Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2013 Aktieindkomst Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte.	359.288 kr.	323 kr.	354.963 kr.
Indkomståret 2014 Aktieindkomst Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte.	127.068 kr.	31.432 kr.	114.560 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren er hovedanpartshaver i selskabet H1 ApS.

I indkomstårene 2013 og 2014 havde klageren en mellemregningskonto med selskabet, konto 6416, "Mellemregning med anpartshaver". Der blev den 31. december 2013 debiteret henholdsvis 14.370 kr., 4.260 kr. og 26.435 kr. Ifølge klagerens revisor er der tale om bogføring af tidligere uafklarede poster, der vedrører indkomståret 2011. Der blev tilskrevet renter med 4.325 kr. i 2013 og med 12.508 kr. i 2014.

Der fremgår bl.a. følgende af konto 6416:
…

Dato	Bilag	Tekst	Debet	Kredit	Akkumuleret
09.07.12	16	Overført A	30.000,00		-44.413,34
21.09.12	20	Overført A	1.916,25		-40.497,09
28.09.12	22	Overført A	12.000,00		-28.497,09
30.09.12	28	Kautionspræmie H2		19.753,13	-48.250,22
30.09.12	49	Kaution 3. kvt.		15.750,00	-64.000,22
23.10.12	30	Overførsel A	599,00		-63.401,22
31.10.12	26	Overførsel A	4.000,00		-59.401,22
6.11.12	33	Overførsel A	13.877,04		-45.524,18
6.11.12	43	Overførsel A	13.333,33		-32.190,85
1.10.12	35	Overførsel A	253,48		-31.937,37
4.12.12	42	Overførsel A	13.333,33		-18.604,04
31.12 .12	37	Kautionspræmie […]		21.000,00	-39.604,04
31.12.12	38	Kautionspræmie H2		19.753,14	-59.357,18
31.12.12	54	Rente 2012 - Anparts		2.615,58	-61.972,76
UL.12.12		Ultimo	61.972,76

…

Dato	Bilag	Tekst	Debet	Kredit	Akkumuleret
2.08.13	37	Overført A	24.300,00		160.908,23
5.08.13	54	[…]	12.919,28		173.827,51
5.08.13	55	[…]	55.518,86		229.346,37
22.08.13	56	Overført A	300,00		229.646,37
2.09.13	25	Overført A	6.780,00		236.426,37
2.09.13	57	Overført A	21.349,00		257.775,37
1.10.13	58	Overført A	15.000,00		272.775,37
2.10.13	22	Overført A	8.500,00		281.275,37
2.10.13	59	Overført A	8.500,00		289.775,37
8.10.13	60	Overført A	43.000,00		332.775,37
22.10.13	24	Overført A	600,00		333.375,37
31.10.13	26	Overført A	12.350,00		345.725,37
2.11.13	27	Overført A	200,00		345.925,37
3.11.13	28	Udlæg A Brød		123,00	345.802,37
3.11.13	29	Udlæg A Brød		90,00	345.712,37
4.11.13	61	Overført A	12.500,00		358.212,37
7.11.13	32	Udlæg A Parkeri		26,00	358.186,37
8.11.13	30	Udlæg A Brød		84,00	358.102,37
1.11.13	33	Overført A	1.300,00		359.402,37
9.11.13	34	Overført A/[…]	500,00		359.902,37
7.12.13	43	A	2.000,00		361.902,37
30.12.13	45	Garantiprov. A		79.012,50	282.889,87
30.12.13	46	Garantiprov. A		21.000,00	261.889,87
31.12.13	9999	Revisionsfirmaet R1 efterpost	9.406,00		271.295,87
31.12.13	9999	Revisionsfirmaet R1 efterpost		271.295,87	0,00
31.12.13	9999	Revisionsfirmaet R1 efterpost	14.370,00		14.370,00
31.12.13	9999	Revisionsfirmaet R1 efterpost	4.260,00		18.630,00
31.12.13	9999	Revisionsfirmaet R1 efterpost	26.435,55		45.065,55
31.12.13	9999	Revisionsfirmaet R1 efterpost	4.325,00		49.390,55
UL.12.13		Ultimo	49.390,55

…

Dato	Bilag	Tekst	Debet	Kredit	Akkumuleret
01.06.14	40	Kautionsvederlag, Ju		9.070,00	12.211,84
02.06.14	59	[…]	7.675,00		19.886,84
9.06.14	18	[…]		618,07	19.268,77
9.06.14	68	Indfrielse primo 201		50.000,00	-30.731,23
01.07.14	19	Brændstof		666,57	-31.397,80
01.07.14	41	Kautionsvederlag, ju		9.070,00	-40.467,80
08.07.14	60	[…]	20.000,00		-20.467,80
7.07.14	20	[…]		618,07	-21.085,87
11.08.14	42	Kautionsvederlag, au		9.070,00	-30.155,87
21.08.14	61	[…]	2.000,00		-28.155,87
27.08.14	62	Salg af [bil]	11.750,00		-16 .405,87
01.09.14	43	Kautionsvederlag, se		9.070,00	-25.475,87
09.09.14	22	Kontooverførsel	1.850,00		-23.625,87
10.10.14	44	Kautionsvederlag, ok		9.070,00	-32.695,87
09.10.14	27	Kontooverførsel	16.863,00		-15.832,87
0.10.14	26	Inddrivelse af skat	498,33		-15.334,54
21.10.14	29	[…]	551,00		-14.783,54
21.10.14	31	[…]		1.091,85	-15.845,39
21.10.14	47	[…]	699,00		-15.176,39
21.10.14	47	[…]	519,00		-14.657,39
21.10.14	63	[…]	1.125,00		-13.532,39
22.10.14	50	Brændstof		103,08	-13.635,47
22.10.14	50	Brændstof	103,08		-13.532,39
11.01.14	45	Kautlonsvederlag, no		9.070,00	-22.602,39
03.11.14	30	[…] Dyrehospital	3.129,98		-19.472,41
25.11.14	49	[…] Vand	6.962,22		-12.510,19
25.11.14	64	Betaling	7.144,30		-5.365,89
01.12.14	46	Kautionsvederlag, de		9.070,00	-14.435,89
01.12.14	66	Kontooverførsel	13.700,00		-735,89
04.12.14	65	Kontooverførsel	8.500,00		7.764,11
08.12.14	33	Betaling	734,10		8.498,21
08.12.14	34	[…] lncasso	3.061,78		11.559,99
09.12.14	32	[…]	1.790,00		13.349,99
18.12.14	51	[…]:/Fortæring		113,45	13.236,54
18.12.14	51	[…]:/Fortæring	113,45		13.349,99
19.12.14	67	Kontooverførsel	21.500,00		34.849,99
22.12.14	48	Kontooverførsel	1.000,00		35.849,99
31.12.14	1	Rente A […]	22.444,44		58.294,43
31.12.14	2	[…]	4.833,34		63.127,77
31.12.14	9	Korr. Renter mellemregning med anpartshaver	12.199,00		75.326,77
31.12.14	75	Rt. 2014, daglig ml.	176,52		75.503,29
31.12.14	75	Rt. 2014, daglig ml.		176,52	75.326,77
31.12.14	75	Rt. 2014, daglig ml.	308,91		75.635,88
31.12.14	R2	A		75.635,88

Det kan konstateres, at der har været følgende hævninger i 2013 og 2014 på konto 6416:

"2013 354.963 kr.
2014 114.560 kr.
469.523 kr."

Konto 6425, "Lån fra kapitalejer" blev oprettet i 2014. Heraf fremgår, at klageren den 19. juni 2014 lånte selskabet 950.000 kr. Der er tilskrevet renter med 61.227 kr. Kontoens saldo pr. 31. december 2014 udgjorde herefter 1.011.227 kr.

Af SKATs e-Indkomst register fremgår, at klageren ikke modtog løn fra selskabet i 2013-2014.

Der blev indberettet 271.296 kr. i A-indkomst til klageren fra koncernselskabet H2 ApS.

Indberetningen blev foretaget den 10. juli 2014 for december måned 2013 og uden tilbageholdelse af A-skat og AM-bidrag i beløbet. Beløbet fremgår som en indsætning (kreditpost) på konto 6416 den 31. december 2013.

Af regnskabet for 2013 for klagerens selskab, H1 ApS, fremgår, at der er afholdt personaleomkostninger med 271.296 kr. Derudover fremgår det af regnskabet, at den primære drift gav et underskud på 280.744 kr., og at der var indtægter af kapitalandele i associerede virksomheder med 24.898.906 kr. Tilgodehavende hos kapitalejere og ledelse udgjorde 49.391 kr. Selskabets egenkapital udgjorde -3.940.098 kr.

Der foreligger en aftale mellem klageren og H3 A/S, der er underskrevet den 3. januar 2012 af parterne. Der fremgår følgende:

"Er der pr. 01.01.2012 indgået aftale om vederlag for As kautionsforpligtelse på flg lån:

F1-Bank, tkr. 4.515

Vederlaget udgør 1,75 % p.a. af kautionsforpligtelsen der udbetales månedsvis. Vederlaget for 2012 er fastsat til kr. 79.012,50."

Samme dato underskrev parterne en anden aftale, hvoraf der fremgår følgende:

"Er der pr. 01.01.2012 indgået aftale om vederlag for As kautionsforpligtelse på flg lån:

F2-Bank, tkr. 1.200

Vederlaget udgør 1,75 % p.a. af kautionsforpligtelsen der udbetales månedsvis. Vederlaget for 2012 er fastsat til kr. 21.000."

Der foreligger en aftale mellem klageren og H3 A/S, der er underskrevet den 3. januar 2013 af parterne. Der fremgår følgende:

"Er der pr. 01.01.2013 indgået aftale om vederlag for As kautionsforpligtelse på flg lån:

Finansiel Stabilitet, tidl. F1-Bank, tkr. 4.515

Vederlaget udgør 1,75 % p.a. af kautionsforpligtelsen der udbetales månedsvis. Vederlaget for 2013 er fastsat til kr. 79.012,50."

Samme dato underskrev parterne en anden aftale, hvoraf der fremgår følgende:

"Er der pr. 01.01.2013 indgået aftale om vederlag for As kautionsforpligtelse på flg lån:

F2-Bank, tkr. 1.200

Vederlaget udgør 1,75 % p.a. af kautionsforpligtelsen der udbetales månedsvis. Vederlaget for 2013 er fastsat til kr. 21.000."

Derudover foreligger der en aftale mellem klageren og H3 A/S, der blev underskrevet af parterne den 2. januar 2014. Der fremgår følgende:

"Er der pr. 01.01.2014 indgået aftale om vederlag for As kautionsforpligtelse på flg lån:

F2-Bank, tkr. 10.884

Vederlaget udgør 1,75 % p.a. af kautionsforpligtelsen der udbetales månedsvis. Vederlaget for 2013 er fastsat til kr. 108.840,00."

SKATs afgørelse
SKAT har anset klageren for skattepligtig af aktionærlån.

SKAT har foretaget følgende opgørelse:

Dato:		Hæv- ninger	Indsæt- ninger	Saldo:	I alt.
Saldo pr. 14.08. 2012:				-44.413,34
06-09-2012		2.000,00		-42.413,34
21-09-2012		1.916,25		-40.497,09
28-09-2012		12.000,00		-28.497,09
30-09-2012			19.753,13	-48.250,22
30-09-2012			15.750,00	-64.000,22
23-10-2012		599,00		-63.401,22
31-10-2012		4.000,00		-59.401,22
16-11-2012		13.877,04		-45.524,18
16-11-2012		13.333,33		-32.190,85
30-11-2012		253,48		-31.937,37
04-12-2012		13.333,33		-18.604,04
31-12-2012			21.000,00	-39.604,04
31-12-2012			19.753,14	-59.357,18
31-12-2012	rente		2.615,58	-61.972,76
						-
02-01-2013		26.000,00		-35.972,76
03-01-2013	Kautions.		8.334,37	-44.307,13
04-01-2013		10.000,00		-34.307,13
05-01-2013		4.666,67		-29.640,46
17-01-2013		279,00		-29.361,46
21-01-2013		808,40		-28.553,06
21-01-2013		229,00		-28.324,06
21-01-2013		645,04		-27.679,02
21-01-2013		323,36		-27.355,66
21-01-2013		229,00		-27.126,66
21-01-2013		229,00		-26.897,66
24-01-2013		1.000,00		-25.897,66
01-02-2013	Kautions.		8.334,37	-34.232,03
04-02-2013		1.500,00		-32.732,03
04-02-2013		21.000,00		-11.732,03
19-02-2013		1.180,00		-10.552,03
19-02-2013		5.785,00		-4.767,03
19-02-2013		22.000,00		17.232,97	17.232,97
21-02-2013		6.000,00		23.232,97	6.000,00
01-03-2013	Kautions.		8.334,37	14.898,60
06-03-2013		2.000,00		16.898,60	2.000,00
06-03-2013		5.233,50		22.132,10	5.233,50
01-04-2013	Kautions.		8.334,37	13.797,73
05-04-2013		13.333,33		27.131,06	13.333,33
08-04-2013		2.000,00		29.131,06	2.000,00
24-04-2013		2.280,82		31.411,88	2.280,82
01-05-2015	Kautions.		8.334,37	23.077,51
02-05-2013		12.479,97		35.557,48	12.479,97
14-05-2013		8.666,67		44.224,15	8.666,67
17-05-2013		7.173,23		51.397,38	7.173,23
01-06-2013	Kautions.		8.334,37	43.063,01
03-06-2013		18.600,00		61.663,01	18.600,00
13-06-2013		250,00		61.913,01	250,00
01-07-2013	Kautions.		8.334,37	53.578,64
01-07-2013		10.000,00		63.578,64	10.000,00
01-07-2013		14.500,00		78.078,64	14.500,00
12-07-2013		189,00		78.267,64	189,00
01-07-2013	Kautions.		8.334,37	69.933,27
02-08-2013		24.300,00		94.233,27	24.300,00
15-08-2013		12.919,28		107.152,55	12.919,28
15-08-2013		55.518,86		162.671,41	55.518,86
22-08-2013		300,00		162.971,41	300,00
01-09-2013	Kautions.		8.334,37	154.637,04
02-09-2013		6.780,00		161.417,04	6.780,00
02-09-2013		21.349,00		182.766,04	21.349,00
01-10-2013	Kautions.		8.334,37	174.431,67
01-10-2013		15.000,00		189.431,67	15.000,00

02-10-2013		8.500,00		197.931,67	8.500,00
02-10-2013		8.500,00		206.431,67	8.500,00
08-10-2013		43.000,00		249.431,67	43.000,00
22-10-2013		600,00		250.031,67	600,00
31-10-2013		12.350,00		262.381,67	12.350,00
01-11-2013	Kautions.		8.334,37	254.047,30
02-11-2013		200,00		254.247,30	200,00
03-11-2013			123,00	254.124,30
03-11-2013			90,00	254.034,30
04-11-2013		12.500,00		266.534,30	12.500,00
07-11-2013			26,00	266.508,30
08-11-2013			84,00	266.424,30
11-11-2013		1.300,00		267.724,30	1.300,00
19-11-2013		500,00		268.224,30	500,00
01-12-2013	Kautions.		8.334,43	259.889,87
17-12-2013		2.000,00		261.889,87	2.000,00
31-12-2013		9.406,00		271.295,87	9.406,00
31-12-2013	rente	4.325,00		275.620,87
31-12-2013	reg. 2011	14.370,00		289.990,87
31-12-2013	reg. 2011	4.260,00		294.250,87
31-12-2013	reg. 2011	26.435,55		320.686,42
						354.962,63
01-01-2014			9.070,00	311.616,42
20-01-2014		6.073,91		317.690,33	6.073,91
26-01-2014		500,00		318.190,33	500,00
01-02-2014			9.070,00	309.120,33
18-02-2014		300,00		309.420,33	300,00
01-03-2014			9.070,00	300.350,33
18-03-2014			135,86	300.214,47
01-04-2014			9.070,00	291.144,47
09-04-2014		3.788,89		294.933,36	3.788,89
25-04-2014			2.500,00	292.433,36
29-04-2014			2.082,50	290.350,86

01-05-2014			9.070,00	281.280,86
06-05-2014		1.500,00		282.780,86	1.500,00
06-05-2014		1.000,00		283.780,86	1.000,00
06-05-2014		1.475,31		285.256,17	1.475,31
06-05-2014		1.196,00		286.452,17	1.196,00
21-05-2014		633,25		287.085,42	633,25
22-05-2014		2.800,00		289.885,42	2.800,00
22-05-2014			1.797,71	288.087,71
23-05-2014		490,00		288.577,71	490,00
23-05-2014		2.000,00		290.577,71	2.000,00
28-05-2014		2.000,00		292.577,71	2.000,00
01-06-2014			9.070,00	283.507,71
02-06-2014		7.675,00		291.182,71	7.675,00
19-06-2014			618,07	290.564,64
19-06-2014			50.000,00	240.564,64
01-07-2014			666,57	239.898,07
01-07-2014			9.070,00	230.828,07
08-07-2014		20.000,00		250.828,07	20.000,00
10-07-2014	Korr.		271.295,87	-20.467,80
17-07-2014			618,07	-21.085,87
01-08-2014			9.070,00	-30.155,87
21-08-2014		2.000,00		-28.155,87
27-08-2014		11.750,00		-16.405,87
01-09-2014			9.070,00	-25.475,87
09-09-2014		1.850,00		-23.625,87
01-10-2014			9.070,00	-32.695,87
09-10-2014		16.863,00		-15.832,87
10-10-2014		498,33		-15.334,54
21-10-2014		551,00		-14.783,54
21-10-2014			1.091,85	-15.875,39
21-10-2014		699,00		-15.176,39
21-10-2014		519,00		-14.657,39
21-10-2014		1.125,00		-13.532,39
01-11-2014			9.070,00	-22.602,39
03-11-2014		3.129,98		-19.472,41
25-11-2014		6.962,22		-12.510,19

25-11-2014		7.144,30		-5.365,89
01-12-2014			9.070,00	-14.435,89
01-12-2014		13.700,00		-735,89
04-12-2014		8.500,00		7.764,11	7.764,11
08-12-2014		734,10		8.498,21	734,10
08-12-2014		3.061,78		11.559,99	3.061,78
09-12-2014		1.790,00		13.349,99	1.790,00
18-12-2014			113,45	13.236,54
18-12-2014		113,45		13.349,99
19-12-2014		21.500,00		34.849,99	21.500,00
22-12-2014		1.000,00		35.849,99	1.000,00
31-12-2014		22.444,44		58.294,43	22.444,44
31-12-2014		4.833,34		63.127,77	4.833,34
31-12-2014	rente	12.199,00		75.326,77
31-12-2014		176,52		75.503,29
31-12-2014			176,52	75.326,77
31-12-2014	rente	308,91		75.635,68
31-12-2014			75.635,68	0,00		114.560,13

SKAT har bl.a. anført følgende:

"Af ligningslovens § 16 E fremgår, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14.08.2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte hos denne på lånetidspunktet.

Dette betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.

Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til aktionæren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale A-skat/AM-bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid for A-skat og udbytteskat.

Derudover er der pligt til at indberette beløbet til SKAT på samme tidspunkt, som normalt ved udbetaling af løn eller udbytte, dvs. i månedens lønindberetning eller, for så vidt angår udbytte, senest den 10. i den følgende måned efter udbetalingen. Der henvises til bestemmelserne i kildeskatteloven §§ 46, 49 A og 49 B og til skattekontrollovens § 7, stk. 1, samt til kildeskatteloven §§ 65, 66 og skattekontrollovens § 9 B. Selskabet H1 ApS har ikke overholdt reglerne i ovenstående bestemmelser.

Din revisor anfører, at garantiprovisioner på 79.012,50 kr. og 21.000 kr., der er bogført den 30.12.2013 burde have været bogført samme dato som i det betalende selskab H4 A/S, hvilket er den 03.01.2013.

Af de 2 aftalegrundlag for garantiprovisionerne for 2013, begge underskrevet 03.01.2013, fremgår det, at vederlaget for kautionsforpligtelsen udbetales månedsvist.
Henset hertil er det SKATs opfattelse, at du først har erhvervet ret til betalingerne månedsvist med 1/12 af beløbene - udgørende henholdsvist 6.584 kr. og 1.750 kr. - i alt 8.334 kr./måned (statsskattelovens § 4). Som konsekvens heraf er Bilag 1 tilrettet.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, at reglen i ligningslovens § 16 E ikke er en hjemmel til beskatning af lån. Reglen fastslår blot, at lån betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det betyder, at lån ikke skattemæssigt behandles som lån, men derimod behandles efter de almindelige regler om overførsel af værdier fra selskabet til personen.

Som konsekvens heraf eksisterer der, efter SKATs opfattelse, ingen selvstændig "skattemæssig saldo", som anført af revisor. Og dermed opnår anpartshaveren ikke et skattemæssigt tilgodehavende, når der foretages en indsætning efter at tidligere hævninger er beskattet efter ligningslovens § 16 E.

En efterfølgende indsætning på mellemregningskontoen vil alene betyde en nedbringelse af den regnskabsmæssige og selskabsretlige mellemregning, og foretages der hævninger derefter, hvor mellemregningskontoens saldo er 0 eller i selskabets favør (debet), vil disse være skattepligtige efter ligningslovens § 16 E.

Hovedanpartshaverens indsætninger på mellemregningskontoen udgør først et tilgodehavende (som kan hæves skattefrit), når der selskabsretligt er tale om et tilgodehavende.

Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af Bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: "En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager".

Videre fremgår det af Den juridiske vejledning: "Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, medregnes ikke ved opgørelsen af, om hovedaktionæren har et tilgodehavende hos sit selskab, som til fulde kan dække alle hovedaktionærens efterfølgende hævninger. Det skyldes, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, hverken hos låntager eller långiver er lån, jf. bemærkningerne til ligningslovens § 16 E."

SKAT anser hævningerne på i alt 469.523 kr. for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Ved opgørelsen af hævningerne har SKAT ikke foretaget modregning på konto 6416 af dit tilgodehavende i selskabet H1 ApS (konto 6425). Dette begrundes med henvisning til Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, hvoraf det fremgår, at mellemværender mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne er behandlet som adskilte låneforhold. Da mellemværenderne mellem selskabet og dig er valgt bogført på 2 selvstændige konti - konto 6416 og konto 6425 - er der efter SKATs opfattelse derfor tale om 2 selvstændige låneforhold.

Da renterne for 2013 på 4.325 kr. i sin helhed kan henføres til hævninger foretaget i 2013 (da kontoens saldo primo er en kreditsaldo), anses disse for at være omfattet af de nye regler i ligningslovens § 16 E, og beløbet skal derfor indgå i hævningerne til beskatning jf. ovenfor. Der henvises for nærmere ligeledes til spørgsmål til Skatteministeren og henholdsvis dennes svar, der fremgår af bilag 16 og 22 til lovforslag L 199 A.

Rentetilskrivningen i 2014 på 12.508 kr. er jf. ovenfor ligeledes omfattet af bestemmelsen, og beløbet skal derfor indgå i hævningerne til beskatning.

De skattepligtige hævninger kan således samlet opgøres til 359.288 kr. (354.963 kr. + renter 4.325 kr.) i 2013 og 127.068 kr. (114.560 kr.+ renter 12.508 kr.) i 2014.

Som udgangspunkt vil beskatningen af hævningerne være maskeret udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.
Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Da du ikke har modtaget løn fra selskabet i 2013-2014, anser SKAT de foretagne hævninger for at være maskeret udbytte fra selskabet, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Det er af din revisor oplyst, at der i regnskabsåret 2013 i H1 ApS er indregnet en lønudgift på 271.296 kr., som du er blevet beskattet af i indkomståret 2013.
Det fremgår af SKATs eIndkomst register, at der ikke er indberettet lønninger for selskabet i indkomstårene 2012-2014. Derimod er beløbet på 271.296 kr. lønindberettet den 10.07.2014 på koncernselskabet H2 ApS for december måned 2013 uden indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, og beløbet er indsat på konto 6416. Da beløbet tidligst kan anses for en indsætning på kontoen pr. 10.07.2014 er mellemregningskontoens saldo korrigeret i perioden 31.12.2013 og frem til 10.07.2014, hvilket fremgår af Bilag 1.

Din revisor oplyser i sin indsigelse, at lønindberetningen af aktionærlånet fejlagtigt blev indberettet på koncernselskabet H2 ApS, hvorefter det regnskabsmæssigt er flyttet til selskabet H1 ApS.

Det er SKATs opfattelse, at indberetning af udbetalt løn for et andet selskab end i hvilket hævningerne er foretaget, herunder ligeledes på et tidspunkt, der tidsmæssigt ligger langt efter hævetidspunkterne (op til 11 måneder), ikke ændrer ved opgørelsen af ovennævnte skattepligtige hævninger.

Der er herved henset til det i Den Juridiske vejledning anførte i afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, om at mellemværender mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvorfor SKAT finder, at hævningerne i selskabet skal bedømmes uafhængigt af lønudbetalingen fra selskabet H2 ApS.

Uanset indberetningen af løn er foretaget fra koncernselskabet, skal SKAT bemærke, at der ikke kan ske "reparation" af hævningerne, således at beskatningen af disse undgås. Det er i regelsættet i ligningslovens § 16 E fastlagt, at beskatningen skal ske som løn eller udbytte på udbetalingstidspunktet, og at selskabet på dette tidspunkt har pligt til at indeholde og indbetale A-skat/AM-bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid.

Dette er ikke sket, idet lønindberetningen, omfattende de af selskabet opgjorte nettohævninger for hele perioden 2013, først er foretaget den 10.07.2014 med tilbagevirkende kraft for december måned 2013.

Derudover anføres det ligeledes i Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler (uddrag):

"Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."
Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter."

Klagerens opfattelse
Klagerens tidligere repræsentant har oprindeligt nedlagt påstand om, at klageren skal beskattes af 323 kr. i 2013, og at der ikke skal beskatning i 2014. Subsidiært, at klageren maksimalt beskattes af 31.432 kr. i 2014.

Der er indtrådt en ny repræsentant i forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, som har nedlagt påstand om, at der ikke skal ske beskatning af 358.965 kr. i 2013, og at der skal ske beskatning af 31.432 kr. i 2014.

Den tidligere repræsentant har anført følgende:

"Vi er af den klare opfattelse, at det udelukkende kan være det konkrete betalingstidspunkt, der skal ligge til grund for beslutningen om, hvornår det bør registreres på mellemregningskontoen. Dette forhold alene vil medføre en reduktion af beskatningsgrundlaget med DKK 83.344, således at der kun skal foretages beskatning af DKK 271.619.

SKAT har foretaget beskatning af DKK 127.068 i indkomståret 2014. Når der er foretaget beskatning for indkomståret 2013 af hævninger uden tilbagebetalingspligt, så vil der skatteretligt ikke være nogen saldo pr. 01.01.2014. Der vil således heller ikke blive noget beløb at beskatte i 2014. Dernæst skal vi anføre, at det er er vores klare vurdering, at SKAT ikke har hjemmel til at foretage beskatning af et ulovligt kapitalejerlån efter den 19.06.14, idet der herefter ikke forekommer noget civilretligt ulovligt kapitalejerlån, idet der på denne dato blev foretaget et større kapitalindskud fra A. SKAT har i perioden 19.06.14 - 31.12.14 foretaget beskatning af DKK 83.127,77.

Selskabet har i juli 2014 foretaget lønindberetning af et ulovligt kapitalejerlån på i alt DKK 271.296 som løn for A. Denne lønindberetning var tiltænkt at dække beskatningen af aktionærlånet i 2013. Indberetningen af aktionærlånet blev dog fejlagtigt indberettet under koncernselskabet H2 ApS, CVR-nr. […], idet det var dette selskab, der havde Dataløn-aftalen i koncernen. Herefter er det regnskabsmæssigt og skattemæssigt flyttet til H1 ApS. Lønindberetningen blev foretaget i god tro, og vi er således af den overbevisning, at denne bør nedsætte den ekstra beskatning, som SKAT har anført skal foretages."

Vedrørende den subsidiære påstand har repræsentanten anført:

"I vores sekundære påstand har vi taget udgangspunkt i, at kautionspræmien bliver anerkendt som værende betalt 03.01.13. Herudover tages der højde for den tidligere indberettede lønindkomst, men i øvrigt beskattes kapitalejeren af alle efterfølgende hævninger, når mellemregningskontoen er negativ."

Derudover har repræsentanten bl.a. anført:

"Eftersom lønindberetningen på DKK 271.296 aldrig er blevet udbetalt er denne aldrig registreret i H2 ApS’ finansbogholderi. Ved lønafstemningen fremgår det således, at denne er medtaget i H1 ApS."

Klagerens nye repræsentant har bl.a. henvist til den tidligere repræsentants brev af 1. marts 2016 til Skatteankestyrelsen, hvor der bl.a. fremgår følgende:

"SKAT har foretaget beskatning af DKK 359.288 i indkomståret 2013. SKAT har i deres afgørelse skrevet følgende:

"Din revisor anfører, at garantiprovisioner på 79.012,50 kr. og 21.000 kr., der er bogført den 30.12.2013 burde have været bogført samme dato som i det betalende selskab H4 A/S, hvilket er den 03.01.2013. Af de 2 aftalegrundlag for garantiprovisionerne for 2013, begge underskrevet 03.01.2013, fremgår det, at vederlaget for kautionsforpligte/sen udbetales månedsvist. Henset hertil er det SKATs opfattelse, at du først har erhvervet ret til betalingerne månedsvist med 1/12 af beløbene."

SKAT har konstateret, at beløbene på DKK 79.012 50 og DKK 21.000 er overført fra det betalende selskab pr. 03.01.2013, hvorfor beløbet også på denne dato bør registreres på As mellemregningskonto.

Vi er af den klare opfattelse, at det udelukkende kan være det konkrete betalingstidspunkt, der skal ligge til grund for beslutningen om, hvornår det bør registreres på mellemregningskontoen. Dette forhold alene vil medføre en reduktion af beskatningsgrundlaget med DKK 83.344, således at der kun skal foretages beskatning af DKK 271.619.
…

Selskabet har i juli 2014 foretaget lønindberetning af et ulovligt kapitalejerlån på i alt DKK 271.296 som løn for A. Denne lønindberetning var tiltænkt at dække beskatningen af aktionærlånet i 2013. Indberetningen af aktionærlånet blev dog fejlagtigt indberettet under koncernselskabet H2 ApS, CVR-nr. […], idet det var dette selskab, der havde Dataløn-aftalen i koncernen. Herefter er det regnskabsmæssigt og skattemæssigt flyttet til H1 ApS. Lønindberetningen blev foretaget i god tro, og vi er således af den overbevisning, at denne bør nedsætte den ekstra beskatning, som SKAT har anført skal foretages."

Derudover har den nye repræsentant bl.a. anført følgende:

"Af forarbejderne til ligningslovens § 16 E samt også af Skattestyrelsens juridiske vejledning fremgår ganske klart, at bestemmelsen blev indsat med det overordnede formål at imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn, hvor de ulovlige aktionærlån reelt træder i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at foretage tilbagebetaling.

Det fremgår desuden af forarbejderne, at en tilbagebetaling til selskabet ikke skulle medføre beskatning hos selskabet, hvilket skyldes et hensyn til at undgå dobbeltbeskatning.
…

Til støtte for den nedlagte påstand om nedsættelse af beskatningen for indkomståret 2013 med kr. 358.965 til kr. 323 gøres det for det første gældende, at det samlede vederlag for As kautionsforpligtelser i 2013 skal anses som bogført på konto 6416 pr. 3. januar 2013.

Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at der må lægges vægt på, at der i 2013 er sket en bogføringsfejl i bogholderiet for H1 ApS, idet de indsatte kautionsvederlag (garantiprovisioner) på kr. 79.012,50 og kr. 21.000 er bogført den 30. december 2013 i H1 ApS (jf. bilag 4), hvor de burde have været bogført den 3. januar 2013. Som det fremgår af SKATs afgørelse af den 3. december 2015, jf. bilag 1, … er det af selskabets revisor oplyst, at samme beløb er bogført den 3. januar 2013 i det betalende selskab, hvorfor det således også bør være denne dato, at beløbene bogføres i H1 ApS.

Det gøres således gældende, at der ikke er belæg for SKATs korrektion af den oprindelige bogføring, således at vederlaget anses for posteret på mellemregningskontoen månedsvis. En korrekt postering af de samlede kautionsvederlag for 2013 på kr. 70.012,50 og kr. 21.000 pr. 3. januar 2013 medfører en reduktion af beskatningsgrundlaget på kr. 83.344, hvorefter der resterer et beløb til beskatning på kr. 271.619, jf. herved også klagen til Skatteankestyrelsen af 1. marts 2016, … (bilag 2).

Til yderligere støtte for den nedlagte påstand om nedsættelse af beskatningen for indkomståret 2013 med kr. 358.965 til kr. 323 gøres det for det andet gældende, at en andel på kr. 271.296 ud af SKATs samlede forhøjelse for dette indkomstår udgør dobbeltbeskatning, idet der allerede med virkning for indkomståret 2013 er sket indberetning af yderligere løn indkomst på kr. 271.296 angående samme aktionærlån, som SKAT har foretaget forhøjelse på baggrund af.

Der henvises herved til kvitteringen for lønindberetningen for A på kr. 271.295,87 pr. 31. december 2013, som blev foretaget den 10. juli 2014, jf. bilag 5.

Som anført i klagen af den 1. marts 2016 (bilag 2), … var denne lønindberetning tiltænkt at dække beskatningen af aktionærlånet i H1 ApS i 2013. Som det videre fremgår, blev indberetningen af aktionærlånet dog fejlagtigt indberettet under koncernselskabet H2 ApS, CVR-nr. […] …, idet det var dette selskab, der havde Dataløn-aftalen i koncernen. Desuden fremgår det af klagen, at der efterfølgende er sket regnskabsmæssig og skattemæssig overflytning af lønnen til H1 ApS.

Herudover fremgår det af det tidligere indlæg af den 31. januar 2018 (bilag 3), … at eftersom lønindberetningen på kr. 271.296 aldrig er blevet udbetalt, er denne aldrig registreret i H2 ApS' finansbogholderi, samt at det ved lønafstemningen fremgår, at lønindberetningen er medtaget i H1 ApS.

Sammenholdt med ovenstående synspunkt vedrørende bogføring af det samlede kautionsvederlag i 2013 står det beløbsmæssigt klart, at den foretagne lønindberetning vedrørende 2013 faktisk var tiltænkt at udgøre lønindberetning af netop det i sagen omhandlede aktionærlån for dette indkomstår, hvorfor løn indberetningen utvivlsomt blev foretaget i god tro om at vedrøre netop beskatning af aktionærlånet.

Det gøres således gældende, at der er grundlag for nedsættelse af den gennemførte beskatning ved SKATs afgørelse af den 3. december 2015 med et beløb på kr. 271.296 for indkomståret 2013, idet der ellers er tale om dobbeltbeskatning af samme beløb, som der allerede er sket lønindberetning med forud for SKATs afgørelse.

At der i givet fald er tale om dobbeltbeskatning fremgår af As årsopgørelser for indkomståret 2013, jf. bilag 9. Heraf fremgår ved sammenholdelse af beløbet under "lønindkomst mv." i årsopgørelse nr. 1 og nr. 2, at differencen udgør netop de indberettede kr. 271 .296, ligesom det videre fremgår, at A allerede er blevet beskattet af beløbet på kr. 271.296 i indkomståret 2013.

I forhold til det foreliggende forslag til afgørelse fra Skatteankestyrelsen bemærkes herved, at anbringendet vedrørende den tidligere foretagne løn indberetning således ikke er et anbringende gående på at undgå den omhandlede aktionærlånsbeskatning, men derimod et anbringende, som alene handler om, at der ikke skal ske dobbeltbeskatning af samme beløb på kr. 271 .296 ved både den foretagne lønindberetning - som der er sket beskatning i henhold til, jf. bilag 9 - og ved SKATs efterfølgende afgørelse om beskatning af samme beløb en gang til.

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende indkomståret 2014 gøres det overordnet gældende, at der i forhold til opgørelsen efter ligningslovens § 16 E skal foretages en samlet opgørelse af konto 6416 og konto 6425, hvorefter den samlede saldo har været i As favør fra og med den 19. juni 2014, som følge af et større kapitalindskud denne dato. Dette medfører, at der alene er grundlag for beskatning af hævningerne på konto 6416 i perioden 1. januar 2014 til 18. juni 2014, som andrager i alt kr. 31.432, hvorimod der ikke er grundlag for beskatning af efterfølgende hævninger i 2014.

Til nærmere støtte for, at der skal foretages en samlet opgørelse af konto 6416 og konto 6425 uagtet, at der bogføringsmæssigt har eksisteret to konti, gøres det gældende, at A og selskabet faktisk har været af den forståelse, at det i forhold til ligningslovens § 16 E alene var afgørende, hvorvidt han efter en samlet opgørelse af mellemregningerne på konto 6416 og konto 6425 reelt havde en gæld til selskabet eller ej. Reelt har A og selskabet således også anskuet mellemværenderne på konto 6416 og konto 6425 som et samlet mellemværende, hvorefter nettosaldoen fra og med den 19. juni 2014 har været i As favør. A og selskabet har ikke været klar over SKATs opfattelse angående betydningen af den særskilte bogføring af det samlede mellemværende på to bogføringskonti. A og selskabet har derved befundet sig i en vildfarelse angående den skattemæssige betydning af, hvorvidt det samlede mellemværende blev bogført på en eller to konti.

Det gøres således gældende, at A må anses for at have befundet sig i en retsvildfarelse for så vidt angår den skattemæssige betydning af, hvorvidt det samlede mellemværende blev bogført på en eller to konti.

Det gøres videre gældende, at der er tale om en "forståelig misforståelse" af betydningen heraf, helt på linje med den af Landsskatteretten konstaterede retsvildfarelse i SKM2018.240.LSR (TfS 2018, 468), hvor Landsskatteretten anså en misforståelse af det ellers Velfunderede skattemæssige rejsebegreb for at udgøre en "forståelig misforståelse". Til yderligere støtte for, at de bogførte mellemværender på konto 6416 og konto 6425 faktisk er blevet betragtet som et samlet mellemværende, henvises endvidere til, at de to konti blev lagt sammen pr. 1. januar 2015, jf. udskriften af konto 6416 for 2015 i bilag 8.

Det gøres yderligere gældende, at den faktiske bogføring af det samlede mellemværende i 2014 på både konto 6416 og konto 6425 må anses som en fejl af bagatelagtig karakter i lyset af vildfarelsen om den skattemæssige betydning heraf samt i lyset af, at mellemværendet faktisk er blevet betragtet som et samlet mellemværende.

Det gøres således gældende, at der for indkomståret 2014 højst er grundlag for beskatning af hævninger i perioden 1. januar 2014 til 18. juni 2014 på i alt kr. 31.432, således at der skal ske nedsættelse af beskatningen for indkomståret 2014 med kr. 95.636."

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Låneforhold mellem selskabet og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi.

Mellemværendet mellem klageren og hans selskab er på konto 6416, "Mellemregning med hovedanpartshaver" behandlet som ét låneforhold i 2012 - 2014. Selskabet har foretaget en løbende bogføring. Heraf fremgår, at der ikke foreligger en opdeling i mellemværendet mellem klageren og hans selskab pr. 14. august 2012. Der foreligger i øvrigt ikke en opdeling af mellemregningen. At der er foretaget en særskilt opgørelse af mellemværendet fra den 14. august 2012 i et excel ark ændrer ikke herpå.

Der er i henhold til lovbestemmelserne eller praksis ikke grundlag for en skattemæssig nulstilling af saldoen pr. 14. august 2012, og der er ikke tale om, at der er sket beskatning af lån i henhold til ligningslovens § 16 E, der er opstået før bestemmelsens ikrafttrædelse.  Klageren er således skattepligtig i henhold til ligningslovens § 16 E af posteringer på mellemregningskontoen foretaget efter den 12. august 2012, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges.

Det fremgår af konto 6416, at selskabet havde et tilgodehavende hos klageren. Der er tale om et særskilt låneforhold mellem klageren og hans selskab. Klageren skal derfor beskattes af lånet, jf. ligningslovens § 16 E.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt.

Ifølge SKATs opgørelse ud fra konto 6416 udgjorde lånet 354.963 kr. i 2013 og 114.560 kr. i 2014.

Det bemærkes, at SKAT har korrigeret den oprindelige bogføring med klagerens vederlag vedrørende hans kautionsforpligtelser i 2013, således at vederlaget anses for posteret på mellemregningskontoen månedsvis. Dette er i overensstemmelse med den foreliggende aftale vedrørende vederlag for 2013. Efter omstændighederne tiltrædes dette. Det kan således ikke tiltrædes, at det samlede vederlag for kautionsforpligtelser posteres på mellemregningskontoen den 3. januar 2013, da det ikke er dokumenteret, at beløbet er overført til selskabet på dette tidspunkt.

Det forhold, at mellemregningskontoen blev krediteret med 271.296 kr. den 31. december 2013, påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån, idet dette må anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Det af repræsentanten anførte om, at beløbet indeholder en løn på 271.296 kr., som er beskattet i 2013, kan således ikke medføre en anden opgørelse af lånet i 2013. Klageren er skattepligtig af lånet hos H1 ApS, jf. ligningslovens § 16 E. Derudover er klageren skattepligtig af lønindberetningen fra H2 ApS, jf. statsskattelovens § 4.

Der er tilskrevet renter med 4.325 kr. i 2013 og med 12.508 kr. i 2014 på konto 6416.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

"Sædvanlige vilkår" skal ifølge SKATs styresignal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. herved SKM2017.402.SKAT.

SKAT har anset rentetilskrivning med 4.325 kr. i 2013 og med 12.508 kr. i 2014 for at vedrøre lån efter den 14. august 2012 og dermed udgøre et nyt skattepligtigt aktionærlån.

De tilskrevne renter kan indeholdes i efterfølgende indsætninger inden henholdsvis den 1. juli 2014 og den 1. august 2015. Der anses derfor ikke at være tale om et nyt aktionærlån for så vidt angår de tilskrevne renter i 2013 og 2014, jf. SKM2017.402.SKAT.

Klageren skal herefter beskattes af lån på 354.963 kr. i 2013 og på 114.560 kr. i 2014, jf. ligningslovens § 16 E. Klageren beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, dog nedsættes klagerens aktieindkomst med 4.325 kr. i 2013 og med 12.508 kr. i 2014.