Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at spørger kan sælge ejendommen momsfrit, idet der er tale om salg af "gamle" bygninger?
2. Såfremt en køber af ejendommen vil fortsætte udlejningen af garagerne uændret, kan det så bekræftes, at spørgers salg af ejendommen i momsmæssig henseende kan betragtes som en virksomhedsoverdragelse?
3. Såfremt en køber ikke vil fortsætte udlejningen, men i stedet vil nedrive garagerne, kan det så bekræftes, at spørger kan sælge ejendommen momsfrit selvom spørger er vidende om, at det er købers hensigt at nedrive garagerne?

Svar

Ad 1.   Ja
Ad. 2.  Ja
Ad. 3.  Ja, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger erhvervede i 2004 en ejendom, hvorpå der er opført 13 garager. Garagerne bliver udlejet. Lejeindtægterne udgør ca. kr. 75.000 pr. år eksklusiv moms. Spørger er momsregistreret under branchekode: 682040 Udlejning af erhvervsejendomme.

Udlejningsejendommen er beliggende meget tæt på den nuværende private bolig. Formålet med erhvervelsen var på sigt eventuelt at opføre ældrebolig til eget brug, hvis dette lokalplanmæssigt blev muligt. Som tiden er gået, har spørger umiddelbart ændret hensigten med ejendommen således, at spørger forventer at blive boende i sin nuværende bolig og sælge udlejningsejendommen til en interesseret køber.

Det kan tænkes, at en interesseret køber foretager købet med henblik på at nedrive garagerne, idet der ifølge lokalplanen er mulighed for at opføre en bolig på grunden.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Særlige bemærkninger vedrørende spørgsmål 1:

Det er spørgers egen opfattelse, at der ikke skal betales moms af et eventuelt salg af den omhandlede faste ejendom.

Baggrunden for spørgers opfattelse skal for det første findes i, at der ud over et grundstykke ligeledes medsælges bygninger i form af udlejede garager, hvilket medfører, at der et tale om salg af gammel fast ejendom.

Herudover har det aldrig været spørgers hensigt at drive selvstændig økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom, men derimod blot på sigt at anvende grunden til egne formål (boligformål).

Efter den seneste praksisændring inden for momsområdet anses et grundsalg fra et selskab ikke for omfattet af momspligten, uanset at et selskab pr. definition driver selvstændig virksomhed, jf. SKM2012.338.SR, hvor salg af en byggegrund ikke er omfattet af momspligten, idet en sælgers udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv er udøvelse af økonomisk virksomhed.

I denne situation er der tale om en privatperson, der udøver sin private ejendomsret. Dette sammenholdt med, at hensigten ved købet var at anvende den faste ejendom privat medfører efter spørgers opfattelse, at der ikke drives selvstændig økonomisk virksomhed og dermed skal der ikke betales moms af salget.

Særlige bemærkninger vedrørende spørgsmål 2:

Det er spørgers egen opfattelse, at der vil være tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., såfremt en køber ønsker at overtage og fortsætte udlejningen af garagerne - og det er anført i overdragelsesaftalen, at køber har til hensigt at udleje garagerne.

Særlige bemærkninger vedrørende spørgsmål 3:

Det er spørgers egen opfattelse, at der ikke skal betales moms af et eventuelt salg af den omhandlede faste ejendom - uanset at spørger er vidende om, at køber vil nedrive garagerne og bygge en bolig på grunden.

Baggrunden for den opfattelse skal for det første findes i, at det aldrig har været spørgers hensigt at drive selvstændig økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom, men derimod blot på sigt at anvende grunden til egne formål (boligformål).

Det forhold, at spørgers hensigt har ændret sig med tiden ændrer ikke ved den momsretlige stillingtagen til spørgsmålet, da det er hensigten på anskaffelsestidspunktet der er afgørende for den momsretlige stilling.

Uanset om spørger sælger en gammel fast ejendom eller en fast ejendom karakteriseret som en byggegrund ændrer ikke ved, at spørger i denne sammenhæng ikke skal betale moms af salget.

Baggrunden herfor er, at der er tale om en privatperson, der udøver sin private ejendomsret. Dette sammenholdt med, at hensigten ved købet var at anvende den faste ejendom privat medfører, at der ikke drives selvstændig økonomisk virksomhed og dermed skal der ikke betales moms af salget.

Den seneste praksisændring inden for området støtter op omkring denne opfattelse, jf. bl.a. EU-domstolens afgørelse i de forenende sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc og SKM2012.338.SR, hvor salg af en byggegrund ikke er omfattet af momspligten, idet en sælgers udøvelse af sin ejendomsret, ikke i sig selv er udøvelse af økonomisk virksomhed (uanset at der her var tale om salg fra et selskab).

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger kan sælge ejendommen momsfrit, idet der er tale om salg af "gamle" bygninger.

Lovgrundlag

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

Tidligere formulering af momslovens § 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

Efter bestemmelsen var salg af fast ejendom momsfritaget. Der var ingen undtagelser herfra.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgift mv., der trådte i kraft 1. januar 2011 skete der er ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er stadig omfattet af momsfritagelsen.

Momslovens § 13, stk. 1, fik pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Forarbejder:

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

"Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

[...]

Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

[...]

Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]

Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...] Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt."

Praksis

SKM2010.735.SR

Skatterådet bekræftede en række spørgsmål stillet i forbindelse med overgangen til de nye bestemmelser om moms ved salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Byggemomsens praksis mht. at anse "påbegyndelse af støbning af fundament" som afgørende element anvendes, når det skal afgøres, om en fast ejendom pr. 1. januar 2011 momsmæssigt skal anses som en byggegrund (momspligtig) eller en bygning (momsfri).

Piloteringsarbejde mv. anses ikke som støbning af fundament, og det forudsættes, at spørger har en reel hensigt om at ville fuldføre byggeriet indenfor en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter. "Liggeperioder", som er begrundet i udefra kommende omstændigheder, eksempelvis "vejrlig", svigtende leveringer fra leverandører, underleverandørers konkurs mv., kan som udgangspunkt anerkendes i forhold til forlængelse af sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter.

Skatterådet bekræftede endvidere, at et fælles fundament, skal forstås som ét fysisk sammenhængende fundament, og at bygninger, der opføres på det fælles fundament momsmæssigt skal behandles ens.

Begrundelse

Spørgsmålet omhandler, hvorvidt den konkrete ejendomsoverdragelse er fritaget for moms - eller om den rammes af de undtagelser til momsfritagelsen, som blev indført ved lov nr. 520 af 12. juni 2009, således at overdragelsen er momspligtig.

Af bemærkningerne til lovforslaget L 203 fremgår det, at loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse og at påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. Dette fremgår ligeledes af Skatterådets afgørelse SKM2010.735.SR.

En ejendom, hvor støbning af fundamentet er påbegyndt før 1. januar 2011, vil således som udgangspunkt være fritaget for moms. I det konkrete tilfælde er bygningerne opført allerede før spørgers erhvervelse af ejendommen i 2004, hvorfor spørgers salg af ejendommen vil være salg af "gamle bygninger", som er fritaget for moms.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgers salg af ejendommen i momsmæssig henseende kan betragtes som en virksomhedsoverdragelse, såfremt en køber af ejendommen uændret vil fortsætte med udlejningen af garagerne.

Lovgrundlag

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

Momslovens § 8, stk. 1:

"Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. [...]"

Til grund for momslovens § 8, stk. 1, 3 pkt. ligger momssystemdirektivets artikel 19:

"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted."

Praksis

I EU-domstolens dom C-497/01, Zita Modes Sárl, fastslog EU-domstolen i præmis 44-46, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i momssystemdirektivets artikel 19, 1. led, skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed.

Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

EU-dommen C-408/98, Abbey National, vedrørte et spørgsmål om fradrag for udgifter, der blev afholdt i forbindelse med overdragelse af fast ejendom. Det kan ifølge dommen have betydning for den overdragne virksomheds fradragsret, om overdragelsen af en fast ejendom skal kvalificeres som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse (overdragelse af en samlet formuemasse), eller om den alene skal kvalificeres som en momsfrifritaget levering af fast ejendom i henhold til momslovens § 13, stk. 1 nr. 9, 1. pkt.

SKM2012.503.SR

Skatterådet bekræfter, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3 pkt., når bygning X under opførelse samt tilhørende udlejningsaftale apportindskydes i et selskab.

SKM2012.43.SR

Skatterådet kan bekræfte, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer. Skatterådet kan endvidere bekræfte, at spørger har momsfradrag for forberedende omkostninger, såsom udgifter til projektudvikling, planlægning, undersøgelser mv., med henblik på at kunne udbyde et investeringsprojekt, der omfatter grund, planer for opførelse af bygninger samt en udlejningsaftale, selvom det efterfølgende viser sig, at projektet ikke bliver til noget. Dette gælder uanset, om der i forbindelse med forberedelsen er indkøbt en grund, hvorpå der ligger et parcelhus.  Der vil i det tilfælde blot ikke være fradrag for omkostninger i forbindelse med selve salget af grunden med parcelhuset, da der vil være tale om en transaktion, der er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Begrundelse

Der skal betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Ifølge momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. anses virksomhedsoverdragelse ikke som levering af varer og ydelser.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit D.A.4.5.3, at Danmark har udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver. Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. gennemfører momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted. Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Når virksomhedens aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtages transaktionen fra beskatning. Der skal derfor ikke beregnes moms ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Det er en betingelse for momsfriheden, at den nye ejer er eller bliver momsregistreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51a.

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Ifølge C-497/01, Zita Modes Sárl, er det ikke et krav, at modtageren forud for en virksomhedsoverdragelse udøver samme type af erhvervsvirksomhed som overdrageren, ligesom det heller ikke er et krav, at modtageren har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve.

Endvidere kan en overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., jf. EU-dommen C-408/98, Abbey National.

Det er SKATs opfattelse, at såfremt en køber af ejendommen uændret vil fortsætte med udlejningen af garagerne, så vil spørgers salg af ejendommen kunne have karakter af en momsfritaget virksomhedsoverdragelse jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det bemærkes, at momslovens § 43, stk. 3, nr. 4 foreskriver, at der skal reguleres for momsfradraget ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med ja.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger kan sælge ejendommen momsfrit selvom spørger er vidende om, at det er købers hensigt at nedrive garagerne.

Lovgrundlag

Se ovenfor under spørgsmål 1.

Praksis

SKM2010.745.SR

Skatterådet bekræfter at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre er bebygget, er at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

I den konkrete sag er det forudsat, at spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber.

SKM2012.505.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg af ejendommen er et momspligtigt salg af en byggegrund. Spørgers salg anses i den konkrete situation for salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord og således momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

SKM2012.718.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgers salg betragtes som momspligtigt salg af byggegrund.

Begrundelse

Som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1 er bygningerne opført allerede før spørgers erhvervelse af ejendommen i 2004, hvorfor spørgers salg af ejendommen som udgangspunkt anses for at være salg af "gamle" bygninger, som er momsfritaget.

Det gælder dog ifølge praksis ikke, hvis spørger i forbindelse med salget af ejendommen er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger og det direkte fremgår af overdragelsesaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber. Denne praksis fremgår således bl.a. af Skatterådets afgørelser i SKM2010.745.SR og SKM2012.505.SR.

I det konkrete tilfælde forudsættes det, at spørger ikke er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommen samt at det ikke vil fremgå af overdragelsesaftalen, at bygningerne erhverves af køberen med henblik på nedrivning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med ja, se dog indstilling og begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.