Parter
H1
(v/Adv. Othman El-Khadri)
Mod
Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten, v/Adv. Fm. Nynne Marie Brandt)
og
H2
(v/Adv. Othman El-Khadri)
Mod
Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten, v/Adv. Fm. Nynne Marie Brandt)
Afsagt af byretsdommer
Aage Flebo
Sagens baggrund og parternes påstande
Begge sager er anlagt den 2. oktober 2015.
Sagerne omhandler spørgsmålet, om der efter den dagældende vurderingslov §§ 17 og 18 skal gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.
H1 har påstået, at fradragsansættelsen vedrørende udgifter til anlæg af de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej, for ejendommen Y4-adresse, (ejendomsnummer ...21), hjemvises til vurderingsmyndigheden til den beløbsmæssige opgørelse i genoptagelsesårene 2005 og 2007.
H2 har påstået, at fradragsansættelsen vedrørende udgifter til anlæg af de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej, for ejendommene Y5-adresse og Y6-adresse (ejendomsnummer ...22) hjemvises til vurderingsmyndigheden til den beløbsmæssige opgørelse i genoptagelsesårene 2005 og 2007.
Skatteministeriet har i begge sager påstået frifindelse.
Retten har den 29. marts 2016 besluttet, at sagerne behandles i forbindelse med hinanden, jf. retsplejelovens § 254, stk. 1.
Retten har den 21. marts 2017 besluttet, at sagerne behandles uden anvendelse af reglerne om småsager i retsplejelovens kapitel 39.
Parterne er enige om, at tvistepunktet i sagen alene er, hvorvidt andelsboligforeningerne har afholdt udgifter til anlæggelse af vejene Y2-vej samt Y3-vej mellem Y7-vej og Y2-vej.
Oplysningerne i sagen
Landsskatteretten traf den 2. juli 2015 overfor H1 denne afgørelse:
Fradrag for forbedringer
...
Der godkendes ikke yderligere fradrag for forbedringer.
Faktiske oplysninger
Ejendommen er beliggende Y8-adresse. Boligforeningen har ved betinget og endeligt skøde købt ejendommen af G1 for en købesum på 1.450.000 kr.
Af skødet fremgår blandt andet:
“Ejendommen udgør en byggegrund, hvorpå der skal opføres 15 andelsboliger samt et fælleshus, jf. entreprisekontrakt. "
“Nuværende og kommende gæld til vand, vej, ( ) overtages af køber uden for købesummen. Sælger oplyser dog, at der ikke pt. påhviler ejendommen sådan gæld, og at der i forbindelse med ejendommens bebyggelse alene vil blive pålignet ejendommen sådan gæld og tilslutningsafgifter mv., som er omfattet af entreprisesummen, og som derfor betales af sælger. "
Der er endvidere fremlagt endeligt skøde af 25. juli 1986 mellem Y1 kommune og G1. Det fremgår heraf, at kommunen sælger en række parceller bestående af 15 matrikler samt to vejlodder med et samlet areal på 16.522 m2 beliggende på Y9-vej. Skødet omfatter den påklagede ejendom samt naboejendommen.
Af skødet fremgår det, at overtagelsen har fundet sted pr. 31. december 1985, og at købesummen blev aftalt kr. 2.230.470. Yderligere fremgår af skødets pkt. 3:
‘Købesummen er incl. gadebidrag omfattende adgangsveje, stamveje og hovedstier, medens intern veje bekostes af køber."
Grundarealet for den påklagede ejendom udgør i henhold til oplysningerne i Bygnings- og Boligregistret 8.073 m2. Bebyggelsen på ejendommen består af 15 enfamilieshuse opført i 1989.
Ejendommen er omfattet af Byplanvedtægt nr. ..., vedtaget den 28. januar 1977, og lokalplan nr. ... med tillæg nr. 1, “for tredje etape af Y10, en ny bydel nord for Y1", vedtaget henholdsvis den 10. juli 1978 og den 26. juni 1984.
Af byplanvedtægten fremgår bl.a.
“3. Vejforhold
3.1 Som erstatning for eksisterende veje, der nedlægges, og til vejbetjening af området foretages udlæg af nye veje.
3.2 Vej “X" udlægges i 40 m bredde, som vist på vedhæftede kortbilag."
Vejen, benævnt X på kortbilaget, er for en stor dels vedkommende lig de nuværende veje, Y2-vej og Y3-vej.
Af lokalplanens (med tillæg) afsnit 5, Vej- og stiforhold fremgår det endvidere, at:
"5.1 Der udlægges areal til veje, adgangstorve og stier med en beliggenhed og bredde som vist på vedhæftede kort (tegn. nr. BP.T. 71-78).
Indenfor delområde A og B udlægges der areal til veje og stier efter en plan, der kan godkendes af byrådet."
Kortbilaget viser bla. vejen Y9-vej, der har udkørsel til Y2-vej.
Det fremgår ikke af sagen, hvornår Y2-vej og Y3-vej er anlagt. Men byplanvedtægten og luftfoto viser, at hovedparten af Y2-vej, fra Y3-vej til efter Y11-vej, blev anlagt mellem 1977 og 1980. Den resterende del af Y2-vej er ifølge luftfoto anlagt mellem 1985 og 1990. Luftfoto viser endvidere, at hovedparten af Y3-vej, nemlig mellem Y2-vej og Y12-vej ikke var påbegyndt i 1992 og først færdiganlagt i 2008.
Foreningen har fået foretaget beregning af udgiften til anlæg af de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej med udgangspunkt i V&S prisdata. Beregningen er foretaget på grundlag af opmålinger baseret på det vedlagte luftfoto. Udgiften er fordelt på områdets ejendomme i forhold til areal.
Der er fremlagt Y1 Kommunes byggemodningsregnskab for 1982 for ovennævnte byplanområde, der viser kommunes indtægter og udgifter for byggemodningsprojektet. Endvidere er fremlagt uddrag af kommunens anlægsregnskab for 1986 vedrørende blandt andet Y15 og 2 storparceller i Y10 med et udstykket areal pr. 18.06.1986 og 31.12.1986 på 35.090 m², som ifølge foreningen vedrører Y9-vej. Af specifikation til anlægsregnskabet vedrørende Y15 fremgår, at det “forventes solgt i 1987".
SKATs afgørelse
Der er ikke godkendt fradrag for udgifter de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej, men alene godkendt fradrag for udgifter til den eksterne vej Y9-vej, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.
Som begrundelse er anført:
“Eksternt vejanlæg
I kan få fradrag for udgiften til vejanlæg udenfor grunden.
Vi har skønnet et beløb, fordi vi ikke har dokumentation for den faktiske udgift til vej. Vi har opmålt vejen til i alt 229 meter, ud fra kortmateriale hentet på nettet.
Vejen er 8 meter bred og består af 6 meter kørebane opbygget af pulverasfalt, grusaffaltbeton, stabilgrus og bundgrus. Derudover består vejen af 2 x 1 meter skillerabat af muld og bundgrus.
Gangsti af pulverasfalt.
Vi har medregnet udgifter til projektering af og tilsyn med anlæg af vejen. Afgravning og bortkørsel af muld og råjord, påfyldning af bundsikringsmateriale, befæstelse med belægningssten, pulverasfalt/grusasfalt, beton/granitkantsten og afvanding.
I vores skøn har vi blandt andet brugt V & 5 prisbogen. (...),
Vi har beregnet udgiften til 426.000 kr., som er fordelt mellem Y8-adresse = 8.073 m2, Y5-adresse og Y6-adresse = 8.074 m2, Y13-adresse = 9.404 m2 og Y14-adresse = 21.330 m2. I alt 46.881 m2.
Udgift 426.000 kr./46.881 m2 x 8.073 m2 = 73.358 kr."
Boligforeningens opfattelse
...
Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Vurderingslovens 13, stk. 1, har følgende ordlyd:
“§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse."
Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:
“§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde. Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - for vurderingen."
Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.
Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.
Af dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1, følger endvidere, at der kun kan indrømmes fradrag for foranstaltninger, der medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.
I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Ekstern vej
Efter fast praksis kan der gives fradrag for udgifter til anlæg af veje anlagt af kommunen, hvis det kan dokumenteres, at udgiften har været afholdt af klageren, jf. Landsskatterettens afgørelse af 16. marts 2010, offentliggjort i SKM2010.271.LSR.
Såfremt bekostningen af grundforbedrende foranstaltninger ikke er direkte dokumenteret ved fremlæggelse af fakturaer mv., påhviler det i særlig grad klageren at sandsynliggøre, at udgiften er bekostet af klageren.
Dette er fastslået i flere domme, jf. eksempelvis Byretten, dom af 13. september 2013, offentliggjort i SKM2013.680.BR og Byretten, dom af 17. oktober 2013, offentliggjort i SKM2013.786.BR.
Landsskatteretten lægger til grund, at de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej tjener som adgang til stamvejen Y9-vej og dermed til den påklagede ejendom samt til en række andre veje og boligområder.
Luftkort viser, at hovedparten af Y3-vej, nemlig mellem Y2-vej og Y12-vej, først er anlagt mellem 1992 og 2008, og dermed lang tid efter kommunens salg af den påklagede ejendom. Det er derfor rettens opfattelse, at udgifter til anlæg af dette vejstykke ikke er indeholdt i købesummen for ejendommen.
Ud fra det fremlagte skøde mellem Y1 Kommune og G1, kan det ikke udledes, om foreningen indirekte via købesummen til sælger (G1) har afholdt fradragsberettigede udgifter til anlæg af ekstern vej, herunder Y2-vej og øvrige del af Y3-vej.
De fremlagte anlægsregnskaber fra Y1 Kommune belyser imidlertid ikke, hvorvidt der faktisk er betalt et gadebidrag for anlæg af de omhandlede veje eller størrelsen af et eventuelt bidrag.
Der er herved henset til, at anlægsregnskabet for 1982 vedrører hele byplanområdet og dermed udgifter og salgsindtægter for en lang række grunde, uden at beløbene er specificeret ud på de enkelte grunde. Endvidere ses anlægsregnskabet for 1986 vedrørende Y15 mv. ikke at angå den påklagede ejendom, idet det fremgår af anlægsregnskabet, at grunden endnu ikke var solgt af kommunen i 1986, hvilket ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold for den påklagede ejendom, som blev solgt i 1986 med overtagelse pr. 31.12.1985.
På den baggrund finder retten ikke grundlag for at godkende fradrag for anlæg af vejene Y2-vej og Y3-vej.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
..."
Landsskatteretten traf den 2. juli 2015 overfor H2 denne afgørelse:
Fradrag for forbedringer
...
Der godkendes ikke yderligere fradrag for forbedringer.
Faktiske oplysninger
Ejendommen er beliggende Y5-adresse og Y6-adresse. Boligforeningen har ved betinget og endeligt skøde købt ejendommen af G1 for en købesum på 1.450.000 kr.
Af skødet fremgår blandt andet:
“Ejendommen udgør en byggegrund, hvorpå der skal opføres 15 andelsboliger samt et fælleshus, jf. entreprisekontrakt."
“Nuværende og kommende gæld til vand, vej, ( ) overtages af køber uden for købesummen. Sælger oplyser dog, at der ikke pt. påhviler ejendommen sådan gæld, og at der i forbindelse med ejendommens bebyggelse alene vil blive pålignet ejendommen sådan gæld og tilslutningsafgifter mv., som er omfattet af entreprisesummen, og som derfor betales af sælger."
Der er endvidere fremlagt endeligt skøde af 25. juli 1986 mellem Y1 kommune og G1. Det fremgår heraf, at kommunen sælger en række parceller bestående af 15 matrikler samt to vejlodder med et samlet areal på 16.522 m² beliggende på Y9-vej. Skødet omfatter den påklagede ejendom samt naboejendommen.
Af skødet fremgår det, at overtagelsen har fundet sted pr. 31. december 1985, og at købesummen blev aftalt kr. 2.230.470. Yderligere fremgår af skødets pkt. 3:
"Købesummen er incl. gadebidrag omfattende adgangsveje, stamveje og hovedstier, medens intern veje bekostes af køber."
Grundarealet for den påklagede ejendom udgør i henhold til oplysningerne i Bygnings- og Boligregistret 8.074 m2. Bebyggelsen på ejendommen består af 15 enfamilieshuse opført i 1990.
Ejendommen er omfattet af Byplanvedtægt nr. ..., vedtaget den 28. januar 1977, og lokalplan nr. ... med tillæg nr. 1, “for tredje etape af Y10, en ny bydel nord for Y1", vedtaget henholdsvis den 10. juli 1978 og den 26. juni 1984.
Af byplanvedtægten fremgår bl.a.
"3. Vejforhold
3.1 Som erstatning for eksisterende veje, der nedlægges, og til vejbetjening af området foretages udlæg af nye veje.
3.2 Vej “X" udlægges i 40 m bredde, som vist på vedhæftede kortbilag."
Vejen, benævnt X på kortbilaget, er for en stor dels vedkommende lig de nuværende veje, Y2-vej og Y3-vej.
Af lokalplanens (med tillæg) afsnit 5, Vej- og stiforhold fremgår det endvidere, at:
"5.1 Der udlægges areal til veje, adgangstorve og stier med en beliggenhed og bredde som vist på vedhæftede kort (tegn. nr. BP.T. 71-78).
Indenfor delområde A og B udlægges der areal til veje og stier efter en plan, der kan godkendes af byrådet."
Kortbilaget viser bl.a. vejen Y9-vej, der har udkørsel til Y2-vej.
Det fremgår ikke af sagen, hvornår Y2-vej og Y3-vej er anlagt. Men byplanvedtægten og luftfoto viser, at hovedparten af Y2-vej, fra Y3-vej til efter Y11-vej blev anlagt mellem 1977 og 1980. Den resterende del af Y2-vej er ifølge luftfoto anlagt mellem 1985 og 1990. Luftfoto viser endvidere, at hovedparten af Y3-vej, nemlig mellem Y2-vej og Y12-vej ikke var påbegyndt i 1992 og først færdiganlagt i 2008.
Foreningen har fået foretaget beregning af udgiften til anlæg af de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej med udgangspunkt i V&S prisdata. Beregningen er foretaget på grundlag af opmålinger baseret på det vedlagte luftfoto. Udgiften er fordelt på områdets ejendomme i forhold til areal.
Der er fremlagt Y1 Kommunes byggemodningsregnskab for 1982 for ovennævnte byplanområde, der viser kommunes indtægter og udgifter for byggemodningsprojektet. Endvidere er fremlagt uddrag af kommunens anlægsregnskab for 1986 vedrørende blandt andet Y15 og 2 storparceller i Y10 med et udstykket areal pr. 18.06.1986 og 31.12.1986 på 35.090 m², som ifølge foreningen vedrører Y9-vej. Af specifikation til anlægsregnskabet vedrørende Y15 fremgår, at det “forventes solgt i 1987".
SKATs afgørelse
Der er ikke godkendt fradrag for udgifter de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej, men alene godkendt fradrag for udgifter til den eksterne vej Y9-vej, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.
Som begrundelse er anført:
“Eksternt vejanlæg
I kan få fradrag for udgiften til vejanlæg udenfor grunden.
Vi har skønnet et beløb, fordi vi ikke har dokumentation for den faktiske udgift til vej. Vi har opmålt vejen til i alt 229 meter, ud fra kortmateriale hentet på nettet.
Vejen er 8 meter bred og består af 6 meter kørebane opbygget af pulverasfalt, grusaffaltbeton, stabilgrus og bundgrus. Derudover består vejen af 2 x 1 meter skillerabat af muld og bundgrus.
Gangsti af pulverasfalt.
Vi har medregnet udgifter til projektering af og tilsyn med anlæg af vejen. Afgravning og bortkørsel af muld og råjord, påfyldning af bundsikringsmateriale, befæstelse med belægningssten, pulverasfalt/grusasfalt, beton/granitkantsten og afvanding.
I vores skøn har vi blandt andet brugt V & 5 prisbogen. (....),
Vi har beregnet udgiften til 426.000 kr. Som er fordelt mellem Y8-adresse = 8.073 m2, Y5-adresse og Y6-adresse = 8.074 m2, Y13-adresse = 9.404 m2 og Y14-adresse = 21.330 m2. I alt 46.881 m2.
Udgift 426.000 kr./46.881 m2 x 8.074 m2 = 73.367 kr."
Boligforeningens opfattelse
...
Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Vurderingslovens 13, stk. 1, har følgende ordlyd:
“§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse."
Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:
“§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - for vurderingen."
Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.
Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.
Af dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1, følger endvidere, at der kun kan indrømmes fradrag for foranstaltninger, der medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.
I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Ekstern vej
Efter fast praksis kan der gives fradrag for udgifter til anlæg af veje anlagt af kommunen, hvis det kan dokumenteres, at udgiften har været afholdt af klageren, jf. Landsskatterettens afgørelse af 16. marts 2010, offentliggjort i SKM2010.271.LSR.
Såfremt bekostningen af grundforbedrende foranstaltninger ikke er direkte dokumenteret ved fremlæggelse af fakturaer mv., påhviler det i særlig grad klageren at sandsynliggøre, at udgiften er bekostet af klageren.
Dette er fastslået i flere domme, jf. eksempelvis Byretten, dom af 13. september 2013, offentliggjort i SKM2013.680.BR og Byretten, dom af 17. oktober 2013, offentliggjort i SKM2013.786.BR.
Landsskatteretten lægger til grund, at de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej tjener som adgang til stamvejen Y9-vej og dermed til den påklagede ejendom samt til en række andre veje og boligområder.
Luftkort viser, at hovedparten af Y3-vej, nemlig mellem Y2-vej og Y12-vej, først er anlagt mellem 1992 og 2008, og dermed lang tid efter kommunens salg af den påklagede ejendom. Det er derfor rettens opfattelse, at udgifter til anlæg af dette vejstykke ikke er indeholdt i købesummen for ejendommen.
Ud fra det fremlagte skøde mellem Y1 Kommune og G1, kan det ikke udledes, om foreningen indirekte via købesummen til sælger (G1) har afholdt fradragsberettigede udgifter til anlæg af ekstern vej, herunder Y2-vej og øvrige del af Y3-vej.
De fremlagte anlægsregnskaber fra Y1 Kommune belyser imidlertid ikke, hvorvidt der faktisk er betalt et gadebidrag for anlæg af de omhandlede veje eller størrelsen af et eventuelt bidrag.
Der er herved henset til, at anlægsregnskabet for 1982 vedrører hele byplanområdet og dermed udgifter og salgsindtægter for en lang række grunde, uden at beløbene er specificeret ud på de enkelte grunde.
Endvidere ses anlægsregnskabet for 1986 vedrørende Y15 mv. ikke at angå den påklagede ejendom, idet det fremgår af anlægsregnskabet, at grunden endnu ikke var solgt af kommunen i 1986, hvilket ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold for den påklagede ejendom, som blev solgt i 1986 med overtagelse pr. 31.12.1985.
På den baggrund finder retten ikke grundlag for at godkende fradrag for anlæg af vejene Y2-vej og Y3-vej.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
..."
Forklaringer
Der er ikke afgivet forklaringer under sagen.
Parternes synspunkter
H1 og H2 har i påstandsdokumentet anført blandt andet:
"...
Ophævelse af reglerne om grundforbedringsfradrag og skærpelse af dokumentationskravet
Reglerne om grundforbedring er ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012. Selve ophævelsen har ikke betydning for nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. januar 2013. Dette er der i den konkrete sag enighed om.
I bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 198 af 14. august 2012) er anført følgende:
De eksisterende regler om grundforbedringsfradrag er som nævnt vanskeligt at administrere for såvel borgerne som SKAT. Dette skyldes flere forhold. For det første mangler der i lovgivningen en klar definition af, hvad det er for nogen udgifter, som grundforbedringsfradraget kan omfatte. Dernæst er det uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skal kunne dokumenteres.
Videre anføres det:
Et kompliceret regelsæt og en uensartet administration i den tidligere vurderingsorganisation bevirkede, at der rundt omkring i landet kunne findes mange udstykninger, hvor det var uklart om grundforbedringsfradraget var fastsat korrekt.
Det fremgår altså, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har uanset, at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922 undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige.
Samtidig med ophævelsen af reglerne om fradrag for grundforbedringer, skærpede lovgiver kravet til den dokumentation, der skal foreligge for at opfylde betingelsen om, at forbedringen skal være bekostet af grundejeren. Således blev der i § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012 indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag. Et noget usædvanligt skridt, idet bevisbedømmelsen i dansk ret som udgangspunkt er fri.
Det skærpede dokumentationskrav finder kun anvendelse for anmodninger, der indgives i perioden fra lovens ikrafttræden den 1. januar 2013 og frem til den 1. maj 2013 - og gælder således ikke i nærværende sag. Anmodning om genoptagelse i indeværende sag er indgivet den 10. september 2008, 5 år inden loven trådte i kraft.
Generelt om det skatteretlige dokumentationskrav
Det skatteretlige dokumentationskrav er bl.a. behandlet i SKM2004.162.HR. Sagen for Højesteret omhandlede spørgsmålet om befordringsfradrag. Skatteyderen havde selvangivet et usædvanligt stort fradrag for befordring på 698 km dagligt mellem bopæl og arbejde.
På trods af opfordring herom, fremlagde skatteyderen ikke nogen som helst form for dokumentation på, at denne befordring havde fundet sted.
Ikke overraskende frifandt Højesteret Skatteministeriet i sagen. Højesteret anførte bl.a. følgende i præmisserne:
Der kan imidlertid kun opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider...
Det, der er værd at bemærke, er, at det efter Højesterets opfattelse er tilstrækkeligt at sandsynliggøre en udgifts afholdelse for at opnå fradrag.
Kravene til hvornår en udgifts afholdelse er sandsynliggjort er mindre end kravene til, hvornår en udgifts afholdelse er dokumenteret.
Konkret gøres det gældende, at der ikke er hjemmel i vurderingsloven eller praksis til at opstille så strengt et dokumentationskrav, som Landsskatterettens kendelse (bilag 1) er udtryk for. Der er ikke tale om et på nogen måder usædvanligt fradrag eller en usædvanlig påstand, hvorfor der ikke kan anlægges en skærpet bevisbedømmelse.
Ej heller kan det skærpede dokumentationskrav, der blev indført med virkning fra 1. januar 2013, anvendes på den foreliggende sag.
Det bemærkes videre, at der generelt på det skatteretlige område er hjemmel til at fastsætte et fradrag skønsmæssigt. Af SKATs juridiske vejledning 2016-2, afsnit A,B.5.2, fremgår bl.a. følgende omkring sandsynliggjorte udgifter, der påstås fradrag for:
Hvis SKAT finder det konkret sandsynliggjort, at en skattepligtig har afholdt fradragsberettigede udgifter, hvis størrelse den skattepligtige ikke kan dokumentere på regulær vis, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift.
Et eksempel på en sådan skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift findes i SKM2016.64.BR.
Sagen handlede om opgørelsen af en ejendomsavance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Grundejeren havde købt og solgt en grund i ubebygget stand. Grundejeren gjorde gældende, at han havde afholdt udgifter til at vedligeholde og forbedre grunden, der ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, skulle tillægges anskaffelsessummen. Forbedringen bestod i opfyldelse af en slugt, der var på grunden, da han erhvervede den.
Grundejeren havde ikke dokumenteret udgifterne i form af fakturaer eller lignende, idet alt dokumentationsmateriale var blevet ødelagt ved en brand, men det var godtgjort at opfyldelse rent faktisk var sket, og at det var grundejeren, der havde afholdt udgiften hertil.
På den baggrund ansatte Landsskatteretten skønsmæssigt de udgifter, der skulle tillægges anskaffelsessummen, til 300.000 kr.
Byretten hjemviste sagen til fornyet behandling hos SKAT, idet grundejeren med bevisførelsen for byretten havde godtgjort, at det af Landsskatteretten udøvede skøn over avancen, herunder de udgifter der skulle tillægges anskaffelsessummen, var udøvet på et forkert grundlag.
Vurderingslovens dokumentationskrav efter de før 1. januar 2013 gældende regler.
Efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler kunne der, som ovenfor nævnt, ikke stilles krav om fremlæggelse af eksakte fakturaer eller anden specifik dokumentation for en udgifts afholdelse, idet der var hjemmel til at foretage en skønsmæssig opgørelse, når det var sandsynliggjort, at der var afholdt en udgift.
At det forholder sig således fremgår også af den tidligere Vurderingsvejledning fra i hvert fald 2004 til 2013:
Kan told- og skatteforvaltningen ikke skaffe den fornødne dokumentation for byggemodningsomkostningerne ansættes fradraget skønsmæssigt.
I § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i krav pr. 1. januar 2013, blev der indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag. Disse dokumentationskrav gælder ifølge bestemmelsen alene for genoptagelsesanmodninger indgivet efter 1. januar 2013. Af bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:
Ejendommenes ejer skal ved anmodninger efter stk. 4 og 5 vedlægge dokumentation for de udgifter, som der ønskes fradrag for, i form af skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen eller storparcellen, Byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. (...)
I et høringssvar havde Advokatrådet i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, der lå til grund for lov nr. 925 af 18. september 2012, bl.a. anført følgende:
Endelig anfører Advokatrådet om de foreslåede dokumentationskrav, at det er meget usædvanligt i dansk skatteret, at der indføres krav til den form, hvori et bevis skal foreligge. Efter Advokatrådets opfattelse bør det være op til myndighederne og i sidste ende domstolene at afgøre, om et bestemt forhold kan anses for at være bevist eller ej. De foreslåede regler er efter Advokatrådets opfattelse udtryk for en meget væsentlig skærpelse i forhold til Landsskatterettens nuværende praksis.
Skatteministeriet bekræftede i et svar hertil, at der var tale om en skærpelse af hidtidig administrativ praksis. Skatteministeriet anførte således følgende:
Det er korrekt, at der med den foreslåede udformning af dokumentationskravet bliver tale om en skærpelse i forhold til hidtidig praksis. Denne skærpelse er tilsigtet, Der er behov for at få gjort op med den række af problemstillinger, der knytter sig til grundforbedringsfradraget, herunder også med den her nævnte praksis. (...)
I et høringssvar fra Accura Tax i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, anførtes bl.a. følgende:
Accura Tax er i tvivl om, hvornår de foreslåede regler om dokumentationskrav vil skulle gælde. AT foreslår præciseret, at de skærpede dokumentationshav alene omfatter anmodninger, der modtages af SKAT i perioden fra 1. januar til 1. maj 2013, mens anmodninger, der indbringes frem til den 31. december 2012 omfattes af de nugældende regler i vurderingslovens afsnit D.
Hertil anførte Skatteministeriet følgende:
Hvis en sag er modtaget hos SKAT før den 1. januar 2013, og fuld dokumentation efter de hidtil gældende regler på dette tidspunkt også er modtaget hos SKAT, så gælder alene de hidtidige regler. Der er således ikke tale om, at de nye dokumentationskrav vil skulle opfyldes i verserende sager, som allerede er tilstrækkeligt dokumenteret efter de regler, der gælder i dag.
Der kan med andre ord ikke stilles krav om eksakt dokumentation for et bestemt afholdt beløb efter de regler, som indeværende sag skal afgøres efter, og det kan ikke komme andelsboligforeningerne til skade, at lovgiver ikke før 1. januar 2013 har skabt klarhed over, præcis hvilken dokumentation, der kan kræves fremlagt.
Dette understøttes af, at der i lov nr. 925 af 18. september 2012, blev indført skærpede dokumentationskrav, herunder krav om fremlæggelse af bl.a. byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. Såfremt der i de tidligere gældende regler allerede eksisterede et sådant krav om fremlæggelse af eksakt dokumentation, ville det ikke have været nødvendigt at ændre reglerne, jf. ovenfor.
Det er således i strid med det før 1. januar 2013 gældende dokumentationskrav i vurderingsloven, når Landsskatteretten i præmisserne lægger vægt på, at andelsboligforeningerne ikke har fremlagt lige præcis den specifikke dokumentation, som blev indført med § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012.
Det bemærkes, at da der ikke kan stilles krav om fremlæggelse af en bestemt form for dokumentation, kan det heller ikke komme andelsboligforeningerne bevismæssigt til skade.
Praksis
Til støtte for det ovenfor anførte, henvises til SKM2013.791.BR, SKM2013.829.BR, SKM2014.541.BR, SKM2014.875.BR og SKM2016.240.BR.
Fælles for disse domme er, at retterne har foretaget en fuldstændig prøvelse af, hvorvidt grundejerne havde sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg grundforbedringerne. Da dette var tilfældet blev den beløbsmæssige ansættelse af fradraget hjemvist til SKAT, idet der netop er tale om fradrag, der skal ansættes skønsmæssigt, da den faktisk afholdte udgift og størrelsen heraf ikke var dokumenteret.
I Byrettens dom af 30. september 2016, offentliggjort som SKM2017.15.BR kom retten frem til, at der ikke kan stilles krav om fremlæggelsen af en bestemt form for dokumentation, men at spørgsmålet om bekostning skal afgøres efter en samlet vurdering af det fremlagte materiale i overensstemmelse med det, som er gennemgået ovenfor.
Af præmisserne fremgår bl.a. følgende om beviskravet:
Som anført af parterne finder reglerne i vurderingsloven, der var gældende til 1. januar 2013, anvendelse på sagen, det vil nærmere sige § 17 og § 18 i lbkg. nr. 740 af 3. september 2002 med senere ændringer.
Retten finder på baggrund heraf at der ikke kan kræves en bestemt form for dokumentation for afholdte udgifter, men at spørgsmålet må afgøres efter en samlet vurdering af det fremlagte materiale...
I sagen var fremlagt skøde, skema AN 2 med en foreløbig udgift til intern vej, og en ikke underskrevet erklæring til bygningsmyndigheden i Y16 kommune, hvilket var tilstrækkeligt til at sandsynliggøre udgiftsafholdelsen.
Der kan ligeledes henvises til Byrettens dom af 29. november 2016 i sagsnr. BS 42B-729/2016 (SKM2017.140.BR). Her kom retten også frem til, at der efter de dagældende regler, ikke kan stilles krav om fremlæggelsen af bestemte former for dokumentation, herunder en faktura.
Det dokumentationskrav, der ses anvendt i de gennemgåede domme, er tillige helt i overensstemmelse med gennemgangen af dokumentationskravene som var gældende før lovændringen ovenfor.
Særligt for dommene SKM2013.791.BR og SKM2014.541.BR, er det karakteristisk, at der i præmisserne er lagt vægt på, at det ikke fandtes godtgjort, at udgiften til de fradragsberettigede foranstaltninger kunne være afholdt af andre end grundejeren.
Med andre ord, hvis Skatteministeriets påstand er, at andre end andelsboligforeningerne har afholdt udgifterne til de eksterne veje, må Skatteministeriet føre bevis herfor.
Den konkrete sag
Dokumentationen i sagen
Landsskatteretten har som nævnt afvist at godkende fradrag for udgifter, som er afholdt til de eksterne veje Y3-vej og Y2-vej. Som ligeledes nævnt ovenfor, så er fradrag i grundværdien betinget af to forhold:
1. At forbedringen har bevirket en stigning i grundværdien
2. At grundejeren har afholdt udgifterne til forbedringen
Den første betingelse er der i sagen enighed om er opfyldt. Vejene Y2-vej og Y3-vej (bilag 5 og 8) berettiger til fradrag jf. herved også bilag 1, side 6, andet sidste afsnit.
Spørgsmålet i sagen, herunder sagens eneste tvistpunkt er, hvorvidt den anden betingelse er opfyldt. Dvs. om andelsboligforeningerne i sagen har løftet bevisbyrden for, at udgifterne til anlæggelsen af vejene er afholdt af grundejeren i sagen. Dette er der i sagen enighed om jf. Skatteministeriets påstandsdokument side 2, hvor det er anført:
Tvisten i denne sag angår alene den anden betingelse om, hvorvidt andelsboligforeningerne har bekostet forbedringen, jf. vurderingslovens § 18. [min understregning]
Skatteministeriet har dog på side 3, fra afsnit 7 anført følgende:
Som det fremgår af matrikelkortene over anlægget, hvor andelsboligforeningernes ejendomme er markeret med rød (begge sagers bilag A) er ingen af de eksterne veje den umiddelbare adgangsgivende vej til de omhandlede ejendommen. Dette er derimod vejen Y9-vej, hvilket også fremgår af de nævnte bilag.
Det bemærkes, at SKAT allerede har indrømmet andelsboligforeningerne et skønsmæssigt opgjort fradrag for den eksterne vej Y9-vej.
Den omstændighed, at andelsboligforeningerne påstår fradrag for to eksterne veje, som ikke engang ligger i forlængelse med andelsboligforeningernes ejendom, medfører, at der må stilles strengere krav til andelsboligforeningernes dokumentation for de angiveligt afholdte udgifter. Andelsboligforeningerne må således fremkomme med et sikkert bevis for, at købesummen indeholdt et beløb til dækning af udgifter til de eksterne veje.
Det anførte relaterer sig til spørgsmålet om, hvorvidt vejen forøger værdien af, andelsboligforeningernes grunde (betingelse 1). Som nævnt ovenfor, er der i sagen enighed om, at denne betingelse er opfyldt, hvorfor retten anmodes om, at se bort fra, det af Skatteministeriet anførte, som i øvrigt ingen støtte har i sagens faktum. Det er ikke korrekt, at de to veje ikke giver adgang til andelsboligforeningerne ejendomme jf. herved ligeledes Landsskatterettens afgørelse side 6, andet sidste afsnit, hvor Landsskatteretten har anført:
Landsskatteretten lægger til grund, at de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej tjener som adgang til stamvejen Y9-vej og dermed til den påklagede ejendom samt til en tække andre veje og boligområder. [min understregning]
Det af Skatteministeriet anførte, er derfor i klar modstrid med det Skatteministeriet selv har gjort gældende, for ikke at tale om Landsskatterettens afgørelse. Skatteministeriet har ikke redegjort nærmere for de modstridende betragtninger, som Skatteministeriet har gjort gældende. Dette illustrerer at de fremførte betragtninger ingen støtte har i sagens faktum.
Som gennemgået ovenfor, så gælder der alene et krav om, at andelsboligforeningerne skal sandsynliggøre at udgiften til de eksterne veje er afholdt. I indeværende sag, kan det dog lægges til grund, at der er fremlagt konkret dokumentation for påstanden.
Skatteministeriet har i påstandsdokumentet side 2, afsnit 9, anført at det er udokumenteret at Y1 Kommunes udgifter til anlæggelsen af Y2-vej og Y3-vej har overvæltet udgifterne på grundejeren. I svarskriftets side 4, tredje afsnit, har Skatteministeriet anført, at det er “sædvanligt at en kommune anlægger fællesveje til brug for flere bebyggelser, med det formål at gøre området mere attraktivt, uden at udgifterne hertil overvæltes på de enkelte grundejere" Skatteministeriet er blevet opfordret (opfordring 1) til at fremlægge eksempler herpå.
Skatteministeriet har ikke besvaret andelsboligforeningens opfordring. Der er i sagen ikke fremlagt eksempler på Skatteministeriets påstande og som følge heraf, kan retten, i den konkrete sag, lægge til grund, at Y1 Kommune ikke har udført anlægsarbejdet gratis.
Til støtte for andelsboligforeningernes påstand henvises først og fremmest til det fremlagte skøde, hvor Y1 Kommune sælger grundene til G1 under stiftelse (bilag 2). Det fremgår af pkt. 3, at der i købesummen er indeholdt udgifter til gadebidrag som omfatter adgangsveje, stamveje og hovedstier. De adgangsveje der er tale om, er her Y2-vej og Y3-vej, idet det alene er disse veje der kan karakteriseres som stamveje og adgangsveje. Det fremgår samtidig af bestemmelsen i skødet, at de interne veje betales af køberen.
Der er således ingen tvivl om, at G1, som en del af den i skødet erlagte købesum, har afholdt udgifterne til vejene Y2-vej og Y3-vej.
Til yderligere støtte for, at kommunen har overvæltet udgifterne til vejene på køberen, henvises til kommunens prisfastsættelse og fordeling af udgifterne til Y2-vej og Y3-vej (bilag 9). Det bemærkes, at der er tale om en ansøgning om bevilling af anlægsudgifter, med igangsætning i 1977 og afslutning 1986.
Det fremgår heraf, at kommunens udgifter til anlægsarbejder, som er benævnt i skødet jf. bilag 3, udgør kr. 19.953.000. Heraf udgør udgiften til Y3-vej 1.608.000 kr. mens udgiften til Y2-vej udgør kr. 3.926.000. Det er byplanvedtægt nr. 47, fremlagt som bilag 6, som er gældende for området.
Byplanvedtægtens område er opdelt i følgende områder:
1. Første etape ekskl. 41 ikke- byggemodne parceller
2. 41 ikke byggemodne parceller
3. øvrige områder i Y10
Såfremt der tages udgangspunkt i byplanvedtægtskort tegn. Nr. BP.T.109-76 sammenholdt med kortet i bilag 9, på side 10, kan det konstateres at første etape udgør den sydlige del af byplanvedtægtsområdet, de 41 ikke byggemodne parceller udgør den indrammede del, beliggende i første etape. De øvrige områder udgør resten af området, beliggende, nord for første etape.
På side 4 i bilag 9 (afsnit 7) fremgår selve fordelingen af udgifterne til anlægsarbejderne, mellem de forskellige områder. Det er i afsnit 7 anført, at fordelingen sker efter arealstørrelse og at 1. etape således skal betale 13% af anlægsudgiften til Y3-vej og 43,4 procent af Y2.
De 41 ikke byggemodne parceller skal afholde 2 % af anlægsudgifterne til Y3-vej og 6,6 % af anlægsudgifterne til Y2-vej.
Endelig skal de øvrige områder, herunder andelsboligforeningerne, afholde 85 % af anlægsudgiften til Y3-vej og 50 % af anlægsudgiften til Y2-vej.
Øverst på side 6 i bilag 9, er det anført at kommunens anlægsudgifter er fordelt på de forskellige grundejere, ud fra arealstørrelsen. I den forbindelse skal særligt afsnit 5 i bilag 9 fremhæves idet kommunen anfører følgende:
For så vidt angår de udgifter, der er fordelt på de øvrige områder udenfor 1. etape bemærkes endeligt, at kommunen må stå i forskud med disse beløb indtil de kan indregnes i salgsprisen for disse områder. [min understregning]
Det fremgår således ganske klart, at udgifterne til vejene indregnes i salgsprisen for områderne. Det fremgår endvidere af de i sagen fremlagte anlægsregnskaber (bilag 7 og 16), at vejanlæggene delvist er taget i brug fra 1978 og at anlægsudgifterne forventes at kunne holdes inden for de givne bevillinger. Det kan derfor i høj grad lægges til grund, at bilag 9 dokumenterer kommunens afholdte udgifter og at dette i særligt grad er specificeret.
--oo00oo--
Ejers bekostning
Der kan på baggrund af de fremlagte bilag i sagen konstateres en række forhold, hvorom der ikke kan herske tvivl.
For det første, at det ikke blot sandsynliggjort, men dokumenteret, at de udgifter kommunen har afholdt til anlæggelsen af de eksterne veje Y3-vej og Y2-vej, er opkrævet via købesummen, ved slag (SKAT red. salg) af de respektive grunde herunder den købesum, der fremgår af retssagens bilag 3. Dette er ligeledes bekræftet i bilag 2, hvor det fremgår at “hvert område skal i princippet gå i 0". I den forbindelse kan det lægges til grund, at kommunen, via salgspriserne, har opkrævet 100 % af den afholdte anlægsudgift til såvel Y3-vej som Y2-vej jf. herved fordelingen i bilag 9.
Endelig kan selve fordelingen af kommunens udgifter udledes, hvilket fremgår ganske entydigt af sagens bilag.
På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at det er dokumenteret, at den dagældende ejer af ejendommene, G1, har afholdt udgifterne til de eksterne veje markeret på bilag 5 og 8. Ejendommene er derfor berettiget til fradrag for de afholdte udgifter til disse fradragsberettigede foranstaltninger jf. vurderingslovens § 17 og 18.
Af bemærkningerne til den dagældende vurderingslovs § 17 fremgår:
Det er - jf. § 18, stk. 1 - kun forbedringer, der bekostes af ejeren, der berettiger til fradrag, men herunder må regnes ikke alene forbedringer, som den enkelte ejer eller flere ejere i forening foretager for egen regning og risiko, men også forbedringer, der udføres af eller under medvirken af en offentlig myndighed, forudsat at omkostningerne herved helt eller delvis pålignes de ejendomme, til fordel for hvilke foranstaltningen foretages. [min understregning]
Det afgørende for, hvorvidt fradrag skal godkendes i grundværdien, når forbedringen er udført er, hvorvidt omkostningerne helt eller delvist pålignes den ejendom, til fordel for hvilke forbedringen foretages. Fradraget tildeles med andre ord ejendommen, uanset hvilken en af ejerne der har udført forbedringen. Det afgørende i henhold til bestemmelsen er derfor, at det kan dokumenteres, at én af ejerne har afholdt udgifterne til de forbedringer, som der påstås fradrag for. Dette skyldes at fradrag i grundværdien følger den pågældende ejendom, hvor forbedringen er foretaget og ikke ejeren. En ejer kan således ikke medtage et godkendt fradrag i én ejendom med sig til en anden ejendom.
Dette bekræftes ligeledes i bemærkninger til den dagældende vurderingslovs § 18, stk. 2, hvor det fremgår:
Fradragsperiodens længde regnes fra tidspunktet for fuldførelsen af vedkommende forbedring, uanset tidspunktet for den første ansættelse af fradraget og uanset tidspunktet for påligning af bidrag. Et fradrag bliver bestående indtil ejendommens nærmest følgende vurdering efter udløbet af 30-års perioden (60-års perioden. At fradragsperioden er udløbet, er ikke i sig selv omvurderingsgrund. I sjældne tilfælde kan fradrag bortfalde på grund af at den foranstaltning, der er givet fradrag for, ikke mere virker værdiforøgende ved ansættelsen af vedkommende ejendoms grundværdi. [min understregning]
Når et fradrag er godkendt i grundværdien, består det i 30 år, fra tidspunktet for fuldførelsen af forbedringen. Fradraget bortfalder ikke ved at ejendommen sælges til en ny ejer, uanset at den nye ejer ikke kan dokumentere, at der i købesummen er indeholdt udgifter til forbedringen. I henhold til bemærkningerne til den dagældende vurderingslovs § 18, stk. 2, kan fradraget alene bortfalde i to situationer:
Den første situation er ved den nævnte 30 års periodes udløb, mens den anden situation er, ved at forbedringen ikke længere virker værdiforøgende.
I forhold til den konkrete sag, gøres det gældende at det er dokumenteret, at G1, har afholdt udgifterne til de eksterne veje Y3-vej og Y2-vej. Som der er redegjort for ovenfor, så er disse udgifter indregnet i kommunens salgspris jf. bilag 9, hvorfor købesummen anført i skødets pkt. 3 på 2.230.470 kr. er inklusiv bidrag til de omtvistede veje. Dette er yderligere bekræftet i selve skødet, hvor det som nævnt fremgår at købesummen er inklusiv anlægsudgifter til adgangsveje og stamveje mv.
Henset til at der er tale om en forbedring, som bevirker en stigning i grundværdien jf. vurderingslovens § 17 og at det er dokumenteret, at ejeren har afholdt udgifterne til forbedringen, skal sagen hjemvises til den beløbsmæssige opgørelse af fradraget.
Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke gælder et krav om, at andelsboligforeningerne skal dokumentere at andelsboligforeningerne har afholdt udgifterne indirekte via den erlagte købesum til G1, idet fradraget følger ejendommen. Et sådant krav vil i praksis betyde, at vurderingsmyndigheden på årsbasis skal genoptage og vurdere fradragsansættelser ved samtlige ejendomme, som videresælges. Det er Skatteministeriet der har bevisbyrden for, at fradrag ikke følger ejendommen. Skatteministeriet har ikke løftet denne bevisbyrde. Betingelsen om ejers bekostning er dog i indeværende sag også opfyldt, ved at andelsboligforeningerne har bekostet byggemodningen af grundene, herunder de udgifter G1, har haft.
Det fremgår f.eks. af skødet, fremlagt som bilag 4 i sagen, at ejendommen erhverves som et nøglefærdigt projekt, hvor G1, eksplicit har anført, at der i forbindelse med ejendommens bebyggelse vil blive pålignet sådan gæld og tilslutningsafgifter m.v. som er omfattet af entreprisesummen (side 3, første afsnit). De udgifter som G1 har haft til Y2-vej og Y3-vej er således omfattet af entreprisesummen, hvis betaling er en betingelse for at skødet gøres endeligt (side 3, sidste afsnit).
Der gælder da også en helt klar formodning imod, at sælger ikke skulle have indvundet udgifterne til disse udgifter ved salget, af den bebyggede ejendom til andelsboligforeningerne, på nøjagtig samme måde som kommunen har indvundet udgifterne. Det bemærkes i den forbindelse, at G1 er et professionelt byggefirma som bl.a. lever af, at udføre større boligprojekter i total og hovedentreprise. Det indgår således som et naturligt led i virksomhedens virke, at opkræve udlagte udgifter til byggemodning ved et efterfølgende salg.
Til støtte for ovennævnte synspunkt henvises først og fremmest til, Østre Landsrets dom af 30. juni 2016 11. afd. nr. B-1616-15 (SKM2016.574.ØLR). Østre Landsret stadfæster byrettens dom som i præmisserne udtalte følgende vedrørende andelsboligforeningernes dokumentation af bekostningen:
En anden forudsætning for fradrag for forbedringer i grundværdien er, at IP og KJ rent faktisk har afholdt udgiften til det under sagen omhandlede kloakforsyningsanlæg. Bevisbyrden herfor påhviler IP og KJ som de, der ønsker at opnå fradraget.
Retten lægger efter de foreliggende oplysninger til grund, at IP og KJ sandsynligvis som en del af deres købesum har betalt for deres andel af ejendommens kloakforsyningsanlæg. Retten har lagt vægt på, at det har formodningen imod sig, at det selskab, som forestod byggemodningen af grunden, ikke har taget sig betalt herfor i forbindelse med videresalget. [min understregning]
De faktiske omstændigheder i Landsrettens dom er altså identiske med indeværende sag. Det har således formodningen imod sig, at et selskab, hvis formål er opførelse af og handel med fast ejendom, forestår byggemodning af en grund, med henblik på videresalg, ikke samtidig tager sig betalt herfor i forbindelse med videresalget.
Bevisbyrden for, at selskabet ikke har taget sig betalt for udgifterne afholdt i forbindelse med byggemodningen påhviler Skatteministeriet.
Administrativ praksis og Landsskatterettens praksis, er helt i tråd med andelsboligforeningernes udlægning gengivet ovenfor.
Landsskatteretten har i utallige sager taget stilling til, hvorvidt en klager har afholdt udgifter til byggemodningen, i tilfælde hvor der er tale om salg, af nøglefærdige projekter. Et uddrag Landsskatterettens afgørelser er fremlagt i bilagene 10-15.
Kendelserne dokumenterer, at det er helt sædvanlig praksis, at byggemodningsomkostninger vedrørende foranstaltninger på og uden for grunden anses for indeholdt i købesummen, når ejendommen erhverves i bebygget stand, som det er gjort gældende af andelsboligforeningerne.
På baggrund af ovenstående fastholdes det, at andelsboligforeningerne har afholdt en andel af udgifterne til de eksterne veje Y3-vej og Y2-vej markeret på bilag 5 og 8, indirekte via den erlagte købesum. Landsskatterettens afgørelse er derfor afsagt på et forkert grundlag. Sagen skal således hjemvises til vurderingsmyndigheden, til den beløbsmæssige opgørelse af fradraget.
I forlængelse heraf gøres det ligeledes gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at andelsboligforeningerne - i strid med såvel praksis som sagens faktiske omstændigheder - ikke har afholdt udgifterne til de omtvistede eksterne veje. Skatteministeriets henvisning til SKM2015.404.VLR, UfR 2014.2113H (SKM2014.362.HR) og UfR 2014.1193H (SKM2014.87.HR) er fortsat irrelevante, henset til sagernes materielle indhold. Desuden ses Skatteministeriet at anlægge en noget kreativ udlægning af sagerne.
Idet betingelserne for fradrag i vurderingslovens dagældende § 17 og 18 er opfyldt, skal sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden til den skønsmæssige opgørelse af fradraget.
..."
Skatteministeriet har i påstandsdokumentet anført blandt andet:
"...
Anbringender
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at
Andelsboligforeningerne ikke er berettiget fradrag i grundværdien for udgifter til eksterne veje i henhold til vurderingslovens dagældende § 17 og 18. Landsskatterettens afgørelse af 2. juli 2015 vedrørende Y4-adresse og afgørelse af 2. juli 2015 vedrørende Y5-adresse (begge sagers bilag I) skal derfor ikke tilsidesættes.
Det fremgår af vurderingslovens dagældende § 17, at:
“Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde."
Af vurderingslovens dagældende § 18, stk. 1, fremgår det, at:
“Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ven ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde."
Fradrag efter §§ 17 og 18 er således overordnet betinget af to forhold: For det første, at forbedringen bevirker en stigning i grundværdien. For det andet er det en betingelse, at grundejeren har bekostet forbedringen.
Tvisten i denne sag angår alene den anden betingelse om, hvorvidt andelsboligforeningerne har bekostet forbedringen, jf. vurderingslovens § 18.
Det er den, der ønsker at opnå et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse, jf. UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR). Det påhviler derfor andelsboligforeningerne at godtgøre, at betingelserne for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelser af 2. juli 2015 er opfyldte. Denne bevisbyrde har andelsboligforeningerne ikke løftet.
Det bestrides som udokumenteret, at Y1 Kommunes udgifter til anlæggelsen af de eksterne veje, Y2-vej og Y3-vej, er overvæltet på andelsforeningerne indirekte gennem købesummen.
Andelsboligforeningerne har fremlagt det oprindelige skøde, hvor Y1 Kommune med overtagelsesdag den 31. december 1985 overdrager en række parceller, herunder de omhandlede matrikler, til G1 (bilag 3). Der er i alt tale om 16 matrikler. I punkt 3 anføres en købesum på kr. 2.230.470,-, hvor det samtidig anføres, at købesummen er “incl. gadebidrag omfattende adgangsveje, stamveje og hovedstier, medens interne veje bekostes af køber". Skødet indeholder ikke nogen angivelse af, at købesummen indeholder udgifter vedrørende de to veje Y2-vej og Y3-vej.
Dernæst er fremlagt de efterfølgende skøder af henholdsvis 27. februar 1989 og 26. februar 1991, hvorved G1 overdrager de omhandlede ejendomme til henholdsvis H2 og H1 (begge sagers bilag 4).
Heri anføres på side 2, 1. afsnit i begge bilag:
“Nuværende og kommende gæld til vand, vej, fortov, kloak, el, varmeforsyning, rensningsanlæg og ledninger af enhver art overtages af køber uden for købesummen. Sælger oplyser dog, at der ikke pt. påhviler ejendommen sådan gæld, og at der i forbindelse med ejendommens bebyggelse alene vil blive pålignet ejendommen sådan gæld og tilslutningsafgifter mv. som er omfattet af entreprisesummen, og som derfor betales af sælger"
Skøderne anfører altså intet om, at andelsboligforeningerne gennem købesummen har betalt gadebidrag eller vejbidrag af nogen slags.
At der i det oprindelige skøde mellem kommunen og G1 generelt anføres, at købesummen er “incl gadebidrag", godtgør for det første ikke, at G1 har afholdt udgifter til de eksterne veje, endsige størrelsen af disse udgifter. Det er altså ikke ved det i skødet (bilag 3) anførte, godtgjort, at udgifterne til de eksterne veje var indeholdt i købesummen. For det andet godtgør dette under ingen omstændigheder, at andelsboligforeningerne efterfølgende gennem købesummen til G1 skulle have afholdt udgifter til anlæg af de eksterne veje.
Som det fremgår af matrikelkortene over anlægget, hvor andelsboligforeningernes ejendomme er markeret med rød (begge sagers bilag A) er ingen af de eksterne veje den umiddelbare adgangsgivende vej til de omhandlede ejendommen. Dette er derimod vejen Y9-vej, hvilket også fremgår af de nævnte bilag.
Det bemærkes, at SKAT allerede har indrømmet andelsboligforeningerne et skønsmæssigt opgjort fradrag for den eksterne vej Y9-vej.
Den omstændighed, at andelsboligforeningerne påstår fradrag for to eksterne veje, som ikke engang ligger i forlængelse med andelsboligforeningerne ejendom, medfører, at der må stilles strengere krav til andelsboligforeningernes dokumentation for de angiveligt afholdte udgifter. Andelsboligforeningerne må således fremkomme med et sikkert bevis for, at købesummen indeholdt et beløb til dækning af udgifter til de eksterne veje.
Dette har andelsboligforeningerne ikke gjort med de i sagen fremlagte bilag. Hverken skrivelsen fra Y1 Kommune (bilag 2), de fremlagte anlægsregnskaber fra Y1 Kommune (bilag 7 og bilag 16) eller overslaget fra 1977 (bilag 9) påviser, at andelsboligforeningerne gennem købesummen skulle have betalt et bidrag til anlægget af de to eksterne veje.
Selv hvis det var godtgjort, at andelsboligforeningen havde betalt bidrag til anlæg af de to eksterne veje gennem købesummen, er der ikke grundlag for at hjemvise sagen.
Andelsboligforeningerne har således ikke godtgjort i hvilket omfang, Y1 Kommune faktisk har afholdt udgifter til etablering af de konkrete veje Y2-vej og Y3-vej, eller i hvilket omfang disse faktiske udgifter er overvæltet på andelsboligforeningerne.
Andelsboligsforeningerne har gjort gældende (processkrift I, side 2, 7. afsnit), at Y1 Kommunes udgifter til de eksterne veje Y3-vej og Y2-vej fremgår af bilag 9, ligesom det skulle fremgå af bilaget, hvordan udgifterne skulle fordeles.
Det fremlagte bilag 9 er alene et overslag over anlægsudgifter vedrørende området, og bilag 9 er dermed ikke dokumentation for Y1 Kommunes faktiske afholdte udgifter til de eksterne veje.
Det bemærkes i øvrigt, at ingen af beløbene angivet i overslaget stemmer overens med beløbene opstillet i de fremlagte anlægsregnskaber fra Y1 Kommune (bilag 7 og bilag 16). Der er altså heller ikke med henvisning til anlægsregnskaberne grundlag for at fastslå, at overslaget er udtryk for Y1 Kommunes faktiske afholdte udgifter til de eksterne veje.
De fremlagte anlægsregnskaber kan i øvrigt heller ikke dokumentere, hvorvidt der faktisk er betalt et gadebidrag for anlæg af de eksterne veje eller størrelsen af et eventuelt bidrag, ligesom regnskaberne heller ikke dokumenterer, hvilke udgifter Y1 Kommune konkret har afholdt til etablering af de eksterne veje.
Anlægsregnskabet fra 1982 (bilag 7) vedrører hele byplanområdet og dermed udgifter og salgsindtægter for en lang række grunde, uden at beløbene er specificeret ud på de enkelte grunde.
Andelsboligforeningerne har i stævningen (stævningens side 5, 4. afsnit) anført, at det er almindelig praksis, at myndighederne, når den eksakte udgift ikke kendes, foretager et skøn over udgiften til vejen og herefter fordeler udgiften forholdsmæssigt efter antal kvadratmeter på de enkelte grunde.
En skønsmæssig ansættelse af fradraget forudsætter imidlertid, at der foreligger tilstrækkelige oplysninger til at foretage et skøn. I nærværende sag foreligger sådanne oplysninger ikke.
Der foreligger hverken noget faktisk eller retligt grundlag for at skønne over, i hvilket omfang kommunens udgifter er overvældet indirekte på andelsboligforeningerne via købesummen for grunden.
Når hverken de konkrete udgifter til etableringen af de eksterne veje eller de overvæltede udgifter er kendt, er der ikke grundlag for at fastsætte fradraget skønsmæssigt, jf. også SKM2015.404.VLR, hvor landsretten fandt, at der ikke var fremlagt tilstrækkelige oplysninger til indrømmelse af et fradrag:
“Selvom det ikke kan udelukkes, at en del af det tilslutningsbidrag, der omtales i skødet, kan indeholde udgifter, der ville kunne fradrages efter vurderingslovens § 17, finder retten, at der på grund af den usikkerhed, der både er om størrelsen af det konkret betalte tilslutningsbidrag og den andel af det betalte bidrag, der vedrører udgifter, der kan fradrages efter vurderingslovens § 17, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse vedrørende dette punkt" [min understregning].
Der er således ikke noget faktisk eller retligt grundlag for at skønne over, i hvilket omfang kommunen udgifter til anlæggelse af vejene er overvæltet på andelsboligforeningerne gennem købesummen.
Andelsboligforeningerne har anført (processkrift II, side 3, 1. afsnit), at dommen ikke har nogen relevans i nærværende sag, idet sagen omhandlede et spørgsmål om fradrag for tilslutningsafgift.
Det forhold, at dommen vedrører tilslutningsafgifter ændrer ikke ved, at det er en betingelse for at opnå fradrag efter vurderingslovens § 17 og 18, at grundejeren kan godtgøre, hvilke udgifter der er medgået til en værdiforøgende forbedring, og at ansættelse af et skønsmæssigt fradrag forudsætter, at de tilstrækkelige oplysninger foreligger, jf. også UfR 2014.2113H (SKM2014.362.HR) og UfR 2014.1193 H (SKM2014.87.HR). Der kan ligeledes henvises til Retten i Odenses dom af 2. januar 2017 i sag BS 11-448/2016 (SKM2017.209.BR).
Skatteministedet er i øvrigt ikke enigt i andelsboligforeningernes udlægning af retspraksis om bekostning.
For så vidt angår UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR) udlægger selskabet dommen således, at der alene gælder et krav om, at en sagsøger skal sandsynliggøre at have afholdt udgiften. Hertil bemærkes, at Højesteret ikke fastslår andet og mere end det naturlige udgangspunkt, at den, der ønsker et fradrag, har bevisbyrden herfor. Hvor store krav, der skal stilles til beviset i en given sag, afhænger således af den konkrete sag.
Sammenlagt gøres det gældende, at de fremlagte bilag hverken samlet eller hver for sig godtgør, at andelsboligforeningerne har afholdt udgifterne til de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej.
..."
Parterne har under hovedforhandlingen i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det i påstandsdokumenterne anførte.
Rettens begrundelse og afgørelse
Vurderingslovens bestemmelser om fradrag i grundværdien for grundforbedringer blev ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012 om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven, der trådte i kraft den 1. januar 2013.
Parterne er enige om, at anmodning om genoptagelse er indgivet til skattemyndighederne inden den 1. januar 2013, således at sagen skal afgøres efter den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18.
Retten finder ikke grundlag for at fastslå, at landsskatteretten ved sagens afgørelse har anvendt et dokumentationskrav, der er i strid med det dokumentationskrav, der var gældende før lov nr. 925 af 18. september 2012 om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven.
Det påhviler andelsboligforeningerne, der påstår sig berettiget til fradrag vedr. udgifter til anlæg af de eksterne veje Y2-vej og Y3-vej, at bevise eller sandsynliggøre, at andelsboligforeningerne har afholdt de nævnte udgifter.
Af skødet, hvorved Y1 Kommune med overtagelse den 31. december 1985 til G1 overdrog en række parceller, bestående af 15 matrikler samt to vejlodder, fremgår, at købesummen er "incl. gadebidrag omfattende adgangsveje, stamveje og hovedstier".
Af skøderne, hvorved G1 i 1989 og 1990 til hver af de to andelsboligforeninger solgte et areal på ca. 8.000 m², fremgår, at gæld til vej mv. overtages af køber uden for købesummen, og at sælger oplyser, at der ikke påhviler ejendommene sådan gæld, og at der i forbindelse med ejendommenes bebyggelse alene vil blive pålignet gæld, som er omfattet af entreprisesummen, og som derfor betales af sælger.
I henhold til skøderne fra 1989 og 1990 har andelsboligforeningerne således hverken via købesummen eller ved siden af denne afholdt udgifter til vejene Y2-vej og Y3-vej.
Y1 Kommunes skøde med G1, oplysningerne fra 1977 fra byplanvedtægten og fra 1982 fra byggemodningsregnskabet hverken godtgør eller sandsynliggør, at udgifter til de nævnte veje er blevet væltet over på andelsboligforeningerne.
Andelsboligforeningerne har herefter ikke godtgjort eller sandsynliggjort, at de har afholdt udgifter til vejene Y2-vej og Y3-vej.
Som følge heraf frifindes Skatteministeriet i begge sager for påstanden om hjemvisning til vurderingsmyndigheden.
Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal hver andelsboligforening til Skatteministeriet betale 12.500 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand. Beløbene er inklusiv moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret. Retten har ved fastsættelsen af beløbene lagt vægt på sagernes økonomiske værdi og omfang. Der er endvidere lagt vægt på, at sagerne siden den 29. marts 2016 er blevet behandlet i forbindelse med hinanden.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Skatteministeriet frifindes for H1's påstand.
H1 skal til Skatteministeriet betale 12.500 kr. i sagsomkostninger.
Skatteministeriet frifindes for H2's påstand.
H2 skal til Skatteministeriet betale 12.500 kr. i sagsomkostninger.
De idømte beløb skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.