Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 484.267 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. december 2014, idet SKAT har anset selskabets salg af tre grunde beliggende Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3, By Y1, for momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momslovens § 4, stk. 1.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
H1 S.M.B.A. (herefter benævnt selskabet) er et selskab med begrænset ansvar, der havde startdato den 1. januar 2011. Selskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 681000 Køb og salg af egen fast ejendom. Af selskabets stiftelsesdokument og vedtægter fremgår det, at "Selskabets formål er at foretage erhvervsmæssige forretninger/investeringer, herunder at opføre, udleje, købe og sælge fast ejendom."
Selskabet købte med overtagelsesdato den 1. oktober 2011 en sommerhusejendom beliggende Adresse Y4A, By Y1 (herefter benævnt ejendommen) af selskabets medstifter, som forud for salget udelukkende havde brugt ejendommen til udlejning. Ejendommen havde ejendomsnummer […] og var beliggende på matrikel […]. Ejendommens samlede areal var 17.225 m2. Af overdragelsesaftalen fremgår bl.a. følgende:
"…
8.
SOMMERHUSERKLÆRING
Med henvisning til lov nr. 267 af 07.06.1972, jfr. Lovbekendtgørelse nr. 920/89 erklærer undertegnede køber, H1 S.M.B.A, på tro og love, at den overtage ejendom skal anvendes i erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lovens § 1, idet ejendommen erhverves med henblik på renovering og videresalg.
(…)".
Det er oplyst af selskabets repræsentant, at selskabet erhvervede ejendommen med det formål at etablere et feriecenter og foretage udlejning.
Selskabet udlejede ejendommen i perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012. Af en kontoudskrift for selskabets konto nr. […] Erhvervskredit for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012 fremgår det, at selskabet den 31. januar 2012, den 2. oktober 2012 og den 16. oktober 2012 modtog henholdsvis 1.316,43 kr., 1.468,88 kr. og 2.845 kr. angivet som "Lejeindtægt". Det fremgår af kontoens posteringsoversigt, at indbetalingerne blev foretaget af én dansk og to tyske privatpersoner.
Det er oplyst af selskabets repræsentant, at kontakten med lejerne blev formidlet af G1, men at selskabet modtog betaling direkte fra lejerne. Selskabets repræsentant har videre oplyst, at udlejningen omfattede hele ejendommen. Repræsentanten har som dokumentation herfor fremlagt en husbeskrivelse udstedt af G2 i 2011, hvoraf det bl.a. fremgår, at det lejede omfattede "… 17000 m2 Naturgrund m. Panoramaudsigt over vand…".
Det er videre oplyst af selskabets repræsentant, at selskabet stoppede udlejningen, da udlejningen ikke var tilladt i henhold til lovgivningen om sommerhusudlejning. Ejendommen stod ubenyttet hen i den periode, hvor ejendommen ikke blev udlejet.
Ved lokalplan nr. […] vedtaget den [dato] 2012 blev området, hvor ejendommen var beliggende, udlagt til sommerhusområde, hvilket gav mulighed for udstykning af sommerhusgrunde.
I 2012 blev ejendommen opdelt i følgende 5 ejendomsnumre:
- […]: benyttelse - sommerhus, 2.860 m2
- […]: benyttelse - ubebygget areal, 1.201 m2
- […]: benyttelse - ubebygget areal, 1.622 m2
- […]: benyttelse - ubebygget areal, 1.890 m2
- […]: benyttelse - ubebygget areal, 1.373 m2
Selskabet solgte med overtagelsesdato den 29. december 2012 "… del nr. 2 af matr.nr. […] af areal ifølge skematisk redegørelse af 2860 m2, heraf vej 0 m2, beliggende Adresse Y4, By Y1." (herefter benævnt sommerhuset) til selskabets medstifter.
I 2013 solgte selskabet grundene med ejendomsnumrene […], […] og […] til tre forskellige købere. Det er oplyst af selskabets repræsentant, at købsaftalerne var betinget af tilladelse til udmatrikulering. Det er videre oplyst af selskabets repræsentant, at kommunen betingede tilladelserne til udmatrikulering af, at der blev etableret en omfartsvej, der kunne bære den forøgede trafik. Til brug for omfartsvejen erhvervede selskabet en grund.
Det fremgår af selskabets regnskabsmæssige opgørelse for 2012 og 2013, at selskabet bl.a. afholdt udgifter til "Visualisering arkitekt", "Køb af 2.507 m2 grund", "Oprydning og anlægning af veje", "Tilslutningsafgift el", "Kloak tilslutning" og "Etablering af stamvej". Selskabets repræsentant har oplyst, at udgifterne relaterede sig til hele ejendommen, og at selskabet ikke angav købsmomsen for anlægsudgifterne.
Udmatrikuleringstilladelserne blev givet i september 2014.
Det fremgår af skødet for matrikel […] (ejendomsnummer […]), at køberen overtog grunden den 15. september 2014. Købesummen var 905.000 kr. Selskabet opkrævede ikke moms.
Det fremgår af skødet for matrikel […] (ejendomsnummer […]), at køberen overtog grunden den 15. september 2014. Købesummen var 895.000 kr. Selskabet opkrævede ikke moms.
Det fremgår af skødet for matrikel […] (ejendomsnummer […]), at køberen overtog grunden den 15. september 2014. Købesummen var 765.000 kr. Selskabet opkrævede ikke moms.
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 484.267 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. december 2014, idet SKAT har anset selskabets salg af tre grunde beliggende Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3, By Y1, for momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momslovens § 4, stk. 1.
SKAT har som begrundelse herfor bl.a. anført følgende:
"…
Afgiftspligtige personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, skal betale moms ved salg af byggegrunde jf. momslovens § 4, da byggegrunde ikke er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
En byggegrund er ifølge momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, et areal som efter planloven er udlagt til opførelse af bygninger. Dette gælder uanset om grunden er byggemodnet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.
Selskabet stiftes pr. 1. januar 2011, med det formål at foretage erhvervsmæssige forretninger/investeringer, herunder at opføre, udleje, købe og sælge fast ejendom. Selskabet erhverver ejendommen, matrikel […], den 1. oktober 2011. Lokalplan […], som bliver sendt i høring den [dato] 2011 og vedtages den [dato] 2012, muliggør udstykning af sommerhusgrunde på det erhvervede areal.
Efter SKATs opfattelse sker erhvervelsen af ejendommen, med henblik på udstykning og salg i henhold til selskabets vedtægter. SKAT anser derfor selskabet for at være en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, ved det efterfølgende salg af de 3 byggegrunde. I den forbindelse henvises til SKM2012.299.SR, hvor et selskab skulle betale moms ved et enkeltstående salg af en byggegrund, fordi selskabet indgik i en koncern der udøvede økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom.
SKATs kommentarer til selskabets indsigelser til forslaget:
Selskabets repræsentant, har i forbindelse med indsigelser til SKATs forslag, fremført den påstand, at salget af grundene er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2, idet grundene har været udlejet af selskabet forud for salget. Lejeindtægterne har udgjort 5.630 kr. og vedrører 2 udlejninger i oktober måned 2012.
Udlejningen er ifølge repræsentanten sket i forbindelse med selskabets udlejning af et sommerhus, der er beliggende på grundstykket. Sommerhuset med et tilhørende grundareal på 2.860 m2, er ved udgangen af 2012 solgt tilbage til den ene af stifterne af selskabet, som oprindeligt har ejet sommerhuset og det samlede grundstykke. Salget af sommerhuset er momsfrit, idet der er tale om en bygning opført før den 1. januar 2011.
Som beskrevet af selskabets repræsentant, er det sommerhuset, der har været udlejet ganske få gange, inden selskabet sælger det tilbage til den tidligere ejer, med et reduceret grundareal. Når sommerhuset sælges, opkræves der ikke moms, allerede fordi, der er tale om en ’gammel’ bygning.
Der har ikke været lejeindtægter fra grundene, efter selskabets salg af sommerhuset. SKAT finder således ikke, at der ved salg af de tre grunde, har været tale om salg af aktiver der tidligere harværet a nvendt til momsfri udlejning.
Landsskatteretten har i SKM2016.314.LSR taget stilling til, om en grund kan sælges momsfrit, når der på grunden tidligere har været en bygning, der har været udlejet momsfrit. Bygningen er efterfølgende nedrevet. Landsskatteretten konkluderer i sagen, at den ’vare’ der tidligere var udlejet momsfrit, bestod af en bygning med tilhørende grund. Den ’vare’ som spørger i sagen nu ønskede at sælge momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, var imidlertid ikke identisk med den tidligere udlejede ’vare’, da byggegrunden ikke i sig selv havde været anvendt til momsfri udlejning.
Det er SKATs opfattelse, at der i nærværende sag, efter salget af det på grunden beliggende sommerhus, opstår nye varer, nemlig de byggegrunde der kan udstykkes på det resterende areal, som ikke sælges sammen med sommerhuset. Disse grunde har, som det også var tilfældet i SKM2016.314.LSR, ikke været genstand for momsfri udlejning, og kan derfor ikke sælges momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2.
De bindende svar I henviser til i jeres indsigelser til SKATs forslag (SKM2010.842.SR og SKM2014.693.SR), er derfor ikke relevante i denne sag, idet disse bindende svar omhandler udlejning af den samme ’vare’ som senere påtænkes solgt.
SKM2010.842.SR, omhandler salg af sommerhusgrunde, som spørger arver efter sin far i 2002. På det tidspunkt er grundene lejet ud til sommerhusejere, der har bygget sommerhuse på grundene. Der sker fortsat udlejning til sommerhusejere i 2010, hvor spørgsmålet fremsættes, og spørger ønsker at få oplyst, om der skal betales moms ved et eventuelt salg af grundene efter 1. januar 2011.
Skatterådet svarer, at der ikke skal betales moms ved et eventuelt salg af grundene, fordi de udelukkende har været anvendt til momsfri udlejning forud for salget.
SKM2014.693.SR, omhandler en grund, som er anskaffet som en del af et byggeprojekt - grunden udlejes i en periode - og vil på et tidspunkt forsøges solgt.
Første etape af det erhvervede byggeprojekt er afsluttet ved opførelse af ejerlejligheder. Disse er enten er udlejet eller solgt. Salget er sket før 1. januar 2011. Udlejningen af grunden iværksættes flere år efter anskaffelse af grundarealet, og er en midlertidig foranstaltning med baggrund i markedssituationen. Skatterådet anser salget af grunden for momspligtigt, idet der blandt andet lægges vægt på selskabets erklærede hensigt ved køb af grunden. Sagen påklages til Landsskatteretten (SKM2016.319.LSR), som når frem til samme resultat.
Det er SKATs opfattelse, at selv om det rent faktisk havde været tilfældet, at de solgte grunde havde været udlejet momsfrit forud for salget, er det i nærværende sag dokumenteret, at selskabets erklærede hensigt har været at sælge grundene. Det fremgår både af selskabets vedtægter, og af købsaftalens punkt 8, hvor H1 S.M.B.A, på tro og love erklærer, at ejendommen erhverves med henblik på renovering og salg. Selskabet har derfor været berettiget til at fratrække moms af udgifter afholdt i forbindelse med eksempelvis erhvervelse af grundarealet. Det forhold at selskabet ikke var momsregistreret på dette tidspunkt, ændrer ikke herpå.
SKATs endelige afgørelse:
Ved selskabets salg af grundene, ejendomsnummer […], […] og […] i september 2014, skal der betales moms. Grundene er solgt for 765.000 kr., 905.000 kr. og 895.000 kr. I alt 2.565.000 kr. Momsen skal afregnes i den momsperiode, hvor leveringen finder sted, jf. momslovens § 23. Leveringen finder sted på det tidspunkt, hvor ejendomsretten overdrages til køber, hvilket sker den 15. september 2014.
Fejlagtigt ikke afregnet salgsmoms, opkræves som udgangspunkt med 20 % af det modtagne vederlag, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.12. For lidt afregnet salgsmoms udgør herefter 20 % af 2.565.000 kr. = 513.000 kr. Hvis I efterfølgende opkræver momsen hos jeres kunder, skal I betale salgsmoms af det efteropkrævede beløb.
Ifølge regnskabet for 2013, har I afholdt udgifter til ejendomsmægler ved salg af ejendomsnummer […] og […] på henholdsvis 38.750 kr. og 59.912 kr., i alt 98.662 kr. inkl. moms.
Udgifterne er afholdt i juli kvartal 2013. Når I skal betale moms ved salg af grundene, har I ret til at fratrække moms af momsbelagte udgifter, der knytter sig til de solgte grunde, jf. momslovens § 37.
SKAT lægger til grund, at udgifter til ejendomsmæglere er momsbelagte. I kan derfor opnå et momsfradrag på 20 % af de afholdte udgifter. For lidt fratrukket købsmoms udgør herefter 20 % af 98.662 kr. = 19.732,40 kr.
Selskabets repræsentant har gjort SKAT opmærksom på, at der også er afholdt udgifter til ejendomsmægler ved salg af ejendomsnummer […] på i alt 45.000 kr. inkl. moms. Moms heraf udgør 9.000 kr. Udgifterne er afholdt i november måned 2014, og momsen er ikke medregnet i selskabets købsmoms for oktober kvartal 2014. Selskabet er derfor berettiget til et yderligere momsfradrag på 9.000 kr. i forhold til det udsendte forslag.
Herudover har selskabets repræsentant opgjort moms af omkostninger, der er afholdt i perioden 5. april 2011 til 22. april 2013. Moms af disse omkostninger kan ikke fratrækkes, idet fristen for ændring af moms for perioden 1. april 2013 til 30. juni 2013, udløb den 10. august 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 og 2. Ældre perioder er som følge heraf også forældet.
SKAT træffer afgørelse om, at jeres momstilsvar reguleres med følgende beløb:
For lidt afregnet salgsmoms i juli kvartal 2014: 513.000 kr.
For lidt fratrukket købsmoms i juli kvartal 2013: -19.733 kr.
For lidt fratrukket købsmoms i okt. kvartal 2014: -9.000 kr.
I alt, for lidt afregnet 484.267 kr.
(…)".
Under sagens behandling har SKAT den 27. marts 2017 bl.a. anført følgende:
"…
Der er ikke kommet bemærkninger der giver anledning til at ændre SKATs afgørelse. Vi henviser til begrundelsen i afgørelsen. SKAT har dog bemærkninger til følgende punkter i klagen.
Afsnittet "Begrundelse"
Klager fremhæver, at de frasolgte arealer har været anvendt til udlejning i årtier før salget. SKATs kommentar: Selskabets salg skal efter SKATs opfattelse alene ses i forhold til selskabets anvendelse af arealerne og ikke tidligere ejers anvendelse. Klager har sendt dokumentation for tidligere (og nuværende) ejers lejeindtægter (bilag 15 og 16) og selskabets egne lejeindtægter (bilag 13 og 14). Det fremgår heraf at den tidligere ejer har haft væsentlige lejeindtægter før salget af sommerhuset og igen efter tilbagekøbet af sommerhuset på det reducerede grundareal. Selskabets egne lejeindtægter i ejerperioden, er ubetydelige.
Afsnittet "ad SKATs fremstilling":
Klager gør opmærksom på, at det er direkte forkert, når SKAT har oplyst at grundene sælges med overtagelsesdato i 2014.
SKATs kommentar: Det fremgår af side 2 i købsaftale af 22-05-2013 (bilag 12), at handlen er betinget af Kort- og Matrikelstyrelsens udstykningsapprobation, hvis grunden er under udstykning.
Selskabets repræsentant har i brev af 17. august 2016 skrevet følgende: "1. september 2014 udsteder Kort og Matrikelstyrelsen godkendelse til opdeling i selvstændige matrikelnumre, hvorefter der tildeles vejret og grundstykkerne kan opdeles i selvstændige matrikelnumre. De solgte rettigheder effektueres og skøder udstedes"
SKAT har I afgørelsen lagt til grund, hvad der fremgår af skøderne, se bilag 12.
I øvrigt vil det ikke have nogen betydning for sagens udfald, hvis overdragelsen har fundet sted i september 2013, idet SKATs forslag til afgørelse er udsendt den 16. september 2016, og således indenfor de ordinære frister i skatteforvaltningsloven.
Klager gør opmærksom på, at SKAT har henvist til SKM2014.639.SR, og at dette formentlig er en fejl, da dette svar ingen relevans har for nærværende sag.
SKATs kommentar: Det er korrekt at der er anført forkert SKM nummer i afgørelsen. Det korrekte SKM nummer er, SKM2014.693.SR. Det er dette bindende svar der er refereret i afgørelsen.
Klager påstår at SKM2016.314.LSR, ikke kan finde anvendelse i nærværende sag, idet der ikke som i nærværende sag er tale om samlet udlejning af samtlige m2 og bygninger, som det er tilfældet i nærværende sag.
SKATs kommentar: Der henvises til vores begrundelse i afgørelsen, og SKAT fastholder at LSRs kendelse er sammenlignelig med nærværende dag, for så vidt angår Ejendom E1 i kendelsen.
I nærværende sag har et sommerhus været udlejet med et tilhørende grundareal. Sommerhusgrunden udstykkes i flere byggegrunde, som herefter udbydes til salg. Det der udbydes til salg, er således ikke identisk med det der tidligere har været genstand for udlejning.
I LSRs kendelse fra 2016, har ejendom E1 tidligere bestået af en bygning, som var genstand for udlejning sammen med den grund bygningen var beliggende på. Efter at bygningen blæser ned under en storm, sælges den grund bygningen var beliggende på. LSR slår fast, at den grund der nu udbydes til salg, ikke er identisk med den bygning med tilhørende grund, der tidligere har være genstand for udlejningen.
(…)".
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar skal bortfalde.
Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:
"…
Påstand
Vi skal påstå "ikke betalt moms ved salg af byggegrunde" 484.267 kr. nedsat til 0 kr., idet der er tale om salg af byggegrunde, der alene har været udlejet momsfrit inden salget. Endvidere er der ikke foretaget fradrag for moms.
…
Begrundelse
Vor klient er berettiget til at gå ud fra, at han kan sælge de 3 byggegrunde momsfrit, såfremt han opfylder betingelserne, der er grundlaget for afgørelserne i de 3 henviste afgørelser fra Skatterådet.
Vores påstand som momsfritagelse pga. af reel sommerhusudlejning - med høj retskildeeffekt fastholdes. Det er lodret forkert, når SKAT anfører i Deres begrundelse, at der er tale om "nye varer". De frasolgte arealer har været omfattet af sommerhusudlejning helt frem til at udstykningen påbegyndes. Der henvises til vedlagt kopi af husbeskrivelsen fra G2. De omhandlende grundstykker har været en væsentlig del af den udlejede ejendom - se husbeskrivelsen fra G2; "17.225 m² naturgrund med panoramaudsigt". De frasolgte arealer har således været en del af den foretagne udlejningen i årtier før salget og grunden(e) har alene været anvendt til momsfri udlejning og er derfor fritaget for moms ved salg jf. Momslovens §13 stk. 1 - respektive Momslovens §13 stk. 2. (frasalg af selskabets aktiver er at betragte som driftsmidler).
Med understøttelse i fremsendte dokumentation for afholdte udgifter, er grundene sat til salg i umiddelbar forlængelse efter det foretagne frasalg af matr. […].
ad SKM2010.842.SR
Der er ikke momspligt ved salg af udlejede sommerhusgrunde. Det uanset om spørger kan betegnes som en afgiftspligtig person, idet grundene udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.
ad SKM2012.264.SR
Salg af byggegrund er momsfritaget. Det uanset at spørger kan betegnes som en afgiftspligtig person, da byggegrunden udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.
ad SKM2013.483.SR
Spørger kan sælge en byggegrund uden moms, idet byggegrunden alene har været udlejet momsfrit inden salget.
Højesteret har for nylig klart tilkendegivet, at en skatteyder kan henholde sig til gældende praksis, uanset at SKAT efterfølgende ændrer praksis !.
…
ad sommerhusudlejning
Grundet Danmarks EU-forbehold omkring andre EU-borgeres adgang til køb af sommerhuse i Danmark, opretholder Skov- og Naturstyrelsen (Miljøministeriet) en ret restriktiv praksis på området. Således er enhver form for erhvervsmæssig udlejning af danske sommerhuse ulovlige, da andre EU-borgere ellers kunne påberåbe sig adgang til køb af danske sommerhuse via stiftelse af lovlige firmaer/selskaber i Danmark.
Det er således begrundelsen for, at det - trods ønsket - ikke var muligt at fortsætte udlejningen gennem et udlejningsbureau, mens selskabet ejede ejendommen. "Egen udlejning" - som foregået i 2012 - var således eneste lovlige mulighed.
(Navn udeladt) har underskrevet erklæring til Miljøministeriet 26. september 2011 - umiddelbart før selskabets erhvervelse af ejendommen. Erklæring om, at udlejningen i (Navn udeladt)s ejertid havde været lovlig sommerhusudlejning og ikke ulovlig erhvervsmæssig udlejning.
ad selskabets formålsparagraf/vedtægter
Af indsendt dokumentation fremgår, at selskabets formålsparagraf §2 lyder som følger;
"Selskabets formål er at foretage erhvervsmæssige forretninger/investeringer, herunder at opføre, udleje, købe og sælge ejendom".
Der gøres opmærksom på, at et selskabs formålsparagraf ikke er et udtømmende juridisk bevis for, hvad som er moms- eller skattepligtigt i pågældende selskab. Hvem husker ikke "[navn udeladt]"/G3's forsøg på at slippe for beskatning af de betydelige opnåelse transferindtægter på salg af fodboldspillere, fordi transferindtægter ikke fremgik af selskabets formålsparagraf - de tabte med fynd og klem !
Vi må fastholde, at ordlyden af et selskabs vedtægter og/eller formålsparagraf ikke i sig selv er afgørende for moms- og skattepligt, men det er de faktiske forhold, som er afgørende.
Alternativt ville det være muligt at stifte et selskab med formålet ikke at drive erhvervsmæssig aktivitet og dermed kunne slippe for moms- og skattebetaling !!!
ad SKAT's fremstilling
I SKAT's skrivelse af 16. september 2016 - side 2 - fremgår følgende forkerte oplysning; Grundene sælges med overtagelsesdato i 2014. Det er direkte forkert !!! Iht. fremsendt dokumentation (slutseddel) fremgår tydeligt, at alle 3 byggegrunde blev solgt med overtagelsesdato 01.09.2013. Det var alene opståede myndighedskrav til etablering af ny omfartsvej som umuliggjorde handlen gennemførelse med denne overtagelsesdato.
I SKAT's skrivelse af 10. januar 2017 - side 2 - er indkopieret tekst omkring selskabets erhvervelse af ejendommen og i den forbindelse - selvfølgelig - underskrift af, at selskabet ikke har erhvervet ejendommen med ulovlig erhvervsmæssig udlejning for øje (lov nr. 267 af 07.06.1972. jfr. Lovbekendtgørelse nr. 920/89), men renovering og salg - som også er sket. En eventuel langtidsudlejning/erhvervsmæssig udlejning kræver tilladelse efter lovens §2.
Til forståelse af SKAT's oplysning om, at den oprindelige ejendom ([…]) står registreret med et grundareal på 8.601 m², skal til det orientering oplyses, at det består af selskabets resterende grunde på i alt 8.601 m², der består af:
| m² |
| Matrikel […] | 3.460 |
| Matrikel […] | 5.141 |
| * I alt antal m² * | 8.601 |
Det oprindelige sommerhus som blev solgt pr. 29. december 2012 har adressen Adresse Y4b og har matrikelnummer […] og et areal i overensstemmelse med salgsaftalen på 2.860 m².
SKM2014.639.SR kan ikke finde anvendelse i nærværende sag. Der er formentlig tale om forkert angivelse af SKM-nummer, idet SKM2014.639.SR omhandler "ekstraordinær genoptagelse af grundværdien på boligudlejningsejendom", og således ingen relevans har for nærværende sag.
SKM2016.319.LSR kan ikke finde anvendelse i nærværende sag, idet der i den henviste sag er tale om midlertidig udlejning grundet markedsforhold og en grund som der ikke kunne opnås byggetilladelse til med mindre det var havnerelaterede bygninger, fordi grunden var omfattet af strandbeskyttelse. Der var altså tale om en selvstændig grund erhvervet med henblik på opførelse af bygning.
SKM2016.314.LSR kan ikke finde anvendelse i nærværende sag, idet er ikke som i nærværende sag er tale om en samlet udlejning af samtlige m² og bygninger i en samlet udlejning, som det er tilfældet i nærværende sag.
ad SKAT's bemærkninger og begrundelse
Selv om SKAT havde ret i, at erhvervelse og salg er sket i henhold til selskabets vedtægter, hvilket man i øvrigt må håbe og formode, giver det ikke SKAT ret til at se bort fra den kendsgerning, at dersom at omhandlede grunde udelukkende har været anvendt til momsfri udlejning, kan grundene sælges momsfrit. Det på trods af vedtægternes indhold og hvorvidt selskabet er i øvrigt er momspligtigt.
SKAT's henvisning til SKM2012.299.SR kan ikke finde anvendelse i nærværende sag, idet den ikke er sammenlignelig. I sagen SKM2012.299.SR er der tale om et datterselskab af en koncern. Det siger sig selv, at det ikke er muligt at omgå loven ved blot at oprette en række underliggende datterselskaber, når aktiviteten for koncernen forsat er momspligtig virksomhed.
SKAT understøtter sig påstand ved at henvise til SKM2016.314.LSR. Denne dom har ingen relevans for nærværende sag, idet de omhandlende grunde netop har været anvendt til momsfri udlejning, modsat omstændighederne i SKM2016.314.LSR.
SKAT finder understøttelse for sin påstand for afvisning af vores henvisninger til afsagte domme og styresignaler ved at henvise til SKM2014.693.SR, der ikke er sammenlignelig, idet der modsat nærværende sag, først er etableret udlejning adskillige år efter erhvervelsen. I nærværende sag har ejendommen incl. samfulde 17.225 m² altid været anvendt til momsfri udlejning (sommerhusudlejning) - også efter selskabets erhvervelse - og vi må derfor fastholde vores argumenter og henvisninger, således at salget af grundene ikke udløser momspligt, da vi retsmæssigt kan påberåbe os bestemmelserne i Momslovens §13, stk.1/stk. 2.
Der er gentagne eksempler på, at trods det forhold, at en virksomhed driver selvstændig økonomisk i momsmæssig forstand, ifalder salg af grunde ikke momspligt, såfremt det er dokumenteret - som i nærværende sag - at der alene har været tale om momsfri udlejning. Ej heller er hensigten afgørende i disse tilfælde.
(…)".
Selskabets repræsentant har videre anført følgende i brev af 10. maj 2017 til Skatteankestyrelsen:
"…
ad selskabets udlejning
Det indskærpes at, SKAT's påstand om, at se bort fra de faktiske omstændigheder ved at finde udlejningen "ubetydelig" uden nogen form for yderligere begrundelse - trods det forhold - som vi tidligere har redegjort for, at de handlede grunde været anvendt som en væsentlig del af den momsfrie udlejning og, at bestemmelserne om momsfri udlejning har høj retskildeeffekt, gør at SKAT's begrundelser er uanvendelige.
Dette sammenholdt med, at der forud for selskabets erhvervelse af ejendommen blev rettet henvendelse til Udlejningsbureau (G1) med henblik om indgåelse af lejeaftale - videreførelse af sælgers tidligere aftale med G2, hvilket udelukkende strandede pga. af krav fra udlejningsbureauets side om, at udlejer skal have et dansk CPR-nummer og ikke må være et firma/selskab CVR-nummer (Skov- og Naturstyrelsens krav for at Danmarks forsat kan opretholde EU-forbehold).
Således var selskabets eneste mulighed for at erhverve sig indtægter på den foretagne investering selv at foretage udlejningen. Det udlejede indbefattede samtlige 17.225 m². Grunden var en væsentlig del af udlejningen med mindre skov og udsigtshøj som det tidligere fremgik af udlejningsmaterialet - og tidligere beskrevet.
Det var først muligt at opnå udstykning/selvstændige matrikelnumre mere end 1 år efter underskrivelse af købsaftale, således omhandlede det udlejede samtlige m² - var en samlet grund.
Vi må således fastholde, at ejendommen incl. de senere frasolgte grunde var et hele - altså at de omhandlede grunde var omfattet af den momsfrie udlejning, at der både før selskabets erhvervelse og i selskabets ejertid har været drevet momsfri sommerhusudlejning af samtlige m². Der var tale om udlejning på helt almindelige gældende markedsvilkår og ikke noget til lejligheden konstrueret.
Størrelsen af lejeindtægten er ikke afgørende for bedømmelsen af, hvorvidt aktiviteten har været omfattet af Momslovens §13, stk. 2. Grundene har ikke ligget ubenyttet hen i årevis.
ad SKM2016.314.LSR
Det fastholdes at SKAT's påstand om, at ovennævnte afgørelse er sammenlignelig med nærværende situation er aldeles misvisende. Skatterådets afgørelse for ikke at give tilladelse for momsfrit salg er jo netop, at ejendommen har skiftet karakter (blæst omkuld i storm med udbetalt erstatning til følge). Der er overhovedet ikke på noget som helst tidspunkt ændret noget som helst på nærværende grund. Sagerne er på ingen måde - selv med god vilje sammenlignelige.
(…)".
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 10. august 2020 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 30. juni 2020 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:
"…
Skattestyrelsen fastholder at salget af de 3 byggegrunde er sket som led i momspligtig virksomhed og ikke er omfattet af § 13, stk. 2.
Klager har udlejet et sommerhus beliggende på en stor grund i løbet af 2012. Grunden er efterfølgende opdelt og en del af grunden med sommerhuset er solgt til den ene af stifterne. Dette sker i december 2012.
Det klager nu har solgt er - ubestridt - 3 byggegrunde, som ikke er eller har været bebygget. Grunden har dermed ikke været udlejet, og dermed ikke været benyttet til momsfri sommerhusudlejning.
Vi henviser til at grundene ikke har været udlejet efter frasalget af sommerhuset er sket. Lejeindtægter er således opnået inden salget af sommerhuset.
Det klager har udlejet momsfri efter § 13, stk. 1 nr. 8, er således ikke det klager sælger.
Vi henviser til SKM2016.314.LSR, som efter vores opfattelse må være fuldt ud sammenligning hvad angår ejendom E1.
(…)".
Retsmøde
Under sagens behandling på retsmøde nedlagde selskabets repræsentant påstand og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Skattestyrelsen indstillede til, at SKATs afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 484.267 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. december 2014, idet SKAT har anset selskabets salg af tre grunde beliggende Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3, By Y1, for momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momslovens § 4, stk. 1.
Der skal således tages stilling til, hvorvidt transaktionerne - som anført af SKAT - var momspligtige som salg af byggegrunde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momslovens § 4, stk. 1, eller om transaktionerne - som anført af repræsentanten - var momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 2.
Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Det fremgår af momslovens § 4, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, stk. 1, nr. 9, og stk. 2, fremgår følgende:
"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
…
8. Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen…
9. Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.
…
Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.
(…)".
Momslovens § 13, stk. 2, implementerer momssystemdirektivets artikel 136, der har følgende ordlyd:
“Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
a) levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132, 135, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390b, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag
b) levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af artikel 176."
Af den dagældende momsbekendtgørelses § 59, stk. 1 (bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013), fremgår følgende:
"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse".
Det følger således af momslovens § 13, stk. 2, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.
Formålet med bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 2, er således, at videresalg af varer er fritaget for moms, når varerne forudgående er købt af en afgiftspligtig person til brug for dennes afgiftsfritagne aktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, og når momsen ved det forudgående køb er endelig erlagt uden mulighed for fradrag heraf.
Ifølge det oplyste er selskabet registreret i CVR under branchekoden 681000 Køb og salg af egen fast ejendom. Af selskabets stiftelsesdokument og vedtægter fremgår det, at "Selskabets formål er at foretage erhvervsmæssige forretninger/investeringer, herunder at opføre, udleje, købe og sælge fast ejendom.".
Videre er det oplyst, at selskabet i 2011 købte ejendommen beliggende Adresse Y4, By Y1, af selskabets medstifter. På overtagelsestidspunktet bestod ejendommen af en grund på 17.225 m2, hvorpå der var opført et sommerhus. Det fremgår af overdragelsesaftalens § 8, at selskabet på tro og love erklærede, at ejendommen blev erhvervet med henblik på renovering og videresalg.
Det fremgår af selskabets kontospecifikation for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012, at selskabet modtog tre indbetalinger på samlet 5.630,31 kr. med beskrivelsen "Lejeindtægter". Det er oplyst af selskabets repræsentant, at selskabet udelukkende anvendte ejendommen til udlejning, og at udlejningen omfattede hele ejendommen. Videre er det oplyst af selskabets repræsentant, at selskabet stoppede udlejningen, da denne ikke var tilladt efter lovgivningen om sommerhusudlejning.
Endvidere er det oplyst, at der i 2012 blev vedtaget en lokalplan, som udlagde området til sommerhusområde med mulighed for udstykning af sommerhusgrunde. Selskabet foretog herefter en opdeling af ejendommen i fem ejendomsnumre. Heraf bestod ét ejendomsnummer af sommerhuset, mens de resterende 4 ejendomsnumre bestod af ubebyggede arealer. I 2012 solgte selskabet sommerhuset tilbage til selskabets medstifter.
Afslutningsvis er det oplyst, at selskabet i 2013 solgte 3 grunde til 3 forskellige købere. Aftalerne var betinget af, at der blev udstedt udstykningstilladelser til grundene. Det er oplyst af selskabets repræsentant, at kommunen betingede udstykningstilladelserne af, at selskabet anlagde en omfartsvej. Udstykningstilladelserne blev givet i september 2014, hvorefter selskabet overdrog grundene med overtagelsesdato den 15. september 2014.
Det fremgår af selskabets regnskabsmæssige opgørelse for 2012 og 2013, at selskabet afholdt forskellige anlægsudgifter, bl.a. anlæggelse af en vej og kloaktilslutning, som relaterede sig til hele ejendommen. Selskabet angav ikke købsmomsen af anlægsudgifterne.
Der er enighed mellem SKAT og repræsentanten om, at selskabet ved salgene af grundene var en afgiftspligtig person, der handlede i egenskab heraf, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 3, stk. 1. Videre er der enighed om, at grundene udgjorde byggegrunde, jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 59, stk. 1.
Landsskatteretten finder på det foreliggende grundlag, at selskabets salg af grundene ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 2, og at transaktionerne dermed var momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momslovens § 4, stk. 1.
Der er herved henset til, at grundene ikke har været anvendt af selskabet i forbindelse med momsfritaget virksomhed som forudsat i momslovens § 13, stk. 2, idet grundene ikke i sig selv har været anvendt til momsfritaget udlejning. Der er tale om salg af grunde og ikke en fast ejendom med tilhørende bygning, som tidligere har været omfattet af momsfritaget udlejning.
Den af repræsentanten fremlagte dokumentation for udlejning af ejendommen før og efter selskabets ejertid ændrer ikke herved. Videre ændrer de af repræsentanten fremhævede bindende svar fra Skatterådet offentliggjort som SKM2010.842.SR, SKM2012.264.SR og SKM2013.483.SR ikke herved.
Det er således med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 484.267 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. december 2014, idet SKAT har anset selskabets salg af tre grunde beliggende Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3, By Y1, for momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momslovens § 4, stk. 1.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.