Nr.	Spørgsmål	Skatterådets afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
1	Kan det bekræftes, at udbetalinger fra FNs Pensionsfond (The United Nations Joint Staff Pension Fund) er skattefri, da udbetalingerne er omfattet af reglerne i Pensionsbeskatningslovens § 53A, og ingen del af den pågældende ordning er omfattet af Pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 5.	Nej	Ja	Ja

Faktiske oplysninger
Af anmodningen om bindende svar af 13. august 2014 fremgår følgende:

"Vedr.: Anmodning om bindende svar vedrørende spørgsmålet om beskatning efter Pensionsbeskatningslovens § 53A af udbetalinger fra FNs Pensionsfond. Anmodning om, at det bindende svar afgives af Skatterådet

Vi skal hermed anmode om bindende svar efter reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 8 for vor klient CPR.nr. […], A, adresse Y1, by Y1.

Kan det bekræftes, at udbetalinger fra FNs Pensionsfond (The United Nations Joint Staff Pension Fund) er skattefri, da udbetalingerne er omfattet af reglerne i Pensionsbeskatningslovens § 53A, og ingen del af den pågældende ordning er omfattet af Pensionsbeskatningslovens§ 53A, stk. 5.

…

Kort overblik over sagen
Diskussionen omkring FN-pensioner har desværre været plaget af misforståelser og sammenblanding af begreber og ordninger. En kort præcisering af sagen er derfor på sin plads, før detaljeret forløb og argumentation fremføres.

FN-pensioner beskattes efter to forskellige love, SL § 4 eller PBL § 53A, jf. nedenstående tabel, der er udarbejdet på grundlag af juridisk vejledning, som denne så ud indtil 14. juli 2013, samt forklaring af valgmuligheder i brev fra SKAT 6. januar 2005. Dette var indtil 14. juli 2013 grundlaget for det valg, FN-pensionister kunne foretage ved indsendelse af Erklæring L.

Pensioner	Beskattes efter	Beskattes af
		Værditilvæksten	Løbende udbetalinger
Oprettet før februar 1992	Sl § 4	Nej	Ja
Oprettet efter februar 1992 eller hvis pensionshaveren har valgt at indsende og SKAT accepteret modtagelsen af "Erklæring L"	PBL § 53 A	Ja	Nej

Højesteretsdommen i 2006 (SKM2006.486.HR) drejede sig om beskatning efter SL § 4. Sagsøgeren rejste sagen for at udjævne den for hende urimelige forskelsbehandling mellem pensioner oprettet før hhv. efter februar 1992. Dommen var imidlertid allerede ved afsigelsen stort set irrelevant. Lov nr. 1388 af 20. december 2004 havde nemlig gjort det muligt at vælge beskatning efter den mere lempelige PBL § 53 A også for pensioner oprettet før februar 1992.

Nærværende sag drejer sig om beskatning efter PBL § 53A. SKAT har i den juridiske vejledning for 2013 ændret praksis, der har været gældende siden vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 nemlig, at værditilvæksten beskattes, mens de løbende udbetalinger er skattefri. SKATs begrundelse for ændringen er en påstand om, at staff assessment er en skat og at der har været bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger til UNJSPF. SKAT har på dette grundlag sluttet, at undtagelsesbestemmelsen i PBL § 53A, stk. 5 gøres gældende.

Dette bygger imidlertid på en misforståelse. Staff assessment er ikke en skat og ovennævnte undtagelsesbestemmelse i PBL § 53A er derfor irrelevant og giver ikke grundlag for ændring af praksis gældende siden 1998.

Baggrund for anmodningen
A har i en lang årrække været ansat i WHO under FN og har som sådan en pensionsordning i The United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF), der er oprettet før 18. februar 1992.

A har boet i udlandet indtil 9. januar 2012, sidst i land Y1. Den 9. januar 2012 tog A bopæl på adresse Y1, by Y1 og tilmeldte sig Folkeregisteret i […] kommune og blev derved fuld skattepligtig til Danmark.

A arbejdede på WHOs regionalkontor i Danmark indtil 28. februar 2013. A havde indtil flytningen til Danmark været […] på WHOs hovedkontor i Schweiz.

A indsendte 20. september 2012 anmodning til SKAT Erklæring L om beskatning efter reglerne i Pensionsbeskatningslovens § 53A.

SKAT nægtede dog at anerkende indsendelsen af Erklæring L, men Landsskatteretten har ved afgørelse af 11. marts 2014 (korrigeret den 18. marts 2014) givet A ret i, at indsendelse af Erklæring L er rettidig.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse i sag 12-0268381.

Herefter anerkendte SKAT ved skrivelse af 20. marts 2014 indsendelsen af Erklæring L (kopi af afgørelsen vedlægges). SKAT anførte imidlertid i skrivelsen, at A skulle dokumentere, at ordningen ikke var omfattet af bestemmelsen om bortseelsesret i Pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 5 og henviste til Skatterådets afgørelse SKM2013.250.SR og det i SKATs juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.3.7. anførte.

Da vi protesterede mod det i SKATs fremsendelsesskrivelse anførte om beskatningen og forespurgte, om der var klageret over det anførte, meddelte SKAT i skrivelse af 5. maj 2014 (der vedlægges i kopi), at det ikke var en afgørelse, og at der derved ikke kunne ske påklage, men SKAT ville under henvisning til Juridiske vejledning afsnit C.A. 10.4.3.7. fastholde det anførte.

Da A ikke kan tiltræde, at ordningen er omfattet af PBL § 53A, stk. 5, ønsker A at få skabt klarhed over den fremtidige beskatning af pensionsudbetalingerne og har derfor ønsket et bindende svar på det anførte spørgsmål.

Beskatningen af pensionsordninger i UNJSPF
Medens der aldrig har været tvivl om skattefriheden for vederlag fra FN og FNs organisationer i henhold til FN Konventionen og de danske værtsaftaler med FN, har beskatningen af udbetalinger fra FNs pensionsfond haft en mere omtumlet tilværelse.

Oprindeligt var praksis, at udbetalingerne af pension fra FNs Pensionsfond var fuldt skattepligtige for modtageren efter Statsskattelovens § 4.

Ved lov nr. 429 af juni 1998 blev der indført beskatning efter PBL § 53A for ordninger oprettet efter februar 1992. Ved lov nr. 1388 af 20. december 2004 blev det ydermere besluttet, at også ordninger oprettet før februar 1992 kunne vælges omfattet af PBL § 53A ved afgivelse af Erklæring L.

Beskatningen efter PBL § 53A medførte, at udbetalinger fra ordningen blev skattefri, men at der skete løbende beskatning (som kapitalindkomst) af værditilvæksten på ordningen, hvis ordningens indehaver var fuldt skattepligtig i Danmark (se brev fra SKAT 6. januar 2005). Denne beskatning svarede til beskatning af en løbende, rentebærende bankkonto.

På grundlag af den ny værtsoverenskomst i 2007 mellem Danmark og FN frafalder Danmark beskatningen af værditilvæksten, så længe den pågældende er ansat i FN, medens beskatningen opretholdes for pensionister (SKM2007.158.SKAT).

Ordninger omfattet af PBL § 53A betaler ikke pensionsafkastafgift.

Fra 15. juli i 2013 ændres den Juridiske vejledning, så SKAT nu mener, at ordningerne under UNJSPF er omfattet af den særlige bestemmelse i PBL § 53 A, stk. 5.

Parallelt med ovenstående forløb rejses en sag ved Østre Landsret (SKM2003.558.ØLR) vedrørende lempelse af beskatningen af en FN pension etableret før februar 1992 og altså beskattet efter SL §4. ØLR gav ikke sagsøgeren medhold og Højesteret (SKM2006.486.HR) stadfæstede beskatning af disse pensioner efter SL § 4. Lov nr. 1388 af december 2004 havde imidlertid allerede før HRs dom i 2006 gjort det muligt for sagsøgeren (og andre) at vælge den mere lempelige beskatning efter PBL §53A.

Det bemærkes, at i nærværende sag er der ikke tvivl om, at ordningen er omfattet af PBL § 53A, da dette er valgt rettidigt, jf. konsekvensen af Landsskatteretssagen og SKATs registrering heraf 20. marts 2014.

Beskatning efter Pensionsbeskatningslovens § 53A
Når der er valgt beskatning efter PBL § 53A er der tale om en pensionsordning, der ikke er omfattet af de almindelige regler for pensionsordninger omfattet af Pensionsbeskatningslovens afsnit 1, hvor der er fradrag - med visse begrænsninger - for indbetalinger, og beskatning som personlig indkomst ved udbetaling, og løbende pensionsafkastafgift af værditilvæksten.

En PBL § 53A ordning har som udgangspunkt ikke fradragsret for indbetalinger, og der er ikke beskatning af udbetaling, men løbende beskatning som kapitalindkomst af værditilvæksten under ordningen.

Bestemmelsen i PBL § 53A, stk. 5
For ordninger, hvor der er skattefradrag for indbetalinger eller bortseelsesret, gælder undtagelsesbestemmelsen i PBL § 53A, stk.5, 1. pkt.

"Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst".

Det ses, at det afgørende er, om der er fradrag ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for indbetalingen ved opgørelse af skattepligtig indkomst i det land, hvor den pågældende ved indbetalingen havde skattemæssigt hjemsted eller der var bortseelsesret ved indbetalingerne til ordninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra den lønindkomst, som ordningen er knyttet til.

Løn og ydelser for FN-ansatte er ifølge FN Konventionen og SKATs juridiske vejledning

(C.F.7.2.2) skattefri og skal ikke deklareres til skattemyndighederne. Der kan derfor ikke have været tale om bortseelsesret for indbetalingerne til UNJSPF.

SKATs Juridiske vejledning
SKATs Juridiske vejledning har 2 afsnit om FNs pensionsfond:

Afsnit C.F.7.2.6 FN-pensioner - United Nations Joint Staff Pensionsfond under afsnit C.F. Subjektiv skattepligt og dobbeltbeskatning.

Her gennemgås beskatningen af FN-pensioner og den løbende beskatning af værditilvæksten efter bestemmelsen i PBL § 53A, hvis den pågældende har en pensionsordning, der er oprettet før 18. februar 1992 og den pågældende har valgt beskatning efter Pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B.

Det pågældende afsnit er stort set identisk med SKM 2005.51.TSS, bortset fra, at der nu angives, at der ikke fra 2006 kan ske beskatning af værditilvæksten under den pågældendes ansættelse i FN som følge af den ændrede Værtsskabsaftale med FN-kontorerne i København.

I det pågældende afsnit anføres der intet om, at der skal ske delvis beskatning efter PBL § 53A, stk. 5 ved udbetalingerne af pensionen.

Der henvises nu til afsnit C.A.10.4.3.7., men det havde været naturligt at omtale beskatningen ved udbetaling, hvis der eksisterede en sådan beskatningsret, da afsnittet angiver at beskrive beskatning af pension fra FNs pensionsfond.

Der anføres intet sted, at SKATs meddelelse SKM 2005.51.TSS nu skulle være erstattet af Skatterådets afgørelse SKM2013.250.SR, og denne afgørelse er ikke anført under dette afsnit.

Afsnit C.A. 10. 4. 3. 7 FN's Pensionsfond.

I dette afsnit er der i juli 2013 indføjet et afsnit Beskatning af udbetalinger:

Afsnittet om Beskatning af udbetalinger lyder:

Udbetalingerne behandles efter PBL § 53 A, stk. 5. Hvis en eventuelt manglende beskatning af arbejdsgiverens indbetaling til pensionsfonden i andre lande skyldes, at der efter landets interne regler gælder en bortseelses- eller fradragsret for indbetalingerne, beskattes den del af udbetalingerne, der krone-for-krone svarer til indbetalinger, der har været fradragsret- eller bortseelsesret for.

Skatterådet fandt, at den del af invalidepensionsbeløb fra The United Nations Joint Staff Pensions Fund, der krone-for-krone svarer til arbejdsgiveren FN UNICEFs indbetalinger på i alt US$ xxx er skattepligtig indkomst for spørgeren, da der har været bortseelsesret for det pensionsbidrag, der er finansieret af arbejdsgiveren FN UNICEF, jf. PBL § 53 A. stk. 5. Se SKM2013.250.SR.

Hvis pensionisten er indtrådt i FN's pensionsfond før den 18. februar 1992 og ikke har valgt beskatning efter PBL §§ 53 A eller 53 B inden den 1. januar 2006 eller umiddelbart efter tilflytning til Danmark, skal de løbende livsbetingede ydelser beskattes efter SL § 4. litra c.

Højesteret fandt, at værtsoverenskomstens skattefritagelsesbestemmelse alene hjemler national skattefrihed for personer, der aktuelt er ansat i FN's organisationer. Der var ikke grundlag for at betragte pension som en udskudt lønudbetaling. Den udbetalte pension skulle derfor medregnes i klagerens skattepligtige indkomst. Se SKM2006.486.HR.

Se også afsnit C.A.10.4.2.5 om valg af afkastbeskatning efter PBL § 53 A eller PBL § 53 B for forsikrings- og pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992.

Der henvises i afsnittet om afgørelser kun til SKM2006.486.HR (som jo ikke er relevant i forhold til PBL §53A) og SKM2013.250.SR, men ikke til de under afsnit C.F. 7.2.6 anførte afgørelser, herunder SKM 2005.51.TSS, SKM2007.158.SKAT, eller til lov nr. 429 af december 1998.

I afsnit C.A.10.4.2.3.4 Beskatning af udbetalinger omtales beskatning af udbetalinger for ordninger omfattet af PBL § 53A, herunder når ordningen er skattepligtig efter PBL § 53A, stk. 5. Der angives intet om, at der skulle være en særlig FN skat, der berettiger til, at ordningen er omfattet af stk. 5 i PBL § 53A. Der er dog gengivet resume af SKM2013.350.SR.

Beskrivelse af reglerne til og med 2013-1
Juridisk vejledning 10.4.3.7. til og med 2013-1

Imidlertid havde dette afsnit i Juridisk vejledning til og med version 1.7. (der gjaldt i perioden 24.1. - 14.7.2013) følgende ordlyd før afsnittet Hvis pensionisten er .... :

"Udbetalingerne behandles efter PBL § 53 A, stk. 5. Hvis en eventuelt manglende beskatning af arbejdsgiverens indbetaling til pensionsfonden i andre lande skyldes, at der efter landets interne regler gælder en bortseelses- eller fradragsret for indbetalingerne, beskattes den del af udbetalingerne, der krone-for-krone svarer til indbetalinger, der har været fradragsret- eller bortseelsesret for. Men skyldes den manglende beskatning af arbejdsgiverens indbetalinger, at det pågældende land er afskåret fra at beskatte præmien som en del af lønnen efter de indgåede aftaler om privilegier om immuniteter for ansatte i FN og medlemsorganisationerne, er udbetalingerne skattefrie."
(Vor fremhævelse.)

Ovenstående tekst er helt i overensstemmelse med den udtalelse, som Told- og Skattestyrelsen gav advokatfirmaet R1, der på vegne af en række medarbejdere i WHO i Danmark havde rettet henvendelse til Told- og Skattestyrelsen.

Told- og Skattestyrelsen oplyste i sin skrivelse af 6. januar 2005 j.nr. 99/04-4744-00048) bl.a.:

"Pensionsordninger i UNJSPF er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A, hvilket indebærer, at udbetalinger fra ordningen er skattefri, men at tilvæksten på ordningen skal beskattes i medfør af § 53A, stk. 3 ...",

Skrivelsen vedlægges i kopi.

En så fundamental ændring i vejledningens ordlyd, som fjernelsen af den fremhævede sætning udgør, kan ikke begrundes i Skatterådets afgørelse SKM2013.250.SR

Skatterådets afgørelse SKM2013.250.SR
SKATs juridiske vejlednings nuværende formulering er foretaget på grundlag af Skatterådets afgørelse SKM2013.250.SR.

Resumeet af denne afgørelse lyder således:

"Skatterådet fandt, at den del af invalidepensionsbeløb fra The United Nations Joint Staff Pensions Fund, der krone-for-krone svarer til arbejdsgiveren FN UNICEFs indbetalinger på i alt US$ xxx er skattepligtig indkomst for spørgeren, da der har været bortseelsesret for det pensionsbidrag, der er finansieret af arbejdsgiveren FN UNICEF.

Skatterådet fandt dernæst, at den del af erstatningen for erhvervsevnetabet, der udbetales som en løbende månedlig ydelse har karakter af en indkomsterhvervelse og er derfor skattepligtig efter statsskatteloves § 4. Dette gælder også den del af erstatningen for tab af erhvervsevne, der er tilkendt som en løbende ydelse, men er opsummeret for perioden 15. november 2007 til 30. november 2011 og udbetalt som en samlet sum.

Skatterådet fandt endvidere, at den erstatning, der blev udbetalt som følge af varigt funktionsnedsættelse og ydet som et engangsbeløb, er skattefri, fordi den træder i stedet for en del af indkomstgrundlaget, jf. statsskattelovens§ 5."

Hovedspørgsmål var her for spørger, om udbetaling af et invalidepensionsbeløb skattemæssigt kunne sidestilles med løn, og derved blev skattefrit. Spørger var tilsyneladende slet ikke opmærksom på de foretagne ændringer i forhold til reglerne for den sag, der blev afgjort i Højesteret, men spurgte ud fra Højesterets dom, hvorefter skattefriheden for udbetalinger fra FN kun omfattede løn og ikke pensioner. Derfor ville spørger have udbetalingerne klassificeret som løn

Afgørelsen baseres på, at pensionen er omfattet af PBL § 53A, stk. 5.

Der er ikke i sagsgennemgangen, herunder gennemgang af praksis, anført noget som helst om, at der ved afgørelsen sker en ændring af praksis for alderspensioner, og det anføres uden nærmere dokumentation:

"Det er oplyst, at spørgeren i perioden fra den 1. juli 1998 til den 14. november 2007 selv har indbetalt bidrag på i alt xxx US$, svarende til xxx DKK til pensionsfonden.

I samme periode har hans arbejdsgiver FN UNICEF indbetalt bidrag på i alt xxx US$. I stedet for national skat betaler FN-ansatte en særlig FN-skat (Staff Assessment) jf. FNs Staff Regulation, article III, regulation 3. 3.

Ved beregningen af FN-skatten (Staff Assessment) indgår medarbejderens pensionsbidrag i beregningsgrundlaget, mens arbejdsgiveren FN UNICEFs pensionsbidrag holdes udenfor beregningsgrundlaget.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der har været bortseelsesret for det pensionsbidrag, der er finansieret af arbejdsgiveren FN UNICEF.

Den del af udbetalingen, der krone-for-krone svarer til arbejdsgiveren FN UNICEFs indbetalinger på i alt US$ xxx, er skattepligtig indkomst for spørgeren, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Spørgeren skal derudover medregne afkastet af pensionsordningen i sin skattepligtige indkomst jf. pensionsbeskatningslovens§ 53 A, stk. 3."

Staff assessment er ikke en indkomstskat
Skatterådets afgørelse SKM2013.250.SR og SKATs konsekvens af afgørelsen bygger på det forkerte præmis, at der er tale om en FN Skat.

Det er imidlertid ikke tilfældet.

FN har ingen ret til at opkræve skat fra sine ansatte, hverken til eget brug eller på vegne af medlemslandene.

Det sidste ville ydermere være i modstrid med FN konventionen. Men FN kan i sin løn- og personalepolitik tage højde for, at personalet vil modtage lønnen skattefrit.

Da staff assessment, som begreb kan være svært at forstå, har vi som bilag vedlagt en udførlig og konkret teknisk redegørelse fra A, der gennem sit virke som WHOs […] har et indgående kendskab til begrebet og dets betydning i praksis. 

A's indbetalinger til UNJSPF

A har som tilsluttet UNJSP dels af FN organisationen, hvor han var ansat (WHO), dels ved fradrag i lønudbetalingen indbetalt bidrag til UNJSPF.

Vi medsender kopi af lønseddel for A for december 2012, hvor A var fuldt skattepligtig i Danmark.

Det ses, at der i lønudbetalingen fragår bidrag til UNJSPF. Det ses også, at der ikke i opgørelsen er fradraget beløb for Staff Assessment.

A's beskatning gennem årene af vederlag fra FN
A har gennem årene været skattepligtig i det land, hvor han havde sin bopæl. I intet tilfælde har der foreligget beskatning af vederlag fra FN (WHO), da dette ville være i strid med FN Konventionen.

A har derfor ikke i sin skattepligtige indkomst fratrukket bidrag til FNs pensionsfond, og det er uden mening at tale om bortseelsesret, da den modtagne løn, både netto og brutto, var skattefri.

Dette er også tilfældet for 2012 og 2013, hvor A er fuldt skattepligtig i Danmark, men hvor vederlaget fra WHO er skattefrit.

Har A bidraget til staff assessment under ansættelsen i WHO
A har ikke bidraget til staff assessment under sin ansættelse i WHO.

Vor opfattelse af besvarelsen
Efter vor opfattelse skal der svares ja til det stillede spørgsmål.

A er ved Landsskatterettens afgørelse af 11. marts 2014 og SKATs anerkendelse af Erklæring L den 20.3.2014 omfattet af Pensionsbeskatningslovens§ 53A.

A er ikke omfattet af den særlige bestemmelse i PBL § 53A, stk. 5, idet der ikke er tale om, at A gennem årene har foretaget eller fået indbetalinger til ordningen, som

 "som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet. "

Såvel under sit ophold i udlandet som efter indtræden af fuld skattepligt i Danmark, har A ikke fratrukket bidrag til FNs Pensionsfond.

Da udbetalt løn var skattefrit - såvel her i landet som i udlandet - har der ikke været tale om bortseelsesret for nogen del af lønnen svarende til pensionsbidrag, idet den samlede løn var skattefri.

Som det fremgår af A's redegørelse og det ovenfor anførte om staff assessment, er der ikke her tale om en skat, og FN opgør ikke en skattepligtig indkomst.

FN har ikke ret til at kræve opgørelse af en skattepligtig indkomst. Denne ret tilhører den stat, hvor den ansatte skattemæssigt er hjemmehørende.

Når der i lovbestemmelsen anføres her i landet eller i udlandet må der være tale om den skattepligtige indkomst til den pågældende ansattes skattemæssige bopælsstat.

Vi vil henvise til bestemmelsen i PBL § 53B, stk. 3, der er parallel til bestemmelsen i PBL § 53A, stk. 5.

Beskatning efter PBL § 53B medfører beskatning af udbetalinger af pension, men der sker ikke løbende beskatning af afkastet (værditilvæksten).

I bestemmelsen i PBL § 53B, stk. 3 tales om fradrag i den skattepligtige indkomst i den stat, hvor den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende, og bestemmelsen er formuleret således:

"Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst. "

Der er intet belæg for at mene, at bestemmelsen i PBL § 53A, stk. 5 på trods af sin mere generelle formulering afgrænses anderledes end i PBL § 53B, stk. 3. Tværtimod tyder lovforarbejderne på, at det er samme afgrænsning, der skal foretages, men at bestemmelsen i § 53B blot er indføjet på tidspunkt, hvor man udtrykte sig mere præcist.

Der er således ingen hjemmel til at omfatte A's pensionsordning af bestemmelsen i PBL §53A, stk. 5.

Særligt vedrørende betydningen af Skatterådets afgørelse SKM2013.250.SR
Skatterådets afgørelse SKM2013.250.SR er grundlag for den nuværende formulering af Juridisk vejledning.

Ved behandlingen af anmodningen om det bindende svar var hovedspørgsmålet imidlertid, om de udbetalte beløb kunne sidestilles med løn fra FN, og spørger var tilsyneladende slet ikke opmærksom på bestemmelserne i PBL § 53 A.

Sagen vedrørte således ikke direkte spørgsmålet om beskatning af alderspensioner, idet der var tale om udbetaling af den del af FNs pensionsordning, der havde karakter af risikoforsikring, medens nærværende sag vedrører udbetaling fra Pensionsfonden, der har karakter af opsparing.

Som påvist ovenfor fastslår SKAT i sin indstilling, at der betales en FN skat, idet staff assessment sidestilles med en skat, og det fastslås som en kendsgerning, at ordningen derfor er omfattet af den særlige undtagelse i PBL § 53A, stk. 5.

Det fremgår ikke af referatet af afgørelsen, at SKAT har oplyst, at der ved de pågældende formuleringer sker en ændring af praksis for alderspension fra UNJSPF. Der gennemgås ikke nærmere, hvad der er baggrund for denne praksisændring, og der gennemgås ikke nærmere det juridiske grundlag for den anførte beskrivelse af, at staff assessment nu opfattes som en skat, der er omfattet af begrebet i PBL § 53A, stk. 5, 1. pkt.

Som beskrevet ovenfor er der netop ikke tale om en skat, og der er ikke tale om opgørelse af en skattepligtig indkomst til FN.

Det synes ikke af afgørelsen, at Skatterådet er sig bevidst, at der sker en ændring af den praksis for alderspensioner, der har været gældende siden lov 429 af 26. juni 1998.

I givet fald ikke ændring af praksis med tilbagevirkende kraft

Skatterådets afgørelse er, hvis der drages de slutninger af afgørelsen, som det kommer til udtryk i Juridisk vejledning afsnit C.A. l 0.4.3.7, en ændring af praksis af skærpende karakter.

Ændringen af praksis kan ses ved blot at se de ændringer, der er sket i det pågældende afsnit i Juridisk vejledning fra juli 2013.

Vi vil endvidere henvise til flere bindende svar afgivet af SKAT og afgørelser under Money Transfer sager, hvor det indtil 2013 var afgørende, om der var sket korrekt "tilmelding" (Erklæring L) til beskatning efter PBL § 53A.

Da der er tale om en praksisændring, der er skærpende, kan den ikke ske med tilbagevirkende kraft.

Det må derfor være afgørende, om valg af beskatning efter PBL § 53A er sket før SKATs skærpelse af praksis, der på det foreliggende grundlag må anses sket med ændringen af den juridiske vejledning juli 2013. SKM2013.250.SR afgørelsen truffet 23. april 2013, kan efter vores mening ikke tages som skæringsdato, da den ikke omhandlede stillingtagen til alderspensionsudbetaling fra UNJSPF

A blev skattepligtig til Danmark fra 9. januar 2012 og angav i den forbindelse Erklæring L og har derfor valgt beskatning efter PBL § 53A.

Dette valg skete på det grundlag og praksis, der var gældende på det tidspunkt.

Hvis SKAT fastholder, at praksis nu er som angivet i Juridisk vejledning, kan denne praksis derfor ikke gælde A.

Alene af den grund, skal der derfor besvares ja til det stillede spørgsmål.
…"

Klagerens repræsentant har ved indlæg af 8. august 2016 og 9. december 2016 indsendt yderligere oplysninger i sagen. SKATs bemærkninger til disse oplysninger fremgår af udtalelse af 18. januar 2017. Repræsentantens bemærkninger hertil fremgår af breve af 26. januar 2017 og 2. februar 2017.

Den 2. marts 2017 fremsendte klageren nye oplysninger i sagen. SKATs bemærkninger hertil fremgår af udtalelse af 22. marts 2017.

Skatterådets afgørelse
Af Skatterådets afgørelse af 24. november 2015 fremgår følgende:

"Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at udbetalinger fra FNs Pensionsfond (The United Nations Joint Staff Pension Fund) er skattefri, da udbetalingerne er omfattet af reglerne i Pensionsbeskatningslovens § 53A, og ingen del af den pågældende ordning er omfattet af Pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 5.

Lovgrundlag
 (…)

Forarbejder
(…)

Praksis

SKM2006.486.HR
(…)

SKM2013.250.SR
(…)

SKM2013.793.HR
(…)

Den Juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.A.10.4.3.7 FN´s Pensionsfond
(…)

Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit C.F.7.2.6 FN-pensioner - United Nations Joint Staff Pension Fund
(…)

Begrundelse
WHOs staff members (embedsmænd) er fritaget for national dansk beskatning af den løn og de tillægsydelser, som de modtager fra organisationen under deres ansættelse, jf. FN-konventionens artikel V, stk. 18, litra B og den mellem Danmark og World Health Organization (WHO) indgåede værtsoverenskomst af 29. november 1955.

Højesteret har i en dom fastslået, at den objektive skattefritagelse for løn og tillægsydelser kun gælder så længe ansættelsesforholdet består. Fra det tidspunkt, hvor embedsmandens ansættelse hos FN-organisation ophører, er embedsmanden ikke længere omfattet af fritagelse for national skat, jf. SKM2006.486.HR.

De pensionsydelser som A modtager fra FNs pensionsfond United Nations Joint Staf Pension Fond (UNJSPF) er derfor ikke objektivt skattefritaget, men beskattes efter de danske skatteregler.

Da A´s pensionsordning i FN´s pensionsfond (UNJSPF) er en udenlandsk pensionsordning oprettet før d. 18. februar 1992, skal de løbende udbetalingerne fra ordningen som udgangspunkt medregnes fuldt ud til hans skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4 c.

Valg af pensionsbeskatningslovens § 53 A
Ved indtræden af fuld skattepligt har den skattepligtige mulighed for at vælge, at en pensionsordning, den pågældende har oprettet i udlandet før d. 18. februar 1992, bliver omfattet af og beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A i stedet for at blive beskattet efter statsskattelovens § 4, jf. overgangsreglen i lov nr. 429 af 26. juni 1998, § 6, stk. 12, som er indsat ved lov nr. 1388 af 20. december 2004, § 5, nr. 2.

A er flyttet til Danmark d. 9. januar 2012 og hans fulde skattepligt til Danmark er indtrådt på dette tidspunkt.

A har valgt, at hans pensionsordning i UNJSPF skal være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Hans valg af, at denne pensionsordningen skal være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, er foretaget rettidigt, jf. Landsskatteretten afgørelse af d. 11. marts 2014 (korrigeret 18. marts 2014).

Udbetalinger fra pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A
Når A´s pensionsordning i UNJSPF er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, er det kun den del af udbetalingerne fra ordningen, som svarer til de indbetalinger, der ved opgørelsen af hans skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, der skal medregnes til hans skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Af lovforarbejderne til ændringen af § 53 A, stk. 5, jf. L9 2007/2, fremgår det af bemærkningerne, at formålet med ændringen af bestemmelsen er, at der fremover skal være symmetri mellem den skattemæssige behandling af ind- og udbetalinger for disse ordninger, idet der ellers vil være forsikringstagere mv. som efter den tidligere gældende beskatningsregel i lovens § 53 A, stk. 5, ikke bliver beskattet af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens § 53 A, selvom de i et vist omfang har haft hel eller delvis fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne enten i Danmark eller i et andet land.

Dog vil det kun være den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen har haft bortseelses- eller fradragsret for enten her eller i udlandet, som skal beskattes.

Den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen ikke har haft enten bortseelses- eller fradragsret for enten her eller i udlandet, skal altså ikke kunne beskattes.

FNs pensionsordning er ikke særligt nævnt i lovbemærkningerne af den simple grund, at der er tale om en ændring af den generelle bestemmelsen om beskatning af udbetalinger, der vil blive gældende for samtlige de pensionsordninger, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1.

Den del af udbetalingen, der hidrører fra værditilvæksten på ordningen, skal heller ikke medregnes i den skattepligtige indkomst. Det gælder såvel værditilvæksten på indbetalinger, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, som værditilvæksten på indbetalinger, der har været skattebegunstigede.

Afkastet fra ordningen beskattes på linje med afkast af fri opsparing, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3.

Ifølge værtsskabsaftalerne mellem den danske regering og FN-kontorerne i København WFP, WHO, UNFPA, UNICEF er ansatte embedsmænd på disse kontorer også fritaget for beskatning af afkastet af deres pensionsordninger i UNJSPF, så længe deres ansættelsesforhold består.

Efter fratræden fx ved jobskifte eller pensionering bliver medarbejderne beskattet af pensionsordningens afkast.

Staff-assessment (medarbejderbidrag) og pensionsbidrag.
SKAT har ved besvarelsen lagt til grund, at A under sin ansættelse i WHO har været omfattet af FN´s regler om løn og betaling af staff assessment, idet disse også gælder for staff members ansat i WHO, jf. Staff Rules and Staff Regulations of the United Nations Secretary-General’s bulletin (ST/SGB/2014/1), Article III, Regulation 3.3.

At WHO - i modsætning til andre af FNs organisationer - har valgt, at lønsedlerne til deres ansatte ikke skal indeholde specifikationer af bl.a. staff assessment og WHOs andel af pensionsbidraget, men kun viser de ansattes nettoløn og deres egen andel af pensionsbidraget, er efter SKATs opfattelse ikke tilstrækkelig dokumentation for, at de i WHO ansatte embedsmænd ikke er undergivet de i FN gældende regler om staff-assessment.

I FN-organisationernes lønoversigter udtrykkes grundlønnen som henholdsvis brutto- og nettobeløb.

Staff assessment udgør en procentdel af bruttolønnen, samt visse tillægsydelser, og beregnes efter progressive skalaer, der afhænger af lønnens størrelse. Der anvendes to skalaer. En skala for ikke-forsørgere og en anden skala for forsørgere.

Størrelsen af de procenter, der anvendes i de progressive skaler for staff assessment, er fastsat med udgangspunkt i de nationale skatteprocenter, der gælder i de 8 største af de byer, hvori FNs hovedkvarterer er beliggende.

Den for den enkelte ansatte beregnede staff assessment fratrækkes i bruttolønnen inkl. visse tillægsydelse, hvorefter nettolønnen med tillæg af de ydelser, der ikke skal betales staff assessment af, fremkommer.

Størrelsen af det samlede pensionsbidrag, der er indbetalt til A’s pensionsordning i UNJSPF, beregnes som en procentdel af hans bruttoløn (gross salery). Heraf afholder arbejdsgiveren WHO ca. 2/3 og han afholder selv ca. 1/3.

Der trækkes ikke staff assessment af de ca. 2/3 af pensionsindbetalingerne som arbejdsgiveren WHO afholder, dvs. at der ved betaling af staff assessment er bortseelsesret for denne del af pensionsindbetalingerne.

Den ca. 1/3 af pensionsindbetalingerne som A selv afholder fratrækkes hans nettoløn, dvs. efter beregning af staff assessment. Der har således ikke været bortseelsesret for denne del, jf. Staff Rules and Staff Regulations of the United Nations Secretary-General’s bulletin (ST/SGB/2014/1), Article III, Regulation 3.3.

Staff-assessment - intern FN-skat
 I “UNITED NATIONS COMMON SYSTEM F SALARIES, ALOWANCES AND BENEFITS" BY THE INTERNATIONAL CIVIL SERVICE COMMISSION,  January 2013, page 1, bliver Staff Assessment beskrevet som en form for intern FN-skat, der administreres af organisationerne.

Af “The International Civil Service Commissions Compendium", SECTION 2.1.80, afsnit 1976, 3rd session (March) fremgår, at indførelsen af staff assessment har to formål:

• At FN-ansatte ikke skal udgøre en privilegeret gruppe undtaget for enhver form for indkomstskat, idet deres løn principielt er fritaget for national indkomstskat.
• At etablere en kilde hvorfra FN-ansatte, der trods FN-konventionen fortsat bliver pålagt national skat, kan få godtgjort den nationale skat, der pålægges deres indkomst fra FN, uden at de medlemslande, der ikke får medfinansieret deres budgetterede medlemsbidrag i form af national indkomstskat, bliver pålagt en yderligere økonomisk byrde.

Dette formål er opnået ved hjælp af instituttet " the Tax Equalization Fund".

The Tax Equalisation Fund

a) I fonden indgår (krediteres) midlerne fra the staff assessment plan.
Fonden fører en konto for hvert medlemsland, hvorpå det enkelte lands andel af midlerne fra staff assessment indgår. Midlerne fordeles forholdsmæssigt i forhold til landenes medlemsbidrag i det enkelte regnskabsår.

b) På det enkelte lands konto fragår (debiteres) et beløb til dækning af den årlige forpligtelse (gæld) svarende til den forventede udskrivningen af national skat på FN-ansattes løn og tillægsydelser, som landet foretager.

Forskellen mellem a) og b) indgår i fastsættelsen af det enkelte medlemslands bidrag for samme regnskabsår.

Det budgetterede beløb justeres i det efterfølgende regnskabsår på grundlag af de faktisk udbetalte (debiterede) skattekompensationer, der er blevet udbetalt til de ansatte, der er blevet nationalt beskattet af deres løn og tillægsydelser.

Hvis de faktisk udbetalte beløb overstiger, indeståendet på medlemslandets konto, skal det manglende beløb tillægges medlemslandets medlemsbidrag for det følgende år, jf. World Health Assembly resolution on the Tax Equalization Fund in 1968 (WHA21.10)

Formålet med betaling af staff assessment og the Tax Eualization Fund, der fungerer som en bruttoskat for de FN-ansatte, er tillige, at de får en ensartet beskatning af deres løn og tillægsydelser fra FN og herved er sikret en ensartet netto-løn, uanset hvilket medlemsland de arbejder og er hjemmehørende i.

Når den ansatte både betaler staff assessment og tillige bliver pålagt national indkomstskat og derved befinder sig i en klassisk dobbeltbeskatningssituation, får den ansatte via FNs regelsæt om staff assessment og the Tax Equalizations Fund en skattekompensation i form af en creditlempelse i den beregnede staff assessment for den betalte nationale skat, jf. Staff Rules and Staff Regulations of the United Nations Secretary-General’s bulletin (ST/SGB/2014/1, Article III, regulation 3.3, litra f.

SKAT er ikke enig med A i, at staff assessment fra de ansatte ikke indgår i WHOs regnskab. Efter SKATs opfattelse indgår staff assessment i WHOs Financial Report 2010-2011 som følger:

Midlerne fra the staff assessment plan, jf. pkt. a under the Tax Equalisation Fund har ikke en selvstændig regnskabspost, men indgår i nettoposten "Member States assessed contributions" under opgørelsen af revenue (indtægter), idet beløbet fra Staff assessment plan er modregnet i medlemslandenes assessed contribution (bidrag). Det fremgår af regnskabets noter om regnskabsprincipper, jf. note 1.9.

Midlerne under b), der anvendes til taxremboursment (skattekompensation/creditlempelse) til WHO-ansatte, der pålægges national skat indgår som en reduktion af egenkapitalen.

Det yderligere medlemsbidrag, der betales af de lande, der pålægger sine FN-ansatte borgere national indkomstskat af lønnen mv. fra FN, er fratrukket i netto-posten, "Member States assessed contributions", under opgørelsen af revenue (indtægter), og er tillagt egenkapitalen, jf. specifikationerne i note 4.2 og 6.3 til regnskabet.

De af WHO anvendte principper for regnskabsaflæggelse, er efter SKAT opfattelse ikke afgørende for, hvorvidt staff-assessment kan, eller ikke kan kvalificeres som en skat i relation til bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Sammenfatning.
Med hjemmel i de gældende regler for den samlede internationale organisation FN, dens underorganisationer og de regler medlemslandene har fastsat for de ansatte staff members, indeholder FN en obligatorisk del af de ansattes bruttoløn efter reglerne om betaling af staff assessment (medarbejderbidrag), hvorefter de får udbetalt den resterende nettoløn.

FN betegner selv staff assessment, som en form for intern skat.
FN har dog i en vejledning til de FN ansatte, der beskriver forholdene om amerikansk indkomstskat skrevet, at staff assessment ikke er en withholding tax. Det fremgår imidlertid ikke af vejledningen, om dette udsagn udtrykker FNs egen opfattelse eller de amerikanske skattemyndigheders opfattelse af amerikansk skatteret.

Staff assessment beregnes og indeholdes af den enkelte medarbejders løn efter progressive skalaer, der er fast sat efter størrelsen af indkomstskat i de største hovedstæder, hvor FN har hovedkvarterer. Disse skalaer tager udgangspunkt i lønnens størrelse og tager desuden hensyn til, om den ansatte er forsørger.

Der er altså tale ikke tale om, at de ansatte har indgået frivillige aftaler om afståelse af en andel af deres bruttoløn til FNs medlemslande.

Der er fastsat regler, der værner den enkelte ansatte mod dobbeltbeskatning, idet der kan opnås skattekompensation i form af creditlempelse i beregnet staff assessment for opkrævet national indkomstskat af FN-lønnen inkl. tillægsydelser.

Skattekompensationer/creditlempelser til de ansatte skal finansieres af de medlemslande, der opkræver national indkomstskat af sine FN-ansatte borgeres lønindtægter og samtidigt modtager en forholdsmæssig andel af provenuet fra indeholdt staff assessment. De øvrige lande, der har givet afkald på national indkomstbeskatning, belastes således ikke heraf, jf. et af formålene med FNs indførelse af staff assessment.

Yderligere er det formålet med staff assessment, at de ansatte ikke skal være indkomstskattefri, men skal kunne opnå en ensartet størrelse på den udbetalte nettoløn, uanset hvor i verden de er hjemmehørende og arbejder og uanset det enkelte medlemslands skattepolitik.

Indeholdt staff assessment fordeles forholdsmæssigt mellem FNs medlemslande og indsættes på det enkelte lands konto i the Tax Equalizsation Fund.

Den andel af provenuet fra staff assessment, som det enkelte medlemsland er berettiget til, kan dog kun anvendes til at reducere landets medlemsbidrag (assessed contribution) til FN.

Praksisændring
Ved lov nr. 1534 af 19. december 2007, § 1 nr. 38 blev pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 ændret til den nugældende formulering.

Ændringslovens § 11 indeholder følgende ikrafttrædelsesbestemmelser:

Stk. 1. Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, jf. dog stk. 2-12.
Stk. 7. § 1, nr. 36-38, og § 9, nr. 2, har for pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, virkning fra og med den 1. januar 2010. Det gælder dog ikke arv, der falder fra og med den 1. januar 2010, af en forsikring oprettet før den 18. februar 1992.

Før denne ændring havde § 53 A, stk. 5 følgende ordlyd, jf. LBK nr. 1120 af 10. november 2006:
" Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Tilsvarende gælder arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. l, nr. 6, i den udstrækning de foretagne udbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse.

SKATs udtalelse af d. 6. januar 2005 til Advokatfirmaet R1 om beskatning af ansatte i WHO i Danmark, og i SKM2005.51.TSS udtrykker retsstillingen om beskatning af udbetalinger fra FNs pensionsordninger, der var gældende indtil ændringen af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 trådte i kraft, jf. lov nr. 1534 af 19. december 2007.

Efter at ændringsloven er tråd i kraft, er det SKATs opfattelse, at de nævnte udtalelser alene har relevans vedrørende spørgsmål om opgørelse og beskatning af afkastet af pensionsordningerne, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3.

Der er altså ikke tale om en praksisændring, men om en lovændring.

Det er SKATS opfattelse, at der ikke har været en administrativ praksis for, hvilken betydning de FN-ansattes betaling af staff assessment har for beskatning ved pensionsudbetalinger.

Dette spørgsmål er først blevet aktuelt efter, at pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 blev ændret til den nuværende formulering.

SKAT er således først blevet opmærksom på det faktum, at FN-ansatte betaler staff assessment (intern FN-skat) og har bortseelsesret heri for en del af indbetalingerne til deres FN-pensionsordning, i forbindelse med den sag, Skatterådet har afgjort i 2013, jf. SKM2013.205.SR.

Inden offentliggørelsen af SKM2013.250.SR har SKAT ikke truffet afgørelser eller udmeldt retningslinjer, der kan danne grundlag for at kunne udlede en administrativ praksis om dette spørgsmål.

I forbindelse med SKATs indarbejdelse af Skatterådets afgørelse, SKM2013.250.SR i Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.A.10.4.3.7 FN´s Pensionsfond, er følgende teksten slettet:

"Men skyldes den manglende beskatning af arbejdsgiverens indbetalinger, at det pågældende land er afskåret fra at beskatte præmien, som en del af lønnen efter de indgåede aftaler om privilegier om immuniteter for ansatte i FN og medlemsorganisationerne, er udbetalingerne skattefrie."

Teksten er slettet, idet den ikke vil have en selvstændig betydning, når faktum er, at FN-ansatte altid har bortseelsesret i staff assessment (den interne FN-SKAT) jf. SKM2013.250.SR.

SKAT mener derfor ikke, at sletningen af denne tekst er en ændring af en gældende administrativ praksis.

At SKAT ikke tidligere har foretaget en grundigere undersøgelse af de FN-ansatte staff members løn-, ansættelses- og pensionsvilkår og derved kunne have konstateret det faktum, at disse havde bortseelsesret for en del af indbetalingerne til deres pensionsordning, kan heller ikke føre til, at der har eksisteret en administrativ praksis som hævdet, jf. SKM2013.793.HR.

A har derfor ikke godtgjort, at der har eksisteret en sådan administrativ praksis, at skattemyndighederne forud for d. 25. april 2013, hvor Skatterådets afgørelse SKM2013.250.SR blev offentliggjort, er forpligtet til skatteretligt at anse udbetalinger fra pensionsordninger i UNJSPF for skattefrie.

Konklusion
Dansk ret indeholder ingen definition eller angivelse af begrebet "skat".

Det er SKATs opfattelse, at en almindelig forståelse af begrebet skat, vil kunne udtrykkes som pligtmæssig betaling til det offentlige, der ikke er betaling for en tilsvarende eller speciel modydelse.

De ansattes betaling af staff assessment er vedtaget af FNs generalforsamling på vegne af FNs medlemslande.

Det er altså tale om en pligtmæssig betaling af en del af de ansattes lønindkomst til fordel for medlemslandene (det offentlige), som ikke er en betaling fra de ansatte for tilsvarende eller specielle modydelser fra medlemslandene. Der er altså tale om vilkår af en sådan karakter, at de ikke vil kunne fraviges i en aftale mellem den FN ansatte og FN som arbejdsgiver.

Det er SKATs opfattelse, at staff assessment, på trods af at det enkelte lands andel af provenuet herfra alene kan anvendes til at reducere det enkelte medlemslands bidragsbetaling til FN, rent faktisk anvendes til finansiering af udgifter, som det enkelte medlemsland afholder for at varetage sine egne interesser.

Staff assessment tjener altså et formål, der svarer til formålet ved landenes opkrævning af national indkomstskat, nemlig at betale landets interne og eksterne forpligtelser.

Dette bestyrkes af de angivne formål med indførelsen af staff assessment og de i tilknytning hertil vedtagne regler om, at et medlemsland - uanset om det har afgivet retten til national indkomstbeskatning efter FN-konventionens bestemmelse - ikke både skal kunne opkræve national indkomstskat af FN-ansattes lønindtægter og samtidigt modtage sin fulde andel af provenuet fra FNs interne indkomstskat af disse, uden at skulle kompensere de øvrige medlemslande herfor.

Efter SKATs opfattelse indeholder FNs regler om betaling af staff assessment, alle de væsentlige elementer og karakteristika, der indgår i de forskellige medlemslandes lovgivning om national indkomstskat af lønindkomst.

For de FN ansatte er der i princippet ikke forskel på, om en del af deres løn indeholdes/ inddrages i form af en national indkomstskat eller af staff assessment (intern FN-skat).

Af de nævnte grunde er det, som det også er kommet til udtryk i Skatterådets afgørelse SKM2013.250.SR, fortsat SKATs opfattelse, at staff-assessment i relation til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 er en indkomstskat, der på vegne af det fællesskab, der udgøres af FNs medlemslande, er pålagt de FN-ansatte af deres løn og visse tillægsydelser.

Det er desuden SKATs opfattelse, at ordlyden i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, 1. pkt.:

"…. ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst….", efter en almindelig sproglig forståelse, er en betegnelse for det grundlag en indkomstskat skal betales af, uanset om den skattepligtige indkomst efter de givne regler omfatter hele den skattepligtiges globalindkomst, eller om den skattepligtige indkomst som fx ved begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2 alene omfatter de særlige indkomster, der er begrænset skattepligtige for det pågældende skattesubjekt.

Bestemmelsens ordlyd omfatter efter SKATs opfattelse, derfor også det skattegrundlag i form af den lønindtægt mv., der efter FNs regler herom, er det grundlag FN-skatten kan opkræves af.

Som en international organisation kan FN betegnes som et fællesskab af de deltagende medlemslande.

Det er derfor tillige Skats opfattelse, at ordlyden i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, 1. pkt.:"… som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet…" , omfatter bortseelses- eller fradragsret ved opgørelsen af alle former for grundlag for opkrævning af indkomstskat, uanset om det subjekt, der er berettiget til at foretage opkrævningen af skatten, er Danmark, ét enkelt andet land end Danmark, eller et fællesskab af flere lande, herunder Danmark.

Som det fremgår af forarbejderne er formålet med indførelsen af pensionsbeskatningslovens § 53, stk. 5, at skabe symmetri i beskatningen af ind- og udbetalinger på pensionsordninger omfattet pensionsbeskatningsloven, således, at et beløb svarende til de indbetalinger på pensionsordningen, som ejeren ikke tidligere er blevet beskattet af, skal beskattes ved udbetalingen.

Efter en ordlydsfortolkning, såvel som en formålsfortolkning af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, er det SKATs opfattelse, at bestemmelsen kan anvendes på opgørelsen af grundlaget for, såvel som betalingen af den indkomstskat FN staff assessment reelt er.

Spørger angiver, at det ville være besynderligt med konkurrerende skattemyndigheder, idet en FN ansat i Danmark i så fald ville være fuldt skattepligtig til den danske stat af alle indkomster, bortset fra sin løn i FN og samtidigt være skattepligtig til FN efter reglerne for staff assessment.

Efter SKATs opfattelse optræder dette fænomen i skatteretten, så snart der er tale om, at en skattepligtig indtjener sin løn i eller fra kilder i et andet land, idet den ansatte vil være fuldt skattepligtig til sit bopælslandet, bortset fra den i udlandet optjente løn, der samtidigt kan være omfattet af begrænset skattepligt i kildelandet.

Der er derfor ikke tale om en besynderlig situation for FN ansatte, men om en klassisk dobbeltbeskatningsproblematik.

Da A i grundlaget for beregning af staff assessment ikke har skullet medregne den del af indbetalingerne til hans pensionsordning i UNJSPF, som hans arbejdsgiver WHO har afholdt, har han dermed haft bortseelsesret for disse indbetalinger. Det er således SKATS opfattelse, at han skal medregne den del af udbetalingerne fra pensionsordningen, der krone-for-krone svarer til disse indbetalinger i sin skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Der er desuden SKATS opfattelse, at der efter ændringen af pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 5 og forud for SKM2013.250.SR ikke har været en administrativ praksis om, hvordan den bortseelsesret for FN-organisationens andel af indbetalingerne til den ansattes pensionsordning, der gives FN-ansatte staff members i beregningsgrundlaget for staff-assessment (intern FN-skat), påvirker beskatningen af udbetalingerne fra en pensionsordning i UNJSPF.

Indarbejdelsen af SKM2013.250.SR i Den juridiske vejledning 2013-2 og den som følge heraf foretagne ændring i vejledningens afsnit C.A.10.4.3.7 FN´s Pensionsfond kan derfor ikke være en praksisændring.

SKAT kan derfor ikke bekræfte, at udbetalinger fra FNs Pensionsfond (The United Nations Joint Staff Pension Fund) er skattefri, idet den del af udbetalingerne der svarer til de indbetalinger, som A har haft bortseelsesret for i grundlaget for staff assessment (intern FN-skat) er skattepligtige, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse. "

Klagerens opfattelse
Ved klage af 16. februar 2016 fremgår følgende:

"Vi påklager hermed Skatterådets bindende svar af 24. november 2015 vedrørende beskatning efter Pensionsbeskatningsloven § 53 A for vor klient CPR […] A, adresse Y1, by Y1.

[…]

Dette er begrundet i, at selve den pågældende afgørelse, der også fungerer som sagsfremstilling fra SKAT, er meget uoverskueligt opbygget og indeholder en lang række fejl, misforståelser og misfortolkninger Vi har derfor udarbejdet en oversigt over, hvilke fejl og udeladelser, der efter vor mening er i afgørelsen/sagsfremstillingen fra SKAT i bilag 1 (Annoteret kopi af afgørelsen af 24. november 2015). Derudover forholder afgørelsen sig ikke til en del af vore anbringende og særligt ikke til den inden og ved fremmødet i Skatterådet fremlagte dokumentation. Som et eksempel kan vi anføre, at de indsigelser, vi den 12. august 2015 (bilag 2) sendte til det den 17. juli 2015 fremsendte høringsudkast, godt nok er refereret i afgørelsen, men uden angivelse af, at der var tale om bemærkninger til høringsudkastet. Det afgørende er imidlertid, at SKAT ikke i sin indstilling til Skatterådet forholder sig til de i skrivelsen af 12. august 2015 anførte indsigelser og argumenter, bortset fra kommentaren midt på side 49 i bilag 1 om, at der skulle foreligge en klassisk dobbeltbeskatning.

Baggrund for anmodning om bindende svar
A tilflyttede Danmark 9. januar 2012 og blev fra denne dato fuldt skattepligtig til Danmark. A havde inden da i en årrække været ansat i WHO/FN med tjenestested i Geneve. Ved hjemflytningen til Danmark blev A tjenestegørende ved WHO i Danmark. A er fra 1. marts 2013 pensioneret og modtager herefter pension fra FNs pensionsfond.

A erfarede halvandet år efter indsendelsen af L-erklæringen, at SKAT havde ændret synspunkt vedrørende beskatning af pensionsydelser fra FNs Pensionsfond (Brev fra SKAT 20. marts 2014 - bilag 3). SKAT forlangte nu, at A skulle kunne (cit.) "dokumentere, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne i de lande, du har boet i, mens der er indbetalt til din FN pensionsordning " (vores fremhævning) med reference til bestemmelsen i PBL § 53A, stk. 5. SKAT henviste i brevet ydermere til en afgørelse vedrørende en invalidepension (SKM2013.250.SR).

A har under sin FN ansættelse været omfattet af FN konventionen om privilegier og immuniteter ifølge hvilken, løn og ydelser er skattefrie. I Danmark er dette yderligere stadfæstet i værtslandsaftaler og ved, at løn og ydelser er objektivt skattefritaget (C.F.7.2.2). Da løn og ydelser således har været skattefrie, giver det ingen mening at tale om fradrags- eller bortseelsesret. For at få dette afklaret anmodede vi på vegne af A den 12. august 2014 SKAT om bindende svar.

DET PÅKLAGEDE FORHOLD

SKAT og Skatterådet anerkender det faktisk forhold, at (cit.) "det er uden mening at tale om bortseelsesret, da den modtagne løn, både netto og brutto, var skattefri" (Bilag 1, side 3).
På trods af dette har A fra Skatterådet modtaget bindende svar med nej på spørgsmålet:

Kan det bekræftes, at udbetalinger fra FNs Pensionsfond (The United Nations Joint Staff Pension Fund) er skattefri, da udbetalingerne er omfattet af reglerne i Pensionsbeskatningslovens § 53A, og ingen del af den pågældende ordning er omfattet af Pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 5.

Dette spørgsmål kan brydes op i to delspørgsmål, hvor svaret JA til et eller begge vil betyde, at svaret til hovedspørgsmålet skal være JA:

A: Kan det bekræftes, at der ikke har været bortseelsesret i forhold til PBL § 53 A, stk.5?
B: Kan det bekræftes, at SKAT ikke retroaktivt kan ændre forudsætningerne for valget af beskatning?

Vor påstand
Det er vor påstand, at svaret på hovedspørgsmålet skal ændres til JA.

Der henvises til det i anmodningen om bindende svar anførte og de efterfølgende supplerende indlæg gengivet i det bindende svar, samt det af advokat [navn udeladt] den 18. november 2015 til SKAT fremsendte (Bilag 4), og den ved fremmødet for Skatterådet den 24. november 2015 anførte og fremlagte dokumentation (Bilag 5 og 5.1 - 5.5).

Begrundelse for vor påstand
Det afgørende er efter vor mening spørgsmålet, om den foreliggende situation er omfattet af bestemmelsen i stk. 5 i Pensionsbeskatningslovens § 53A. Det pågældende stk. 5 lyder således, hvor vi har fremhævet det centrale i nærværende sag:

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. ......

Skatterådet tiltræder i det bindende svar, at A er omfattet af den fremhævede bestemmelse i Pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 5, idet A - efter SKATs og Skatterådets opfattelse - ved opgørelse af den skattepligtige indkomst har haft bortseelsesret for arbejdsgiverens andel af de indbetalte pensionsbidrag til FNs pensionsfond UNJSPF.

SKAT har i sin indstilling til Skatterådet med forslag til bindende svar anført, at A i forbindelse med modtagelsen af gage fra sin arbejdsgiver WHO har betalt skat ("staff assessment") før fradrag af eget pensionsbidrag, men ikke betalt skat af arbejdsgivers andel af det samlede pensionsbidrag. Dermed har der efter SKATs og Skatterådets opfattelse været bortseelsesret for så vidt angår arbejdsgiverens (WHOs) andel af de indbetalte pensionsbidrag ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for A.

A har under sin ansættelse ikke opgjort skattepligtig indkomst vedrørende aflønningen fra WHO.

Da A aldrig har været skattepligtig af modtaget løn fra FN, har A selvsagt aldrig hverken haft fradrag i den skattepligtige indkomst for sit eget pensionsbidrag eller haft bortseelsesret for arbejdsgiverens pensionsbidrag ved opgørelse af sin skattepligtige indkomst.

Staff Assessment er ikke en skat o.l. omfattet af PBL § 53A, stk. 5

Skatterådet begrunder det bindende svar med, at A er beskattet af sin løn fra FN, idet staff assessment skulle være en skat, opkrævet af FN på vegne af medlemsstaterne.

Som påvist i vort indlæg til SKAT, jf. gengivelserne siderne 16-21 i det annoterede bindende svar (bilag 1), er staff assessment i FN systemet ikke en skat.

FN har ikke folkeretsligt, statsretsligt eller skatteretsligt hjemmel til at opkræve skatter, heller ikke af ansatte.

Der er derfor ikke tale om, at FN herunder WHO, opkræver en skat hos de ansatte, og der er heller ikke tale om, at FN opgør en skattepligtig indkomst for den ansatte.

A har ikke ved udbetalingen af vederlag fra WHO erlagt beløb til Staff Assessment

Som det er påvist under behandlingen af anmodningen om bindende svar, og særligt dokumenteret ved fremlæggelsen af A’s lønsedler m.v. jf. vedlagte bilag 5, bruger WHO ikke systemet med staff assessment, som bruges af nogle - men ikke alle FN organisationer.

Da WHO ikke har opkrævet staff assessment ved lønudbetalingen til A, er der derfor ikke tale om, at denne imaginære skat skulle være påvirket af, hvad der blev indbetalt til FNs pensionsfond. At tale om fradrags- eller bortseelsesret giver derfor ingen mening.

Sagsfremstillingen og begrundelsen for Skatterådets afgørelse fremstår som nævnt uoverskuelig og er behæftet med en lang række fejl, misforståelser og misfortolkninger. Vi vil derfor i det følgende kort opsummere og redegøre for vort synspunkt og dermed begrundelsen for, at vi mener, at det bindende svar skal ændres til et JA.

For at lette overskueligheden, vil vi trække hovedlinjerne for, hvor SKAT og dermed Skatterådet tager fejl op - og give sidetalshenvisning til bilag 1 og andre bilag som relevant for detaljerede forklaringer. Specifikt finder vi, at SKATs indstilling og begrundelse og dermed Skatterådets afgørelse hverken forholder sig til vore indsigelse til høringsudkastet (bilag 2), vores mundtlige indlæg på Skatterådsmødet, samt den til SKAT fremsendte (bilag 4 og 4.1) og til Skatterådet uddelte yderligere dokumentation (bilag 5.1 - 5.5).

A: KAN DET BEKRÆFTES, AT DER IKKE HAR VÆRET BORTSEELSESRET I FORHOLD TIL PBL § 53A, STK.5?

SKAT har i processen og sin indstilling til Skatterådet ændret problemstillingen fra et spørgsmål om at kunne dokumentere, at der ikke har været bortseelsesret i de lande, hvor A har boet under indbetalingerne til pensionsfonden (bilag 3) til, at der altid er tale om bortseelsesret for FNs indbetalinger til Pensionsfonden i forhold til PBL § 53A, stk. 5. For at nå dette [nye] standpunkt har SKAT ændret definitionen på skat ved at opfatte en intern FN bogføringsmekanisme (staff assessment), der anvendes i nogle FN organisationer - men ikke i WHO - som en de facto skat betalt til Danmark. SKAT baserer denne holdning på følgende fire påstande.

SKATs fire påstande: (1) Staff assessment er en skat, som (2) Danmark [og de andre medlemslande] har pålagt FN at opkræve på vegne af Danmark [og andre medlemslande]; (3) provenuet fra denne skat tilflyder ubeskåret medlemslandene herunder Danmark i form af nedsættelse af det tvungne medlemskontingent; og endeligt, (4) at A under sin ansættelse i WHO har betalt denne staff assessment/skat.

Alle fire påstande er forkerte og bygger på fejl, misforståelser og misfortolkninger.

1. Staff assessment er ikke en skat!
a. FNs management afdeling angiver direkte, at Staff assessment ikke er en kildeskat og kan under ingen omstændigheder fratrækkes ved opgørelse af national indkomst skat (bilag 1, side 11).
b. 'The Internationale Civil Service Commission' angiver, at det praktiske formål med staff assessment og den tilhørende tax equalization fund ene og alene er at udgøre en kilde til at refundere de ansatte, der i modstrid med FN konventionen om privilegier og immuniteter bliver opkrævet national indkomstskat af deres FN lønninger. Ifølge kommissionen kan begge undværes, hvis alle medlemslandene overholdt konventionen (bilag 1, siderne 5 -7)
c. Staff assessment bruges af nogle - men ikke af alle FN organisationerne - som anført i pkt. l .b (bilag 1, side 7 og bilag 4). Staff assessment er en del af lønskalaen (bilag 5.2). Denne lønskala bruges hverken ved beregning af arbejdstagerens eller arbejdsgiverens bidrag til FNs pensionsfond, som påstået af SKAT (bilag 1, side 31). Da slutlønnen er den samme uanset hvilken FN organisation, den enkelte er ansat i - kan staff assessment højst betragtes som et kontraktligt forhold. Dansk lovgivning afgrænser skatte- og afgiftsområdet fra kontraktligt aftalte- eller helt frivillige overførsler til offentlig forvaltning og service (bilag 1, side 45).

2. Danmark har ikke pålagt FN at opkræve nogen skat på vegne af den danske stat!
a. Ifølge den danske grundlov er det kun Folketinget, der kan pålægge og eventuelt delegere skattepålæggelse. Os bekendt har Folketinget aldrig overdraget skattepålæggelse på vegne af Danmark til diverse FN organisationer (bilag 1, side 45)
b. Folketinget har derimod ratificeret FN konventionen om privilegier og immuniteter, der indrømmer [objektiv] skattefrihed til FNs embedsmænd (bilag 1, side 45)
c. Lov nr. 1888 af 29.12.2015 har med virkning fra og med 2016 fjernet muligheden åbnet af SKM2013.296.LSR for fradrag for lønmodtagerudgifter, som vedrører erhvervelse af indkomst, der er objektivt skattefritaget (se vejledningen C.F.2.2). Dette er et logisk skridt, hvis løn og ydelserne er skattefrie - men ikke, hvis de beskattes af FN på vegne af Danmark, som påstået af SKAT (bilag I, side 47)

3. Der er ikke noget provenu fra staff assessment, der tilflyder Danmark i form af nedsættelse af medlemskontingentet!
a. WHOs finansdirektør bekræfter i e-mail af 9. november, 2015, at Danmark ikke har fået nogen reduktion i det tvungne medlemsbidrag som resultat af et provenu fra staff assessment (bilag 5.5)
b. WHO's regnskab viser tilsvarende, at bevægelserne på 'Tax equalization fund' går fra medlemslandene til ansatte og ikke fra ansatte til medlemslandene. Det sidste ville være tilfældet, hvis SKATs påstand om, at staff assessment skulle være en skat, der opkræves på vegne af og tilflyder medlemslandene, skulle være sand (bilag 1, siderne 10 og 40)
c. Hvis Danmark, som påstået af SKAT modtog et provenu fra staff assessment til nedbringelse af medlemskontingentet, skulle dette fremgå af Finansloven. Det gør det ikke - det eneste, der fremgår, er, at kontingentet kan variere med valutakursen (bilag 1, side 7)

4. A har ikke under sin ansættelse ved WHO betalt staff assessment!
a. A's lønseddel (bilag 5.1), ansættelsesdokument (bilag 5.3) og årsopgørelse (bilag 5.4) viser, at der ikke er betalt nogen staff assessment, eller skat, som WHO skulle have opkrævet på vegne af Danmark.
b. En e-mail fra WHOs finansdirektør (9.11.2015) bekræfter, at A ikke har betalt staff assessment til WHO (bilag 5.5)

Af ovenstående fremgår klart, at staff assessment ikke er en skat omfattet af PBL § 53A, stk. 5 og at A ikke har betalt staff assessment. Arbejdsgiverens pensionsbidrag, hvis dette var blevet udbetalt til arbejdstageren på optjeningstidspunktet, ville derfor også, ifølge FN Konventionen have været skattefri. Der kan derfor ikke have været tale om hverken fradrags- eller bortseelsesret. Dvs. PBL 53 A, stk. 5 er derfor ikke relevant i forhold til FN pensioner generelt og A's pension specifikt. Svaret på det stillede spørgsmål bør derfor ændres til JA.

B: KAN DET BEKRÆFTES, AT SKAT IKKE RETROAKTIVT KAN ÆNDRE FORUDSÆTNINGERNE FOR VALGET AF BESKATNING?

Ved A's afgivelse af L erklæring forelå der ikke efter SKATs Juridiske Vejledning og andre kilder en praksis om, at udbetalinger fra FNs Pensionsfond skulle anses som omfattet af PBL § 53 A stk.5. En sådan ændring kan ikke gennemføres uden særlig lovhjemmel, når den skærper beskatningen. Selvom SKAT skulle have ret i, at der kan ske den skærpede beskatning af udbetalinger af pensioner fra UNJSPF, kan dette ikke omfattes til at gælde personer, der inden den skærpende fortolkning af PBL § 53A, havde afgivet L-erklæring.

I vores læsning af SKATs indstilling til Skatterådet mener SKAT, at der ikke er sket en retroaktiv praksisændring og begrunder dette i følgende 3 påstande.

SKATs 3 påstande: (1) at der ikke før ændringen i den juridiske vejledning (2013-2) har været administrativ praksis på området; (2) at SKAT først i forbindelse med invalidepensionssagen (SKM2013.205.SR) blev opmærksom på, at FN ansatte betaler staff assessment; og (3) at SKAT først nu har foretaget en grundigere undersøgelse af de FN-ansattes løn-, ansættelses- og pensionsvilkår.

Alle tre påstande er forkerte og bygger på fejl, misforståelser og misfortolkninger.

1. Efter almindelig forståelse er der tale om praksisændring, når en vejledning ændres
a. Når en FN ansat returnerer til Danmark skal vedkommende indsende Erklæring L. Personer med en FN pension etableret før 18. februar 1992 kan på denne erklæring vælge mellem beskatning efter SL § 4 eller PBL § 53 A. Valget skal foretages inden for en stram tidsfrist, dvs. i forbindelse med den fulde skattepligts indtræden. SKAT underkendte i første omgang (september 2012) rettidigheden af A's indsendelse, og han måtte igennem Landsskatteretten SKM2015.75.LSR) for at få medhold og præciseret, hvad denne tidsfrist betyder. (bilag 1, side 29-30).
b. Den juridiske vejledning (C.A.10.4.3.7) til og med 2013-1 indeholdt følgende passus: "... Men skyldes den manglende beskatning af arbejdsgiverens indbetalinger, at det pågældende land er afskåret fra at beskatte præmien, som en del af lønnen efter de indgåede aftaler om privilegier og immuniteter for ansatte i FN og medlemslandene, er udbetalingerne skattefrie". Hele paragraffen, hvori denne passus indgår, blev slettet i 2013-2 (bilag 1, side 5)
c. Et brev fra SKAT til WHO-ansattes advokat i januar 2005 bekræfter ligeledes at PBL § 53 A betyder, at det kun er værditilvæksten, der beskattes, hvorimod de løbende udbetalinger er skattefrie (bilag 1, side 15 og bilag 6)

2. SKAT har i mindst 13 år kendt til begrebet staff assessment
a. Spørgsmålet om staff assessment kom op allerede i SKM2003.558.ØLR (stadfæstet i SKM2006.486.HR) i forbindelse med en sag om beskatning efter SL § 4. Dengang fandt SKAT og retten ikke, at staff assessment havde nogen betydning for beskatningen af udbetalingerne. Der er derfor direkte forkert, når SKAT nu påstår, at man først fik kendskab til staff assessment i forbindelse med SKM2013.05.SR (bilag 1, siderne 27-28, 29, 43, og 50).

3. SKAT har stadig ikke forstået FN-ansattes løn-, ansættelses- og pensionsvilkår
a. Vore annoteringer med påpegning af fejl, misforståelser og misfortolkninger i SKATs indstilling og dermed Skatterådets afgørelse (bilag 1) viser klart, at SKAT stadig hverken har sat sig ind i: hvad FN er, inklusive at det ikke er en organisation (bilag 4); hvad løn-, ansættelses- og pensionsvilkårene er; eller hvordan WHOs regnskab skal læses.
b. Snarere end at forholde sig til og forstå fakta, synes SKAT styret af en forudindtaget holdning, hvor ord og sætninger, der passer til denne holdning bliver fremhævet, hvorimod de, der ikke passer, enten bliver fordrejet (se f.eks. bilag 1, siderne 6-7 og 42-S3 la6), ignoreret (se bilag l, side 7-S30a2) eller bare fejet til side (se bilag 1, side 41). Vi har i to omgange foreslået at mødes med SKAT - senest i brev fra advokat [navn udeladt] (bilag 4) for at hjælpe med forståelsen. Dette synes dog ikke at have haft SKATs interesse.

For en dansk FN ansat, der står overfor pensionering, handler det ikke kun om et valg mellem beskatning efter SL § 4 eller PBL §53 A - men også om et valg mellem at flytte til Danmark eller forblive i udlandet. Et sådant valg - i en retsstat - foregår nødvendigvis under den antagelse, at man kan stole på, at SKATs vejledning og anden information udtrykker praksis på det tidspunkt, hvor valget tilbydes. Dvs., at man derved er i stand til at forudse konsekvenserne af valget. Svaret på det stillede spørgsmål bør derfor ændres til JA

AFSLUTNING

Vi mener, at svarene til begge delspørgsmål skal være JA. Er svaret til bare et af delspørgsmålene JA bør svaret til hovedspørgsmålet også være JA."

Klageren har den 8. august 2016 indsendt supplement til klagen. Supplementet er vedlagt sagens bilag i sin fulde længde.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens repræsentant har gjort indsigelse mod Skatteankestyrelsens indstilling og har herved henvist til en klage over sagsbehandlingen, som repræsentanten har sendt til direktøren for Skatteankestyrelsen.

Repræsentanten har bl.a. anført, at FN Organisationen og Verdenssundhedsorganisationen (WHO) juridisk set er to autonome organisationer, der sammen med andre organisationer udgør det såkaldte "FN System". Hvis noget besluttet af FN’s Generalforsamling også skal gælde for WHO, skal dette vedtages separat og eksplicit af World Health Assembly. Staff assessment er i øvrigt ikke noget, der faktisk indbetales, og staff assessment findes ikke i WHO.

Efterfølgende har klagerens repræsentant indsendt en supplerende skrivelse med et tilhørende fakta-blad, som er udarbejdet af klageren. Repræsentanten har bl.a. fremhævet, at officialprincippet ikke er overholdt i Skatteankestyrelsens behandling og forslag til afgørelse, at SKATs seneste juridiske vejledning er uforståelig, fordi den blander pensioner beskattet efter statsskattelovens § 4 og pensionsbeskatningslovens § 53 A sammen og henviser til forældet information, at SKAT og Skatteankestyrelsens opfattelse af situationen ikke er korrekt, og at Skatteankestyrelsen blot har videregivet SKATs konklusion.

Landsskatterettens afgørelse
Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i pensionsbeskatningslovens 53 A, stk. 1, til den personkreds, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Det lægges til grund, at klageren flyttede til Danmark den 9. januar 2012, og at hans fulde skattepligt til Danmark indtrådte på dette tidspunkt.

Klageren har valgt, at hans pensionsordning i FN’s pensionsfond (UNJSPF) skal være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Det fremgår af lovforarbejderne til bestemmelsen, at det er op til indehaveren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Valget af, at pensionsordningen skal være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, er foretaget rettidigt, jf. Landsskatteretten afgørelse af den 11. marts 2014 (korrigeret 18. marts 2014).

Landsskatteretten finder, at det ved WHOs erklæring af juni 2016 er godtgjort, at klageren i det konkrete tilfælde ikke har betalt "staff assessment" af sin indkomst under sin ansættelse hos WHO. Pensionsbetalingerne findes derfor ikke at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, hvorfor der kan svares ja på det stillede spørgsmål.

Landsskatteretten har ikke taget stilling til, om § 53 A, stk. 5, finder anvendelse i tilfælde, hvor der faktisk sker betaling af "staff assessment".

Besvarelsen af det bindende svar ændres i overensstemmelse hermed.