Parter
A og BA
(advokat Lars Johannesen)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Anne Bräuner Sørensen)
Afsagt af byretsdommer
Kasper Madsen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen handler om, hvorvidt sagsøgerne, A og BA, i henhold til den dagældende vurderingslovs § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien vedrørende vurderingerne i årene 2002-2006 for forbedringer for udgifter til anlæg af kloakforsyning, herunder hvorvidt sagsøgerne har dokumenteret at have bekostet ledningsnettet.
A og BA har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at A og BA ved vurderingerne 2002-2006 af ejendommen beliggende ...1a (Ejd.nr. ...) i medfør af vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifter til anlæg af kloakforsyning, samt at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagen er anlagt den 20. februar 2014.
Oplysningerne i sagen
G1 A/S købte ved købsaftale af 9. september 1999 af Kommunen matr.nr.-1, af ubebygget areal ifølge tingbogen 3.201 m2, beliggende ved ...1. Overtagelsesdagen blev fastsat til den 15. april 1999. Det fremgår af købsaftalens § 5:
"...
Parcellen sælges byggemodnet i den forstand, at sælger fremfører vandstikledning, der afsluttes med en stopventil ca. 1 m inde på grunden. Køber betaler anlægsbidrag og afholder selv udgiften til anlæg af stikledning fra stopventil til hisinstallation.
Regn- og spildevandsafledning fra den samlede ejendom, incl. senere udstykning af enkelte boligejendomme, ledes til eksisterende regn- og spildevandsstikbrønde i østligt fortov i ...1.
I forbindelse med byggesagsbehandling på ejendommen skal der tinglyses deklaration om fælles afløb.
Køber anlægger og afholder selv udgiften til kloakledninger på egen grund og frem til stikbrønd.
..."
Købesummen blev aftalt til 1.875.000 kr. Formålet var opførelse af dagligvarebutik samt boliger, hvilket senere faktisk blev opført på grunden. Det blev som et vilkår i forbindelse med handlen aftalt, at køber havde ret til at opdele ejendommen i to parceller og sælge parcel 2, boligdelen, til G2 A/S.
G1 A/S solgte ved endeligt skøde af 19. november 1999 til G2 A/S parcel nr. 2 af matr.nr.-1, beliggende ved ...1. Overtagelsesdagen blev fastsat til den 1. august 1999, og købesummen blev aftalt til 1.390.000 kr. Det fremgår af aftalen, at parcellen, der blev udstykket fra sælgers ejendom, udgjorde ca. 1.200 m2, og at parcellen overdroges til køber til opførelse af rækkehusbebyggelse i to etager bestående af 8 boliger hver af et areal på ca. 102,5 m2. Af aftalens punkt 2 fremgår blandt andet:
"...
|
2.4
|
Parcellen sælges med indlagt kloak via sælgers kloakledning, i hvilken forbindelse der udarbejdes deklaration omkring fælles kloakledning for såvel regnvand som for spildevand. Køber betaler stikledninger til en af sælger anvist tilslutningsbrønd, der er beliggende ved sælgers nybyggeri. Tilslutningsbidrag er betalt af sælger. Købers andel heraf er indeholdt i købesummen.
|
|
2.5
|
...
|
|
Udgifter til den solgte parcels forsyning af vand, el, gas og øvrige forsyningsledninger, anlægsbidrag m.v. betales af køber, og er sælger uvedkommende.
|
..."
Ved endeligt skøde af 5. december 2004 solgte SI og SK den i sagen omhandlede ejendom matr.nr.-1a, beliggende ...1a til sagsøgerne, A og BA. Ejendommen blev overdraget, således som den også aktuelt forefindes. Overtagelsesdagen blev fastsat til den 1. marts 2005, og købesummen blev aftalt til 1.985.000 kr.
Det har efter det oplyste ikke været muligt at fremskaffe skødet i forbindelse med SI og SK's køb af ejendommen.
Af et brev dateret den 15. juni 2006 fra Miljø & Teknik i Kommunen til R1 ApS, som repræsenterede sagsøgerne under sagsbehandlingen i det administrative system, fremgår det blandt andet, at der ikke er betalt tilslutningsbidrag til spildevandsanlæg, og at al intern byggemodning påhviler grundejeren.
A og BA har til Vurderingsankenævnet klaget over SKATs ansættelser af fradragsstørrelsen for forbedringer til blandt andet kloakanlæg, regnvand og spildevand samt tilslutningsafgifter. SKAT havde ansat fradraget til 0 kr. Klagers opfattelse var, at fradraget for den samlede ejendom med sine 9 udstykninger skulle ansættes til 125.636 kr. for kloakanlæg, regnvand og spildevand samt til 372.904 kr. for tilslutningsafgifter. Vurderingsankenævnet traf ved afgørelse af 8. december 2011 bestemmelse om, at SKATs ansættelse stadfæstedes. Af afgørelsen fremgår blandt andet:
"...
3. SKATs vurdering og begrundelse
...
Udgifter til etablering af kloakforsyning, elforsyning og vandforsyning inden for grunden anses at have en så tæt tilknytning til den aktuelle bebyggelse, at udgiften anses for at være en byggeomkostning.
...
6.1.2 Kloakanlæg, regnvand og spildevand samt tilslutningsafgift til kloakanlæg
SKAT har godkendt fradrag for kloak og tilslutning med 0 kr.
Klager har anmodet om et fradrag for kloakanlæg med 125.636 kr. og tilslutningsafgift med 372.904. kr.
Begrundelse:
Efter oplysning fra Kommunens Miljø og Teknik v/OU er der ikke blevet opkrævet tilslutningsafgift til kloak for klageejendommene.
Nævnet bemærker, at der er tale om en skønsmæssig udgift som relaterer sig til byggeriet og er at betragte som en byggeomkostning, hvorfor det ikke kan godkendes fradrag jf. Vurderingsvejledningens afsnit C 3.
Ankenævnet stadfæster SKATs ansættelse med 0 kr. til kloakanlæg og tilslutning.
..."
A og BA klagede dernæst til Landsskatteretten over Vurderingsankenævnets afgørelse af 8. december 2011.
Landsskatteretten stadfæstede ved afgørelse af 19. november 2013 nævnets afgørelse. Af Landsskatterettens kendelse, der alene omhandlede sagsøgernes ejendom, fremgår blandt andet:
"...
Landsskatterettens afgørelse
Fradrag for forbedringer
|
Fradragspost
|
Vurderingsankenævnets afgørelse:
|
Klagerens påstand:
|
Landsskatterettens afgørelse:
|
|
|
|
|
|
|
Kloakforsyning
|
0 kr.
|
8.154 kr.
|
Stadfæstelse
|
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
...
Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.
Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.
I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af vej, sti og forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for dette anlæg.
Denne praksis er tiltrådt af Østre Landsret i dom af 14. februar 2011, offentliggjort i SKM2011.790.ØLR og af Vestre Landsret i dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.
Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.
Retten bemærker, at nærværende sag omhandler en kloakledning, som betjener 9 naboejendomme, som er beliggende op til et fælles grønt område.
Det fremgår af det af repræsentanten fremlagte kloakledningskort, at den kloakledning, som der anmodes om fradrag for, løber fra matrikelgrænsen til det fælles område mod vest og videre ind på det grønne område. Derefter løber kloakledningen langs de enkelte bygninger på grunden.
Det er rettens opfattelse, at den omhandlede kloakledning ikke udgør et hovedanlæg.
Dette begrundes bl.a. med, at kloakledningen nøje følger den aktuelle bebyggelse på grunden, således at udgiften hertil ikke kan anses for at være gået til bekostning af en materiel foranstaltning, der har øget den ubebyggede grunds værdi.
I forhold til bekostningen af kloakforsyningen, bemærker retten desuden, at der ikke er fremlagt byggeregnskab, som konkret kan dokumentere, i hvilket omfang, klager har afholdt udgifterne til kloakforsyningen.
På baggrund af ovenstående stadfæster retten derfor vurderingsankenævnets afgørelse.
..."
A og BA har i medfør af skatteforvaltningslovens § 48 indbragt Landsskatterettens kendelse af 19. november 2013 for Byretten.
Der er under sagen enighed om, at tvisten alene angår de med orange markerede linjer på oversigtskortet over kloakanlæg (sagens bilag 7). Bilaget er vedlagt denne dom [Udeladt.Red.SKAT].
Der er ikke afgivet forklaringer.
Parternes synspunkter
A og BA har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf fremgår blandt andet:
"...
Vurderingslovens regler om fradrag for forbedringer blev ophævet pr. 1. januar 2013, men da nærværende sag er omfattet af ophævelseslovens overgangsbestemmelser, skal sagen vurderes efter de regler, der var gældende i de af sagen omfattede genoptagelsesår.
Den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 havde følgende ordlyd:
"...
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.
..."
Det overordnede formål med §§ 17 og 18 var at friholde grundforbedringer for beskatning, og således at fremme at der skete sådanne grundforbedringer. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922.
Af § 18 fremgår det, at fremdraget er underlagt to begrænsninger; 1) foranstaltningen skal virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og 2) fradraget må ikke overstige de af ejeren afholdte udgifter.
Denne sag vedrører begge betingelser.
Ad kloakanlæggets værdiforøgende karakter
I Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit H.A.3.3.2 er myndighedernes praksis beskrevet således:
"...
Fradraget skal medføre en forøgelse af grundværdien
Under visse betingelser skal SKAT ved vurderingen give fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller ejers arbejde. [...]
Definition af grundværdiforbedringer
Der skal være tale om foranstaltninger af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden. [...]
Foranstaltninger, der ikke er fradragsberettigede grundforbedringer [...]
Vejanlæg- og forsyningsanlæg på selve grunden
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen. [...]
Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter gives der fradrag for
Hvornår gives der fradrag
Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.
Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.
..."
Denne praksis er tillige anerkendt i retspraksis, jf. bl.a. SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR.
I nærværende sag er der enighed om, at udgifter til kloakforsyningsanlæg efter omstændighederne kan være fradragsberettigende. Spørgsmålet er, om udgifterne til de omhandlede anlæg er fradragsberettigende.
Sagsøgers ejendom kan ikke karakteriseres som en større ejendom (der er tale om en ejendom på 86 m2, hvorpå der er opført 1 bolig), hvorfor udgangspunktet er, at der gives fradrag for forsyningsledninger frem til skelgrænsen, mens stikledninger fra hovedledningen og ind til boligen ikke er fradragsberettigende.
I nærværende sag anmoder sagsøger om fradrag for den del af kloakanlægget, der er beliggende uden for skelgrænsen og frem til ejendommen, jf. bilag 6 og 7.
Ledningerne omfattet af nærværende sag har ikke karakter af stikledninger, idet de ikke udelukkende betjener de enkelte bygninger eller boliger, men derimod en flerhed af selvstændige ejendomme.
Der kan således ikke være tvivl om, at kloakforsyningsanlægget er fradragsberettiget i overensstemmelse med udgangspunktet i administrativ praksis, hvorfor Landsskatterettens kendelse i denne sag ikke er i overensstemmelse med den administrative praksis, der er beskrevet i Den juridiske vejledning og stadfæstet af Højesteret i SKM2013.369.HR og SKM2013.879.HR.
Det forekommer endvidere oplagt logisk, at det omhandlede kloakforsyningsanlæg har medført en stigning i grundens værdi, idet det omhandlede anlæg altid - uafhængigt af hvilket byggeri der opføres på grunden - vil sikre kloakforsyningen til hele ejendommen. Der kan i denne sammenhæng ikke lægges vægt på, hvad der eventuelt er opført eller ikke er opført på naboejendommene.
Endvidere er det flere gange i praksis umiddelbart lagt til grund, at foranstaltninger uden for grunden per definition er grundforbedrende, jf. bl.a. SKM2009.323.VLR (vedr. et eksternt varmeanlæg), SKM2010.271.LSR (vedr. et eksternt vejanlæg), SKM2012.553.BR og SKM2013.387.VLR (vedr. et eksternt varme- og kloakanlæg), SKM2013.422.BR og SKM2014.434.ØLR (vedr. et eksternt vej og kloakanlæg) samt SKM2014.235.BR (vedr. et eksternt vejanlæg).
Det gøres på denne baggrund gældende, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et forkert grundlag og fører til et åbenbart urimeligt resultat, idet Landsskatteretten har foretaget en forkert klassificering af det omhandlede kloakanlæg, jf. også et forlig indgået mellem en grundejer og Skatteministeriet i oktober 2014 i Vestre Landsrets V.L. B-1532-11 og senest Østre Landsrets dom af 19. december 2014 i SKM2015.89.ØLR.
Af Landsskatterettens kendelse fremgår det tillige, at Landsskatteretten ved sin afgørelse lagde til grund, at der var tale om en storparcel, hvorfor Landsskatteretten anlagde en indskrænkende fortolkning af, hvilke ledninger der kan karakteriseres som hovedanlæg, jf. bilag 1, s. 7.
Sagsøgte har, trods opfordret hertil, undladt at redegøre, hvad der ligger i denne indskrænkende fortolkning og hvordan det har påvirket Landsskatterettens vurdering i den konkrete sag. Retten må herefter på baggrund af kendelsens ordlyd lægge til grund, at Landsskatteretten har anvendt en mere restriktiv fortolkning af fradragsretten, idet Landsskatteretten ellers ikke ville have fremhævet synspunktet som et hovedhensyn i sine præmisser. Det er sagsøgers opfattelse, at der ikke var belæg for denne indskrænkende fortolkning, idet der ikke er tale om en større ejendom, samt at anvendelsen af denne var i strid med udgangspunktet i administrativ praksis. Dette underbygger yderligere, at Landsskatterettens kendelse er truffet på et forkert grundlag.
Det gøres således endvidere gældende, at Landsskatterettens skøn også af denne grund er udøvet på et forkert grundlag, samt at det ikke kan afvises, at det ville have ført til et andet resultat, såfremt Landsskatteretten ikke havde anvendt en indskrænkende fortolkning af hovedanlægsbegrebet.
Endelig har sagsøgte henvist til, at der skal ses på forholdende som de var, da anlægget blev etableret, hvor ejendommen endnu ikke var udstykket i mindre, selvstændige ejendomme.
Hertil bemærkes det, at det fremgår direkte af vurderingslovens regler, at der skal ses på forholdene på vurderingstidspunktet, jf. vurderingslovens § 2, 2. pkt. samt Den juridiske vejledning, afsnit H.A.1.1.1. Sagsøgte har da heller ikke anført nogen som helst holdepunkter for, at der kan lægges vægt på forholdene på etableringstidspunktet.
Endvidere må det ud fra sagens materiale lægges til grund, at det hele vejen igennem forløbet har været hensigten, at ejendommen skulle udstykkes i mindre parceller. Det fremgår eksempelvis af skødet mellem Kommunen og G1 A/S (bilag 3, § 5), at det var forudsat, at der skulle ske en udstykning i boligejendomme. Af denne grund er forholdene på etableringstidspunktet tillige irrelevante for rettens vurdering af sagen, idet der efter vurderingslovens § 16 skal tages hensyn til udstyknings- og omlægningsmuligheder, jf. også Østre Landsrets dom af 19. december 2014.
Ad dokumentation for afholdte udgifter
Den ledende dom på området for bevisvurdering i fradragssager er SKM2004.162.HR. Dommen, som vedrørte et befordringsfradrag, stillede alene krav om, at skatteyderen skulle sandsynliggøre fradragets berettigelse. Dommen er relevant for bevisvurderingen i nærværende sag, idet der både for så vidt angår befordringsfradrag og fradrag i grundværdien er tale om fradrag, hvor loven ikke stiller krav om eksakt dokumentation for grundlaget for fradraget, og idet det i begge tilfælde ofte i praksis er vanskeligt at fremlægge en specifik dokumentation for fradragets berettigelse. Højesteret udtalte under sagen følgende:
"...
Der kan imidlertid kun opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider.
..."
Der gælder således alene et krav om, at sagsøger skal sandsynliggøre sin påstand, idet der i nærværende sag på ingen måder er tale om, at sagsøger påstår sig berettiget til et usædvanligt fradrag, hvorfor der ikke er grundlag for et skærpet beviskrav. Tværtimod forekommer sagsøgtes synspunkt om, at sagsøger ikke skulle have bidraget til anlægget af ledningerne ganske usædvanligt.
Sagsøger kan i sagens natur ikke fremlægge en faktura over, hvad sagsøgers andel i udgifterne til kloakforsyningsanlægget var, idet udgiften er indeholdt i den samlede købesum. Udgiften til kloakforsyningsanlægget er oprindeligt afholdt af G2 A/S, og sagsøger er selvsagt ikke i besiddelse af G2 A/S' interne aftaledokumenter.
Fradraget kan imidlertid ikke afvises under henvisning til, at den nøjagtige udgift, der er pålagt sagsøger, ikke kan dokumenteres, idet der i disse tilfælde skal foretages en skønsmæssig ansættelse. Er der stor usikkerhed omkring udgiftens størrelse, må fradraget ansættes meget lavt, men det kan ikke helt afvises.
Der kan da heller ikke stilles krav om dokumentation for den nøjagtigt afholdte udgift. Sagsøgers påstand vedrører alene anerkendelse af, at der er afholdt sådanne udgifter. Den beløbsmæssige opgørelse, der indebærer et skøn over hvor stor en udgift, der har været afholdt, påstås hjemvist.
I øvrigt kunne der ikke efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler stilles krav om fremlæggelse af eksakte fakturaer, idet der var hjemmel til at foretage en skønsmæssig opgørelse.
Det var således først med § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i krav pr. 1. januar 2013, at der blev indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag, og disse dokumentationskrav gælder ifølge bestemmelsen alene for genoptagelsesanmodninger indgivet efter 1. januar 2013. Af bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:
"...
Ejendommenes ejer skal ved anmodninger efter stk. 4 og 5 vedlægge dokumentation for de udgifter, som der ønskes fradrag for, i form af skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen eller storparcellen, byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. [...]
..."
I et høringssvar havde Advokatrådet i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, der lå til grund for lov nr. 925 af 18. september 2012, bl.a. anført følgende:
"...
Endelig anfører Advokatrådet om de foreslåede dokumentationskrav, at det er meget usædvanligt i dansk skatteret, at der indføres krav til den form, hvori et bevis skal foreligge. Efter Advokatrådets opfattelse bør det være op til myndighederne og i sidste ende domstolene at afgøre, om et bestemt forhold kan anses for at være bevist eller ej. De foreslåede regler er efter Advokatrådets opfattelse udtryk for en meget væsentlig skærpelse i forhold til Landsskatterettens nuværende praksis.
..."
Skatteministeriet bekræftede i et svar hertil, at der var tale om en skærpelse af hidtidig administrativ praksis. Skatteministeriet anførte således følgende:
"...
Det er korrekt, at der med den foreslåede udformning af dokumentationskravet bliver tale om en skærpelse i forhold til hidtidig praksis. Denne skærpelse er tilsigtet. Der er behov for at få gjort op med den række af problemstillinger, der knytter sig til grundforbedringsfradraget, herunder også med den her nævnte praksis. [...]
..."
I et høringssvar fra Accura Tax i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, anførtes bl.a. følgende:
"...
[Accura Tax] er i tvivl om, hvornår de foreslåede regler om dokumentationskrav vil skulle gælde. AT foreslår præciseret, at de skærpede dokumentationskrav alene omfatter anmodninger, der modtages af SKAT i perioden fra 1. januar til 1. maj 2013, mens anmodninger, der indbringes frem til den 31. december 2012 omfattes af de nugældende regler i vurderingslovens afsnit D.
..."
Hertil anførte Skatteministeriet følgende:
"...
Hvis en sag er modtaget hos SKAT før den 1. januar 2013, og fuld dokumentation efter de hidtil gældende regler på dette tidspunkt også er modtaget hos SKAT, så gælder alene de hidtidige regler. Der er således ikke tale om, at de nye dokumentationskrav vil skulle opfyldes i verserende sager, som allerede er tilstrækkeligt dokumenteret efter de regler, der gælder i dag.
..."
Der kan med andre ord ikke stilles krav om eksakt dokumentation for et bestemt afholdt beløb efter de regler, som den foreliggende sag skal afgøres efter, og det kan ikke komme sagsøger til skade, at lovgiver ikke før 1. januar 2013 havde skabt klarhed over, præcis hvilken dokumentation, der kunne kræves fremlagt.
Dette understøttes af, at der i lov nr. 925 af 18. september 2012, blev indført skærpede dokumentationskrav, herunder krav om fremlæggelse af bl.a. byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. Såfremt der i de tidligere gældende regler allerede var et sådant krav om fremlægges af eksakt dokumentation, ville det ikke have været nødvendigt at ændre reglerne, jf. ovenfor.
Når sagsøgte ikke finder, at sagsøgeren med det i sagen fremlagte dokumentationsmateriale på tilstrækkelig vis har sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg af de omhandlede kloakledninger, anlægger sagsøgte et strengere beviskrav, end der er hjemmel til i de regler, som den foreliggende sag skal afgøres efter.
...
Det gøres herefter overordnet gældende, at sagsøger i tilstrækkeligt omfang har sandsynliggjort, at sagsøger har bekostet anlægget af kloakforsyningen på ejendommen.
Af skødet mellem Kommunen og G1 A/S (bilag 3) fremgår det, at der ikke var anlagt kloakanlæg på ejendommen, da G1 A/S erhvervede ejendommen fra Kommunen, samt at selskabet skulle anlægge og afholde udgifter til kloakledninger inde på grunden.
Det fremgår tillige af det historiske luftfoto fra 1999 (bilag 2), at grunden fremstod ubebygget på dette tidspunkt, hvilket underbygger, at kloakanlægget på ejendommen er anlagt i forbindelse med sagsøgers byggemodning af ejendommen.
Af skødet mellem G1 A/S og G2 A/S (bilag 4) fremgår det, at G2 A/S skulle anlægge kloakken på den del af parcellen, der skulle anvendes til beboelse, samt at denne del af kloakanlægget skulle tilkobles kloakanlægget på erhvervsdelen af ejendommen. Dette må oplagt sigte til de kloakledninger, der er omtvistet under denne sag.
Det fremgår tillige af kloakledningskortet (bilag 6), at G2 A/S er anført som bygherre, hvilket underbygger, at kloakledningerne på ejendommen oprindeligt er anlagt og bekostet af G2 A/S.
Af ledningskortet fra det offentlige forsyningsselskab (bilag 8) fremgår det, at det offentlige forsyningsselskab ikke ejer eller har anlagt ledninger inde på sagsøgers ejendom, det være sig hverken på sagsøgers ejendom, eller på nogen af de to storparceller, som sagsøgers ejendom er udstykket fra. Det kan herefter udelukkes, at kloakforsyningsanlægget skulle være betalt af det offentlige forsyningsselskab.
Endeligt fremgår det af en skrivelse fra Kommunen af 15. juni 2006 (bilag 9), at al intern byggemodning påhviler grundejeren. Heraf følger nødvendigvis, at Kommunen ikke har bekostet anlægget af kloakanlægget, men at dette er anlagt og bekostet af bygherre i forbindelse med byggemodningen af ejendommen.
Der kan herefter ikke være tvivl om, at de omhandlede kloakledninger oprindeligt blev anlagt og bekostet af G2 A/S, jf. også SKM2013.791.BR, SKM2013.829.BR.
Herefter gøres det gældende, at sagsøger indirekte gennem den afholdte købesum har bekostet etableringen af det omhandlede kloakforsyningsanlæg, idet der må gælde en helt klar formodning imod, at G2 A/S ikke skulle have indvundet udgifterne til netop kloakforsyningsanlægget ved salgene af de bebyggede ejendomme, herunder også sagsøgers.
Som sagens bilag 10-17 er der fremlagt et uddrag af Landsskatterettens praksis, som dokumenterer, at det er helt sædvanlig praksis, at byggemodningsomkostninger vedrørende foranstaltninger på og uden for grunden anses for indeholdt i købesummen, når ejendommen erhverves i bebygget stand. Dette gælder naturligvis også for kloakforsyningsanlægget i nærværende sag, idet det forekommer ganske ejendommeligt, om sagsøger skulle have betalt for hele den indledende byggemodning samt opførelsen af bebyggelsen på grunden med undtagelse af netop de omhandlede kloakforsyningsledninger.
Sagsøgte har til støtte for sit standpunkt anført, at der kan forekomme situationer, hvor andre end grundejeren bekoster private forsyningsanlæg. Der er dog intet i det tilgængelige materiale, der indikerer, at dette skulle være tilfældet i denne sag. Tværtimod indikerer samtlige dokumenter, at udgifterne oprindeligt er afholdt af G2 A/S og følgelig indirekte af sagsøger gennem grundkøbesummen.
Det bemærkes i den sammenhæng, at sagens bilag C-F i øvrigt hverken hver for sig eller i sammenhæng dokumenterer eller sandsynliggør, at en anden end sagsøgeren kan have afholdt udgifter til anlæg af de omhandlede kloakledninger. Bilagene underbygger alene ganske vagt og tvetydigt sagsøgtes synspunkt om, at der rent hypotetisk kan forekomme situationer, hvor andre end grundejeren bekoster private forsyningsledninger, og i øvrigt er bilagene på ingen måder sammenlignelige med nærværende sag i forhold til geografi, årstal eller ledningernes karakter. Samme bilag var i øvrigt fremlagt i SKM2013.791.BR og SKM2014.541.BR, hvor domstolene ikke fandt det godtgjort, at udgifterne til forsyningsledningerne kunne være bekostet af andre end grundejeren.
...
Sammenfattende gøres det således gældende, at Landsskatterettens kendelse er udøvet på et forkert grundlag og fører til et åbenbart urimeligt resultat, hvorfor sagens skal hjemvises til SKAT til en fornyet behandling.
..."
Skatteministeriet har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf fremgår blandt andet:
"...
Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 19. november 2013 (bilag 1), og at sagsøgerne ikke er berettiget til fradrag for udgifter til anlæg af kloakforsyningsanlæg i henhold til de dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.
Fradragsretten efter den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 gives, dels såfremt de pågældende anlæg har virket forøgende for værdien af den ubebyggede grund, jf. vurderingslovens § 13, og dels i det omfang udgifterne til de pågældende anlæg mv. er dokumenteret.
Fradragsret forudsætter således, at begge "kriterier" er opfyldt.
Det gøres overordnet gældende, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at det i sagen omtvistede kloakanlæg er fradragsberettiget efter den dagældende vurderingslovs § 17.
Endvidere gøres det overordnet gældende, at sagsøgerne slet ikke har godtgjort, at de har bekostet kloakanlægget.
1. Berettigelsen til fradrag, jf. Vurderingslovens § 17, jf. § 13.
Det gøres gældende, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at kloakanlægget efter dets karakter er grundforbedrende. Der er videre ikke grundlag for at tilsidesætte den vurdering og det skøn, Landsskatteretten har foretaget i kendelsen af 19. november 2013 (bilag 1).
Kloakforsyningsledningerne kan ikke anses for at udgøre et hovedanlæg, som sagsøgerne gør gældende, eller i øvrigt en materiel foranstaltning, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. den dagældende vurderingslovs § 17 sml. § 13.
Bevisbyrden for, at kloakanlægget er fradragsberettiget påhviler sagsøgerne, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Sagsøgerne har allerede derfor ikke fradragsret.
Det fremgår af den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17, at:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Fradrag efter vurderingslovens § 17 er således generelt betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien.
Det er derfor alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen slet ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Fra denne hovedregel gælder efter vurderingsmyndighedernes praksis, jf. Den juridiske vejledning (2014-2), afsnit H.A.3.3.2, en undtagelse - den såkaldte hovedanlægsbetragtning - for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener en større del af ejendommen, dvs. grunden, selvom disse anlæg etableres internt på grunden. Stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger udgør ikke et hovedanlæg.
Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun kan gives fradrag for anlæg uden for grunden.
Det er dog i alle tilfælde et krav, at de pågældende anlæg mv. udgør en materiel foranstaltning, som medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand, jf. herved også SKM2015.265.BR samt SKM2015.250.BR, der begge vil blive medtaget i Skatteministeriets materialesamling.
Afgørende for fradragsret efter vurderingsloven er således helt overordnet, om det pågældende anlæg betjener en større del af "ejendommen", dvs. grunden, idet det er et krav, at det pågældende anlæg har medført en stigning af grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 sml. § 13 samt Højesterets afgørelser i SKM2013.369.HR og SKM2014.574.HR.
Dette er ikke tilfældet, hvis anlægget alene betjener enkelte bygninger og boliger. Dette gælder - efter lovens udgangspunkt og retspraksis - uanset, om der er tale om interne eller eksterne forsyningsanlæg mv.
Udgifter til anlæg mv., der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at anlægget mv. kun har reel værdi i forhold til byggeriet, er derfor ikke omfattet af fradragsretten efter vurderingsloven. Dette er også senest blevet fastslået i SKM2014.574.HR, hvor Højesteret udtalte:
"...
Det er ubestridt, at drænanlægget blev udført i forbindelse med byggeriet på grunden. Det fremgår endvidere af kortmaterialet, at drænanlægget nøje følger husmurene og kanten af parkeringspladserne/haveanlægget. I lyset heraf og på baggrunde af det syn og skøn, der er indhentet for Højesteret, herunder navnlig skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4, lægger Højesteret til grund, at det pågældende drænanlæg ikke har medført en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.
..."
Anlæg mv., der indgår i en integreret sammenhæng med grundens bebyggelse påvirker således ikke værdien af den ubebyggede grund, idet anlægget mv. alene betjener det på grunden opførte byggeri, jf. således også Højesterets præmisser i SKM2013.369.HR, citeret ovenfor.
Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er således ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR.
Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning er grundforbedrende og fradragsberettiget, jf. blandt andet SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR.
Denne bevisbyrde har sagsøgerne ikke løftet.
Det gøres endvidere gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering i denne sag, der er baseret på den ovenfor beskrevne praksis og de principper, den hviler på. Landsskatteretten har således foretaget en konkret vurdering af de i sagen omhandlende ledninger. Denne vurdering er i fuld overensstemmelse med både vurderingsloven og den ovenfor beskrevne praksis.
Landsskatteretten har på baggrund heraf fundet, at kloakledningerne, der er markeret med orange på bilag 7, ikke udgør en fradragsberettiget grundforbedring, da kloakledningerne nøje følger den aktuelle bebyggelse. De pågældende ledninger har dermed kun reel værdi i forbindelse med byggeriet.
Ledningerne har derfor alene karakter af en stikledninger, og berettiger derfor ikke til fradrag, jf. blandt andet SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR. Udgiften hertil kan dermed ikke anses for at være gået til bekostning af en materiel foranstaltning, der har øget den ubebyggede grunds værdi.
Sagsøgerne ikke heroverfor godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering.
I første række gøres det gældende, at de i sagen omtvistede kloakforsyningsnet skal vurderes, som det så ud på etableringstidspunktet, hvor ledningerne alle var beliggende indenfor matrikelgrænsen af parcel nr. 2 af matr.nr.-1 (udmatrikuleret som matr.nr.-1b).
G1 A/S overtog matrikelnummer-1 med et grundareal på 3.201 m2 fra Kommunen den 15. april 1999 (bilag 3).
Ved betinget skøde af 26. august 1999 solgte G1 A/S parcel nr. 2 af matr.nr.-1 til G2 A/S (bilag 4). Det fremgår af bilag 4, næstsidste afsnit, at parcel nr. 2 blev udstykket som matr.nr.-1b i november 1999 med et areal på 1.156 m2.
Herefter opførte G2 A/S den omhandlede bebyggelse, og det omtvistede ledningsnet - eller dele heraf - blev formodningsvist anlagt i forbindelse hermed.
Af kloakledningskortet, fremlagt som bilag 6, fremgår de ledninger, som nærværende sag omhandler. Kortet er dateret den 1. juni 1999. På dette tidspunkt var den oprindelige matrikel, mat.nr.-1, opdelt i to matrikler. Den efterfølgende opdeling i 9 parceller havde endnu ikke fundet sted.
Udstykningen af matr.nr.-1a - som nærværende sag vedrører - skete først den 17. marts 2000 (bilag B).
Denne senere udstykning har ikke betydning for vurderingen af, om forsyningsanlægget på etableringstidspunktet har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg.
Med henvisning til bilag 6 gøres det således gældende, at de i sagen omhandlede forsyningsnet er beliggende indenfor skel på parcel nr. 2 af matr.nr.-1 på etableringstidspunktet.
Afgørende er, at det i sagen omhandlede forsyningsnet er anlagt til brug for den konkrete sammenhængende fællesbebyggelse, der er opført på parcel nr. 2 af matr.nr.-1 (udmatrikuleret som matr.nr.-1b).
Det skal i den forbindelse bemærkes, at grunden med matr.nr.-1b har et areal på ca. 1200 m2, jf. bilag 4, afsnit 1.1. Der er således tale om en mindre grund, hvilket i sig selv taler for, at der slet ikke skal indrømmes fradrag, jf. herved SKM2013.774.BR og SKM2014.299.BR.
Der er således ikke tale om en større ejendom, hvorpå en hovedforsyningsledning betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen.
Endvidere henvises der til, at bygningerne, der er opført på ejendommen, er anlagt og opført på en sådan måde, at der reelt er tale om et sammenhængende randbyggeri, der ligger ud til offentlig vej, hvilket ligeledes taler for, at der ikke skal indrømmes fradrag, jf. eksempelvis SKM2013.867.BR, SKM2014.299.BR og SKM2013.791.BR.
Såfremt det i sagen omtvistede kloakforsyningsanlæg skal vurderes, som det så ud i de pågældende vurderingsår, gøres det i anden række gældende, at kloakanlægget, der er markeret med orange på bilag 7, under alle omstændigheder ikke er fradragsberettiget, uanset om de skelgrænser, der er etableret ved den efterfølgende udstykning i parceller, tages i betragtning.
Det er ikke i sig selv afgørende for fradrag efter vurderingsloven, om et anlæg er beliggende inden for eller uden for ejendommens skel, jf. herved også SKM2015.250.BR og SKM2015.265.BR, der medtages i ministeriets materialesamling.
Afgørende efter vurderingsloven og retspraksis er derimod, som anført ovenfor, om det pågældende forsyningsanlæg mv., der ønskes fradrag for, udgør en grundforbedrende foranstaltning.
Ved vurderingen heraf har det efter retspraksis særlig betydning, om anlægget mv. har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at anlægget kun har en reel værdi i forhold til byggeriet, jf. herved vurderingslovens § 17 sml. § 13, og Højesterets seneste afgørelse i SKM2014.574.HR. I dette tilfælde er der ikke fradragsret efter vurderingsloven.
Det er heller ikke korrekt, og det bestrides, når sagsøgerne i processkrift 1, side 1, anfører, at "foranstaltninger, som er udført uden for ejendommens skelgrænse, altid definitorisk vil knytte sig til grundværdien".
Når det i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit H.A.3.3.2, er anført, at der som "hovedregel" kun gives fradrag for udgifter til anlæg uden for grunden, skal dette også ses i den sammenhæng, at vurderingsloven som udgangspunkt slet ikke hjemler fradrag for anlæg internt på grunden. Praksis efter hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til vurderingslovens "udgangspunkt".
At et anlæg er beliggende uden for grundens matrikelskel indebærer altså ikke, at der automatisk indrømmes fradragsret efter vurderingsloven. Det er fortsat et krav, at anlægget mv. er en materiel foranstaltning, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. ovenfor.
De kloakledninger, der er markeret med orange i bilag 7, er tæt knyttet til byggeriet på de nu selvstændigt matrikulerede grunde, der endvidere på etableringstidspunktet udgjorde én samlet fast ejendom.
Den omstændighed, at dele af kloakforsyningsanlægget som resultat af en efterfølgende udmatrikulering i parceller nu er beliggende uden for de enkelte grundes matrikelskel, ændrer ikke herpå og kan derfor heller ikke føre til fradragsret.
Det er endvidere ikke rigtigt, når sagsøgerne i processkrift 1, side 1, 3. afsnit, forsøger at efterlade indtrykket af, at der ikke findes afgørelser mv. "hvori det fastslås, at foranstaltninger uden for skelgrænsen kan henføres til forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2.". Der kan således bl.a. henvises til SKM2015.250.BR, hvor dele af ledningsnettet i sagen netop var beliggende uden for skelgrænsen.
Endelig bemærkes, at for så vidt angår besvarelse af de af sagsøgerne fremsatte opfordringer 1-4, har de karakter af bemærkninger, der henhører under proceduren, jf. også duplikken, side 2.
2. Ad manglende dokumentation for afholdte udgifter:
Det gøres gældende, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at de har bekostet kloakanlægget, som fremgår af bilag 7. Sagsøgerne har således end ikke været i stand til at specificere de påståede udgifter til anlægget.
Det er sagsøgerne, der bærer bevisbyrden for udgiftsafholdelsen, jf. herved f.eks. SKM2004.162.HR, SKM2013.833.HR og SKM2014.434.ØLR.
Sagsøgerne har ikke løftet denne bevisbyrde, og allerede af denne årsag er der ikke fradragsret.
Det fremgår af den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 18, stk. 1, at:
"...
Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af eget arbejde.
..."
Af vurderingslovens § 18 fremgår det således, at fradrag er betinget af, at ejeren af ejendommen har bekostet forbedringen.
Det er den, der ønsker at opnå fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse, jf. eksempelvis SKM2004.162.HR. Det påhviler derfor sagsøgerne at godtgøre, at sagsøgerne har afholdt udgifter til etablering af kloakforsyning. Denne bevisbyrde har sagsøgerne ikke løftet.
Sagsøgerne har således ikke fremlagt fakturaer, specificeret byggeregnskab eller andet, der dokumenterer, at de direkte eller indirekte har afholdt udgiften til etableringen af kloakledninger på den i sagen omhandlede ejendom.
Sagsøgerne har alene fremlagt skøder for ejendommen (bilag 3, 4 og 5), kloakledningskort (bilag 6, 7 og 8) samt en skrivelse fra Kommunen af 15. juni 2006 (bilag 9).
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at de fremlagte bilag hverken hver for sig eller til sammen dokumenterer, at G2 A/S oprindeligt har afholdt omkostninger til anlæg af kloakforsyning, og at det således er sagsøgerne, der har bekostet kloakforsyningen indirekte gennem den afholdte købesum.
Endvidere er der ikke fremlagt noget, der dokumenterer i hvilket omfang, der er afholdt udgifter til kloakforsyningsanlæg.
Der er således ikke fremlagt noget, der klart dokumenterer, at udgiften til etablering af kloakledninger på den i sagen omhandlede ejendom er afholdt af sagsøgerne.
Sagsøgernes skøde over ejendommen (bilag 5) dokumenterer ikke, at sagsøgerne rent faktisk har afholdt udgifter til anlæg af kloak gennem den afholdte købesum. Ligeledes dokumenterer skødet mellem Kommunen og G1 A/S (bilag 3) og skødet mellem G1 A/S og G2 A/S (bilag 4) ej heller en sådan udgiftsafholdelse.
Ledningskortet over den omhandlede ejendom (bilag 6) viser alene, at der er ledninger på ejendommen, men ikke at sagsøgerne har bekostet dem. Heller ikke ledningskortet over de offentlige forsyningsledninger (bilag 8) dokumenterer, at sagsøgerne har bekostet kloakforsyningsanlægget.
Ligeledes dokumenterer skrivelsen fra Kommunen af 15. juni 2006 (bilag 9) ikke, at sagsøgerne har afholdt udgifter til etablering af kloakforsyning.
Det kan derfor ikke på det foreliggende grundlag lægges til grund, at sagsøgerne har bekostet kloakforsyningsanlægget indirekte gennem den afholdte købesum.
Det i processkrift 1 (s. 5) anførte, om at det i tilfælde, hvor grundejeren har sandsynliggjort, en udgiftsafholdelse, tilkommer myndighederne at føre bevis for at udgifterne kan være afholdt af andre end grundejeren, bestrides.
Det er sagsøgernes bevisbyrde, at sagsøgerne har afholdt udgifter til etablering af kloakforsyning - og når sagsøgerne ikke kan dokumentere en specifik udgiftsafholdelse, er der ikke fradragsret, jf. vurderingslovens § 18. Fra praksis kan eksempelvis henvises til SKM2013.680.BR, SKM2014.105.BR, SKM2013.774.BR og SKM2013.520.BR.
Det er ikke korrekt, når sagsøgerne i processkrift 1, side 5, gør gældende, at det er "helt sædvanlig praksis", at samtlige byggemodningsomkostningerne anses for indeholdt i købesummen, og at udgifterne dermed bliver "overvæltet" på køberen, jf. herved også SKM2013.680.BR.
For så vidt angår de af sagsøgerne fremlagte kendelser fra Landsskatteretten (bilag 10-17) bemærkes, at der er tale om konkrete afgørelser. Der foreligger ikke nogen praksis, og der er således alene tale om en bevisvurdering. De fremlagte kendelser er derfor ikke udtryk for andet og mere end at Landsskatteretten i de konkrete sager har fundet det tilstrækkeligt godtgjort, at grundejerne havde dokumenteret udgiftsafholdelsen.
Det er endvidere ikke korrekt, som anført af sagsøgerne, at det følger af Højesterets afgørelse i SKM2004.162.HR, at der alene gælder et krav om, at sagsøgerne skal "sandsynliggøre", at det det dem, som har bekostet kloakanlægget.
I præmisserne til SKM2004.162.HR fastslår Højesteret generelt i forhold til bevisbyrden for skattemæssige fradrag, at:
"...
... bevisbyrden herfor påhviler - i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen.
..."
Herefter forholder Højesteret sig konkret til den foreliggende situation, der omhandler fradrag for befordringsudgifter, hvorefter Højesteret udtaler:
"...
Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang.
..."
Højesteret fastslår med dommen i SKM2004.162.HR ikke andet eller mere end det naturlige udgangspunkt; nemlig at det er den, der ønsker at opnå et fradrag, som bærer bevisbyrden. Højesteret opstiller således ikke specifikke beviskrav eller lignende. Dommen er derfor heller ikke udtryk for, at der gælder et lempeligt beviskrav, blot fordi der ikke er tale om usædvanlige fradrag.
Hertil kommer også at sagen i SKM2004.162.HR omhandlede et spørgsmål om befordringsfradrag, og sagen kan således ikke (bevismæssigt) sammenlignes med en sag om fradrag for udgifter til grundforbedringer. I sager om befordringsfradrag er det selvsagt vanskeligere at dokumentere, at en kørsel har fundet sted i det påståede omfang. Tilsvarende hensyn gør sig derimod ikke gældende i nærværende sag, hvor det kan undre, at sagsøgerne ikke er i stand til nærmere dokumentere deres påstand.
Det gøres yderligere gældende, at sagsøgerne i øvrigt heller ikke har tilstrækkeligt sandsynliggjort en udgiftsafholdelse. Det kan således ikke uden videre lægges til grund, at byggemodningsudgifter anses for indeholdt i en købesum.
Det bemærkes videre, at selv hvis det lægges til grund, at G2 A/S har anlagt og bekostet ledningerne, så fører det ikke i sig selv til, at sagsøgerne har fradragsret.
For det første er der intet, som tyder på, at den konkrete anlægsudgift - hverken direkte eller indirekte - er "væltet over" på sagsøgerne via købesummen.
For det andet, så kan der forekomme situationer, hvor en bygherre i forbindelse med et byggeri umiddelbart bekoster et forsyningsanlæg internt på ejendommen, og at udgiften derefter modregnes i tilslutningsbidraget, jf. eksempelvis anonymiseret brev af 2. februar 2005 fra Kommune-1 (bilag C), anonymiseret mail af 1. februar 2006 fra Forsyningen (bilag D), anonymiseret mail af 21. april 2006 fra Kommune-2 (bilag E) og anonymiseret mail af 2. maj 2006 fra Kommune-1 (bilag F). Det bemærkes, at bilag C og bilag F omhandler samme sag.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
For at der i medfør af den dagældende vurderingslovs § 17 kan ske fradrag for grundforbedringer kræves, at grundforbedringerne har medført en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand.
En anden forudsætning for fradrag for forbedringer i grundværdien er, at A og BA rent faktisk har afholdt udgiften til det under sagen omhandlede kloakforsyningsanlæg. Bevisbyrden herfor påhviler A og BA som de, der ønsker at opnå fradraget.
Retten lægger efter de foreliggende oplysninger til grund, at A og BA sandsynligvis som en del af deres købesum har betalt for deres andel af ejendommens kloakforsyningsanlæg. Retten har lagt vægt på, at det har formodningen imod sig, at det selskab, som forestod byggemodningen af grunden, ikke har taget sig betalt herfor i forbindelse med videresalget.
For så vidt angår det på oversigtskortet med orange markerede kloakledningsnet, er det efter rettens opfattelse ikke af A og BA godtgjort, at kloakledningsnettet forøger den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand. Retten har lagt vægt på, at kloakledningsnettet ikke kan karakteriseres som et hovedanlæg, idet anlægget blev anlagt inden for skel på selve grunden, der ikke har en sådan størrelse, at det er naturligt på etableringstidspunktet at betragte kloakledningsnettet som et hovedanlæg til betjening af ejendommen i tilfælde af udstykning. Retten har endvidere lagt vægt på, at kloakledningerne nøje løber langs med de på grunden opførte bygninger og således tjener som stikledninger til de forskellige bygninger.
Retten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Efter sagens værdi, omfang og udfald pålægges det A og BA at betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr. inklusive moms. Beløbet dækker udgift til advokatbistand.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
A og BA skal inden 14 dage i sagsomkostninger betale 25.000 kr. til Skatteministeriet.
Det idømte sagsomkostningsbeløb forrentes i medfør af rentelovens § 8 a.