdes følgelig selvstændigt regnskab for denne virksomhed. (Klagerens) indtjening herfra er i gnsn. ca. 1 mio. kr. årligt i perioden frem til 1. februar 2012, hvor han i forbindelse med overgang til folkepension overdrager sin virksomhed til selskabet (navn udeladt), der via et holdingselskab er ejet af hans to døtre med hver 50%, jf. bilag 1 s. 20. Spilleautomaterne er opstillet i et lokale, der ligger i tilknytning til Foreningens bingohal, men bagved, således at der kun er adgang til spilleautomaterne gennem bingohallen. (Klagerens) daglige tilstedeværelse i lokalerne er således knyttet til hans egen virksomhed med spilleautomater og opsyn med, at mindreårige ikke spiller på maskinerne, og der ikke indtages alkohol under spil. Rent praktisk kan han samtidig for Foreningen tage sig af overordnet opsyn med bingoaktiviteterne. Han bistår desuden Foreningen med indkøb af varer til amerikansk lotteri og annoncering af bingospil i den lokale ugeavis. Endelig sørger han for åbning og lukning af lokalerne. Hans funktion kan sammenlignes med en ansat bestyrer.

Oplysninger om de faktiske forhold har (klageren) givet under vidneansvar i forbindelse med, at der blev rejst tiltale mod Foreningen for overtrædelse af rygeloven, jf. vedlagte udskrift af dom af 7. juli 2010 (Bilag 15). I dommen henvises til en tidligere dom fra 2007, hvor Foreningen v/ formanden (navn udeladt) var frifundet i en tilsvarende sag. Det anføres, at (klageren) også afgav vidneforklaring under den tidligere sag, og at han bekræftede, at forholdene var uændrede.

(Klageren) oplyser under vidneansvar, at hans rolle er at sørge for spillemaskiner, at påse, at der ikke bliver drukket ved maskinerne samt at påse, at der ikke kommer mindreårige ved maskinerne. Spillemaskinerne benyttes i de pauser, der holdes mellem bankospillene. Der kommer og går personer hele dagen, fordi der hele dagen foregår bankospil.

Han forklarer endvidere, at han handler varer ind for klubben.

Domsreferatet anfører, at Klubben dvs. Foreningen har ca. et par tusinde medlemmer, at der er krav om medlemskab 24 timer forud for et spil, samt at dette bliver kontrolleret af frivillige, der er i klubben.

Som det fremgår af SKATs sagsfremstilling er der mellem Foreningen og ([…]klubben) etableret en ordning, hvorefter sidstnævntes medlemmer et par gange årligt på ulønnet basis hjælper med at få afviklet bankospillene. Det fremgår af vidneforklaringen, at det også er denne arbejdskraft, der står for at kontrollere spillernes medlemskab af Foreningen.

Foreningen frifindes for overtrædelse af rygeloven med henvisning til, at der ikke er offentlig adgang til lokalerne.

Det tilføjes, at i henhold til rygeloven (dagældende, lov nr. 512 af 6/6 2007), §§ 2 og 4, er det ikke tilladt at ryge indendørs på arbejdspladser eller i lokaler med offentlig adgang. Foreningen har lagt stor vægt på, at medlemmerne lovligt har kunnet ryge under spil, da dette har været af afgørende betydning for det store antal daglige medlemsbesøg, i perioden dagligt ml. 250 og 300 afhængigt af årstiden. Derfor har Foreningen sørget for den nødvendige kontrol af medlemskab ved indgangen for at sikre mod offentlig adgang, ligesom den har ønsket ikke at have ansatte, hvorved lokalerne ville udgøre en arbejdsplads. Al betalt assistance er derfor sket mod fakturering som konsulentydelser mv., jf. bilag 1 pkt. 14 s. 50.

Det oplyses, jf. forslaget s. 2, 5. afsnit, at Foreningen afholder spil på adressen (adresse udeladt) under (navn udeladt). Som anført ovenfor er adressen i den omhandlede periode (adresse udeladt). Det er i annoncering klart angivet, at det er (foreningen), der står som arrangør af spillene, jf. klagens bilag 2.

Forslaget bemærker s. 2, at de fremlagte vedtægter for (foreningen), jf. bilag 3, ikke er dateret eller underskrevet. Foreningens vedtægter har været skatteforvaltningen bekendt siden mødet i 2003 og formentlig tidligere i forbindelse med den tidligere straffesag. Vedtægterne er uændrede fra stiftelsen i 1992 og gennem perioden til og med 2012.

Forslaget s. 2, afsn. 8, oplyser om udviklingen i Foreningens egenkapital i perioden samt, at der er sket en konsolidering af hensyn til ønske om at flytte aktiviteterne til nye lokaler.

Foreningen har i lokalerne bl.a. installeret udsugningsanlæg pga., at rygning er tilladt, effektivt lydanlæg med forstærkning til hørehæmmede (jf. bingoannoncering med oplysning om teleslynge) og storskærme aht. afvikling af bingospillene. Der har været retableringspligt ved Foreningens fraflytning til nyt lejemål i 2016, og udgifterne hertil har været knap 2 mill. kr., jf. vedlagte Bilag 16 - uddrag af Foreningens årsrapport 2017, Balancen, anden gæld og note 7, 765.717 kr. De nøjagtige udgifter i forbindelse med flytning, retablering og nye installationer har naturligvis ikke kunnet forudses nøjagtigt, men Foreningen har været klar over, at der ville blive tale om betydelige udgifter, både til retablering og til nye installationer, jf. Bilag 17 - betalte omkostninger ved flytning til (adresse udeladt), opgjort til 1.063.071 kr.

Forslaget fremhæver s. 3ø, at SKAT ved sin kontrol bl.a. har konstateret, at der i foreningens regnskab var medtaget mere end hundrede fakturaer udstedt til foreningen efterfulgt af klagerens navn.

En række leverandører (catering, slagter, kaffe/te, gevinster, G6, G7 A/S), har afgivet erklæring om, at de har anset Foreningen som modtager af deres leverancer, jf. klagens bilag 12.

Fakturaerne er altså korrekt udstedt til Foreningen, som forslaget anfører. Det er helt almindelig praksis, at en leverandør af varer eller ydelser stiler sin faktura til modtager af leverancen og med tilføjelse af navnet på den person hos modtager, som leverandøren har haft kontakt til. Det væsentlige for denne sag er, at fakturaerne rent faktisk er stilet til (foreningen). Endvidere skal udgiften vedrøre Foreningens aktiviteter. At dette er tilfældet, er generelt ikke bestridt af SKAT, bortset fra nogle i relation til Foreningens omsætning og posteringer ganske få fakturaer, der som anført vedrører bingocenteret i (bynavn udeladt). Som nævnt i klagen skyldes det en fejl hos bogholderen (navn udeladt), som er bogholder både for Foreningen og for (klageren). Klager har erkendt, at der er sket fejlposteringer af private udgifter for et beløb af 115t kr. over de 5 år, som sagen vedrører, jf. klagen, hvor det også oplyses, at der vil ske tilbagebetaling af beløbet med samtidig korrektion af bogføringen. Som anført har omsætningen i perioden været godt 22 mill. kr. årligt.

Forslaget anfører s. 3, 2. afsnit, at Foreningens overskud blev indsat på en konto registreret i klagerens cprnr., og at klagers datter og dennes ægtefælle har haft fuldmagt til at disponere beløb fra kontoen.

Hertil bemærkes, at bankkontoen er registreret i Foreningens navn.

Foreningen har ikke haft et cvr nr. før registrering i cvr i 2010. Det er ikke muligt at oprette en bankkonto i noget pengeinstitut uden enten cvr eller cpr nr. Derfor blev kontoen - hvilket er helt sædvanlig praksis for foreninger, der ikke i øvrigt har behov for cvr nr. - oprettet med angivelse af klagers cprnr.

Klagers datter og dennes ægtefælle fik først fuldmagt til at disponere beløb fra Foreningens bankkonto i februar 2012. På samme tidspunkt solgte (klageren) i forbindelse med sin pensionering sin virksomhed med spilleautomater til (selskabsnavn udeladt).

Foreningens bogholder, (navn udeladt), har udover at stå for Foreningens bogføring siden 2003 haft kontakten til banken og har som den eneste person haft fuldmagt til at foretage overførsler og betalinger via netbank. Hun har stået for de fleste af Foreningens betalinger til leverandører mv. I perioden foreligger kun relativt få (ca. 20) årlige betalinger med checks underskrevet af (klageren). I øvrigt har den almindelige fremgangsmåde været aftalt således, at (klageren) skulle overlade betalinger til bogholderen, for at denne kunne holde styr på bilagene. (Klageren) har ikke været i stand til at benytte netbank, ligesom han er fritaget for at modtage digital post.

Det er oplyst i SKATs sagsfremstilling, at (klagerens) datter har hjulpet med indkøb og bogføring for Foreningen. Dette er ikke en korrekt beskrivelse. Datteren har kun stået for indkøb under faderens sygdom. Hun kan ikke bogføre og har kun opgjort den daglige omsætning, der under bogholderens opsyn automatisk bliver indrapporteret i bogholderiet. Det er bogholder (navn udeladt), der har været ansvarlig for bogføringen og har haft den praktiske kontakt med (revisionsfirmanavn udeladt).

………………………..

I 2003 afholdt Foreningen et møde med SKAT. Foreningen var repræsenteret af statsaut. revisor (navn udeladt) og momsekspert (navn udeladt) (begge (revisionsfirmanavn udeladt)) og af (klageren), jf. bilag 1 s. 49. Mødet foregik på baggrund af den afsluttede straffesag mod (klageren), hvor det ubestridt var lagt til grund, at denne havde stået for driften af bingospil.

(Foreningens forhenværende revisor) har gennemgået sine notater om mødet og har oplyst, at mødet kom i stand på hans foranledning. Det skete ved en telefonisk henvendelse til SKAT d. 25. marts 2003. Mødet fandt sted hos R1, By Y1 d. 8. april 2003. SKAT fik på forhånd orientering om den afsluttede straffesag. På mødet fik SKAT en orientering om de ændrede forretningsgange og organisation. Der var på mødet enighed om, at det var naturligt, at SKAT gennemgik bogholderiet og øvrigt regnskabsgrundlag for at opnå sikkerhed for, at den skatte- og momsmæssige organisation, som var grundlag for Højesterets dom, ikke blev gentaget. På mødet blev aftalt, at skattemedarbejderen, (navn udeladt) skulle foretage denne gennemgang. Det blev aftalt, at regnskabsmateriale mv. skulle leveres til (revisionsfirmanavn udeladt), og nogle få dage senere gik (medarbejderen fra SKAT) i gang med gennemgang af materialet på (revisionsfirmanavn udeladt) kontor. (Foreningens forhenværende revisor) spurgte ham efterfølgende, hvorledes arbejdet skred frem, og svaret var, at det gik fint fremad. Efter en periode konstaterede (foreningens forhenværende revisor), at han ikke havde set SKATs medarbejder i et stykke tid og kontaktede derfor SKAT. Her var svaret, at (medarbejderen fra SKAT) var taget på ferie i hans hjemland. (Foreningens forhenværende revisor) har flere gange senere forgæves forsøgt at få kontakt til (medarbejderen fra SKAT). Ved (foreningens forhenværende revisor) fratræden fra (revisionsfirmanavn udeladt) overgik klienten til en anden medarbejder hos (revisionsfirmanavn udeladt).

SKATs sagsfremstilling s. 54 oplyser, at (medarbejderen fra SKAT) har bekræftet, at han foretog en gennemgang af bogholderiet og deltog i et møde med Foreningen. SKAT har ikke kunnet fremlægge det mødereferat med konklusioner, som SKAT har pligt til at udarbejde, ligesom SKAT ikke har kunnet fremlægge det kontrolnotat, som medarbejderen må formodes at have udarbejdet i forbindelse med sin gennemgang af Foreningens regnskabsmateriale mv.

…………………………………

I 2006 anmodede (revisionsfirmanavn udeladt) på Foreningens vegne SKAT om momsfritagelse for cafeteriadriften, jf. vedlagte Bilag 18. SKAT gennemgik i denne forbindelse Foreningens regnskaber, herunder forholdene vedrørende kantinedrift, og vedtægter, ligesom Foreningens aktiviteter er beskrevet i afgørelsen. Anmodningen blev ikke imødekommet, og Foreningen blev pålagt at lade sig registrere for moms af cafeteriadriften, der i øvrigt måtte forvente fortsat at give underskud ud fra de oplyste omstændigheder. Dette fremgår også af afgørelsen.

……………………………

Regnskaber for hvert af årene 2008-2012 er underskrevet af Foreningens bestyrelse og af revisor og er vedtaget på Foreningens generalforsamling, jf. referater af disse, klagens bilag 4.

……………………………………………….

Skatteankestyrelsens forslag

Skatteankestyrelsen er enig med klager i, at bingoaktiviteten er momsfri, men finder ligesom SKAT, at bingoaktiviteten reelt må anses for udøvet af (klageren) og ikke af Foreningen.

Forslaget afviger fra SKATs begrundelse for at henføre aktiviteten til (klageren), idet SKATs afgørelse er begrundet i, at (foreningen) ikke er en forening, altså ikke opfylder de generelle betingelser for at være en selvstændig juridisk person.

Skatteankestyrelsen finder dog ikke, at momsfriheden omfatter salg fra cafeteria.

Det bestrides ikke, at cafeteriasalg er momspligtigt, jf. Foreningens forespørgsel til SKAT herom udarbejdet af (revisionsfirmanavn udeladt), som er besvaret ved afgørelse af 4. april 2007, jf. bilag 16. I forbindelse med denne forespørgsel er det anført, at driften af cafeteriavirksomhed giver underskud, hvilket SKAT også anfører som sin opfattelse i afgørelsen. Efter det oplyste har Foreningen ikke foranlediget momsregistrering netop pga. forventning om fortsat negativ moms af de i forespørgslen anførte grunde. Som det fremgår, har SKAT ikke forfulgt spørgsmålet trods afgørelsen om momspligt i 2007.

Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse, at man ønsker sagen hjemvist, da indrømmelse af momsfritagelse for bingo mv. vil føre til afledte ændringer af (klagerens) skattepligtige indkomst og lønsumsafgift af den momsfri bingoaktivitet, mens der skal opgøres moms af cafeteriadriften. Disse afledte ændringer har som forudsætning, at det er (klageren) og ikke Foreningen, der reelt står for drift af bingo og cafeteria, hvilket skatteankestyrelsen antager i forslaget.

Landsskatteretten skal følgelig tage stilling til, om en hjemvisning er berettiget, og dermed til, om det er (klageren) eller Foreningen, der retligt og faktisk er ansvarlig for bingoaktiviteten og cafeteriadriften.

(Klageren) fastholder sit anbringende om, at det er Foreningen, der retligt og faktisk har været ansvarlig for hele driften. Dermed er der ikke grundlag for en hjemvisning.

Kommentarer til forslagets begrundelse

1. Foreningen er en selvstændig juridisk person

Forslaget tager ikke direkte stilling til hertil, men synes at være enig med klager i, at Foreningen er en selvstændig juridisk person.

Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse til skatteankestyrelsens forslag blot som sin opfattelse, at bingovirksomheden reelt er drevet af klager og ikke af foreningen. Dette må naturligt opfattes således, at Skattestyrelsen ikke længere anfægter Foreningens eksistens og altså anerkender, at Foreningen er en selvstændig juridisk person. Det bedes venligst oplyst inden retsmødet, om dette er korrekt forstået.

Det bemærkes, at Skatteankestyrelsen er enig med klager i - eller i hvert fald ikke bestrider,

at Foreningen er lovlig stiftet,

at Foreningen har et betydeligt antal medlemmer

at Foreningen iht. vedtægterne har de almindelige selskabsorganer, hvor generalforsamlingen er

øverste myndighed, beslutninger normalt træffes ved almindeligt flertal af afgivne stemmer, og der er en bestyrelse, der har kompetence til at agere på Foreningens vegne, herunder kan give bemyndigelse til (klageren) til at foretage dispositioner vedrørende den daglige drift (indkøb mv.)

at Foreningen i øvrigt opfylder de almindelige kriterier for at være en selvstændig juridisk person, jf. Juridisk Vejledning C. D. 1.1.12 og klagen s. 5.

Der henvises endvidere til SKM2008.661.BR, der fastslår, at en forening var en selvstændig juridisk person også i skattemæssige henseende, uanset der var foretaget enkeltstående dispositioner, som var Foreningen uvedkommende, ligesom regnskabsmæssige forhold muligvis var overtrådt, således at betingelserne for momsfrihed ikke var opfyldt.

Klager fastholder de synspunkter, der er anført til støtte for, at Foreningen er en selvstændig juridisk person. Den er gyldig stiftet i 1992 og ikke siden opløst. Den har et betydeligt antal kontingent-betalende medlemmer, medlemsantallet varierer, og der er fri medlemstilgang, medlemmerne hæfter ikke for Foreningens formue udover med indbetalte medlemskontingenter, og den er organiseret som en forening med foreningsorganer, generalforsamling og bestyrelse, ligesom den er registreret som forening i cvr.

Ved den tidligere straffesag mod (klageren) var parterne enige om, at Foreningen var en selvstændig juridisk person, der havde modtaget en omsætningsbestemt ydelse fra bingoaktiviteten. Det var ubestridt, at (klageren) stod for drift af bingoaktiviteten. Dispositioner vedrørende driften skete i hans navn, ligesom den var bogført og regnskabsmæssigt var en del af hans selvstændige virksomhed, således at overskud ved aktiviteten tilfaldt ham. Foreningen modtog alene 7 pct. af weekend omsætningen, og dette var reelt den eneste post i Foreningens regnskab.

Driften af bingoaktivitet mv. er efterfølgende lagt om, jf. næste afsnit.

Det var denne omlægning af forholdene organisatorisk, der var baggrund for ønsket om møde med SKAT i 2003, således at Foreningen kunne få en blåstempling eller eventuelt rette yderligere til, så forholdene fra Højesteretsdommen ikke gentog sig.

2. Foreningen er ansvarlig for drift af bingoaktiviteten

Klager fastholder sit anbringende om, at aktiviteten med bingo mv. rent faktisk og juridisk er udøvet af Foreningen, hvorfor dette skal lægges til grund skatte- og afgiftsmæssigt.

Som følge af den afsluttede straffedom, er der efter 2000 sket en væsentlig organisatorisk ændring af bingoaktiviteten, hvorefter Foreningen er ansvarlig for driften af denne, og overskud derfor tilfalder Foreningen:

• Aftaler indgås i Foreningens navn,
• Regnskabsrapporteringen blev styrket, idet (revisionsfirmanavn udeladt) er indtrådt som revisor for Foreningen og udfører review af det årlige regnskab,
• Foreningens bogføring, der udføres af ekstern bogholder, inkluderer alle posteringer vedrørende bingoaktiviteten inkl. cafeteriadrift - (klageren) har selvstændig bogføring og regnskab for egne aktiviteter
• På grundlag af bogføringen mv. udarbejder Foreningens revisor (revisionsfirmanavn udeladt) årsrapporter, der udviser resultat af Foreningens aktiviteter, der overføres til Foreningens formue, og viser dermed at
• overskud tilfalder Foreningen.
  Iht. vedtægterne (bilag 3) skal alt overskud, herunder Foreningens akkumulerede formue, udloddes til ([…]klubben), jf. vedtægternes § 8 samt opløsningsbestemmelsen § 11.
• den bankkonto, der tidligere stod i (klagerens) navn, er omregistreret til Foreningens navn.

SKAT er blevet bekendt med disse organisatoriske omlægninger ved mødet og den i samme forbindelse foretagne kontrolgennemgang af regnskabsgrundlag mv. i 2003, ligesom det fremgår af oplysningerne i forbindelse med anmodning om momsfritagelse for cafeteriadrift i 2006.

Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse, jf. s. 3, afsn. 6, at aktiviteterne udadtil fremstod som drevet af en almennyttig forening.

Det har således været klart for omverdenen, at det var Foreningen, der var retligt og faktisk ansvarlig for driften, jf. tillige erklæring fra samarbejdspartnere bilag 11, fakturering, annoncering af bingo, medlemskontingent samt det forhold, at Foreningen er registreret med eget cvr. som forening. Endelig har Foreningen i 2 tilfælde været tiltalt for overtrædelse af rygeloven, jf. dom af 7. juli 2010 samt den deri refererede tidligere sag fra 2007, hvor tiltalen var rejst mod Foreningens formand, (navn udeladt).

Skatteankestyrelsen begrunder sit forslag om at henføre aktiviteten til (klageren) med tilsvarende forhold, som SKAT i sin afgørelse har anført som begrundelse for at anse Foreningen for en nullitet.

Begrundelserne er:

a) Foreningen er ikke drevet i overensstemmelse med vedtægterne

b) Generalforsamlingerne primært har været afholdt ekstraordinært med deltagelse af bestyrelsen samt en snæver personkreds med nær familiemæssig tilknytning til klager

c) Bestyrelsen fremstår som et organ uden reelle ledelsesbeføjelser og uden indflydelse på foreningens økonomi,

Samt endvidere

d) (Klageren) har uden at være medlem af bestyrelsen eller ansat i foreningen selvstændigt kunnet tegne denne

e) (Klageren) har kunnet disponere Foreningens midler

f) Fra Foreningens konto registreret i (klagerens) cprnr. er overført store beløb til klager, dennes familie og familiens anpartsselskaber, idet betalinger synes uforholdsmæssigt store i forhold til de leverede modydelser

g) Det vedtægtsbestemte formål er ikke realiseret, idet udlodningerne anses for beskedne i forhold til Foreningens økonomiske formåen.

Forslaget anfører s. 3, at skatteankestyrelsen efter en samlet konkret vurdering finder, at (klageren) i perioden har drevet selvstændig økonomisk virksomhed med 1) salg af medlemskab 2) salg fra cafeteria 3) salg af bankoplader.

Det bemærkes, at der ved indmeldelse i Foreningen sker kontingentbetaling til denne. (Klageren) sælger ikke medlemskab, da Foreningen er et selvstændigt retssubjekt, og denne alene mod kontingent kan give personer et medlemskab, jf. vedtægterne. (Klageren) har ikke varetaget salg fra cafeteria, jf. de faktiske oplysninger, og han har heller ikke varetaget salget af bankoplader, herunder modtaget betaling for plader, eller været ansvarlig for at holde regnskab med dette salg.

Videre bemærkes, at forslaget hverken henviser til regler eller praksis til støtte for forslagets konklusion om, at bingoaktiviteten er (klagerens) virksomhed.

Regler og praksis:

Hovedreglen iht. praksis om rette indkomstmodtager er, at en given indtægtspost skal henføres til det skattesubjekt, der på realisationstidspunktet har den retlige adkomst til indtægten, henholdsvis at en udgift skal henføres til den, der har påtaget sig den retlige forpligtelse.

Foreningen er gyldig stiftet med vedtægter og foreningsorganer, hvorfor det klare udgangspunkt og den altovervejende hovedregel er, at dispositioner, der foretages i Foreningens navn som led i en driftsaktivitet, også skatte- og afgiftsmæssigt skal anerkendes henført til Foreningen.

Selskabsskattelov § 2A (dagældende) indeholdt en bestemmelse om, at et selskab under visse omstændigheder skulle anses for transparent. Bestemmelsen er ikke relevant her, da den alene regulerer visse internationale selskabsforhold.

Herudover har skattelovgivningen enkelte regler om skattemæssig regulering af enkeltstående dis-positioner, jf. ligningsloven § 2 om kontrollerede transaktioner. Retsvirkningen af bestemmelsen er alene en regulering af dispositionens vederlag og betaling til arms-længde vilkår.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på forholdene her, allerede fordi (klageren), hans ægtefælle og døtre ikke har den i bestemmelsen definerede kontrollerende indflydelse på Foreningen. De har hverken rådighed over ejerandele i Foreningen, ret til andel i overskud eller bestemmende indflydelse på Foreningens dispositioner. I henhold til vedtægterne er generalforsamlingen Foreningens øverste myndighed, der træffer beslutninger ved almindeligt stemmeflertal, og bestyrelsen har kompetencen i relation til den løbende drift, jf. i denne forbindelse bilag 5, formandens erklæring om ugentlige bestyrelsesmøder.

Videre anerkender praksis, at der iht. statsskatteloven § 4 kan ske regulering til arms-længde-vilkår i andre situationer, hvor parterne i en aftale ikke har modstridende interesser, fx i en værdiansættelse ved overdragelse af et aktiv eller i henhold til praksis om fiksering af indtægter, hvis dispositionen medfører indkomstforvridning. Foreningen og (klageren) har modstridende interesser i fastsættelse af betaling for fremlejemålet. Det samme gælder for de ydelser, Foreningen efter aftale har aftaget fra ægtefællen og øvrig familie, inkl. svigersønnens advokatbistand. Hertil kommer, at der ikke ved dispositionerne sker indkomstforvridning, idet de betalte vederlag i alle tilfælde er faktureret og indtægtsført hos modtager, ligesom der er opkrævet moms af vederlagene iht. Momslovens bestemmelser. Foreningen er skattefri, da den kun har omsætning med medlemmer. Følgelig har Foreningen ikke skattefradrag for de omkostninger, den har modtaget fakturaer for.

Selvom der kunne foretages korrektion iht. ligningslovens § 2 om kontrollerede transaktioner eller iht statsskatteloven § 4 om korrektion ved indkomstforvridning, vil retsvirkningen, som nævnt, alene være en korrektion af den enkelte disposition. Bestemmelserne hjemler ikke, at en virksomhed i sin helhed overføres til beskatning hos et andet skattesubjekt. En korrektion af dispositioner iht. Disse bestemmelser giver fx ikke hjemmel til skatte- og afgiftsmæssigt at henføre driftsaktiviteten i et anpartsselskab til eneanpartshaveren, som vil have den kontrollerende indflydelse og rådighed over selskabets formue.

I denne forbindelse bemærkes særligt, at det i den tidligere straffedom ikke var bestridt, at (klageren) drev virksomhed med bingo mv. Det fremgik af regnskaberne, at alle dispositioner var bogført i (klagerens) selvstændige virksomhed. Foreningen fik alene tillagt 7% af weekend omsætningen med bingo. Som anført er dette ikke længere tilfældet, hvilket SKAT er blevet bekendt med, jf. tillige fremlæggelse af regnskaber og oplysninger på mødet med SKAT i 2003.

Praksis har kun anerkendt en sådan retsvirkning i helt enkeltstående tilfælde, hvor SKAT har kunnet påvise en så væsentlig sammenblanding af økonomi mellem en juridisk og fysisk person, at sidstnævnte anses for juridisk at hæfte for samtlige indgåede aftaler og dermed også for forpligtelser, der måtte være bogført af en juridisk enhed. Det har således været en forudsætning, at regnskaberne har kunnet tilsidesættes som ikke retvisende pga. fejl og mangler, kombineret med et negativt privatforbrug hos den fysiske person.

Det er SKAT, der skal påvise, at (klageren) som følge af uklare aftaler hæfter for Foreningens forpligtelser, og at regnskabet kan tilsidesættes med den virkning, at aktiviteten skattemæssigt henføres til ham.

Hverken skatteankestyrelsen eller skattestyrelsen har påvist omstændigheder, der kan føre til et sådant resultat. SKAT har heller ikke tilsidesat Foreningens regnskab, hvilket der i øvrigt ikke er grundlag for.

Det fremgår af SKATs sagsfremstilling, at Foreningen har været aftalepart i forhold til (klageren), jf. fremlejekontrakten, til ægtefællen, jf. fakturaer for rengøring, til datter for konsulentydelser (hjælp til administrative opgaver og indkøb) og til svigersønnen, jf. fakturaer for diverse konsulentbistand. Hertil kommer aftaler med leverandører af varer og ydelser til Foreningen.

På indkomstsiden har Foreningen modtaget kontingentbetalinger fra medlemmer, som herved fik adgang til at deltage i bingospil, ligesom Foreningen har stået for disse spil, jf. annoncering, hvorved Foreningen har opnået indtægter ved salg af spilleplader mv., som i sidste instans går til at støtte ([…]klubben), som mange af Foreningens medlemmer også er medlem af.

Skatteankestyrelsen anfører desuden forslaget s. 6, at aktiviteterne udadtil fremstod som drevet af en almennyttig forening, og SKAT tilsvarende i sin udtalelse, at Foreningen udadtil over for omverdenen stod for driften af spillene.

Hertil kommer, at Foreningens betydelige omsætning i et vist omfang skyldes frivillige, ulønnede hjælpere fra ([…]klubben). Disse ville ikke have ydet frivillig arbejdskraft til (klagerens) personlige virksomhed. De har naturligvis haft den klare opfattelse og forudsætning, at deres assistance er sket til Foreningen og dennes aktiviteter med henblik på, at den kan udlodde overskud til støtte for deres […]klub.

Med disse faktiske forhold er der hverken lovhjemmel eller støtte i praksis for skatte- og afgiftsmæssigt at henføre Foreningens virksomhed til (klageren).

Foreningen er rette indkomstmodtager og rette udgiftsbærer i henhold til de indgåede aftaler, ligesom kravene til regnskabet er opfyldt, og (klageren) har et positivt privatforbrug.

……………………………..

Til forslagets enkelte begrundelser, jf. ovenfor a) til g), bemærkes,

Ad a) og g) - Foreningen er ikke drevet i overensstemmelse med vedtægterne -
Det vedtægtsbestemte formål er ikke realiseret, idet udlodningerne anses for beskedne i forhold til Foreningens økonomiske formåen.

Foreningen er drevet i overensstemmelse med vedtægterne, jf. om formålet §§ 1 og 8. Formålet om støtte til ([…]klubben) er efterlevet, jf. de betydelige årlige udlodninger til klubben, ligesom foreningens midler er indsat på Foreningens bankkonto, som vel at mærke er registreret i Foreningens navn. Det skyldes rent praktiske årsager, at (klagerens) cpr nr. er oplyst i tilknytning til kontoen. Endelig skal Foreningens formue i tilfælde af opløsning tilfalde ([…]klubben), jf. § 11.

Forslaget s. 2 afsn. 8 anfører, at der er sket en konsolidering af Foreningens formue. Synspunktet er, at Foreningen kunne have foretaget udlodning af større beløb i de enkelte år. Som oplyst skyldes konsolideringen et ønske om at flytte til andre lokaler med bedre adkomstforhold og mere trygge omgivelser. Det har derfor været nødvendigt at foretage en vis konsolidering til imødegåelse af de forventede betydelige udgifter til retablering af fremlejemålet samt til indretning af nye lokaler, jf. bilag 16 og 17. Vedtægterne stiller ikke krav om, at hele årets overskud skal udloddes, og tillader derfor denne konsolidering til sikring af Foreningens fremtidige drift.

På grundlag af Foreningens bogføring har (revisionsfirmanavn udeladt) udarbejdet de årlige regnskaber, som har været genstand for review, bestyrelsen har godkendt regnskabet og indstillet dette til godkendelse på generalforsamling, der er indkaldt ved opslag i ([…]klubben) og i Foreningens lokaler, jf. vedtægterne §§ 2, 3 og 4 samt formandens erklæring, bilag 9. Generalforsamlinger har været afholdt som ordinær generalforsamling og ofte som ekstraordinær generalforsamling, typisk fordi regnskab ikke har foreligget inden for fristen for ordinær generalforsamling, jf. klagen bilag 4, 6 og 7A. En overskridelse af fristen for at udarbejde regnskab og forelægge dette til generalforsamlingens godkendelse kan ifølge fast praksis ikke føre til, at driften skatte- og afgiftsmæssigt henføres til et andet skattesubjekt, jf. ovenfor om regler og praksis.

Ad b) - Generalforsamlingerne primært har været afholdt ekstraordinært med deltagelse af bestyrelsen samt en snæver personkreds med nær familiemæssig tilknytning til klager Det er ikke korrekt, at der kun har deltaget få personer med nær familiemæssig tilknytning til (klageren) på Foreningens generalforsamlinger. Dette fremgår af erklæringer, jf. klagens bilag 11. Det er alene i referat af generalforsamling afholdt 17.11.2007 og 3.5.2008, at dirigenten har oplyst, at antal fremmødte var 5. De i perioden 2008-13 i øvrigt afholdte generalforsamlinger har ikke anført tilsvarende om begrænset deltagerantal, jf. referater, klagens bilag 4. Bestyrelsen, hvis medlemmer alle er uden nær familiemæssig tilknytning til (klageren), har deltaget i og været stemmeberettigede på generalforsamlingerne. Bestyrelsen består af 3 medlemmer og har derfor haft flertallet af stemmer på de generalforsamlinger, hvor der kun har været 5 deltagere.

Vedtægterne stiller desuden ikke krav om, at et vist antal medlemmer skal deltage i generalforsamlinger for at gøre generalforsamlingen beslutningsdygtig, herunder for gyldig vedtagelse af årsregnskabet. Det sker ved almindeligt flertal. Ifølge referaterne, jf. bilag 4, er alle regnskaber i den omhandlede periode godkendt enstemmigt. Kun ved evt. forslag om at opløse Foreningen og dermed lade formuen tilfalde ([…]klubben), stiller vedtægterne krav til antallet af fremmødte medlemmer og stemmer, jf. vedtægterne §§ 7 og 11.

Ad c) - Bestyrelsen fremstår som et organ uden reelle ledelsesbeføjelser og uden indflydelse på foreningens økonomi

Det er ubestridt, at Foreningen har en bestyrelse, der er valgt på generalforsamlingen.

I perioden 2008 - 2012 har bestyrelsen bestået udelukkende af personer, der ikke er nærtstående familie til (klageren), jf. bilag 5. Formand og kasserer har henholdsvis været (navn udeladt) og (navn udeladt), og almindeligt medlem (navn udeladt) (frem til april 2012) og derefter (navn udeladt). Særligt bemærkes, at heller ikke (den forhenværende formand) er nærtstående til (klageren). Han har i et par år været samboende med datteren (navn udeladt), men er fraflyttet den fælles adresse i oktober 2007 og altså inden den her omhandlede periode 2008-2012.

Formanden har på samme bilag 5 erklæret, at der en gang ugentligt om onsdagen i perioden 2008-2013 har været afholdt bestyrelsesmøder for drøftelse af den daglige drift, og at (klageren) deltog i disse møder. Erklæringen viser, at bestyrelsen rent faktisk har været involveret i den løbende drift og dermed har haft indflydelse på de løbende dispositioner, som for en dels vedkommende er effektueret af (klageren). Derudover har bestyrelsen samarbejdet med bogholder og revisor om udarbejdelse af regnskabet, som er underskrevet af såvel bestyrelse som revisor. Hermed har bestyrelsen inden afholdelse af generalforsamling taget stilling til og godkendt regnskabet, herunder de udgifter, Foreningen har afholdt til (klageren) og dennes nærtstående, hvorefter den har indstillet det til endelig vedtagelse på generalforsamlingen.

Det må følgelig konstateres, at bestyrelsen har været bekendt med de ydelser, disse personer har leveret til Foreningen og har godkendt det vederlag, Foreningen i hvert af årene 2008-12 har betalt for disse.

Ad d) og e) - (Klageren) har uden at være medlem af bestyrelsen eller ansat i Foreningen selvstændigt kunnet tegne denne - (klageren) har kunnet disponere Foreningens midler

Retten til at disponere tilkommer som udgangspunkt bestyrelsen, men det er korrekt, at (klageren) i fortsættelse af de ugentlige møder med bestyrelsen har kunnet disponere på Foreningens vegne. Det samme har været tilfældet med bogholderen, som har forestået langt de fleste af Foreningens betalinger.

Det fremgår af SKATs sagsfremstilling s. 24 pkt. 6., at langt hovedparten af betalinger foregår via bankoverførsler. Som nævnt ovenfor har (klageren) ikke haft fuldmagt til netbank, dvs. han har ikke haft adgang til netbank.

(Klageren) har alene udstedt checks for betaling af fakturaer stilet til Foreningen i relativt få tilfælde sammenholdt med det samlede udgiftsbeløb og antal betalinger.

Det er de forskellige frivillige fra […]klubben, der har hjulpet med den praktiske afvikling af bingo og amerikansk lotteri, ligesom de har kontrolleret de fremmødtes medlemskab af Foreningen.

(Klageren) har ikke haft med betalinger for spilleplader at gøre henholdsvis med udbetaling af gevinster.

Som (klageren) har oplyst som vidne, jf. bilag 15, har han haft det daglige opsyn i lokalerne, herunder med de forskellige frivillige hjælpere. Han har fungeret som daglig bestyrer, idet han har forestået Foreningens vareindkøb til gevinster, annoncering i dagspresse mv., ligesom han har sørget for at åbne og lukke.

Aftaler om levering af varer og services er indgået i Foreningens navn, ligesom fakturaer er stilet til Foreningen. Dermed er det Foreningen, der er den ansvarlige over for kreditorer og aftaleparter samt i forhold til medlemmerne og de daglige spil, der genererer en betydelig omsætning til Foreningen og udbetaling af store beløb i gevinster.

Det forhold, at det er (klageren), der ofte vil bestille varer mv. til Foreningen, kan ikke medføre, hverken at han er aftalepart eller ansvarlig for Foreningens drift. Han er blot medhjælp for Foreningen. (klagerens) adgang til at disponere på Foreningens vegne kan sidestilles med en administrators eller ansat funktionærs. Hans adgang til at disponere sker i Foreningens navn og er underlagt bestyrelsens kontrol og kan derfor ikke begrunde, at (klagere) og ikke Foreningen, skulle være ansvarlig for driften, jf. ovenfor om regler og praksis.

Ad f) - Fra Foreningens konto registreret i (klagerens) cprnr. er overført store beløb til klager, dennes familie og familiens anpartsselskaber, idet betalinger synes uforholdsmæssigt store i forhold til de leverede modydelser.

Det bemærkes, at Foreningens midler står på konto registreret i Foreningens navn. Det kan ikke tillægges betydning, at kontoen refererer til (klagerens) cpr.nr., da dette som nævnt er en almindeligt anvendt fremgangsmåde i Foreninger uden behov for cvr.

Forslaget anfører s. 3ø, at Foreningen i perioden fra 2008-2012 har modtaget fakturaer for et samlet beløb af 2,6 mill. kr. (eller i gnsn. 500.000 kr./år) fra klagers ægtefælle, døtre eller disses ægtefæller. Når forslaget anfører, at der er overført betydelige beløb fra Foreningens konto til disse underleverandører fra en konto som klager har fuld råderet over, må overførslen tilskrives det faktum, at der er leveret ydelser til Foreningen, som denne skal betale for. Det er således irrelevant, at klager i et begrænset antal tilfælde har sørget for betalingen ved udstedelse af checks på Foreningens vegne. Betalingerne er endvidere undergivet bestyrelsens kontrol, jf. ovenfor ad c).

Der er kun overført beløb til (klageren) eller dennes nærtstående familie som betaling for en aftalt modydelse. Det er ubestridt, jf. at skatteankestyrelsen i sin begrundelse s. 4ø lægger til grund, at de omhandlede beløb er betaling for leverede modydelser. Videre bemærkes, at bestyrelsen har indsigt i de afholdte udgifter, og den har ikke fremsat kritik af betalingerne eller påstået tilbagebetaling af beløb til Foreningen. Fakturaerne dækker fremlejebetaling, rengøring, konsulentbistand samt assistance til indkøb og administration. Alene rengøring og hjælp til afrydning mv. under og efter de daglige besøg af mellem 250 og 300 medlemmer forudsætter en betydelig arbejdsindsats, og det samme gælder salg af spilleplader og salg fra cafeteria. Foreningen har pga. rygelovens regler ingen ansatte, men det er indlysende, at Foreningens aktivitet og store omsætning ikke har været mulig uden en væsentlig arbejdsindsats udover den bistand, der er ydet af […]klubbens medlemmer som bingovagter.

Bemærkningerne om, at de fakturerede beløb ikke svarer til leverancernes værdi og ligger uden for vedtægternes formål fremstår som postulater. SKAT har bevisbyrden for, at en disposition ikke er sket på arms-længde vilkår. Skatteforvaltningen har ikke løftet denne bevisbyrde med en ubegrundet udtalelse om overfakturering, ligesom det heller ikke er søgt detaljeret klarlagt, hvilke konkrete ydelser betalingerne dækker. Skatteankestyrelsens forslag s. 3n, kommer blot med en bemærkning om, at udbetalingerne synes uforholdsmæssigt store set i forhold til de leverede modydelser.

Det gøres gældende, at Foreningen har modtaget modydelser svarende til de fakturerede beløb. Der er tale om dispositioner mellem uafhængige parter, og der foreligger ikke indkomstforvridning. Der er tale om ydelser og betaling herfor mellem parter med modstridende interesser og om transaktioner, som ikke kan tilsidesættes med hjemmel i hverken Ligningsloven § 2 eller statsskatteloven § 4.

Ingen af de under a) til g) anførte grunde kan i henhold til lovgivning eller praksis begrunde, at bingoaktiviteten skatte- og afgiftsmæssigt henføres til (klageren) personligt. Foreningen er rette indkomstmodtager og forpligtet iht. de indgåede aftaler, jf. de fremlagte aftaler og erklæringer.

Bingoaktivitet er fritaget for moms

Forslaget anfører, at aktiviteten med bingo er fritaget for moms. Dette er i overensstemmelse med klagers begrundelse for den nedlagte påstand, hvorfor der ikke er bemærkninger til forslaget på dette punkt, jf. den refererede EU domspraksis.

Skattestyrelsen udtaler imidlertid som sin opfattelse, at bingo er momspligtigt, fordi det falder uden for anvendelsesområdet for momsloven § 13 stk. 1 nr. 12. Der er henvist til den tidligere højesteretsdom SKM2003.4.HR samt til Landsskatterettens afgørelse j.nr. 13-0083537.

Det bemærkes hertil, at JV D.A.5.12.2. Lotterier og lignende anfører, at bankospil er omfattet af bestemmelsen, samt at momsfritagelsen ikke kan betinges af, at der er givet en tilladelse efter lov om spil, hvor dette kræves. Dvs. at det er uden betydning, om bingoaktiviteterne eventuelt er i strid med lov om spil. Da bankospil og dermed bingo ifølge fast praksis er omfattet af §13 stk. 1 nr. 12, som i henhold til den klare ordlyd er uden undtagelser, finder bestemmelsen anvendelse på bingo, uanset om det sker i overensstemmelse med lov om spil eller ej, jf. den anførte EU domspraksis. Dermed er bingo momsfrit, selvom det måtte lægges til grund, at aktiviteten er udøvet af (klageren). Der er således ikke hjemmel til at pålægge moms af bingoaktivitet, uanset den tidligere HD har antaget dette. Som det fremgår af dommen var EU retten og praksis ikke inddraget ved behandling af sagen.

Momsproblematikken var heller ikke behandlet i den afgørelse fra Landsskatteretten, som Skattestyrelsen henviser til.

…………………………..

Forslaget anser aktiviteten med cafeteriadrift for momspligtig. Et eventuelt momskrav skal rettes mod Foreningen, som har udøvet den pågældende aktivitet, jf. bemærkningerne ovenfor og skattecenter (bynavn udeladt) afgørelse fra 2007 om momspligt, bilag 18.

Varsling

Forslaget anfører s. 6n, at 6 mdr.s varslingsfristen i § 32 stk. 2 må anses for overholdt de konkrete omstændigheder taget i betragtning. Materialet vedrørende de ekstraordinært genoptagne perioder er modtaget d. 13. marts 2013 og bestod af et omfattende materiale. Forslaget anfører, at to måneder må anses for en rimelig frist til at sætte sig ind i materialet.

Hertil bemærkes, at SKAT har haft 6 måneder til dette arbejde, før fristen for varsel af ændring udløb d. 13. september 2013. Dette må anses for tilstrækkelig frist, hvorfor varslet vedrørende perioden 1/1 2008 til 30/9 2010, der er afsendt d. 13. november er sket to måneder for sent.

Skattestyrelsen har udtalt, at der er modtaget materiale efter d. 13. marts 2013.

Det er korrekt, at materialet for 2012 er fremsendt efterfølgende, da regnskab for denne periode først skulle udarbejdes. Det har foreligget og er godkendt på generalforsamling i juni 2013. Dette materiale vedrørende 2012 er ikke relevant i relation til 6 mdr.’s fristen for ekstraordinær genoptagelse af perioden 1/1 2008 til 30/9 2010.

Det gøres gældende, at SKAT har modtaget alt regnskabsgrundlag, inklusive bankudtog, for perioden 2008-2011, den 13. marts 2013, således at der under alle omstændigheder har kunnet foretages en kontrol af det indsendte materiale samt kunnet træffes en konklusion på dette grundlag for disse indkomstår inden udløbet af 6 mdr.’s fristen d. 13. september 2013. Der henvises til vedlagte fremsendelsesbrev af 13. marts 2013 med angivelse af det omfattende fremsendte materiale samt SKATs kvittering herfor af s.d., Bilag 19.

Særligt bemærkes, at SKAT ved brev af 7. august 2013, refereret i skattestyrelsens udtalelse, alene har anmodet om kontoudtog for Foreningens konto i F1-Bank for perioden 1/10 2010 til 31/12 2012. Heraf kan udledes, at SKAT rent faktisk ved fremsendelse af materiale d. 13. marts 2013 har modtaget oplysningerne for perioden forud for 1/10 2010 og dermed de oplysninger, der er relevante i relation til 6 måneders fristen i § 32.

Endelig skal henvises til, at SKAT i 2003 har modtaget omfattende oplysninger om Foreningens aktiviteter og organisering, ligesom SKAT har foretaget en regnskabskontrol på (revisionsfirmanavn udeladt) kontor i (bynavn udeladt). I 2006 har SKAT igen modtaget oplysninger om Foreningens aktiviteter og regnskaber i forbindelse med anmodningen om momsfritagelse af cafeteriadriften, jf. bilag 18. Som følge af SKATs indgående kendskab til Foreningen og dens virksomhed har det været muligt for SKAT at foretage eventuelle ansættelsesændringer inden for den ordinære 3-års frist, og under alle omstændigheder har SKAT kunnet foretage en opfølgende vurdering af Foreningens aktiviteter på grundlag af materialet modtaget d. 13. marts 2013 inden udløbet af 6 mdr.s fristen d. 13. september 2013.

Retsbeskyttet forventning

Jeg henviser til de anbringender, der er anført i klagen, til støtte for, at (klageren) med rette har haft den opfattelse, at SKAT har anerkendt Foreningen som ansvarlig for bingoaktiviteten mv. i skatte- og afgiftsmæssig henseende.

På mødet i 2003 er de nye forretningsgange drøftet med SKATs medarbejdere og efterfølgende har SKATs medarbejder foretaget en indgående kontrol af regnskabsgrundlaget på R1s kontor.

Forslaget og udtalelsen anfører, at SKAT ikke ved mødet er kommet med en klar accept af Foreningens organisering mv. Dette er ikke en korrekt opfattelse af forløbet. Mødet var alene en forudgående drøftelse af forholdene, og konklusionen på mødet var, at det skulle følges op med den aftalte kontrol, som SKATs medarbejder skulle udføre på R1’s kontor, hvor alt materialet blev indleveret til.

(Klageren) har med god grund kunnet gå ud fra, at SKAT har været enig i, at Foreningen var ansvarlig for bingoaktiviteten i skatte- og afgiftsmæssig henseende. Var dette ikke tilfældet burde SKAT have reageret over for Foreningen og (klageren), da det for SKAT var klart, at disse var af den opfattelse, at det var Foreningen, der var ansvarlig.

På dette konkrete grundlag, formålet med mødet, oplysningerne på mødet om ændret tilrettelæggelse af driften og den foretagne indgående regnskabskontrol, har der ikke været tvivl om, hvad den ønskede tilkendegivelse gik ud på, nemlig SKATs anerkendelse af Foreningen som ansvarlig for driften. På dette grundlag og med en udeblevet opfølgning fra SKATs side har (klageren) med rette opfattet dette som en tilkendegivelse af, at SKAT har anerkendt, at Foreningen er den rette indkomstmodtager.

…".

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om nedsættelse af momstilsvaret med samlet 17.453.485 kr. for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2012. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen. Særligt hvad angår anbringendet om, at klageren havde opnået en retsbeskyttet forventning, anførte repræsentanten, at SKAT ikke vendte tilbage efter besøget i 2003, og at han derfor måtte gå ud fra, at alt var i orden.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har efteropkrævet klageren 17.453.485 kr. i moms for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2012.

Der skal således indledningsvis tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har anset klageren - og ikke foreningen - for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed.

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår der følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed".

Foreningen er i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) registreret som en forening under branchekode "949900 Andre organisationer og foreninger i.a.n.". Foreningen er ikke momsregistreret.

Foreningen afholder spil på adressen Adresse Y1, By Y1, under navnet H2. Spillene består i dagtimerne af bingospil og i aftentimerne af bankospil samt amerikansk lotteri. Foreningen driver herudover et cafeteria, hvor foreningen udbyder mad og drikke. Efter det oplyste havde foreningen 967 betalende medlemmer pr. den 1. april 2014.

Det fremgår af foreningens årsregnskaber, at spilomsætningen i 2008 udgjorde 20.288.251 kr., i 2009 udgjorde 23.078.469 kr., i 2010 udgjorde 22.604.959 kr., i 2011 udgjorde 22.009.616 kr. og i 2012 udgjorde 22.009.616 kr. Det fremgår videre, at cafeteriaomsætningen udgjorde 608.010 kr. i 2008, 518.405 kr. i 2009, 412.023 kr. i 2010, 358.738 kr. i 2011 og 380.192 kr. i 2012.

Af foreningens vedtægter fremgår det bl.a., at foreningens formål er at støtte klubben, samt at formålet med at spille bingo og andre tillægsspil er at opnå et så stort overskud som muligt til indsættelse på en bankkonto i foreningens navn, hvorfra klubben kan søge støtte til diverse aktiviteter. Det fremgår videre, at ved en ophævelse af foreningen tilfalder eventuelle midler klubben. Vedtægterne er udaterede og ikke underskrevne.

Foreningens udlodninger til klubben udgjorde efter det oplyste 120.655 kr. i 2008, 335.517 kr. i 2009, 160.509 kr. i 2010, 624.155 kr. i 2011 og 289.159 i 2012.

Det fremgår videre af foreningens årsregnskaber, at foreningens egenkapital udgjorde 1.178.239 kr. i 2008, 3.269.521 kr. i 2009, 5.193.368 kr. i 2010, 4.864.014 kr. i 2011 og 2.915.197 kr. i 2012. Repræsentanten har oplyst, at foreningens opbygning af egenkapital blev foretaget med henblik på, at foreningen skulle have nye lokaler.

Foreningen havde frem til den 9. september 2016 adresse på ejendommen Adresse Y2, By Y1. Foreningen har fremlagt en lejekontrakt af 1. november 2010, hvoraf det fremgår, at klageren udlejede ejendommen til foreningen med overtagelse den 1. januar 1995.

Af CVR-registret fremgår det, at foreningen siden den 10. september 2016 har haft adresse på Adresse Y1 D, By Y1. Det fremgår af tingbogsattesten, at ejendommens adkomsthaver er aktieselskabet G1 A/S, som overtog ejendommen den 1. januar 2015.

Klageren var i den omhandlede periode daglig leder af foreningen. Klagerens opgaver bestod bl.a. i åbning og lukning af lokalerne på spilledage samt i at holde generelt opsyn. Videre havde klageren ansvaret for vareindkøb og markedsføring. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren ikke var medlem af foreningens bestyrelse, ligesom klageren heller ikke var ansat i foreningen.

I forbindelse med SKATs gennemførte kontrol for de omhandlede perioder har SKAT bl.a. konstateret, at der i foreningens regnskab var medtaget mere end hundrede fakturaer udstedt til foreningen efterfulgt af klagerens navn.

SKAT har videre konstateret, at foreningens overskud blev indsat på en bankkonto i F1-Bank, der er registreret i klagerens CPR-nummer, og at klageren ligeledes har givet sin datter og dennes ægtefælle fuldmagt til at disponere herover.

Af foreningens regnskabsmateriale fremgår det, at foreningen i de omhandlede perioder bl.a. har medtaget mere end 40 fakturaer, som er udstedt til foreningen af virksomheder og selskaber, hvor ejerkredsen består af klagerens ægtefælle, to af klagerens døtre eller en af klagerens døtres ægtefælle. Fakturaerne angår bl.a. rengøring og konsulentbistand og beløber sig til ca. 2.600.000 kr.

Af foreningens regnskabsmateriale fremgår det videre, at foreningen i de omhandlede perioder bl.a. har medtaget 19 fakturaer, som er udstedt til foreningen, selvom leveringerne var sket til klagerens bingocenter i By Y2. Fakturaerne angår bl.a. håndværkerydelser, tyverialarm, hårde hvidevarer og markedsføringsmateriale og beløber sig til ca. 300.000 kr.

For så vidt angår foreningens generalforsamlinger, har repræsentanten bl.a. oplyst, at der blev indkaldt til generalforsamlinger ved opslag på døren til foreningen og klubben. Der er fremlagt en udateret indkaldelse til en ekstraordinær generalforsamling den 8. juni 2013 på adressen Adresse Y2 og otte referater fra ordinære og ekstraordinære generalforsamlinger afholdt i perioden fra 2007 til 2012. Repræsentanten har oplyst, at der typisk deltog mellem 10 og 20 medlemmer ved generalforsamlingerne.

Landsskatteretten finder på baggrund af en samlet konkret vurdering, at klageren i perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2012 har drevet selvstændig økonomisk virksomhed med salg af medlemskab, salg fra cafeteria og salg af bankoplader mv., jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten har herved - i overensstemmelse med SKAT - særligt henset til, at aktiviteterne reelt fremstår som udøvet af klageren og ikke af foreningen.

Der er ved vurderingen heraf henset til, at foreningen ikke er drevet i overensstemmelse med vedtægterne, at generalforsamlingerne primært har været afholdt ekstraordinært med deltagelse af bestyrelsen samt en snæver personkreds med nær familiemæssig tilknytning til klageren, samt at bestyrelsen fremstår som et organ uden reelle ledelsesbeføjelser og uden indflydelse på foreningens økonomi.

Videre er der henset til, at klageren - uden at være medlem af bestyrelsen eller ansat i foreningen - selvstændigt har kunnet tegne foreningen, og at han har kunnet disponere over foreningens midler egenhændigt. Det kan således konstateres, at der fra foreningens konto, der er registreret i klagerens CPR-nr., og som klageren har fuld råderet over, er overført store beløb til klageren, dennes familie og familiens anpartsselskaber, at udbetalingerne ligger uden for foreningens formål, og at udbetalingerne synes uforholdsmæssigt store set i forhold til de leverede modydelser.

Endvidere er det tillagt vægt, at foreningens vedtægtsbestemte formål ikke er realiseret, idet udlodningerne til klubben i de omhandlede perioder synes yderst beskedne set i forhold til foreningens økonomiske formåen.

Det af repræsentanten anførte om, at foreningen på baggrund af et besøg fra SKAT i 2003 har opnået en berettiget forventning om, at SKAT accepterede foreningens nuværende organisering og aktivitet kan ikke føre til et andet resultat allerede fordi, det ikke er godtgjort, at SKAT har givet en klar, positiv, entydig og uforbeholden accept af foreningens organisering og aktivitet for de omhandlede perioder.

Der skal herefter tages stilling til, om de af klageren udøvede aktiviteter med bingo, banko og amerikansk lotteri kan anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, er følgende transaktioner fritaget for moms:

"Lotterier og lign. samt spil om penge, herunder spil på totalisator eller anden lignende måde".

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftslovens § 2, stk. 3, litra k, som havde følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er undtaget fra afgiftspligten:

…

k. Lotterier o. lign".

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 98 af 17. november 1977) fremgår der bl.a. følgende:

"Lovforslaget indeholder ændringer i merværdiafgiftsloven som følge af »Rådets 6. direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag.«

…

Punkt k fritager lotterier o. lign. for afgiftspligt, hvilket er i overensstemmelse med de gældende regler. Spil på spilleautomater, tivolispil m. v. vil fortsat være omfattet af afgiftspligten".

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, implementerer sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra f (nu momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), hvoraf der følgende fremgår:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

…

i) væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat".

Af EU-Domstolens praksis fremgår der, at fritagelsesbestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), er begrundet i praktiske hensyn, og ikke som visse andre fritagelser i almen interesse, jf. sag C-89/05 (United Utilities plc), præmis 23.

For så vidt angår fastlæggelsen af betingelser og begrænsninger i henhold til fritagelsesbestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), har EU-Domstolen udtalt, at medlemsstaterne ved fastlæggelsen heraf skal overholde princippet om afgiftsneutralitet. Heraf følger, at sammenlignelige ydelser, der konkurrerer indbyrdes, ikke må behandles forskelligt momsmæssigt, jf. herved fx de forenede sager C-453/02 og C-462/02 (Linneweber og Akritidis), præmis 24.

Hvorvidt ydelserne er sammenlignelige, vurderes i henhold til EU-Domstolens praksis ud fra forbrugerens synsvinkel, herunder hvorvidt ydelserne tilfredsstiller de samme behov hos forbrugerne. Det er ved vurderingen af, om ydelserne er sammenlignelige som udgangspunkt ikke relevant, hvem udbyderen af ydelsen er, eller i hvilken retlig form aktiviteten udøves. Forskelle for så vidt angår de omstændigheder, hvorunder ydelserne udbydes, særligt den geografiske og tidsmæssige tilgængelighed samt omgivelserne har heller ikke betydning for ydelsernes sammenlignelige karakter, jf. herved fx de forenede sager C-259/10 og C-260/10 (The Rank Group plc), præmisserne 46 og 47.

Videre fremgår det af EU-Domstolens praksis, at medlemsstaterne ikke kan bestemme, at fritagelsen kun skal gælde for lovlige spil, jf. de forenede sager C-259/10 og C-260/10 (The Rank Group plc), præmis 45. Hvorvidt ydelsen i henhold til national ret kan karakteriseres som lovlig eller ulovlig, kan derfor ikke tages i betragtning ved undersøgelsen af, om to ydelser er sammenlignelige.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført, at den af klageren drevne virksomhed med bingo mv. ikke er omfattet af spilloven. Aktiviteten er som følge heraf ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, idet bestemmelsen ikke omfatter aktiviteter, der er udøvet i strid med spillovgivningen.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med SKAT, at Højesteret i afgørelse af 13. december 2002, offentliggjort som SKM2003.4.HR, har taget stilling til, at den af klageren udøvede aktivitet med bingo, banko og amerikansk lotteri ikke er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1. nr. 12. De udøvede aktiviteter er herefter omfattet af udgangspunktet i momslovens § 4, stk. 1, hvorefter aktiviteterne i form af bingo, banko og amerikansk lotteri er momspligtige.

Afslutningsvis tages der stilling til, hvorvidt SKAT ved sin afgørelse af 6. februar 2014 har overholdt varslingsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, for så vidt angår perioden fra den 1. januar 2008 til den 30. september 2010.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 og 2 (uddrag):

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
…

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
…
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen (…) senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen (…) er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er sendt. (…)."

Landsskatteretten finder, at klageren i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at klagerens momstilsvar var fastsat på et urigtigt grundlag for perioden fra den 1. januar 2008 til den 30. september 2010, idet klageren reelt har drevet aktiviteterne med salg af medlemskab, salg fra cafeteria og salg af bankoplader mv. og erhvervet indtægterne herfra, mens aktiviteterne udadtil fremstod som drevet af en almennyttig forening.

En ændring i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, skal efter bestemmelsen stk. 2, 1. pkt., varsles senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31. I SKM2018.481.HR fastslog Højesteret, at kundskabstidspunktet i den tilsvarende bestemmelse om skatteansættelse i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT modtog den 13. marts 2013 seks flyttekasser indeholdende ca. 57 ringbind med foreningens regnskabsmateriale for årene 2008 til 2011. Herudover modtog SKAT den 28. juni 2013 12 ringbind med regnskabsmaterialet for 2012. Modtagelsen af dette materiale gav ikke i sig selv SKAT kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar for klageren efter § 32, stk. 1, nr. 3. Kundskab herom fik SKAT først ved i forlængelse heraf at have gennemgået og vurderet det omfattende materiale og derigennem konstateret, at aktiviteterne med afholdelse af spil ikke blev udøvet af foreningen, men af klageren, og at klageren i hvert fald groft uagtsomt havde bevirket, at klagerens momstilsvar var fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Landsskatteretten finder derfor, at varslingsfristen i § 32, stk. 2, 1. pkt., for perioden 1. januar 2008 - 30. september 2010 ikke var overskredet, da SKAT sendte agterskrivelsen den 13. november 2013.

SKAT har foretaget ændringen af momstilsvaret ved afgørelse af 6. februar 2014, hvorfor 3-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., tillige er overholdt.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.