SKAT har anset klagerens virksomhed for ophørt ved udgangen af 2012, fordi klagerens ejendom i 2013 blev vurderet til beboelse. Som følge heraf skal opsparet overskud til endelig beskatning i indkomståret 2013. Derudover er klagerens overskud ved udlejning overført til kapitalindkomst.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for 2013 og hjemviser til fornyet behandling.
Faktiske oplysninger
Klageren ejede og beboede ejendommen, adresse Y1, by Y1. Ejendommen havde et grundareal på 112.970 m2. Klageren var registreret med virksomheden H1 med ejerstart 1. oktober 1965. Herudover var klageren [erhverv udeladt], hvilket han ophørte med i 2010.
Ejendommen var indtil den 1. oktober 2013 vurderet som en landbrugsejendom, benyttelseskode 05, med en ejerboligfordeling.
Ejendommens dyrkbare jord var i 2012 og 2013 bortforpagtet. Virksomhedens resultat var før renter henholdsvis 463 kr. i 2012 og 460 kr. i 2013. Af SKATs afgørelse fremgår det, at der for 2012 og 2013 har været lejeindtægter vedrørende udleje af bygning på 4.000 kr. og forpagtningsindtægt på 16.000 kr. I 2014 blev bortforpagtningen opsagt, og herefter blev der i henhold til klagerens oplysninger drevet erhvervsmæssig landbrugsdrift på landbrugsjorden.
Klageren ønskede at sælge ejendommen og søgte om et bindende svar på, om ejendommen kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8. I et bindende svar af 19. august 2013 fik klageren et bekræftende svar.
I det bindende svar udtalte SKAT Ejendomsvurdering, by Y2, at ejendommens vurderingsmæssige status kunne ændres til næste vurdering pr. 1. oktober 2013.
Pr. 1. oktober 2013 blev ejendommen vurderet til beboelse, benyttelseskode 01.
Af skatteregnskabet og virksomhedens balance for indkomståret 2013 er der medtaget en andel af ejendommen på i alt 1.009.500 kr.
SKATs afgørelse
Ejendommen, adresse Y1, by Y1, er vurderet som en beboelsesejendom, og derfor kan klageren ikke anvende reglerne i virksomhedsordningen. Herefter finder SKAT, at udlejning af ejendom skal beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6, og klagerens konto for opsparet overskud beskattes i indkomståret 2013, da klagerens erhvervsmæssige virksomhed anses for ophørt ved udgangen af 2012.
SKAT har anført følgende som begrundelse i afgørelsen:
" (…)
1. Udlejning af adresse Y1.
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Din ejendom adresse Y1 er i 2013 vurderet som en beboelsesejendom. Det betyder, at resultatet ved udlejning af ejendommen skal beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 6, fordi du også selv bor i ejendommen.
Resultat vedr. udlejning overføres derfor til beskatning som kapitalindkomst.
Bemærkninger til indsigelse modtaget den 20.1.2015.
Ejendommen er i 2013 omfattet af vurderingslovens § 33 stk. 8.
Reglerne for beregning af ejendomsværdiskat for ejendomme omfattet af vurderingslovens § 33 stk. 8 fremgår af ejendomsværdiskattelovens § 4 stk. 1 nr. 9.
Det fremgår direkte af lovteksten i personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 6, at overskud eller underskud af en- eller tofamiliehuse er kapitalindkomst, når ejendommen er omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4 nr. 1-5 og 9-11.
Resultatet af din ejendom skal derfor beskattes som kapitalindkomst.
Det fremgår også af landsskatterettens afgørelse 11-02821, der er vedlagt i kopi.
Ejendommen bliver i 2013 vurderet som en beboelsesejendom. Det betyder, at du skattefrit kan sælge ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 1.
Det fremgår allerede i det bindende svar dateret den 19. august 2013, at SKAT ejendom anser ejendommen for en kode 01 ejendom - beboelsesejendom:
Udtalelse.
SKAT ejendom skal udtale, at på det foreliggende grundlag og den nuværende beskrivelse af ejendommen, kan den vurderingsmæssige status ændres til benyttelseskode 01, dette vil ske til vurderingen pr. 1. oktober 2013.
Ejendommen er en liebhaverejendom beliggende meget naturskønt med en herlighedsværdi, som tillægges beboelsesdelen.
Begrundelse.
Som grundlag for SKATs stillingtagen til, om en ejendom skal anses for landbrugsmæssigt benyttet henses bl. a. til:
- stuehusets karakter, standard og værdimæssige dominans i forhold til den samlede ejendom.
- størrelsen og boniteten af ejendommen jordtilliggende
- driftsbygningernes omfang, indretning og landbrugsmæssige benyttelse.
- intensiteten ved den jordbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen og den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen i øvrigt.
Der er endvidere herset til, at det landbrugsbenyttede jord kun udgør ca. 5 ha. og 3,5 ha, ligger hen som ubenyttet end, resten er gårdsplads og have. Jordens værdi udgør 1.000.000 kr.
Endvidere fremgår det af det bindende svar, at ejendommens vurderingsmæssige status ikke ene er afgørende for hvordan ejendommen skal behandles.
Det fremgår af det bindende svar, at en mindre landbrugsejendom i visse tilfælde kan sælges skattefrit, hvis ejendomsvurderingen tilkendegiver, at ejendommens benyttelseskode burde have været ændret fra 05 til 01.
Det er derfor SKATs opfattelse, at selvom ejendommen først i 2013 er vurderet som en kode 01 ejendom - beboelse, har ejendommen også tidligere haft samme status.
Det er derfor stadig vores opfattelse, at ejendommen i 2013 er en beboelsesejendom og derfor skattemæssigt skal behandles som sådan.
Da ejendommen er vurderet som en beboelsesejendom kan der ikke godkendes fradrag for forsikring på landbrugsbygninger, jf. ligningslovens § 15 J.
Indkomsten forhøjes derfor med 9.000 kr.
Der henvises i indsigelse til ejendomsværdiskattelovens § 11 stk. 2.
Heraf fremgår det, at der kan gives et nedslag i ejendomsværdiskatten, hvis en ejendom uden vurderingsmæssig fordeling anvendes erhvervsmæssigt.
Du betaler kun ejendomsværdiskat ud fra den værdi der knytter sig til stuehuset, hvorfor denne henvisning ikke er relevant.
Ved omvurdering fra landbrug til beboelse, bliver beregningsgrundlaget for ejendomsværdi-skatten væsentlig forøget. Det gælder ikke for dig, fordi du så længe du er ejer af ejendommen beholder det oprindelige beregningsgrundlag for beregning af ejendomsværdiskat. Se nedenfor
Der henvises endvidere til, at SKAT ved behandlingen af det bindende svar kun ændrer vurderingen for 2013.
SKAT ændrer aldrig uopfordret vurderingen med tilbagevirkende kraft.
(…)
2. Virksomhedsskatteloven
2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Din ejendom adresse Y1 er for 2013 vurderet som en beboelsesejendom. Overskud eller underskud ved ejendommen beskattes derfor som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 6.
Da virksomheden kun består i udlejning af ejendommen, er der ingen selvstændig virksomhed efter virksomhedsskattelovens § 1 efter udgangen af 2012.
SKAT anser derfor virksomhedsskatteordningen for brugt for sidste gang ved udgangen af 2012.
Når der ikke er erhvervsmæssig virksomhed kan virksomhedsskatteordningen ikke anvendes.
Det betyder, at resterende beløb på konto for opsparet overskud skal beskattes i 2013, jf. virksomhedsskattelovens § 15 stk. 1.
Indkomsten forhøjes derfor med 1.679.578 kr.
Da virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes, tilbageføres selvangivet rentekorrektion beregnet efter virksomhedsskattelovens § 11, 1.762 kr.
Det er stadig SKATS opfattelse, at virksomhedsskatteordningen er anvendt for sidste gang i 2012, idet den erhvervsmæssige virksomhed i relation til virksomhedsskatteordningen anses for ophørt ved udgangen af 2012.
Det fremgår at det bindende svar, at det ikke alene er ejendommens vurderingsmæssige status der begrunder ejendommens behandling.
Det er derfor SKATs opfattelse, at selvom ejendommen først omvurderes i 2013 har ejendommens status i hvert fald for 2012 og 2011 været uforandet i forhold til 2013.
|
|
2013
|
2012
|
2011
|
|
Udleje bygninger
|
4.000
|
4.000
|
|
|
Forpagtningsindtægt uden
|
16.000
|
16.000
|
20.000
|
|
Indtægter i alt
|
20.000
|
20.000
|
20.000
|
Det fremføres, at SKAT fratager dig muligheden for at påbegynde en ny erhvervsmæssig virksomhed i 2012 eller 2013.
Allerede i det bindende svar den 19.8.2013 har du fået oplyst, at din ejendom er en beboelsesejendom. Du har derfor haft den restende del af 2013 til at påbegynde ny virksomhed, hvis du ikke ønskede beløb på konto for opsparet overskud beskattet i 2013.
Da ejendommen i 2013 er en kode 01 ejendom, skal resultatet for ejendommen beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 6.. Kapitalindkomst anses ikke for erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes, jf. virksomhedsskattelovens § 1.
(…) "
I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen er SKAT kommet med følgende bemærkninger:
" (…)
Det fremgår af det bindende svar under SKATs begrundelse for svaret:
Under "Konkret":
"Ejendommen er ved seneste offentlige vurdering pr. 1. oktober 2012 vurderet som "landbrug" (kode 05). I ønsker imidlertid, at anvende reglerne for beboelsesejendomme ved As påtænkte salg af ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. "
Endvidere fremgår det:
"Da den offentlige ejendomsvurdering som landbrugsejendom, således ikke er i overensstemmelse med den faktiske anvendelse som beboelsesejendom, er det den faktiske anvendelse på afståelsestidspunktet,der er afgørende for beskatningen af ejendommen. "
Den faktiske anvendelse bevirker derfor at vurderingen for 2013 ændres i overensstemmelse med den faktiske anvendelse:
I skattemappen fremgår følgende oplysninger for 2013 for ejendommen:
Ejendomsoplysninger
|
Ejendomsadresse
|
Ejen- domsnr.
|
Matr.nr.
|
Ejerlejlighedsnr.
|
Antal lejligheder
|
|
Y1, by Y1
|
[…]
|
[…]
|
|
1
|
|
Benyttelse
|
|
Vurderet areal
|
Ejerandel
|
Andel af ejendoms- værdi
|
|
Beboelse
|
|
112.970 m2
|
100%
|
6.900.000
|
|
Specielle oplysninger vedr. ejendommen
|
|
Mindre ejendom i landzone
|
|
Skattemæssige oplysninger
|
Beløb
|
|
Ejendomsskat i alt
|
2.936
|
|
Ejendomsskat erhverv skønnet
|
2.540
|
|
Forfaldne afgifter
|
3.250
|
|
Vurderingsoplysninger pr. 31/12-2013
|
Beløb
|
1/10-13
|
|
Ejendomsværdi
|
6.900.000
|
|
|
Grundværdi
|
1.171.700
|
|
|
Mindre ejendom i landzone
|
5.975.100
|
|
Under virksomhedsskatteordningen i klagen er der under stk. 3 med fed markeret:
"Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom. Ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4 stk. 6-8, indgår i virksomheden med den del af ejendommen der ikke tjener til bolig for ejeren."
Ejendommen adresse Y1 er for 2013 omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4 stk. 1 nr. 9:
Ejendomme over 5.000 m², der helt eller delvis er beliggende i landzone, for hvilke ejendomsværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 8, fordeles på den del, der tjener til bolig for ejeren og på den øvrige del af ejendommen.
og kan derfor ikke indgå i virksomhedsskatteordningen.
Der er også henvist til TfS 1996, 306.
Denne afgørelse er ikke sammenlignelig, idet der er tale om en ejendom der udelukkende udlejes og ikke anvendes privat.
Fortolkningen af personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 6 fremgår efter vores opfattelse direkte af lovteksten:
"overskud eller underskud af en- eller tofamilieshuse mv., fritidshuse, ejerlejligheder og lignende, som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11"
og underbygges af Landsskatterettens afgørelse journalnr. 11-02821.
Der henvises også til TfS 1993,246.
Afgørelsen er heller ikke sammenlignelig, idet der er tale om en ejendom, der har været udlejet i 2 år og altså ikke anvendt privat samtidig med. Der godkendes i afgørelsen fradrag for de faktiske udgifter til vedligeholdelse i forbindelse med udlejningen i stedet for standardfradraget, der var gældende på det tidspunkt for ejendomme der blev benyttet privat.
Der henvises til den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.7 Blandet benyttede ejendomme:
Adresse Y1 er ikke en blandet benyttet ejendom, men en beboelsesejendom.
Det fremføres, at der skulle være efterlyst en begrundelse for, hvorfor SKAT anser virksomheden for ophørt i 2012 og ikke først i 2013 eller 2014.
Da ejendommen først vurderingsmæssigt ændrer status fra landbrug til beboelse i 2013, er der i 2013 ikke længere tale om erhvervsmæssig virksomhed efter statsskattelovens § 6a, hvorfor virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes i 2013 og derfor anses for anvendt for sidste gang i 2012.
(…) "
SKAT er den 12. april 2018 fremkommet med en udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
" (…)
SKAT kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.
Vi vil gerne anmode om retsmøde.
Vi har følgende bemærkninger:
Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.C.1.1.1., at " Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, er normalt selvstændig erhvervsvirksomhed for bortforpagterne. Se fx SKM2012.148.SR og SKM2012.248.SR".
Med henvisning hertil sammenholdt med klagers indtægter og det af klager opgjorte overskud er det Skatteankestyrelsens indstilling, at klagers aktivititet på ejendommen kan anses for at være erhvervsmæssig virksomhed.
Det er SKAT ikke enig i.
De afgørelser, der henvises til vedrører begge, efter det foreliggende, korrekt vurderede landbrugsejendomme - i øvrigt med større jordtilligender.
Klagers ejendom er i klageåret 2013 reelt en beboelsesejendom, jf. SKATs bindende svar den 19. august 2013, hvoraf det fremgår at den offentlige ejendomsvurdering som landbrugsejendom ikke er i overensstemmelse med den faktiske anvendelse som beboelsesejendom.
Klager har anmodet om det bindende svar, fordi han ønskede bekræftet, at han kan sælge hele ejendommen skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Det kunne SKAT bekræfte, da ejendommen faktisk blev anvendt som beboelsesejendom, og ejendomsvurderingen blev herefter faktisk ændret.
Klager er således ikke i besiddelse af en landbrugsejendom, der delvist bortforpagtes. Derimod er klager i besiddelse af en beboelsesejendom, som han selv bebor. Delvis udlejning af en ejendom til beboelse, når ejeren selv bebor ejendommen anses ikke for erhvervsmæssig virksomhed.
Heller ikke delvis udlejning til erhvervsmæssig benyttelse, når ejeren selv bebor og ejendommen og benyttelsen har et underordnet omfang, anses for erhvervsmæssig virksomhed, se SKM2002.581.LSR om en hovedanpartshaver, der udlejede 20 pct. af sit parcelhus til sit selskab. Der var ikke foretaget en vurderingsfordeling på ejendommen. Overskuddet ved udlejningen blev anset for kapitalindkomst, fordi den erhvervsmæssige udlejning ikke var så omfattende, at der var foretaget en vurderingsfordeling efter (den dagældende) ligningslovs § 15 B, stk. 5, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5.
Klagers ejendom er i 2013 omfattet af vurderingslovens § 33 stk. 8.
Reglerne for beregning af ejendomsværdiskat for ejendomme omfattet af vurderingslovens § 33 stk. 8 fremgår af ejendomsværdiskattelovens § 4 stk. 1 nr. 9. Det fremgår direkte af lovteksten i personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 6, at overskud eller underskud af en- eller tofamiliehuse er kapitalindkomst, når ejendommen er omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4 nr. 1-5 og 9-11.
Resultatet af ejendommen skal derfor beskattes som kapitalindkomst.
Hertil kommer, at uanset at udlejning af fast ejendom i udgangspunktet anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, så kan udlejningen have et så underordnet omfang, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig i skattelovgivningens forstand. Se fx afgørelsen om et fiskeskur i SKM2014.822.LSR. Her udtalte Landsskatteretten, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt anses for selvstændig erhvervsvirksomhed i lighed med andre virksomhedstyper. Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en bedømmelse af, om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, hvilket skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.
Et af de centrale kriterier ved bedømmelsen af om en virksomhed er erhvervsmæssig er rentabiliteten. Klagers udlejning af jord og bygninger på hans beboelsesejendom har i 2011 været underskudsgivende med 9.107 kr. før afskrivninger. I 2012 og 2013 udgør resultatet blot 463 kr. og 460 kr. før afskrivninger. Rentabiliteten skal bedømmes efter afskrivninger. Selv fradrag af meget begrænsede driftsøkonomiske afskrivninger betyder dermed, at virksomheden har været underskudsgivende i alle år 2011 til 2013. Afskrivningsgrundlaget på bygningerne er opgjort til 420.058 kr. i 2013 (side 24 i skatteregnskabet). Driftsøkonomiske afskrivninger på fx 2 % årligt udgør 8.401,16 kr.
Sammenfattende er det således fortsat SKATs opfattelse, at lejeindtægterne på klagers beboelsesejendom er skattepligtig kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6. Udlejningsaktiviteten kan ikke anses for at være erhvervsmæssig virksomhed, fordi der er tale om udlejning af en del af ejerens beboelsesejendom, som han selv bebor, og hvor aktiviteten ikke kan anses for tilrettelagt med rentabel drift for øje. "
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremført påstand om, at der ikke kan ske beskatning af opsparet overskud i 2013, da virksomheden ikke kan anses for ophørt i 2012.
Klagerens repræsentant har i øvrigt fremført følgende i klagen:
" (…)
Vores påstand:
Der skal ikke ske beskatning af opsparet overskud i 2013, da virksomheden ikke kan anses for ophørt i 2012.
Spørgsmålet drejer sig om beskatningen af opsparet overskud i henhold til virksomhedsskatteloven, og den skattemæssige problemstilling skal derfor afgøres ud fra en fortolkning af reglerne i virksomhedsskatteloven.
Virksomhedsskatteloven § 1 stk. 3 har en særbestemmelse, om hvorvidt ejendomme med blandet benyttelse skal indgå i virksomhedsordningen. Virksomhedsskattelovens § 1 stk. 3 bestemmer, at den erhvervsmæssige del af en ejendom med en ejerboligfordeling skal indgå i virksomhedsordningen. Der har for ejendommen været en ejerboligfordeling indtil offentliggørelsen af vurderingen pr. 1. oktober 2013 med benyttelseskode 01. Det er således vores opfattelse, at den erhvervsmæssige del af ejendommen skal indgå i virksomhedsordningen indtil 2014, hvor den nye vurdering med benyttelseskode 01 foreligger.
Endvidere skal bemærkes, at Skat ved deres afgørelse bestemmer, at der er sket virksomhedsophør med tilbagevirkende kraft. Derved afskæres Klager fra de muligheder, der er lovbestemt i virksomhedsskattelovens § 15 omkring virksomhedsophør og beskatning af opsparet overskud. Herunder navnlig den i virksomhedsskattelovens § 15 stk. 2 bestemte mulighed for at anvende virksomhedsordningen uden ophør, hvis man påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår.
(…)
Argumentation
Skat har begrundet deres afgørelse med, at indkomsten ved bortforpagtning i 2013 er kapitalindkomst i henhold til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6, idet ejendommen med virkning pr. 1. oktober 2013 er vurderet som en beboelsesejendom med benyttelseskode 01.
Det er vores opfattelse, at virksomhedsskattelovens § 1 stk. 1 ikke udelukker, at egentlig erhvervsmæssig indkomst ved bortforpagtning af landbrugsjorden på en ejendom, der vurderes som en beboelsesejendom, kan indgå i virksomhedsskatteordningen. Anvendelsen af virksomhedsordningen er alene udelukket for så vidt angår indkomsten fra virksomheden, der er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11 i personskatteloven Jf. virksomhedsskattelovens § 1 stk. 1.
Lovgiver har derved taget stilling til i hvilket omfang bestemmelserne i personskattelovens § 4, om at indkomsten er kapitalindkomst, skal medføre, at indkomsten ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Allerede af den grund er det vores opfattelse, at Skat ikke med en henvisning til personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 6 kan begrunde, at indkomsten ved bortforpagtning af jorden ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen, og at virksomhedsordningen derfor skal anses for ophørt.
Det fremgår endvidere klart af TfS 1996, 306 DEP1996.14.94-78-1443 (som refereret ovenfor), at personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6 må fortolkes således, at over-/underskud ved egentlig erhvervsmæssig udlejning af et enfamilieshus m.v. ikke er omfattet af bestemmelsen.
Dertil kommer, at Skat selv i Den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.7 Blandet benyttede ejendomme anfører, at bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning og udleje af en del af et landbrug, er selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til virksomhedsordningen. Jf. ovenfor. Der er ikke i den forbindelse udtrykt forudsætning om, at der skal være foretaget en ejerboligfordeling på ejendommen.
Det er på den baggrund vores opfattelse, at det er tvivlsomt, om der er hjemmel i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6 til at anse virksomheden for ophørt, og vi finder ikke denne lovhenvisning eller det i øvrigt anførte af Skat på nogen måde kan begrunde, at ophøret i givet fald skal anses for sket i 2012.
Det skal bemærkes, at vi overfor Skat har efterlyst en begrundelse for, hvorfor Skat anser virksomheden for ophørt i 2012 og ikke først i 2013 eller 2014.
Spørgsmålet drejer sig om beskatningen af opsparet overskud som en konsekvens af, at en ejendom, der indgår i virksomhedsskatteordningen som en blandet ejendom, ændrer vurdering til en beboelsesejendom. Virksomhedsordningen omfatter både særregler for beskatning af opsparet overskud i forbindelse med evt. virksomhedsophør, og særregler for hvorvidt blandede ejendomme kan indgå i virksomhedsordningen.
Den skattemæssige problemstilling i denne her sag skal derfor efter vores opfattelse afgøres ud fra særbestemmelserne herom i virksomhedsskatteordningen. Beskatning af opsparet overskud reguleres af virksomhedsskatteordningens § 15 og virksomhedsskatteloven § 1 stk. 3 bestemmer, hvorvidt ejendomme med blandet benyttelse skal indgå i virksomhedsordningen.
Virksomhedsskattelovens § 1 stk. 3 bestemmer, at den erhvervsmæssige del af en ejendom med en ejerboligfordeling skal indgå i virksomhedsordningen. Der har for ejendommen adresse Y1 været en ejerboligfordeling indtil offentliggørelsen af vurderingen pr. 1. oktober 2013 med benyttelseskode 01. Denne blev først offentliggjort i marts 2014. Det er således vores opfattelse, at den erhvervsmæssige del af ejendommen skal indgå i virksomhedsordningen indtil 2014, hvor den nye vurdering med benyttelseskode 01 foreligger. Skat, ejendomsvurdering, by Y2, har d. 11. juli 2013 udtalt, at på det foreliggende grundlag og den nuværende beskrivelse af ejendommen, kan den vurderingsmæssige status ændres til benyttelseskode - 01, hvilket vil ske til vurderingen pr. 1. oktober 2013.
Skat har derved også taget stilling til, at Skat ikke ville ændre vurderingen for 1. oktober 2012, men har fundet, at den nye benyttelseskode alene skal ændres fremadrettet. Skat har altså ikke fundet, at der var tale om en fejl, når ejendommen pr. 1. oktober 2012 var vurderet som en landbrugsejendom. Det skal endvidere bemærkes, at Skat selv i Klagers skattemappe har anført, at ejendommen pr. 31/12 2012 er en landbrugsejendom. Dette bør i sig selv udelukke, at Skat nu i en afgørelse kan påstå, at virksomheden er ophørt i 2012 på grund af, at ejendommen vurderes som en beboelsesejendom.
Ejendommes jordtilliggender er på 112.970 m2, og ejendommen har således en størrelse, der som udgangspunkt medfører en vurdering som landbrugsejendom. Imidlertid vurderer Skat i forbindelse med det bindende svar, at den vurderingsmæssige status kan ændres til benyttelseskode - 01. Dette er ikke noget Klager kunne forvente eller regne med. Det er således først ved modtagelsen af det bindende svar i august 2013, at klager bliver klar over, at ejendommen i henhold til en fortolkning af ejendomsavancebeskatningsloven kan anses for en beboelsesejendom, og at ejendommen antageligt vil blive vurderet som en beboelsesejendom pr. 1. oktober 2013.
Det er vores opfattelse, at tidspunktet for modtagelsen af det bindende svar, er det første tidspunkt, hvor det kan overvejes, om ejendommen skal anses for ikke længere at være en blandet ejendom i henhold til virksomhedsskattelovens § 1 stk. 3. Imidlertid er det vores opfattelse, at det er rigtigst, at det er offentliggørelsen/fremsendelsen af vurderingsmeddelelsen, der er det afgørende tidspunkt. Det er først herefter, at der ikke foreligger en ejerboligfordeling.
Skats afgørelse resulterer i, at der anses at være sket virksomhedsophør med tilbagevirkende kraft. En tilbagevirkende kraft der begrundes i Skats egen ændring af vurderingen. Hvis Skat, ejendomsvurderingen havde valgt også at ændre ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012, kunne Skat så anse virksomheden for ophørt i 2011 og beskatte de opsparede overskud i 2012?
Skat har ved deres afgørelse afskåret Klager fra de muligheder, der er lovbestemt i virksomhedsskattelovens § 15 omkring virksomhedsophør og beskatning af opsparet overskud. Herunder navnlig den i virksomhedsskattelovens § 15 stk. 2. bestemte mulighed for at anvende virksomhedsordningen uden ophør, hvis man påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår. SKAT har, ved deres påstand om, at virksomheden er ophørt i 2012, frataget vor kunde muligheden for at have såvel ophørsåret, som det efterfølgende år til at påbegynde en ny erhvervsmæssig virksomhed med den virksomhedsopsparing, der er i den ophørte virksomhed.
Klager har i 2014 opsagt bortforpagtningen og driver derefter selv erhvervsmæssig landbrugsvirksomhed på landbrugsjorden. Klager er derfor efter vores opfattelse berettiget til at anvende virksomhedsordningen uden ophør og er således med urette blevet beskattet af opsparet overskud jf. virksomhedsskattelovens § 15 stk.2.
Det skal bemærkes, at klager i hele perioden har opretholdt den regnskabsmæssige opdeling af en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi.
(…) "
Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger under Skatteankestyrelsens behandling af sagen:
" (…)
Vi konstaterer med tilfredshed, at Skatteankestyrelsen i forslag til afgørelse og begrundelse herfor anfører, at bortforpagtning i henhold til praksis er at anse for selvstændig erhvervsvirksomhed og indstiller således, at skatteyder skal have medhold i sin påstand om, at der også i indkomståret 2013 drives erhvervsmæssig virksomhed.
I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og begrundelse i 2. sidste afsnit på side 11 er følgende dog anført:
"I forbindelse med at ejendommen skifter vurderingsmæssig status til beboelsesejendom pr. 1. oktober 2013, og at ejendommen dermed pr. denne dato ikke kan forblive i virksomhedsordningen, medfører dette, at ejendomme på dette tidspunkt skal anses for hævet i virksomhedsordningen og overført til privat. Dette får konsekvenser for årets hævninger og overskudsdisponering i indkomståret 2013. SKAT har ikke tidligere taget stilling til, at ejendommen skal hæves ud af virksomhedsordningen i 2013, hvorfor sagen hjemvises til fornyet behandling vedrørende dette punkt"
Vi er ikke enig i tidspunktet for, hvornår ejendommen skal hæves fra virksomhedsordningen.
I henhold til virksomhedsskattelovens § 4 a, som indsat ved lov nr. 344 af 14. maj 1992, kan overførsel af beløb og værdier ske via mellemregningen.
Virksomhedsskattelovens § 4 a, stk. 3 har følgende ordlyd:
"Beløb eller værdier, der overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien, anses ikke for en overførsel efter § 5 og medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Såfremt indestående på mellemregningskontoen på noget tidspunkt bliver negativt, skal beløbet udlignes ved en overførsel efter § 5."
I betænkning til lovforslag L170, 1991-1992 hedder det vedr. § 4 a, stk. 3 følgende:
"Den skattepligtige kan efter ændringsforslaget overføre beløb og værdier fra mellemregningskontoen til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen, det vil sige udenbeskatning af opsparet overskud eller rentekorrektion. Som følge heraf skal indestående påmellemregningskontoen i virksomheden fragå ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.Overførsler fra virksomhedsordningen til privatøkonomien anses ikke for en overførsel efter§ 5, såfremt værdien heraf bogføres på mellemregningskontoen, og indeståendet ikkeherved bliver negativt. Såfremt saldoen på mellemregningskontoen på noget tidspunktbliver negativ, skal beløbet udlignes ved en hævning, idet den skattepligtige ikke må kunnelåne af virksomheden uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion. Bestemmelsenforudsætter således som udgangspunkt en løbende saldering af kontoen. Medmindre der ertale om specielle forhold, hvor der søges en omgåelse af hæverækkefølgen, kan salderingop til månedlige eller kvartalsvise mellemrum blive accepteret under hensyn til, hvad der ersædvanligt efter virksomhedens art og omfang. Samtlige overførsler mellem virksomhedenog privatøkonomien skal bogføres særskilt. Dette betyder dog ikke, at den skattepligtige påoverførselstidspunktet skal tage stilling til, om beløbet skal anses som en hævning afoptjent overskud eller som en overførsel fra mellemregningskontoen. De foretagneoverførsler kan fordeles mellem hævekontoen og mellemregningskontoen efterindkomstårets udløb. I og med at primosaldoen på mellemregningskontoen først kendesved udarbejdelsen af regnskabet for det forudgående indkomstår, eller - f.eks. hvis der skaloverføres beløb til medarbejdende ægtefælle - først ved udarbejdelsen af regnskabet fordet pågældende år, vil det formentlig være mest praktisk at bogføre samtlige overførsler iløbet af indkomståret mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien på en foreløbigmellemregningskonto. Når primoposteringerne kendes, kan salderingen foretages, ogeventuelle negative saldi udlignes ved en hævning på hævekontoen. På denne måde opstår hævekontoen først ved udarbejdelsen af regnskabet."
Det fremgår således af lovforarbejderne, at bestemmelsen vedrørende mellemregningen forudsætter en løbende saldering på mellemregningen, dog således at saldering accepteres med månedlige eller kvartalsvise mellemrum under hensyn til, hvad der er sædvanligt efter virksomhedens art og omfang.
I nærværende sag foretager skatteyder saldering med kvartalsvis mellemrum.
Spørgsmålet i nærværende sag bliver således, på hvilket tidspunkt skatteyder skal bogføre eller har mulighed for at bogføre overførelsen af ejendommen fra virksomhedens sfære til privatsfæren.
Hvis skatteyder havde ændret benyttelse af ejendommen, vil den ændrede benyttelse skulle konteres på mellemregningen på det tidspunkt, hvor ejeren ændrer benyttelsen af ejendommen.
I nærværende sag er der tale om, at SKAT har ændret ejendommens benyttelseskode pr. 1. oktober 2013. Den ændrede benyttelseskode offentliggøres dog først ved udsendelse af meddelelse om ejendomsvurdering i marts måned i 2014. Først på dette tidspunkt kommer den ændrede benyttelseskode til skatteyders kundskab, og først på dette tidspunkt, kan skatteyder overføre ejendommen via mellemregningen til privatsfæren.
Da skatteyder ikke har ændret sin benyttelse af ejendommen i indkomståret 2013, kan den ændrede benyttelseskoden tidligst få virkning for skatteyder fra det tidspunkt, hvor ændringen er kommet til skatteyders kundskab.
Det fremgår således af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, at den erhvervsmæssige del af en ejendom, der både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, indgår i virksomhedsordningen.
Da skatteyder bogfører for sidste kvartal i indkomståret 2013, er ejendommen i de offentliggjorte registreringer opført som en ejendom med ejerboligfordeling, hvorfor skatteyder ikke kan bogføre på anden måde end som faktisk sket.
Faktisk skal den erhvervsmæssige anvendte del af ejendommen indgå i virksomhedsordningen i henhold til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3.
Det er uden betydning, at SKAT i nærværende sag havde tilkendegivet over for ejeren, at der ville ske en ændring af benyttelseskoden. Skatteyder i nærværende sag må være stillet på samme måde som øvrige skatteyder, hvor ejendommen efter SKATs opfattelse kan skifte karakter fra at være en blandet benyttet ejendom til en privat benyttet ejendom, uden at der i øvrigt er sket ændring af ejerens benyttelse af ejendommen.
Det er vores opfattelse, at det forhold, at skatteyder ikke ændrer anvendelse af ejendommen, ikke kan sidestilles med de situationer, hvor SKAT tilsidesætter den erhvervsmæssige anvendelse af ejendommen.
Det er således vores opfattelse, at skatteyder tidligst skal anse ejendommen for hævet fra virksomhedsordningen til privatsfæren på tidspunktet, hvor vurderingen pr. 1. oktober 2013 er offentliggjort.
(…) "
Klagerens repræsentant fremkom den 25. april 2018 med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse under Skatteankestyrelsens behandling af sagen:
" (…)
SKAT anfører på side 2, 3. afsnit, 2. punktum, at delvis udlejning af en ejendom til beboelse, når ejeren selv bebor ejendommen anses ikke for erhvervsmæssig virksomhed, og henviser i den forbindelse til SKM2002.581.LSR.
Landsskatteretten tager i kendelsen stilling til, hvorvidt indkomsten fra delvis udlejning af en beboelsesejendom skal beskattes som kapitalindkomst eller ej.
Landsskatteretten forudsætter desuden i kendelsen, at udlejningen er erhvervsmæssig, idet retten bemærker følgende:
"Idet klagerens erhvervsmæssige udlejning ikke er så omfattende, at der er foretaget vurderingsfordeling efter ligningslovens § 15 B, stk. 5, jfr. Vurderingslovens § 33, stk. 5, finder retten derfor, at overskud ved udlejning skal opgøres som kapitalindkomst."
Landsskatteretten har således taget stilling til, at udlejning er erhvervsmæssig, herunder udlejning af en del af en beboelsesejendom, som ejeren selv bebor.
Lejeindtægten skal beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6, hvilket dog ikke afskærer skatteyder fra at kunne anvende virksomhedsskattelovens bestemmelser, hvorved lejeindtægten beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Den endelige beskatning vil ske som kapitalindkomst og/eller personlig indkomst alt efter, hvordan kapitalafkastgrundlaget kan opgøres i virksomhedsordningen.
SKAT anfører endvidere, at der skal være plads til driftsøkonomiske afskrivninger og anfører en afskrivning på 2 pct.
SKAT synes dermed at forudsætte, at udlejningsvirksomheden skal bedømmes ud fra den særlige praksis vedrørende drift af landbrugsvirksomhed, jf. Højesteretsdom af 15. april 1994 (TfS.1994.364.H).
Det er vores opfattelse, at der er tale om udlejning af landbrugsjord og driftsbygning, hvorfor den særlige praksis for deltidslandbrug ikke finder anvendelse i nærværende sag.
I SKM2017.282.LSR fandt Landsskatteretten, at udlejning af fast ejendom principielt er en erhvervsmæssig aktivitet.
I sagen var der tale om bygninger udlejet til hobbyværksted og lager. Skatteyder havde ikke foretaget driftsmæssige afskrivninger. Landsskatteretten hjemviste sagen til SKAT til fornyet behandling men alene for så vidt angik vurderingen af, om der havde været fradraget udgifter, der ikke vedrørte selve udlejningen.
Det er vores opfattelse, at der i nærværende sag ikke er sket værdiforringelse af bygningerne i forbindelse med udlejningen, hvorfor der ikke skal indgå driftsmæssige afskrivninger. "
Landsskatterettens afgørelse
Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 har følgende ordlyd:
"Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6. "
Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3 har følgende ordlyd:
" Stk. 3. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom. Ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 6-8, indgår i virksomheden med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejere. Anskaffelsessummen for ombygning, forbedringer m.v. af den erhvervsmæssige del af sådanne ejendomme indgår ligeledes i virksomheden. Biler, telefoner, datakommunikationsforbindelser og computere med tilbehør, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan indgå i virksomheden. Ved fastsættelse af værdien af privat benyttelse af aktiver, der indgår i virksomheden, finder ligningslovens § 16 tilsvarende anvendelse. For biler, der indgår i virksomheden og benyttes både erhvervsmæssigt og privat, finder ligningslovens § 9 C, stk. 7, tilsvarende anvendelse. "
Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 har følgende ordlyd:
" Stk. 1 Afstår den skattepligtige sin virksomhed, eller ophører den skattepligtige med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme indkomstår, jf. § 10, stk. 3. Opretholdes den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter § 2, stk. 1, i hele det indkomstår, hvori afståelsen eller ophøret finder sted, kan virksomhedsordningen anvendes til og med udløbet af indkomståret. I så fald indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår. "
Fysiske personer, der driver selvstændig virksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1. Det beror på en konkret vurdering, om man driver selvstændig virksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er som udgangspunkt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, jf. punkt 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juni 1994.
Det fremgår af Den juridiske vejledning C.C.1.1.1 Begrebet selvstændig virksomhed, at bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, er normalt selvstændig erhvervsvirksomhed for bortforpagterne. Hertil kan der henvises til SKM2012.148.SR og SKM2012.248.SR.
Der har årligt været indtægter på 16.000 kr. ved bortforpagtning og 4.000 kr. ved udlejning, og klageren har i regnskabet opgjort et overskud på henholdsvis 463 kr. i 2012 og 460 kr. i 2013.
Landsskatteretten har lagt vægt på, at klageren har bortforpagtet ejendommens landbrugsjord til en tredjemand med overskud i både 2012 og 2013, og at bortforpagtning i henhold til praksis normalt anses for selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er ikke grundlag for at fravige hovedreglen i denne sag, hvorfor klageren anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2013. Efter ordlyden i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kan virksomhedsordningen vælges, når klageren driver erhvervsmæssig virksomhed. Ligeledes fremgår det klart af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, hvilke bestemmelser i personskattelovens § 4, stk. 1, der udelukker anvendelse af virksomhedsordningen. Overskud ved bortforpagtning udelukker ikke anvendelse af virksomhedsordningen.
På baggrund heraf kan klageren ikke anses for ophørt med erhvervsmæssig virksomhed ved udgangen af indkomståret 2012, og SKAT kan ikke som følge heraf beskatte opsparet overskud i indkomståret 2013.
Ejendommens vurderingsmæssige status har betydning for, hvorvidt aktivet kan indgå i virksomhedsordningen eller ej.
I forbindelse med at ejendommen skifter vurderingsmæssig status til beboelsesejendom pr. 1. oktober 2013, og at ejendommen dermed pr. denne dato ikke kan forblive i virksomhedsordningen, medfører dette, at ejendommen på dette tidspunkt skal anses for hævet i virksomhedsordningen og overført til privat. Det bemærkes i den forbindelse, at klageren i henhold til det bindende svar af 19. august 2013 var bekendt med, at ejendommen vil skifte vurderingsmæssig status. Dette får konsekvenser for årets hævninger og overskudsdisponering i indkomståret 2013. SKAT har ikke tidligere taget stilling til, at ejendommen skal hæves ud af virksomhedsordningen i 2013, hvorfor sagen hjemvises til fornyet behandling vedrørende dette punkt.
På baggrund af ovenstående ændrer Landsskatteretten SKATs afgørelse og hjemviser til fornyet behandling vedrørende konsekvenserne ved hævning af ejendommen i virksomhedsskatteloven.