Parter

A
(advokat Jakob Skaadstrup Andersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Søes Petersen)

Afsagt af byretsdommer

Lone Bach Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 9. marts 2015, vedrører blandt andet, om A, der er begrænset skattepligtig til Danmark, kan fradrage udgifter til en fribolig til sine forældre som løbende ydelse i medfør af ligningslovens § 12, stk. 5.

A har påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at han i sin danske indkomstopgørelse er berettiget til fradrag for den løbende ydelse vedrørende ejendommen ...1.

A har endvidere subsidiært påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelser i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for indkomstårene 2004-2008.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens kendelse af 9. december 2014 fremgår blandt andet:

"...

Klagepunkt	Skatteankenævnets afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2004: Udlejningsværdi af fribolig	165.000 kr.	0 kr.	165.000 kr.
Skønnede driftsudgifter	25.000 kr.	25.000 kr.	25.000 kr.
2005: Udlejningsværdi af fribolig	180.000 kr.	0 kr.	180.000 kr.
Skønnede driftsudgifter	25.000 kr.	25.000 kr.	25.000 kr.
2006: Udlejningsværdi af fribolig	180.000 kr.	0 kr.	180.000 kr.
Skønnede driftsudgifter	25.000 kr.	25.000 kr.	25.000 kr.
2007: Udlejningsværdi af fribolig	180.000 kr.	0 kr.	180.000 kr.
Skønnede driftsudgifter	25.000 kr.	25.000 kr.	25.000 kr.
2008: Udlejningsværdi af fribolig	180.000 kr.	0 kr.	180.000 kr.
Skønnede driftsudgifter	25.000 kr.	25.000 kr.	25.000 kr.
2009: Udlejningsværdi af fribolig	180.000 kr.	0 kr.	180.000 kr.
Skønnede driftsudgifter	25.000 kr.	25.000 kr.	25.000 kr.
2010: Udlejningsværdi af fribolig	180.000 kr.	0 kr.	180.000 kr.
Skønnede driftsudgifter	25.000 kr.	25.000 kr.	25.000 kr.
2011: Udlejningsværdi af fribolig	180.000 kr.	0 kr.	180.000 kr.
Skønnede driftsudgifter	25.000 kr.	25.000 kr.	25.000 kr.

Møde mv.

Der har været afholdt møde med klagerens repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren har bopæl i Hong Kong og har ikke siden 1996 haft bopæl i Danmark.

Klageren har erhvervet en ejendom beliggende ...1, den 15. januar 2004. Ejendommen udlejes til klagerens forældre.

Klagerens advokat har i den anledning indhentet en udtalelse hos R1. Af udtalelsen af 7. februar 2003, fremgår bl.a.:

"...

Som aftalt sender vi en beskrivelse af de skatte- og gaveafgiftsmæssige konsekvenser af A's køb af et helårshus her i landet og hans udlejning af huset til sine forældre BA og CA.

1. Baggrundsoplysninger

...

BA og CA (herefter BA og CA) underskrev den 10. oktober 2002 aftale om køb af ejendommen ...1 af G1 for kr. 2.850.000.

BA og CA's søn A, som i en årrække har boet i Hong-kong og bor sammen med sin familie og arbejder i Singapore, ønsker at indtræde i købsaftalen på uændrede vilkår og erhverve ejendommen i stedet for sine forældre. En del af købesummen vil blive finansieret via et realkreditlån.

A vil, efter at Højesteret har tilkendegivet, at udlejer er skattepligtige af forskellen mellem den aftalte leje og den objektive markedsleje (SKM2002.547.HR), udleje huset til sine forældre til markedslejen.

ON fra G2 i ...2 har anslået den objektive markedsleje til kr. 1.300 pr. m² om året eksklusiv forbrug eller i alt kr. 178.100 p.a. (137 m² x kr. 1.300).

A ønsker at kompensere forældrenes husleje i form af gaver svarende til den årlige leje, således at lejeforholdet bliver udgiftsneutralt for BA og CA. Vi har lagt til grund, at BA og CA selv betaler for deres forbrug af el, vand, varme og lignende forbrugsudgifter.

Vi har også lagt til grund, at A kan anses for skattemæssigt hjemmehørende i Singapore i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Singapore. Dette støttes af, at A og familien bor fast i Singapore, hvor A også arbejder.

2. A's skattemæssige status til Danmark

2.1. Fuldt skattepligtig til Danmark?

A bliver ikke fuldt skattepligtig til Danmark, hvis han køber ejendommen ...1.

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1.

§ 7, stk. 1 fastslår nemlig, at den, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, først bliver fuldt skattepligtig til Danmark, når personen tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Efter praksis anses et uafbrudt ophold på mere end tre måneder eller samlede ophold på 180 dage eller mere inden for en tolvmåneders periode som udgangspunkt ikke for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Det vil sige, at ophold, der overskrider disse grænser; fører til fuld skattepligt.

Det følger modsætningsvist af bestemmelsen, at den fulde skattepligt til Danmark vil indtræde, hvis A opholder sig her i landet af andre grunde end ferie eller lignende. Den fulde skattepligt vil således indtræde, hvis A fx arbejder her i landet eller deltager i bestyrelsesmøder eller kurser.

2.2. Begrænset skattepligtig til Danmark

A bliver derimod begrænset skattepligtig til Danmark af fast ejendom beliggende her i landet og indtægter ved ejendomsudlejning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra e), ligesom Danmark efter dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Singapore kan beskatte indkomst, der stammer fra en fast ejendom her i landet.

2.2.1. Den objektive markedsleje

Højesteret har fastslået (SKM2002.547.HR), at udlejer af en fast ejendom er skattepligtig af forskellen mellem den aftalte leje og markedslejen, hvis der sker udlejning til slægtninge eller andre nærtstående personer, og forskellen ikke er ubetydelig.

Udlejer bestred hverken for Højesteret eller landsretten (1. instans) den af skatteankenævnet ansatte objektive markedsværdi (kr. 4.500 pr. måned), og det fremgår ikke - sådan som SKM2002.547.HR er gengivet - hvordan ligningsmyndighederne/skatteankenævnet er kommet frem til markedslejen (den aftalte leje mellem parter med modsatrettede interesser).

Vi har undersøgt og konstateret, at ...2 har tilsluttet sig anvendelsen af Boligreguleringsloven. Man kan således gøre det argument gældende, at beskatningsgrundlaget burde være den leje, som huslejenævnet ville fastsætte det lejedes værdi til efter reglerne i den midlertidige boligreguleringslov, og ikke den aftalte markedsleje, som lejer ville kunne kræve nedsat. Vi har dog i andre sammenhænge konstateret, at skattemyndighederne ikke uden videre accepterer en pris fastsat lavere (andelsboligsalg). Hvis man går den vej, må man derfor regne med at skulle argumentere og brug tid på en skattesag.

Udlejer (A) må regne med at skulle beskattes af en fiktiv lejeindtægt, uanset A gør gældende, at A's "vederlagsfri" udlejning til sine forældre skal betragtes som en gave. Det fremgår således af Højesterets præmisser, at der skal ske beskatning af udlejer, hvis udlejer har overladt benyttelsen af ejendommen til en slægtning/anden nærtstående person vederlagsfrit (helt eller delvist).

Det skal i samme forbindelse nævnes, at udlejer under sagen på intet tidspunkt gjorde det anbringende gældende, at der skulle ske beskatning efter gaveafgiftsreglerne af forskellen mellem den aftalte leje og markedslejen.

2.2.2. Indtægt ved ejendomsudlejning

A bliver begrænset skattepligtig til Danmark af indtægter ved udlejning af ejendommen til sine forældre, og overskud ved udlejning skal medtages på selvangivelsen (for begrænset skattepligtige).

Udlejningsresultatet kan gøres op efter den regnskabsmæssige metode (ligningslovens § 15P, stk. 3) eller bundfradragsmetoden (ligningslovens § 15P, stk. 2).

2.2.2.a. Regnskabsmæssig metode

Efter den regnskabsmæssige metode kan de faktiske udgifter, som fx ejendomsskatter, forsikringer, udgifter til medlemskab af grundejerforeninger mv., trækkes fra ved indkomstopgørelsen, dog højst med et beløb svarende til den samlede lejeindtægt.

Overskuddet (før renter) beskattes som personlig indkomst, når ejendommen har været udlejet hele året. Der skal ikke betales AM- og SP-bidrag (9 %) af overskuddet.

2.2.2.b. Bundfradragsmetoden

Efter bundfradragsmetoden kan A trække et beløb svarende til 1 1/3 % af den offentlige ejendomsværdi fra i lejeindtægten, dog mindst kr. 24.000.

Hvis den offentlige ejendomsværdi er kr. 2.850.000, udgør bundfradraget med andre ord kr. 38.000 (kr. 2.850.000 x 1 1/3 %).

Overskud (før renter) beskattes som personlig indkomst når huset har været udlejet hele året. Der skal ikke betales AM- og SP-bidrag.

2.2.3. Fradrag for renteudgifter vedrørende ejendommen

Der gælder særlige regler for begrænset skattepligtiges muligheder for at trække udgifter fra ved indkomstopgørelsen, da kun udgifter, der vedrører den skattepligtige indkomst, kan trækkes fra.

Renteudgifter til kreditforeningslån (prioritetsrenter) kan trækkes fra på selvangivelsen (for begrænset skattepligtige), da A er begrænset skattepligtig til Danmark af den faste ejendom beliggende her i landet.

Renteudgifterne vil reducere skatten af det beregnede udlejningsoverskud. Skatteværdi af rentefradraget er ca. 32 %.

2.2.4. Ejendomsværdiskat

A skal ikke betale ejendomsværdiskat, hvis han vælger at opgøre udlejningsresultatet efter den regnskabsmæssige metode, mens han skal betale ejendomsværdiskat, hvis han anvender bundfradragsmetoden, uanset ejendommen ikke har tjent som bolig for A eller hans husstand.

I den forbindelse falder BA og CA uden for husstandsbegrebet.

2.2.5. Estimeret beregning af den danske skat

Vi har foretaget to skatteberegninger, hvor vi har estimeret den danske skat af overskud ved udlejning for et helt år (2003). Overskuddet beskattes som personlig indkomst.

Ved beregningen har vi forudsat, at de faktiske udgifter er kr. 30.000, og at ejendomsværdiskatten er kr. 28.500. Herudover har vi lagt til grund, at halvdelen af købesummen er finansieret via et realkreditlån. De fradragsberettigede prioritetsrenter er derfor anslået til kr. 71.250 (5 % x halvdelen af købesummen, kr. 1.425.000).

	Bundfradragsmetoden	Regnskabsmæssig metode
Lejeindtægt	178.100	178.100
Bundfradrag	38.000	-
Faktiske udgifter	-	30.000
Prioritetsrenter	71.250	71.250
Skat	12.929	16.057
Ejendomsværdiskat	28.500
Skat i alt	41.429	16.057

Ved skatteberegningen har A ikke noget personfradrag, jf. personskattelovens § 10, stk. 5.

Det vil ikke være fordelagtigt for A at anvende kapitalafkastordningen eller virksomhedsskatteordningen, da prioritetsrenterne er for beskedne.

Ved skatteberegningen har A ikke noget personfradrag, jf. personskattelovens 10, stk. 5.

3. Gaveafgift

Efter reglerne i bo- og gaveafgiftsloven skal der betales gaveafgift, hvis A giver sine forældre gaver, og den samlede værdi til hver af forældrene overstiger bundgrænsen for, hvornår der skal beregnes gaveafgift. Det gælder uanset, at gavegiver (A) er bosat i Singapore, idet der efter bo- og gaveafgiftsloven skal betales gaveafgift, hvis gavegiver/-modtager har hjemting her i landet.

Da gavemodtager (BA og CA) efter retsplejelovens regler (§ 235) skal sagsøges ved en domstol her i landet, har de hjemting her, og der skal derfor betales gaveafgift. Det gælder uanset, at gavegiver (A) har hjemting i udlandet.

For indkomståret 2003 kan A give hver af sine forældre en afgiftsfri gave på kr. 49.900.

Der skal betales en afgift på 15 % i det omfang, gavernes værdi i et kalenderår overstiger grundbeløbet på kr. 49.900.

Uanset om A er gift eller ej, kan A's ægtefælle/samlever ikke give BA og CA en afgiftsfri gave. Hvis A's ægtefælle/samlever giver A's forældre en gave, skal gaven beskattes som personlig indkomst hos BA og CA.

3.1. Afgiftsgrundlag og -beregning

Hvis A giver hver af sine forældre en pengegave, som overstiger bundfradraget (2003) på kr. 49.900, skal der betales en gaveafgift på 15 %.

A bør give hver af sine forældre en pengegave, som mindst svarer til indkomstårets bundfradrag, da et uudnyttet bundfradrag ikke kan overføres til den anden gavemodtager eller føres frem til efterfølgende indkomstår. Ved at give en gave til hver af sine forældre, som svarer til bundfradraget, opnås der fuld udnyttelse af det dobbelte bundfradrag.

Hvis A fx giver hver af sine forældre kr. 89.050, som svarer til halvdelen af kalenderårets samlede husleje (kr. 178.100), udgør afgiftsgrundlaget kr. 39.150 for hver af forældrene (kr. 89.050 - kr. 49.900). Den del af gaven, der overstiger bundgrænsen på kr. 49.900, er belagt med en afgift på 15 %. Der skal med andre ord betales en afgift på kr. 5.872,50, hvis A giver hver af sine forældre kr. 89.050. Den samlede afgift beløber sig dermed til kr. 11.745 (2 x kr. 5.872,50) i 2003.

3.2. Gaveanmeldelse og betaling af gaveafgift

Afgiftspligtige gaver skal anmeldes på en særlig blanket (07.018) og indsendes til SKAT. Vi vedlægger en blanket.

Gaveafgiften skal indbetales til SKAT sammen med indsendelse af anmeldelsen af gaven. Blanketten skal være indsendt af enten gavegiver eller gavemodtager senest den 1. maj i det følgende år med oplysning om den afgiftspligtige værdi.

Gavens værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse. Hvis SKAT vil anfægte den afgiftspligtige værdi, skal det ske inden tre måneder efter, at SKAT har modtaget blanketten. Da der er tale om en pengegave, vil skattemyndighederne næppe anfægte værdiansættelsen.

Gaveafgiften påhviler gavemodtageren (BA og CA), men gavegiveren (A) hæfter solidarisk med BA og CA for afgiftsbetalingen. Hvis A betaler gaveafgiften på kr. 11.745, skal der ikke betales gaveafgift af gaveafgiften.

4. Selvangivelse

Da A bliver begrænset skattepligtig til Danmark, når han erhverver huset her i landet, er han forpligtet til at indgive en selvangivelse (for begrænset skattepligtige) til skattemyndighederne.

Vi er gerne A behjælpelig med at udarbejde selvangivelsen og redegøre for de nærmere omstændigheder omkring udlejningen til A's forældre.

Vi er også gerne behjælpelige med at få gaven anmeldt over for SKAT.

..."

Den 12. marts 2004 udtalte R1:

"...

Beskatning af A

Det er vores anbefaling, at den aftalte markedsleje på kr. 15.000 pr. måned fremgår af lejekontrakten. Det er den objektive markedsleje, som A skal beskattes af ifølge Højesterets afgørelse i SKM2002.547.HR, og den er af G2 vurderet til at være ca. kr. 15.000 om måneden, da det reducerer risikoen for skattediskussionen med myndighederne. Se i øvrigt nærmere i det følgende.

Dertil kommer, at vi mener, at det er muligt yderligere at reducere A's danske skat vedrørende udlejningen til forældrene. Dette er en mulighed, såfremt A giver sine forældre livsvarig fribolig ifølge bestemmelsen i ligningslovens § 12, stk. 1 og 4, som giver adgang til at fratrække løbende ydelser i form af en fribolig. Fradrag for løbende ydelser i form af en fribolig er nærmere beskrevet i cirkulære 72/1996, afsnit 19.3. Vi har på grundlag af oplysningerne i afsnit 2.2.5 i vores brev af 7. februar 2003 beregnet skatten til ca. kr. 5.000.

Her fremgår det, at det fradragsberettigede beløb svarer til ejendomsværdiskatten (tidligere lejeværdien af egen bolig). Den løbende ydelse er et ligningsmæssigt fradrag, og skatteværdien udgør derfor 32 % for A's vedkommende som begrænset skattepligtig. Herudover har A fradragsret, ejendomsskatter og vedligeholdelse mv. ved opgørelsen af det skattepligtige overskud. Dertil kommer fradrag for prioritetsrenter på sædvanlig vis.

Forudsætningen for at anvende § 12, stk. 1 og 4 er, at der er tale om en livsvarig fribolig. Det bør derfor fremgå af lejekontrakten, at forældrene har en livsvarig fribolig, dvs. at A endeligt og bindende har givet tilsagn om at ville yde en hel/delvis fribolig, jf. ligningsvejledningen 2004-1 (Almindelig del, side 724) eventuelt formuleret som en uopsigelig aftale i forældrenes levetid. Såfremt A ønsker en tidsbegrænsning, kan dette lade sig gøre i form af en opsigelsesmulighed men ikke for en periode, der er kortere end 10 år, jf. SKM2002.269.LR, der vedrørte ligningslovens § 12, stk. 1-3.

Det er uden betydning for A's beskatning, om han undlader at opkræve et beløb hos sine forældre eller ej.

Beskatning af forældrene

Det er fortsat vores vurdering, at forældrene ikke er indkomstskattepligtige, men at forældrene derimod er pligtige til at betale gaveafgift efter bestemmelserne herom i boafgiftsloven, jf. ligningsvejledning 2004-1 (erhvervsdrivende, side 887). At den løbende ydelse i form af en fribolig i skattemæssig henseende må karakteriseres som en afgiftspligtig gave, understøttes af, at der er tale om en disposition mellem personer, der er omfattet af den boafgiftspligtige personkreds, og at der er tale om en ensidig forpligtelse fra A's side, som netop er karakteristisk for gavedispositionen.

Det bør derfor intetsteds i lejekontrakten fremgå, at forældrene skal præstere en modydelse i form af arbejde eller lignende, da det kan indebære, at forældrene bliver indkomstskattepligtige af værdien af den vederlagsfri boligmulighed.

..."

Der er mellem klageren og hans forældre indgået en "Aftale om Fribolig", hvilken aftale er underskrevet af klageren, BA og CA i 2004.

Af udkast til aftalen af 9. juni 2004 fremgår bl.a.:

-	At BA og CA har ret til i deres levetid at bebo den af A ejede ejendom, matr. nr. ..., beliggende ...1, med et brutto-etageareal på ca. 140 m² (punkt 1.1.)
-	Aftalen træder i kraft med virkning fra 15. januar 2004 (punkt 2.1.)
-	Aftalen er uopsigelig fra A's side (punkt 2.2.)
-	Ejendommen kan alene afhændes med respekt for denne aftale, og aftalen kan ikke overdrages til tredjemand (punkt 3.1. og 3.2.)
-	CA og BA betaler intet vederlag for rettighederne i aftalen (punkt 4.1.)
-	Markedslejen er vurderet af ejendomsmæglerfirmaet G2 i ...2 til 1.300 kr. pr. m² pr. år samt forbrug. Markedslejen svarer til ca. 15.000 kr. pr. måned (punkt 4.2.)
-	A afholder samtlige udgifter til bl.a. ejendomsskatter, grundejerforening, ejendomsforsikring m.v. (punkt 5.1.)
-	BA og CA betaler selv alle forbrugsafgifter (punkt 5.2.)
-	A bekoster samtlige ejendommens vedligeholdelsesudgifter (punkt 6.1.)
-	Parterne har forinden tiltrædelsen af denne aftale gjort sig bekendt med deres respektive skattemæssige stilling i forbindelse hermed (punkt 8.1.).

R1 har flere gange udtalt sig om de skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser af lejeforholdet, sidst ved udtalelse af 23. juni 2004, hvoraf fremgår:

"...

Vi har haft lejlighed til at gennemgå udkast til "Aftale om fribolig" ("aftalen" mellem på den ene side A (A) og på den anden side hans forældre BA og CA.

Vores gennemgang har været begrænset til, om aftalen opfylder betingelserne for at kunne anses som værende en fribolig efter ligningslovens § 12.

Endelig bindende tilsagn om fribolig

Ifølge ligningsvejledningen 2004-1 (side 724) og cirk. nr. 72/1996 (ændret ved cirk. 17/2002) pkt. 19 og 19.3 er det en betingelse, at A har givet et endeligt og bindende tilsagn om at ville yde BA og CA en fribolig. Denne betingelse er efter vores opfattelse opfyldt, idet aftalen er uopsigelig fra A side. Det er derfor vores vurdering, at aftalen er i overensstemmelse med vores redegørelse (af 12. marts 2004).

Eventuelt bør det overvejes, om der skal tilføjes et vilkår i kontrakten, der behandler hvad der gælder hvis A falder bort før BA og CA, eller hvis længstlevende ikke overlever BA og CA. Under alle omstændigheder er det dog væsentligt for anvendelse af friboligreglerne, at BA og CA ikke kan anses som A's livsarvinger.

...

Vi regner med at høre nærmere, hvis vi skal hjælpe med at udarbejde en gaveanmeldelse (inden 1. maj 2005 for gaver ydet i 2004), eller bistå med forskudsregistreringen og senere selvangivelse for A).

..."

Klageren har ikke indsendt selvangivelser for indkomstårene 2004 - 2011.

Klageren har fået fradrag for realkreditrenter, og pålignet ejendomsværdiskat er slettet for 2004 - 2011.

Skatteankenævnets afgørelse

Det fremgår af den indgåede "Aftale om Fribolig", at denne, ud fra dens udformning og indhold, må betragtes som et endeligt, uopsigeligt og bindende tilsagn om at yde fribolig til klagerens forældre. Udgiften til denne løbende ydelse kan derfor anses for omfattet af fradragsreglerne i ligningslovens § 12.

Det fremgår heraf, at udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige ensidigt har forpligtet sig til at udrede, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Udgifter til løbende ydelser kan f.eks. fradrages, hvis ydelsen udredes i form af hel eller delvis fribolig for modtageren.

Det fremgår imidlertid af kildeskattelovens § 2, stk. 4, om begrænset skattepligt af ejendom i Danmark, at skattepligten alene omfatter indtægter ved ejendommen, og at der kun kan fratrækkes udgifter, som vedrører disse indtægter.

Dette medfører, at klageren som begrænset skattepligtig ikke kan fratrække udgifter til løbende ydelser efter ligningslovens § 12, men at han alene kan fratrække de udgifter vedrørende ejendommen, som relaterer sig til indtægtserhvervelsen. Disse udgifter er vurderet af klageren til at udgøre 25.000 kr. årligt, ligesom der er godkendt fradrag for realkreditrenter vedrørende ejendommen.

Klageren har anført, at han har henholdt sig til rådgivning fra R1, hvorefter lejeværdi af ejendommen blev opvejet af fradrag for løbende ydelser og renteudgifter, hvorefter der ikke ville være indtægter til beskatning. Klageren var derfor af den opfattelse, at han ikke havde nogen nettoindtægt til beskatning til Danmark, og at det derfor ikke var nødvendigt at indsende selvangivelse til Danmark.

Klageren har endvidere anført, at det er forkert, når SKAT alene lader indtægtssiden (lejeværdien) indgå i regnskabet vedrørende ejendommen, men at udgiftssiden (friboligen) ikke skal indgå i ejendomsregnskabet. Klageren mener, at friboligen er en brugsret til ejendommen, som direkte vedrører ejendommen, hvorfor der skal gives fradrag som en udgift vedrørende ejendommen.

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, at pligt til at svare indkomstskat til staten, ud over fuldt skattepligtige personer, endvidere påhviler personer, som ejer fast ejendom i Danmark eller har indtægter heraf. Skattepligten omfatter de i § 2 nævnte indtægter. Udgifter kan kun fratrækkes, i det omfang de vedrører disse indtægter. Det fremgår af § 2, stk. 4.

For fuldt skattepligtige personer sker fradrag for løbende ydelser i henhold til ensidigt påtagne forpligtelser i den skattepligtige almindelige indkomst.

For begrænset skattepligtige personer er der kun fradragsret for løbende ydelser, såfremt ydelserne kan henføres til en indkomstkilde, der er omfattet af den begrænsede skattepligt.

På baggrund af ovenstående er det nævnets opfattelse, at den friboligaftale, som er indgået mellem klageren og hans forældre, er at sidestille med en ensidigt påtaget forpligtelse fra klagerens side.

Det fremgår af ligningslovens § 12, at fradrag for udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige ensidigt har forpligtet sig til at udrede, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, altså som et ligningsmæssigt fradrag.

Det fremgår videre, at begrænset skattepligtige personer kun kan fratrække løbende ydelser, hvis ydelserne kan anses for en driftsudgift ved en indkomstkilde, der er omfattet af den begrænsede skattepligt. For klagerens vedkommende vil det derfor kræve, at ydelserne kan anses for en løbende driftsudgift for den udlejningsejendom, som er stillet til rådighed for hans forældre, i lighed med ejendomsskatter, forsikringer, vedligeholdelse, renter m.v.

Ensidigt påtagne forpligtelser, i form af fribolig til forældre, kan således ikke fratrækkes som løbende ydelse, hvis yderen er en begrænset skattepligt person, hvilket de foreliggende udtalelser i RR 1974, SM 62 og So 1968, s. 174, tillige bekræfter.

Nævnet er derfor af den opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for løbende ydelser, som klageren ensidigt har påtaget sig i form af fribolig til sine forældre. De løbende ydelser er fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst, men da klageren alene er begrænset skattepligtig vedrørende ejendommen, kan der kun fratrækkes udgifter, som kan henføres til udlejningsejendommen.

De løbende ydelser kan derfor ikke betragtes som driftsomkostninger vedrørende ejendommen, hvorfor de ikke kan fratrækkes i ejendommens resultatopgørelse, jf. kildeskatteloven § 2, stk. 4, ligningslovens § 12 samt RR 1974, SM 62 og So 1968, s. 174.

Grov uagtsomhed

SKAT har genoptaget skatteansættelserne for 2004 - 2008 efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Indkomstårene 2009 - 2011 er genoptaget efter de almindelige bestemmelser om genoptagelse i § 26, stk. 1.

Det er klagerens opfattelse, at han ikke har handlet groft uagtsomt, hvorfor der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klageren har anført, at der ikke er nogen skat at betale, hvorfor der ikke kan foreligge unddragelse forårsaget ved grov uagtsomhed.

Klageren mener ikke, at det kan være groft uagtsomt at forlade sig på rådgivning indhentet hos revisor eller anden skatterådgiver, i dette tilfælde landets fremmeste skatterådgivningsfirma. Klageren har fulgt R1's rådgivning, som klart og entydigt rådgav klageren om, at friboligen var fradragsberettiget.

Klageren har pligt til at selvangive indtægter, men det kan konstateres, at han har udeholdt åbenbare skattepligtige indtægter i form af lejeindtægt vedrørende ejendommen, ...1. Klageren har derfor forholdt SKAT oplysninger om disse indkomster, hvilket har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Klageren har anført, at han har indhentet rådgivning fra revisor (R1), og at han har handlet i tiltro til dennes vejledning, hvorfor der ikke kan statueres grov uagtsomhed.

Uanset om det er klageren selv, der har undladt at selvangive disse indtægter, eller det er hans rådgiver, der har tilskyndet ham til at udeholde indtægterne, så kan det konstateres, at SKAT er blevet forholdt oplysningerne og derfor ikke har kunnet foretage en korrekt og fuldstændig skatteansættelse.

Nævnet har konstateret, at klageren ikke har forholdt sig til og fulgt R1's rådgivning, idet han ikke har indsendt selvangivelse som begrænset skattepligtig. Klageren har ikke opgjort ejendomsregnskab vedrørende ejendommens indtægter og udgifter og har ikke indsendt anmeldelser om gaver til forældrene eller sørget for betaling af gaveafgiften.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at han ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive for indkomstårene 2004 - 2008.

Klageren har tillige nedlagt påstand om, at der skal indrømmes fradrag for udgifter vedrørende ejendommen ...1.

Klageren har oplyst, at han i 2004 købte en ejendom i Danmark for at hjælpe sine forældre.

For at sikre at købet og udlejningen af ejendommen foregik skattemæssigt korrekt, indhentede han via sin advokat rådgivning fra R1.

R1 har bl.a. rådet klageren til at gøre friboligaftalen uopsigelig, idet han i så fald, i medfør af ligningslovens § 12, ville have fradrag for udgiften til at stille fribolig til rådighed. Som følge heraf blev friboligaftalen gjort uopsigelig.

R1 udtalte også, at fradraget for den løbende ydelse og renteudgifterne til prioritetslånet ville opveje lejeværdien, og som følge heraf ville klagerens nettoindkomst i Danmark være omtrent nul eller negativ.

Som følge af den modtagne rådgivning var det klart for klageren, at han ikke havde nogen skattepligtig nettoindkomst i Danmark. Dette svarede til den økonomiske realitet, da klageren kun har haft udgifter vedrørende ejendommen.

Af denne grund har klageren ikke løbende indgivet selvangivelser til Danmark, fordi han som følge af den indhentede rådgivning var af den overbevisning, at der ikke var nogen skat at betale i Danmark.

Skatteretlig vurdering

Skatteforhøjelse for indkomståret 2004 til 2008:

Uanset fristerne i den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5, efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er derfor et krav, at klageren som minimum har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive i Danmark for indkomståret 2004 til 2008, førend SKAT har hjemmel til at forhøje hans skattepligtige indkomst i Danmark i perioden. Klageren har ikke handlet groft uagtsomt.

Eftersom der efter klagerens opfattelse ikke var eller er nogen skat at betale i indkomstårene 2004 - 2008, kan der ikke foreligge unddragelse forårsaget ved grov uagtsomhed.

De danske regler om selvangivelsespligt pålægger skatteydere at selvangive korrekt til skattemyndighederne. Reglerne er et udtryk for, at man som skatteborger skal opføre sig fornuftigt og ansvarligt.

Samtidig er det et faktum, at skattelovgivningen er kompliceret, og kompleksiteten gør, at fejl vil forekomme. Der vil altid være skatteydere, der selvangiver forkert. Ifølge SKATs egen undersøgelse viser det sig, at cirka 40 procent af Danmarks befolkning har fejl i selvangivelsen.

Lovgiver har balanceret disse to modstridende forhold ved i skattekontrollovens § 13 at fastslå, at skatteydere kun skal straffes for fejl i selvangivelsen, hvis fejlen skyldes grov uagtsomhed. Der skal være noget væsentligt at bebrejde skatteyderen i form af et groft brud på adfærdsnormen om at opføre sig ordentligt. Skatteyderen skal have opført sig i klar strid med, hvad man med rimelighed kan forlange af en god samfundsborger. Hvis der er noget væsentligt at bebrejde skatteyderen, sanktioneres overtrædelsen af adfærdsnormen med straf.

Grov uagtsomhed forudsætter en kvalificeret afvigelse fra den gældende adfærdsnorm. En mindre afvigelse fra adfærdsnormen henhører under betegnelsen simpel uagtsomhed, som er straffri.

Såfremt en skatteyder handler groft uagtsomt, og derfor er hjemfalden til straf, er det ikke fundet rimeligt, at skatteyderen skal kunne dække sig bag den almindelige forældelsesregel på 3 år. Den 3-årige forældelse gælder derfor ikke i tilfælde, hvor skatteyderen kan idømmes straf efter skattekontrollovens § 13.

Kriterierne for vurdering af grov uagtsomhed i skattekontrollovens § 13 og i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er sammenfaldende. For at kunne genoptage ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal der være begået en strafbar handling efter skattekontrollovens § 13.

Indskrænkningen af strafbarheden og genoptagelsesadgangen til de grove tilfælde indebærer, at almindelige fejl, der forekommer som følge af fejltagelser, misforståelser, forglemmelser og lignende, ikke straffes, og den almindelige 3-årige forældelse opretholdes for sådanne almindelige fejl.

For at sikre at købet og udlejningen af ejendommen foregik skattemæssigt korrekt, indhentede klageren rådgivning fra R1. Han ønskede, at alt skulle foregå ordentligt og efter loven.

R1 har bl.a. rådet klageren til at gøre fribolig-aftalen uopsigelig, idet han i så fald, i medfør af ligningslovens § 12, ville have fradrag for udgiften til at stille fribolig til rådighed. Som følge heraf blev friboligaftalen gjort uopsigelig.

Desuden blev klageren hvert år opkrævet ejendomsværdiskat via betalingsservice, som han betalte. Idet klageren udlejede sin bolig, skulle han ikke opkræves denne ejendomsværdiskat, og SKAT har derfor modtaget ejendomsværdiskat fra ham med urette. Klageren betalte ejendomsværdiskat med ca. [?.red.SKAT]

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at uanset fristerne i § 26 om ordinær skatteansættelse kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningen bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det fremgår bl.a. af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, at som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, herunder udleje af urørligt gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom.

Det fremgår bl.a. af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer ejer fast ejendom her i landet.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 4, fremgår, at skattepligten i medfør af bl.a. stk. 1, nr. 5, omfatter de dér nævnte indtægter, og at udgifter kun kan fratrækkes i det omfang, de vedrører disse indtægter.

Landsskatteretten finder, at klageren som begrænset skattepligtig i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er berettiget til at anvende de i § 12 i ligningsloven nævnte regler om løbende ydelse. Der henvises til SO 1968, s. 174, og RR 1974, SM 62. Retten finder herefter, at klagerens indkomst skal opgøres som en nettoindkomst, således at klageren i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, er skattepligtig af den objektive markedsleje i forbindelse med udleje af sin faste ejendom til sine forældre, der er fastsat til 15.000 kr. pr. måned, samt er berettiget til fradrag for driftsomkostninger. SKAT har skønsmæssigt ansat klagerens driftsudgifter til 25.000 kr. pr. år, hvilket beløb ikke er anfægtet af klageren.

Vedrørende klagerens tilregnelse finder retten, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Retten har lagt vægt på, at klageren burde have indgivet selvangivelse som begrænset skattepligtig i forbindelse med erhvervelse af fast ejendom i Danmark, hvilket tillige er forudsat i den rådgivning, der er indhentet ved R1. Ved at undlade at indgive selvangivelse har klageren bevirket, at skattemyndighederne ikke har fået kendskab til, at han har udlejet fast ejendom. Det forhold, at det er klagerens opfattelse, at han ikke har unddraget nogen skattebetaling kan ikke føre til et andet resultat.

Da klageren har handlet mindst groft uagtsomt i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er de almindelige frister i medfør af skatteforvaltningslovens § 26 suspenderet, hvorfor skattemyndighederne har været berettiget til at ændre skatteansættelsen for indkomstårene 2004-2011 inkl.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Forklaring

A har forklaret blandt andet, at han udrejste af Danmark for 20 år siden. Han betalte ejendomsværdiskat i Danmark vedrørende ejendommen. Han ved ikke, om han fik årsopgørelser fra Danmark. De 18.000 kr., som han betalte i ejendomsværdiskat om året, var mere, end han skulle have betalt efter revisorens beregninger. Han stillede boligen til rådighed for sine forældre for at hjælpe dem. Han har kun udgifter ud af det, så i hans optik var der ikke noget at beskatte, og derfor var der ikke behov for at selvangive.

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokumentet anført følgende blandt andet:

"...

3.1 Indledning

Det gøres gældende, at sagsøgeren har fradrag for udgiften ved at stille friboligen til rådighed for forældrene som en løbende ydelse og/eller som driftsomkostning.

Det gøres videre gældende, at sagsøger ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive nogen nettoindkomst vedrørende ejendommen.

3.2 Fradrag for friboligen

3.2.1 Begrænset skattepligt af fast ejendom - kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5

Udlændinge er begrænset skattepligtige af fast ejendom i Danmark jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, der har følgende ordlyd:

"...

§ 2 Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

...

5) Ejer fast ejendom her i landet eller har indtægter af samme eller af her i landet oprettet familiefideikommis, jf. lov nr. 139 af 1. maj 1954 § 2, stk. 1, herunder kapital båndlagt i overensstemmelse med reglerne i § 4 i lov nr. 563 af 4. oktober 1919 eller i § 6 i lov nr. 139 af 1. maj 1954. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller afskrivningslovens § 21.

..."

Det er ubestridt under sagen, at sagsøgeren er begrænset skattepligtig af ejendommen, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5.

3.2.2 Fradrag for udgifter vedrørende ejendommen

Den begrænsede skattepligt er begrænset til indtægter og udgifter, som vedrører den begrænset skattepligtige kilde, i dette tilfælde ejendommen, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4, der har følgende ordlyd:

"...

Skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 1, 2, 5, 7 og 9-29, og stk. 2 omfatter alene de dér nævnte indtægter. Udgifter kan kun fratrækkes, i det omfang de vedrører disse indtægter, jf. dog stk. 2, 4. og 5. pkt., afsnit I A og pensionsbeskatningslovens § 49. (min fremhævning)

..."

Bestemmelsen fastslår, at der er fradrag for "udgifter", som "vedrører" ejendommen.

Friboliger er i ligningslovens § 12, stk. 1 og 5 af lovgiver defineret som en "udgift":

"...

§ 12 Udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige ensidigt har forpligtet sig til at udrede, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i stk. 2-7.

...

Stk. 5 Udgifter til ydelser som nævnt i stk. 1 kan fradrages, hvis ydelsen udredes i form af hel eller delvis fribolig for modtageren. Begrænsningen af fradragsretten i stk. 2 finder ikke anvendelse på sådanne ydelser. (min fremhævning)

..."

Lovgiver har således taget udtrykkeligt stilling til, at en fribolig er en udgift, og at udgiften er fradragsberettiget.

Der er herefter tilbage at tage stilling til, at udgiften skal "vedrøre" ejendommen.

Kildeskattelovens § 2, stk. 4 er et udtryk for det grundlæggende skatteretlige nettoprincip, hvorefter der i indkomsten kan fradrages omkostninger medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Hvorvidt en indtægt eller udgift "vedrører" ejendommen som nævnt i kildeskattelovens § 2, stk. 4 er et bevisspørgsmål. Hvis skatteyderen kan dokumentere, at en udgift er medgået til at opnå indtægten, er der fradragsret for udgiften.

I relation til fast ejendom er der en righoldig praksis vedrørende renteudgifter, hvor skatteyderen ønsker fradragsret for renter af lån, som skatteyderen påstår vedrører den faste ejendom. Skatteyderen har bevisbyrden for, at lånet og dermed renteudgiften vedrører ejendommen.

Praksis fastslår, at skatteyderen har løftet denne bevisbyrde, hvis der er tale om et lån sikret ved pant i den faste ejendom, men bevisbyrden kan også løftes på anden måde, jf. LSRM 1973, 96 om et lån optaget til finansiering af et indskud i en erhvervsvirksomhed, hvor Landsskatteretten fandt, at

"...

Efter de under sagens behandling fremkomne oplysninger fandt landsskatteretten, at der havde været en sådan forbindelse mellem den pågældende renteudgift og klagerens indkomst ved erhvervsvirksomhed i Danmark, at klageren måtte anses for berettiget til fradrag for renteudgiften i overensstemmelse med sin påstand.

..."

Et fradrag for en udgift i form af en fribolig vedrører utvivlsomt ejendommen. En fribolig er en brugsret over den faste ejendom, som kan tinglyses på ejendommen, hvilket ikke ville være muligt, hvis friboligen ikke vedrørte ejendommen.

En fribolig indeholder skattemæssigt en udgifts- og en indtægtsside. Friboligen udgør en udgift ved afgivelsen af rådigheden over boligen i form af den løbende ydelse. På indtægtssiden afkaster friboligen den fiktive leje. Indtægterne og udgifterne er uløseligt forbundet og betinget af hinanden, og hvis der ikke var en fribolig på udgiftssiden, ville der heller ikke være en fiktiv lejeindtægt på indtægtssiden. Den løbende ydelse (udgiften) skaber lejeindtægten (indtægtssiden).

SKAT har fejlagtigt alene ladet indtægtssiden (den fiktive leje) indgå i den skattepligtige indkomst, men nægtet fradrag for udgiftssiden (den løbende ydelse).

Friboligen kan ikke kunstigt opdeles i flere retsforhold. Hvis der ingen fribolig var, var der hverken nogen indtægt eller udgift. Udgiften og indtægten udspringer af samme retsforhold og er uløseligt forbundne med hinanden. SKATs argumentation svarer til, at en købmand nægtes fradrag i indkomsten for varekøb, men beskattes af salget af selvsamme varer. Der ville ikke være noget varesalg, uden et varekøb, og på samme måde ville der ikke være en lejeindtægt, hvis ikke der var en løbende ydelse.

Sagsøgte anfører på s. 6 nederst i svarskriftet, at:

"...

Udgifterne til at stille fribolig til rådighed er med andre ord ikke udgifter, der vedrører hverken ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring. Udgifterne til at stille boligen vederlagsfrit til rådighed for sagsøgerens forældre udgør derfor ikke fradragsberettigede udgifter i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 4. (vores understregning)

..."

For det første er det forkert, at den løbende ydelse i form af en fribolig ikke vedrører ejendommens "drift". Friboligen skaber den skattepligtige indtægt og vedrører derfor direkte indtægten og driften.

For det andet er den understregede ordlyd taget fra den juridiske vejledning 2015, afsnit C,F.3.2.2, som har overskriften "Rentefradrag i forbindelse med fast ejendom". Afsnittet vedrører behandlingen af renteudgifter. Ordlyden kan ikke overføres til andre udgifter end renter af lån, allerede fordi der ikke vil være fradrag for udgifter vedrørende "anskaffelse" eller "forbedring" af ejendommen, hvilket viser at vejledningen kun forholder sig til renteudgifter af lån til ejendommens finansiering.

Sagsøgte henviser videre til to afgørelser, som imidlertid ikke støtter sagsøgtes standpunkt om, at begrænset skattepligtige ikke har fradrag for udgifter vedrørende indkomstkilden, hvis udgiften er en løbende ydelse.

I Ligningsdirektoratets udtalelse RR 1974, SM 62 nævnes, at

"...

I henhold til § 2, stk. 2 i KSL omfatter indkomstskattepligten alene de i § 2, stk. 1 a-e KSL opførte indtægter, ligesom udgifter kun kan fratrækkes i det omfang, de vedrører disse indtægter.

..."

Dette udsagn støtter sagsøgerens fortolkning af kildeskattelovens § 2, stk. 4.

Ligningsdirektoratet udtaler videre, at

"...

Ligningsdirektoratet har udtalt, at en begrænset skattepligtig ikke kan anses for berettiget til med hjemmel i ligningslovens § 14, stk. 2, at fratrække løbende ydelser, som han har forpligtet sig til at udrede, ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, idet sådanne udgifter i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 2 ikke kan anses for fradragsberettigede i indkomst, der kun er undergivet begrænset skattepligt.

..."

Dette udsagn er ligeledes korrekt. Begrænset skattepligtige kan ikke generelt fradrage løbende ydelser på samme måde som fuldt skattepligtige, fordi der for begrænset skattepligtige kræves, at den løbende ydelse vedrører den indkomstkilde, der begrunder skattepligten. Begrænset skattepligtige har således ikke fradrag for børnebidrag og andre løbende ydelser uden forbindelse til en indtægt, der er begrænset skattepligtig.

Der er ikke dækning for sagsøgers fortolkning af Ligningsdirektoratets udtalelse, hvorefter udtalelsen også skulle omfatte situationer, hvor den løbende ydelse direkte vedrører den begrænset skattepligtige indkomstkilde. En sådan fravigelse af det almindelige nettoprincip, som tilmed direkte er indskrevet i kildeskattelovens § 2, stk. 4, må i givet fald kræve sikker lovhjemmel, som ikke er til stede.

Den anden afgørelse som sagsøgte henviser til, er en udtalelse fra Ligningsdirektoratet gengivet i Skattepolitisk Oversigt 1968, side 174, hvor en ejers disposition over overskuddet af en virksomhed ikke fandtes at kunne fradrages ved indkomstopgørelsen

"...

af den for dem som begrænset skattepligtige opgjorte indkomst, da der ved denne opgørelse efter statsskattelovens § 6, stk. 2, kun kan fradrages udgifter, som vedrører den pågældende erhvervsvirksomhed.

..."

Det fremgår direkte af citatet, at der er fradrag, såfremt udgiften "vedrører" den pågældende erhvervsvirksomhed.

Der foreligger en Landsskatteretskendelse (SKM2002.42.LSR), der statuerer, at en vederlagsfri brugsret over en fast ejendom vedrører ejendommen og skal indgå i indkomstopgørelsen for en ejendom omfattet af begrænset skattepligt. Afgørelsen vedrører den tilsvarende problemstilling for udenlandske ejendomme, hvor Danmark efter ligningslovens § 33 F skal lempe for betalt udenlandsk skat vedrørende ejendommen.

Ligningslovens § 33 F, stk. 1, har følgende ordlyd:

"...

Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat, enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med en fremmed stat, med Grønland eller med Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ved opgørelse af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. dog stk. 3.

..."

Bestemmelsen sikrer, at den udenlandske indkomst opgøres efter det almindeligt gældende nettoprincip. Derved svarer bestemmelsen præcis til kildeskattelovens § 2, stk. 4. I den tidligere og dagældende ligningsvejledning ISBN nummer 978-87-7552.579-8 offentliggjort den 15. oktober 2004 fremgik under afsnit D.C.3.4 følgende:

"...

D.C.3.4 Nettoprincip

...

Nettoprincippet indebærer, at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af den pågældende udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler sådan, at de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst, fragår i denne.

..."

Vendingen "Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler" og vendingen "udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst" svarer indholdsmæssigt til reglerne for begrænset skattepligtige i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5. I begge tilfælde gælder et nettoprincip, hvorefter udgifter, "der vedrører" indkomsten, skal fradrages i indkomsten.

I nævnte sag SKM2002.42.LSR tog Landsskatteretten stilling til beskatningen af et selskab, der stillede en fransk ejendom vederlagsfrit til rådighed for hovedanpartshaverne. Sagen vedrørte således en vederlagsfri brugsret ligesom i nærværende sag. Landsskatteretten fandt, at selskabet skulle beskattes af udlejningsværdien (ligesom sagsøger). Landsskatteretten fandt videre, at selskabet havde et fradrag som lønudgift i samme størrelse som udlejningsværdien, således at selskabets indkomst gik i nul, idet lønnen blev ansat til fuldstændig samme værdi som den vederlagsfri brugsret til ejendommen. SKAT var enig i dette! Værdien af det til anpartshaverne overførte økonomiske gode kunne med andre ord fradrages i den fiktive lejeindtægt.

Ved afgørelsen har Landsskatteretten udtrykkeligt taget stilling til, at en vederlagsfri brugsret over en fast ejendom vedrører ejendommen, hvilket er indlysende rigtigt.

Landsskatteretten tog afslutningsvis specifikt stilling til nettoprincippet og anførte:

"...

Ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal driftsresultatet for den udenlandske ejendom opgøres efter nettoprincipperne i ligningslovens § 33 F, således at udgifter vedrørende ejendommen i Frankrig skal fragå i ejendommens indtægter.

..."

Denne bemærkning refererer til de lønudgifter i form af brugsretten, som Landsskatteretten netop havde taget stilling til var fradragsberettigede. Landskatteretten fandt således, at udgifterne til brugsretten "vedrørte" ejendommen, og Landsskatteretten allokerede følgelig udgifterne til brugsretten til indkomstopgørelsen for ejendommen i medfør af nettoprincippet. Denne allokering indebar, at indkomsten var nul. Udlejningsværdien og lønudgiften ophævede hinanden. Skatteyderen var derfor ikke berettiget til kredit for den udenlandske skat, fordi indkomsten opgjort efter danske regler var nul, når lønudgiften var fradraget, og der derfor ikke var nogen dansk skat at lempe i.

Landsskatterettens afgørelse er utvivlsomt rigtig. Da nettoprincippet er alment gældende, og ordlyden af bestemmelserne i kildeskattelovens § 2, stk. 4 og ligningslovens § 33 F, stk. 1 er identiske, jf. brugen af ordet "vedrører", er der ikke grundlag for at anlægge en forskellig fortolkning af nettoprincippet afhængig af, om ejendommen er beliggende i udlandet eller i Danmark.

Formålet med den begrænsede skattepligt er, at man som begrænset skattepligtig skal stilles på samme måde som fuldt skattepligtige, for så vidt angår det aktiv, der begrunder skattepligten, i dette tilfælde ejendommen. SKATs afgørelse bevirker, at begrænsede skattepligtige stilles ringere end fuldt skattepligtige. Der er ikke lovhjemmel til en sådan fortolkning.

I den af Skatteministeriet påberåbte Ligningsdirektoratsafgørelse gengivet i RR 1974, SM 62 var der tale om en ensidig forpligtelse uden sammenhæng med en indtægtserhvervelse, svarende til børnebidragene i eksemplet ovenfor.

I det af Skatteministeriet citerede afsnit fra "Lærebog i indkomstskat" fremgår netop, at "ensidige bidragsydelser i henhold til LL § 12 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst, da de ikke har forbindelse med de begrænset skattepligtige indkomster". Udsagnet vedrører udtrykkeligt ensidige forpligtelser uden forbindelse med indtægtserhvervelsen, og for sådanne uvedkommende udgifter er udsagnet utvivlsomt rigtigt. Det er den manglende sammenhæng med indtægtserhvervelsen, der begrunder den manglende fradragsret, ikke at ydelsen er løbende (eller om der er tale om et ligningsmæssigt fradrag).

Dette støttes yderligere af Skattedepartementets afgørelse SKDM 1975.32 SKM, hvor en i Spanien bosiddende skatteyder anmodede om tilladelse til i sin begrænset skattepligtige indkomst at fradrage underholdningsbidrag til sin fraseparerede hustru. Fra referatet kan citeres følgende:

"...

Skattedepartementet svarede, at kildeskattelovens § 2, stk. 2 kun giver adgang til fradrag i den skattepligtige indkomst for udgifter, der direkte vedrører denne indtægt. Der kunne som følge heraf ikke indrømmes skatteyderen fradrag for underholdningsbidrag til den fraseparerede hustru.

..."

Skattedepartementets begrundelse giver ingen mening, hvis sagsøgtes udlægning af Ligningsdirektoratets afgørelse fra året før i 1974 skal læses er rigtig. I så fald var det ligegyldigt, om udgiften vedrørte den begrænset skattepligtige indkomst eller ej. Det afgørende havde været, at begrænset skattepligtige ikke har fradrag for løbende ydelser. Skattedepartementets afgørelse viser, at Skattedepartementet ikke selv i 1975 havde den fortolkning af Ligningsdirektoratets afgørelse fra 1974, som Skatteministeriet nu hævder er den korrekte fortolkning.

Manglende fradrag for den løbende ydelse ville i øvrigt i givet fald føre til, at både forældrene og A begge beskattes af samme fribolig. I den ovenfor gengivne sag vedrørende den franske ejendom skete der kun beskatning én gang, nemlig af brugerne af ejendommen.

3.2.3 Statsskattelovens § 6. litra a

Fradragsretten for udgiften til friboligen støttes tillige af statsskattelovens § 6, litra a om driftsomkostningsfradrag.

Udlejning af fast ejendom udgør erhvervsmæssig virksomhed, herunder udlejning ved forældrekøb, jf. at forældre kan anvende virksomhedsskatteordningen. Det er i denne forbindelse ligegyldigt, om lejen betales eller fastsættes som en fiktiv leje.

I indkomsten fra erhvervsmæssig virksomhed kan i henhold til statsskattelovens § 6, litra a) fradrages

"...

driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

..."

At en løbende ydelse kan fradrages med hjemmel i statsskattelovens § 6, forudsat udgiften vedrører indkomsterhvervelsen, følger blandt andet af den ovenfor gennemgåede udtalelse fra Ligningsdirektoratet gengivet i Skattepolitisk Oversigt 1968, side 174, hvor en ejers disposition over overskuddet af en virksomhed ikke fandtes at kunne fradrages ved indkomstopgørelsen

"...

af den for dem som begrænset skattepligtige opgjorte indkomst, da der ved denne opgørelse efter statsskattelovens § 6, stk. 2, kun kan fradrages udgifter, som vedrører den pågældende erhvervsvirksomhed.

..."

Ligningsdirektoratets henvisning til statsskattelovens § 6, stk. 2 viser, at statsskattelovens § 6 også gælder for begrænset skattepligtige, og at der gælder samme fradragsbegreb for fuldt og begrænset skattepligtige.

Der kan videre henvises til Skatteretten I, 7. udg., 2015, hvor på side 761 i afsnittet om begrænset skattepligt af fast ejendom fremgår, at

"...

Driftsomkostninger, herunder ejendomsskatter og renter vedrørende den fast ejendom er herefter fradragsberettigede.

..."

Der er således ingen tvivl om, at udgifter medgået til at erhverve, sikre eller vedligeholde lejeindtægter af en ejendom omfatte af begrænset er fradragsberettigede på samme måde som ved ejendomme omfatter af fuld skattepligt.

Da den løbende ydelse i nærværende sag skaber den begrænset skattepligtige indtægt, er der ikke tvivl om, at den løbende ydelse er medgået til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, hvorfor der er fradrag herfor både efter ligningslovens 12 og statsskattelovens § 6, litra a, om driftsomkostningsfradrag.

3.3 Grov uagtsomhed

3.3.1 Subsidiært anbringende

Såfremt Retten måtte nå frem til, at sagsøgeren ikke har fradrag for den løbende ydelse, gøres det subsidiært gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelser for årene 2004-2008, da den manglende selvangivelse af en nettoindkomst vedrørende ejendommen ikke kan tilregnes ham som hverken forsætlig eller uagtsom.

3.3.2 Området for grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Sagsøger er privat person og havde ingen forudsætninger for at vurdere de skattemæssige konsekvenser af friboligaftalen. På denne baggrund indhentede sagsøgers familie rådgivning fra revisionsselskabet R1.

R1 rådgav klart og entydigt sagsøger om, at han kunne fratrække den løbende ydelse i form af en fribolig.

Det foretagne fradrag var således baseret på rådgivning fra et af Danmarks førende revisionsfirmaer. Efter R1's (og dermed også efter sagsøgerens) opfattelse var det muligt at foretage fradrag for den løbende ydelse. Efter fradraget var der ikke nogen nettoindkomst at beskatte.

Indhentelse af professionel rådgivning må udgøre den nødvendige "påkrævede omhu" som er den målestok, som SKAT selv anfører i SKATs juridiske vejledning 2015, punkt A,C.3.2.4 om grov uagtsomhed, hvorfor sagsøger ikke har handlet groft uagtsomt.

Sagsøger var på baggrund af den indhentede professionelle rådgivning af den - i øvrigt korrekte - opfattelse, at han kunne foretage fradrag for de løbende ydelser.

Sagsøger gjorde, hvad et fornuftigt og ordentligt menneske med almindelig indsigt ville gøre - han spurgte en rådgiver til råds og forlod sig rådgivningen.

Ejendommen blev købt for at hjælpe sagsøgerens forældre. Sagsøgers disposition udsprang udelukkende af gavmildhed, og der forelå ingen skattemotiver for hans handlinger. Han har kun haft udgifter ved friboligen, og "indtægterne" er rent fiktive.

Sagsøger har ikke haft til sinde at unddrage skat. Hertil bemærkes, at sagsøger blev opkrævet og betalte 18.000 kr. om året i ejendomsværdiskat, som ikke skal betales ved udlejning. Han betalte således langt mere i skat, end han skulle.

Det kan konkret ikke bebrejdes sagsøger, at han ikke selvangav en nettoindkomst, som udelukkende skyldes SKATs anden bedømmelse af muligheden for at fradrage den løbende ydelse, og undladelsen heraf kan ikke tilregnes ham som hverken groft eller simpelt uagtsomt.

Den grove uagtsomhed skal knytte sig til det forhold og den bestemmelse, der påstås overtrådt, det vil konkret sige den påståede unddragelse af indkomstskat af den fiktive lejeindtægt og den heri liggende påståede overtrædelse af skattekontrollovens § 13. Således skal bestemmelsen objektivt set være overtrådt og overtrædelsen skal kunne tilregnes skatteyderen som groft uagtsomt. I denne sag foreligger der ikke den fornødne subjektive tilregnelse.

Det forhold, at SKAT ved en eventuel selvangivelse fra sagsøger ville have haft mulighed for at erklære sig uenig i den modtagne rådgivning fra R1, kan ikke påvirke bedømmelsen af uagtsomhed i forhold til undladelsen af at selvangive den af SKAT fastsatte nettoindkomst.

Det er for vurderingen af grov uagtsomhed uden betydning, om A måtte have handlet groft uagtsomt i relation til andre bestemmelser, herunder groft uagtsomt måtte have overtrådt bestemmelser om selvangivelsespligt eller bestemmelser vedrørende gaveafgift, hvilket i øvrigt bestrides skulle være tilfældet. Skatteministeriet og Landsskatteretten blander vurderingen af en eventuel overtrædelse af selvangivelsespligten og en eventuel overtrædelse af pligten til gaveanmeldelse sammen med vurderingen af indkomstskatteunddragelsen, hvilket er tre forskellige forhold, som skal vurderes særskilt, og som Skatteministeriet i givet fald må rejse selvstændig sag om.

På denne baggrund kan der ikke ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I det følgende uddybes anbringendet om, at der ikke foreligger groft uagtsom skatteunddragelse.

3.3.3 Grov uagtsomhedsvurderingen

Kriterierne for vurdering af grov uagtsomhed i skattekontrollovens § 13 og i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er sammenfaldende. For at kunne genoptage ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 skal der være begået et strafbart forhold efter skattekontrollovens § 13. Indskrænkningen af strafbarheden og genoptagelsesadgangen til de grove tilfælde indebærer, at almindelige fejl, der forekommer som følge af fejltagelser, misforståelser, forglemmelser og lignende, ikke straffes, og den almindelige 3-årige forældelse opretholdes for sådanne almindelige fejl.

Lovgiver har bestemt, at skatteansættelser kan genoptages indenfor tre år, hvilket gælder både for skatteyderen og skattemyndigheden. Den 3-årige forældelse gælder dog ikke, hvis der foreligger fortsæt eller grov uagtsomhed fra skatteyderens side.

Uagtsomhed er ikke defineret i de danske love. Uagtsomhed findes i praksis at foreligge, når en adfærd afviger fra den, som man under de givne forhold kan kræve af den pågældende. Der skal foretages en objektiv bedømmelse og målestokken er, hvad en almindelig retskaffen person ville gøre under de samme omstændigheder.

Grov uagtsomhed er en høj grad af uagtsomhed, hvilket vil sige, at der skal være tale om en særlig grov eller kvalificeret afvigelse fra normal handlemåde.

I SKATs vejledning 2015, punkt A,C.3.2.4 anføres det, at grov uagtsomhed er "...en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde" og at "...borgeren i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu".

Sagsøger har netop handlet agtsomt ved at opsøge en specialist og opnå bistand. Specialisten udtalte, at der kunne foretages fradrag for løbende ydelser.

Skatteministeriet anfører i svarskriftet s. 7 midt for, at:

"...

R1 rådgav netop sagsøgeren om, at han ved erhvervelsen af ejendommen ville blive begrænset skattepligtig med en dertilhørende pligt til at selvangive indtægten ved udlejningen af ejendommen til sine forældre

..."

og at

"...

R1 gentog tilbuddet om at være sagsøgeren behjælpelig med udarbejdelsen af hans selvangivelse

..."

A var imidlertid ikke af den opfattelse, at han skulle indgive selvangivelse. Dette skyldtes, at R1, i det første brev som A modtog fra dem, angav, at:

"...

A bliver begrænset skattepligtig til Danmark af indtægter ved udlejning af ejendommen til sine forældre, og overskud ved udlejning skal medtages på selvangivelsen for begrænset skattepligtige. (vores understregning) (Bilag 2, s. 3)

..."

På denne baggrund var A af den opfattelse, at han skulle indberette et eventuelt overskud på selvangivelsen. Da der ikke var noget overskud af udlejningen, var der ingen nettoindkomst at selvangive. Tværtimod havde A kun udgifter ved friboligen. R1 havde rådgivet ham om, at han ville have fradragsret for den løbende ydelse, hvilket ville udligne enhver skattepligtig indtægt. Da der ikke var noget overskud, var A af den opfattelse, at der ikke var noget at selvangive. På denne baggrund indgav A ikke selvangivelse.

Han betalte i øvrigt mere i skat end han skulle, da han blev sat i skat af lejeværdi af egen bolig. Indgivelse af selvangivelse ville i givet fald føre til tilbagebetaling af den for meget betalte skat.

A har således ikke groft uagtsomt unddraget skat. Der foreligger ikke den fornødne subjektive tilregnelse til unddragelse af indkomstskat. I forhold til retsvildfarelsen, samt til brug for vurderingen af, om uagtsomheden i det konkrete tilfælde skal betragtes som grov, må de følgende individuelle faktorer tillægges vægt;

-	at sagsøger forsøgte at afklare reglerne ved indhentelse af professionel rådgivning,
-	at sagsøger ikke selv havde nogen særlig indsigt i eller erfaring med det danske skattesystem,
-	at sagsøger ikke havde en særlig uddannelsesmæssig baggrund som bevirkede, at han havde særlige forudsætninger for at forstå de skattemæssige konsekvenser,
-	at der er tale om en fiktiv indtægt i form af en fribolig. Sagsøger har ikke haft rede penge mellem hænderne.

3.3.4 Praksis - grov uagtsomhed

Fra praksis vedrørende grov uagtsomhed skal fremhæves følgende:

TfS 1992.19 - Østre Landsret frifandt skatteyderen for grov uagtsomhed. Skatteyderen havde undladt at selvangive værdi af fri bil. Skatteyderen havde spurgt sin revisor til råds, og revisoren havde givet et forkert svar. Østre Landsret lagde vægt på, at fejlen måtte tilskrives revisors forkerte rådgivning. Dommens præmisser kan direkte overføres til nærværende sag.

TfS 1995.719 - Vestre Landsret frifandt skatteyderen for grov uagtsomhed, da skatteyderen havde svævet i en vildfarelse med hensyn til reglerne i momsloven. Vestre Landsret lagde vægt på, at der på daværende tidspunkt ikke var nogen klar vejledning på området og at området selv for sagkyndige var vanskeligt tilgængeligt. De samme forhold gør sig gældende i nærværende sag.

SKM2014.565.BR - Byretten fandt, at der forelå grov uagtsomhed på baggrund af skatteyderens uddannelse og stilling samt at skatteyderen ikke havde søgt spørgsmålet om beskatning afklaret ved professionel rådgivning.

SKM2006.190.HR - Højesteret fandt, at der forelå grov uagtsomhed, da skatteyderen havde afgivet urigtige oplysninger eller fortiet oplysninger af væsentlig betydning for den ligningsmæssige behandling af sagen som, når der endvidere hensås til hans stilling og uddannelsesmæssige baggrund som ansat i en kommunal skatteforvaltning, måtte tilregnes ham som i hvert fald groft uagtsomt.

SKM2013.194.LSR / SKM2014.306.ØLR - Hverken Landsskatteretten eller Byretten fandt det undskyldeligt, at skatteyderen forinden salget af lejligheden havde søgt vejledning hos SKAT. Skatteyderen havde stadig handlet groft uagtsomt. Afgørelsen er kommenteret af Inge Langhave Jeppesen i SR.2013.0128. I artiklen fremhæver hun, at det er retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at en skatteyder ikke kan sikre sig, at SKAT har modtaget de nødvendige oplysninger til at kunne efterprøve skatteansættelsen indenfor den ordinære frist. For når man som skatteyder har vurderet, at en given indtægt er skattefri, og at der derfor ikke er noget at selvangive, foreligger der jo ikke nogen oplysning herom på selvangivelsen.

I forhold til nævnte afgørelse bemærkes, at Jan Pedersen i RR.2014.02.0054, har anført, at det er:

"...

kendetegnende for retsudviklingen på området, at domstolene har foretaget en lempelig fortolkning af regelsættet i situationer, hvor regelsættet virker til fordel for skattemyndighederne

..."

og

"...

Omvendt er det kendetegnende, at domstolene har foretaget en skærpende fortolkning i situationer, hvor regelsættet virker til fordel for skatteyderen

..."

Denne retstilstand synes betænkelig, og der er ikke hjemmel til denne for skel i fortolkningen, hverken i lovens ordlyd eller formål.

TfS 1996.594 - Vestre Landsret frifandt skatteyderen for grov uagtsomhed. Skatteyderen havde ikke oplyst en aktieavance på ca. 5,9 mio. kr. i selvangivelsen. Vestre Landsret lagde vægt på, at selvangivelsen var udfærdiget af 2 forsikringsmedarbejdere, som den tiltalte have grund til at anse for skattekyndige.

I nærværende sag er der tale om et langt mindre beløb, og den manglende selvangivelse skyldes rådgivning fra R1, et revisionsfirma som sagsøgte havde grund til at anse for kompetente. I forhold hertil må det bemærkes, at selve grundlaget for at statuere strafansvar ofte mangler, hvis revisoren har begået væsentlige fejl. Se hertil TfS 1992.471 hvor en statsautoriseret revisor blev dømt for medvirken til skattesvig, mens skatteyderne, som ikke var klar over fejlene, ikke blev straffet.

TfS 1994.525 - Vestre Landsret frifandt skatteyderen for grov uagtsomhed. Skatteyderen havde undladt at reagere på en for lav selvangivelse. Vestre Landsret lagde vægt på, at skatteyderens revisor forklarede, at han ikke ville have reageret, hvis han havde set den urigtige indkomstopgørelse.

TfS 1989.616 - Østre Landsret frifandt skatteyderen for grov uagtsomhed. Skatteyderen havde ikke oplyst en række indtægter. Østre Landsret lagde vægt på, at regnskaberne i skatteyderens anpartsselskab samt hans selvangivelser var udarbejdet af hans revisor, som havde været i besiddelse af alle relevante bilag.

Som det fremgår af den gennemgåede praksis skal der ganske meget til, før der foreligger grov uagtsomhed. I denne sag kan den manglende selvangivelse af en nettoindkomst ikke bebrejdes skatteyderen, og der foreligger følgelig ikke noget grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

..."

Skatteministeriet har i påstandsdokumentet anført følgende:

"...

1. Fradrag for løbende ydelser

Sagsøgeren blev ved erhvervelsen af ejendommen beliggende ...1 den 14. januar 2004 begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

"...

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

...

5) Ejer fast ejendom her i landet eller har indtægter af samme ...

..."

Sagsøgeren er således begrænset skattepligtig af den skønnede markedsleje for ejendommen beliggende ...1, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b og SKM2002.547.HR.

Kildeskattelovens § 2, stk. 4, regulerer begrænset skattepligtiges adgang til at fratrække udgifter i den skattepligtige indkomst her til landet. Kildeskattelovens § 2, stk. 4, har følgende ordlyd:

"...

Skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 1, 2, 5, 7 og 9-29, og stk. 2 omfatter alene de dér nævnte indtægter. Udgifter kan kun fratrækkes, i det omfang de vedrører disse indtægter, jf. dog stk. 2, 4. og 5. pkt., afsnit I A og pensionsbeskatningslovens § 49. (mine understregninger)

..."

I indtægterne fra ejendommen - det vil sige den skønnede markedsleje - kan sagsøgeren derfor alene fratrække udgifter, i det omfang udgifterne vedrører de i § 2, stk. 1, nr. 5, nævnte indtægter.

Det følger af Ligningsvejledningen 2004-1, afsnit D.B.6.1 om indkomstopgørelsen ved begrænset skattepligt af en fast ejendom i Danmark, at:

"...

Indtægten af fast ejendom må beregnes på sædvanlig måde, således at driftsomkostninger, herunder skatter og renter, kan fradrages.

..."

I overensstemmelse hermed har SKAT godkendt et skønsmæssigt fastsat fradrag på 25.000 kr. årligt for sagsøgerens driftsudgifter i forbindelse med den faste ejendom.

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag for udgifter til løbende ydelse i form af en fribolig stillet til rådighed for sagsøgerens forældre i medfør af ligningslovens § 12, stk. 5.

Det følger af ligningslovens § 12, stk. 1 og stk. 5, at:

"...

Udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige ensidigt har forpligtet sig til at udrede, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i stk. 2-7.

...

Stk. 5. Udgifter til ydelser som nævnt i stk. 1 kan fradrages, hvis ydelsen udredes i form af hel eller delvis fribolig for modtageren.

..."

Udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige ensidigt har forpligtet sig til at udrede, kan således fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser, der udredes i form af en fribolig kan alene fradrages efter ligningslovens § 12, stk. 5, jf. § 12, stk. 1. Det bestrides således, som anført af sagsøgeren i processkrift 1, at der skulle være fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra, a, for løbende ydelser, der udredes i form af en fribolig.

Fradrag for løbende ydelser er et ligningsmæssigt fradrag, og fradraget gives derfor i den almindelige skattepligtige indkomst. I modsætning hertil er fradrag, der gives i den personlige indkomst eller i kapitalindkomsten.

Fradragsretten for ensidige bidragsydelser efter ligningslovens § 12 er ikke knyttet til et bestemt aktiv eller en bestemt indtægtskilde, men er derimod knyttet til selve forpligtelsen til at udrede en ydelse omfattet af ligningslovens § 12. Fradrag efter ligningslovens § 12 er således ikke begrundet i tilknytningen til en bestemt indkomstkilde, hvilket står i modsætning til for eksempel fradrag for driftsomkostninger.

I denne sag består den løbende ydelse, som sagsøgeren ensidigt har forpligtet sig til at udrede, i at stille en fribolig til rådighed, jf. ligningslovens § 12, stk. 5. Den løbende ydelse udredes altså ved, at sagsøgeren stiller en ejendom vederlagsfrit til rådighed for sine forældre. At den løbende ydelse i dette tilfælde består i at stille en ejendom vederlagsfrit til rådighed ændrer imidlertid ikke ved, at fradragsretten efter ligningslovens § 12 er begrundet i - og dermed alene knyttet til - selve forpligtelsen til at udrede den løbende forpligtelse og altså ikke er knyttet til selve ejendommen.

En begrænset skattepligtig kan derfor ikke foretage fradrag for en løbende ydelse, da et sådant fradrag efter sin natur ikke relaterer sig til en bestemt indtægtskilde.

Ligningsdirektoratet har i overensstemmelse hermed udtalt i RR 1974, SM 62, at:

"...

... en begrænset skattepligtig ikke kan anses for berettiget til med hjemmel i ligningslovens § 14, stk. 2, at fratrække løbende ydelser, som han har forpligtet sig til at udrede, ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, idet sådanne udgifter i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 2 ikke kan anses for fradragsberettigede i indkomst, der kun er undergivet begrænset skattepligt.

..."

Det følger således heraf, at en begrænset skattepligtig ikke kan fratrække ensidigt påtagne bidragsydelser, idet udgifter hertil ikke kan anses for fradragsberettigede i indkomst, der alene er undergivet begrænset skattepligt.

Tilsvarende betragtninger anføres i Ligningsdirektoratets udtalelse gengivet i Skattepolitisk Oversigt, 1968, s. 174.

Det er med henvisning til netop RR 1974, SM 62 anført i "Lærebog om indkomstskat", 15. udgave, side 763, at:

"...

Ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst kan kun de udgifter trækkes fra, der vedrører de i KSL § 2, stk. 1litra a, b, d og e, nævnte indtægter, jf. KSL § 2, stk. 2, og SEL § 2, stk. 2. Ensidige bidragsydelser i henhold til LL § 12 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst, da de ikke har forbindelse med de begrænset skattepligtige indkomster, jf. Skd.Medd. 1972 p. 20 nr. 35 og SO 1974 p.42 (F 36.730) SD (RR 1974, SM 62). (min understregning)

..."

Sagsøgeren har i processkrift 1, side 2, anført, at både Ligningsdirektoratets udtalelse i RR 1974, SM 62 og det citerede afsnit fra "Lærebog om indkomstskat" vedrører en ensidig forpligtelse uden sammenhæng med en indtægtserhvervelse.

Det bemærkes herved blot, at fradragsretten efter ligningslovens § 12, som beskrevet, er begrundet i selve forpligtelsen til at udrede den løbende ydelse og ikke i en sammenhæng med eller tilknytning til en indtægtserhvervelse. Udtalelsen i RR 1974, SM 62 og det citerede afsnit fra "Lærebog om indkomstskat" er i klar overensstemmelse hermed.

Sagsøgeren har i replikken henvist til en kendelse fra Landsskatteretten gengivet i SKM2002.42.LSR. Det skal bemærkes, at kendelsen vedrører ligningslovens § 33 F, stk. 1.

Kendelsen angik spørgsmålet om, hvorvidt et selskab var skattepligtig af differencen mellem den faktisk betalte leje og den objektive markedsleje. Landsskatteretten fandt, at selskabet var skattepligtig af differencen og havde et tilsvarende fradrag som lønudgift.

SKM2002.42.LSR er ikke relevant for vurderingen af nærværende sag, allerede fordi der ikke var tale om en ensidig løbende ydelse omfattet af ligningslovens § 12. Fradrag for lønudgifter og fradrag for ensidige løbende ydelser er netop ikke sammenlignelige. SKM2002.42.LSR belyser således ikke, hvorvidt sagsøgeren i nærværende sag kan fradrage udgifter til fribolig i sin begrænset skattepligtige indkomst efter kildeskattelovens § 2, stk. 4.

2. Ekstraordinær genoptagelse

Det gøres gældende, at den ordinære ansættelsesfrist i henhold til skatteforvaltningslovens § 26 er suspenderet, idet sagsøgeren har undladt at selvangive værdien af friboligen og således forsætligt eller i det mindste groft uagtsomt har bevirket, at grundlaget for SKATs oprindelige skatteansættelse har været urigtigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det skal hertil bemærkes, at anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke forudsætter, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige, jf. Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit A,A.8.2.3.7. Det er gentagne gange i retspraksis fastslået, at såvel undladelse af at rejse strafferetlig tiltale som frifindende straffedomme ikke afgør den civilretlige vurdering af sagerne, jf. eksempelvis SKM2001.582.ØLR og SKM2011.209.HR.

Det følger af skattekontrollovens § 1, at enhver, der er skattepligtig her til landet, herunder begrænset skattepligtige, over for told- og skatteforvaltningen skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. Der påhviler således den skattepligtige en selvstændig forpligtelse til at kontrollere, at både de fortrykte angivelser på selvangivelsen og indholdet af årsopgørelserne er korrekte.

Det er i sagen ubestridt, at sagsøgeren ikke har selvangivet indtægterne fra ejendommen i form af lejeindtægter ved at stille en fribolig til rådighed. Sagsøgeren har således handlet i strid med selvangivelsespligten i skattekontrollovens § 1, idet en skattepligtig indtægt er blevet udeholdt.

Sagsøgeren indhentede i forbindelse med ønsket om at stille sin ejendom vederlagsfrit til rådighed for sine forældre rådgivning fra R1.

Sagsøgeren blev af R1 rådgivet om, at han ved erhvervelsen af ejendommen ville blive begrænset skattepligtig med en dertilhørende pligt til at selvangive indtægten ved udlejningen af ejendommen til sine forældre. R1 tilbød endda at være sagsøgeren behjælpelig med udarbejdelsen af selvangivelsen.

R1 gentog tilbuddet om at være sagsøgeren behjælpelig med udarbejdelsen af hans selvangivelse ved brev af 23. juni 2004 (bilag 4):

"...

Vi regner med at høre nærmere, hvis vi skal hjælpe med at udarbejde en gaveanmeldelse (inden 1. maj 2005 for gaver ydet i 2004), eller bistå med forskudsregistreringen og senere selvangivelse for A.

..."

Sagsøgeren har i replikken side 6 anført, at han var af den opfattelse, at han alene skulle indberette overskud ved udlejningen, og at der ifølge sagsøgerens opfattelse ikke var et overskud at selvangive.

Det fremgår af R1's rådgivning, at sagsøgeren blev rådgivet om, hvordan udlejningsresultat kunne gøres op, jf. bilag 2, side. 3. R1 har under brevets punkt 2.2.2.a og 2.2.2.b redegjort for henholdsvis den regnskabsmæssige metode og bundfradragsmetoden. Under pkt. 2.2.5 har R1 eksemplificeret, hvorledes skatteberegningen af sagsøgerens danske skat ville se ud afhængigt af, om han valgte at opgøre udlejningsresultatet efter bundfradragsmetoden eller den regnskabsmæssige metode. Begge metoder ville resultere i skat til betaling.

Det kan således på baggrund af R1's rådgivning - og i modsætning til det af sagsøgeren anførte - netop udledes, at der var en lejeindtægt at selvangive over for SKAT, og at der ville være skat at betale, uanset hvilken metode udlejningsresultatet blev opgjort efter.

Henset til R1's nøje gennemgang af de skattemæssige konsekvenser ved anvendelse af enten bundfradragsmetoden eller den regnskabsmæssige metode, og R1 gentagelse af tilbuddet om at være behjælpelig med udarbejdelse af sagsøgerens selvangivelse (bilag 4, s. 2), må det lægges til grund, at sagsøgeren blev rådgivet om, at sagsøgeren skulle selvangive et overskud ved udlejningen af ejendommen til de danske skattemyndigheder.

På trods af denne viden undlod sagsøgeren at indgive selvangivelse til SKAT, hvorfor sagsøgeren forsætligt eller i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelser i indkomstårene 2004-2008 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Sagsøgeren har i replikken, side 6, gjort gældende, at R1 rådgav ham om, at han ville have fradragsret for den løbende ydelse, hvilket ville udligne enhver skattepligtig indtægt. Dette bestrides. Det fremgår således af bilag 3, side 1, at:

"...

Dertil kommer, at vi mener, at det er muligt yderligere at reducere A's danske skat vedrørende udlejningen til forældrene. Dette er en mulighed, såfremt A giver sine forælde livsvarig fribolig ifølge bestemmelsen i ligningslovens § 12, stk. 1 og 4, som giver adgang til at fratrække løbende ydelser i form af fribolig. Fradrag for løbende ydelser i form af en fribolig er nærmere beskrevet i cirkulære 72/1996, afsnit 19.3. Vi har på grundlag af oplysningerne i afsnit 2.2.5 i vores brev af 7. februar 2003 [bilag 2] beregnet skatten til ca. kr. 5.000. (min understregning)

..."

Ved at stille en fribolig til rådighed for sine forældre efter reglerne i ligningslovens § 12, blev sagsøgeren rådgivet om, at denne model ville resultere i en skattebetaling på ca. 5.000 kr. - altså ikke en udligning af enhver skattepligtig indtægt, som anført af sagsøgeren.

Selv hvis fradraget ville udligne enhver skattepligtig indtægt, fritager det ikke sagsøgeren fra både at skulle selvangive den skattepligtige indtægt og det forventede fradrag.

Det skal endvidere bemærkes, at hvorvidt sagsøgeren har betalt mere i skat end han skulle ej heller ændrer ved vurderingen af, om det er forsætligt eller groft uagtsomt, at sagsøgeren undlod at selvangive udlejningsværdien af ejendommen.

Det gøres på baggrund af det anførte sammenfattende gældende, at sagsøgeren - som dokumenteret ved R1's rådgivning - har handlet forsætligt eller i det mindste groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet friboligen, idet sagsøgeren derved har bevirket, at SKAT har foretaget sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 2004-2008 på et ufuldstændigt og urigtigt grundlag.

SKAT var derfor berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 2004-2008, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

A, der er bosiddende i Hongkong, er i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, begrænset skattepligtig til Danmark af indtægter fra sin ejendom beliggende ...1. I medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 4, kan han kun fratrække udgifter "i det omfang de vedrører disse indtægter".

Ejendommen blev med virkning fra den 15. januar 2004 i henhold til "Aftale om Fribolig" stillet vederlagsfrit til rådighed for A's forældre. Det er ubestridt, at A er begrænset skattepligtig af den skønnede markedsleje for ejendommen.

A har ikke indsendt nogen selvangivelse til de danske skattemyndigheder for indkomstårene 2004-2008.

Efter ligningslovens § 12, stk. 1, kan udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige ensidigt har påtaget sig, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i stk. 2-7, og af stk. 5 følger, at udgifter kan fradrages, hvis ydelsen udredes i form af hel eller delvis fribolig for modtageren.

Fradragsretten er således begrundet i selve den ensidige forpligtelse til at udrede den løbende ydelse. En sådan løbende ydelse i form af en fribolig kan dermed ikke anses for at være en udgift, der vedrører ejendommens indtægter, hvorfor A ikke har fradragsret for denne ydelse i den begrænsede skattepligtige indkomst i medfør af ligningslovens § 12, stk. 5.

En sådan ensidig forpligtelse til at udrede en løbende ydelse kan ikke anses for at være en driftsudgift, som er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, hvorfor der heller ikke er fradragsret for ydelsen i medfør af statsskattelovens § 6 litra a.

Efter skattekontrollovens § 1 har A pligt til at indgive selvangivelse i Danmark. Det fremgik endvidere klart af den rådgivning, han fik fra R1, herunder ved brev af 7. februar 2003 til hans advokat, at han var forpligtet til dette.

Ved at undlade at indgive selvangivelse har A groft uagtsomt bevirket, at grundlaget for SKATs oprindelige skatteansættelse har været urigtig. Det forhold, at han troede, at der ikke var noget overskud at selvangive, kan ikke føre til et andet resultat. Retten bemærker, at det fremgår af brev af 12. marts 2004 fra R1 til A's advokat, at der selv med fradrag af den løbende ydelse i form af fribolig ville være en skattebetaling på ca. 5.000 kr.

SKAT har således været berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelser for indkomstårene 2004-2008, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.

Sagens skattemæssige værdi udgør ca. 450.000 kr. Henset hertil og til sagens omfang og udfald skal A i sagsomkostninger betale 50.000 kr. til dækning af advokatsalær.

Thi kendes for ret:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.