Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at X Vandværk og Y Vandværk kan gennemføre en skattefri fusion pr. 1. januar 2012 i henhold til Fusionsskattelovens kapitel 1 jf. Fusionsskattelovens §14, nr. 11?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at X Vandværk, som modtagende vandværk i fusionen, ikke skal beskattes af den formue, der via fusionen overføres fra Y Vandværk?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at X og Y Vandværk kan gennemføre en skattefri fusion pr. 1. januar 2013 i henhold til Fusionsskattelovens kapitel 1 jf. Fusionsskattelovens § 14, nr. 11 under den forudsætning, at Y Vandværk senest 31. december 2012 overtager så stor en ideel andel af det fælles Interessentskab fra X Vandværk, at Y Vandværks ideelle andel af interessentskabets samlede leverance af vand udgør mindst 200.000 m3 årligt?
4. Hvis spørgsmål 3 besvares bekræftende, kan Skatterådet så tillige bekræfte, at X Vandværk som modtagende vandværk i fusionen ikke skal beskattes af den formue, der via fusionen overføres fra Y Vandværk?

Svar

1. Nej
2. Nej
3. Ja
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

X Vandværk A.m.b.a. er et forbrugerejet vandforsyningsselskab, der som selvstændigt skattesubjekt har været skattepligtig i henhold til Selskabsskattelovens §1, stk. 1, nr. 2h siden denne bestemmelses ikrafttræden pr. 1. januar2010.

Y Vandværk er tilsvarende et forbrugerejet vandforsyningsselskab, men det har som følge af dets begrænsede vandleverancer ikke været omfattet afVandsektorloven fra 1. januar 2010 og har derfor heller ikke været omfattet af skattepligt.

X Vandværk og Y Vandværk har ønsket en sammenlægning og har i denne forbindelse indhentet et bindende svar fra Skatterådet, idet vi skal henvise til J.nr. 11-029517 af 20. september 2011 (offentliggjort som SKM2011.628.SR).

Som konsekvens af det modtagne bindende svar og det mellem X Vandværk og Y Vandværk aftalte skatteforbehold, har X Vandværk og Y Vandværk etableret et fælles interessentskab (I/S), således som det fremgår af anmodningen om førnævnte bindende svar. Hver af de to foreninger har i I/S'et indskudt samtlige nettoaktiver mod at blive godskrevet herfor på de to foreningers respektive kapitalkonti. Der er således ved etableringen af I/S'et ikke sket nogen formueoverførsel mellem foreningerne.

Som konsekvens af, at X Vandværk som Y Vandværk nu driver vandforsyningsvirksomhed via et fælles ejet I/S og dette I/S årligt leverer mere end 200.000 m3 vand, vil I/S'et være omfattet af Vandsektorloven.

Y Vandværk og X Vandværk påtænker nu at gennemføre en skattefri fusion af de to foreninger med 1.januar 2012 som fusionsdato og med X Vandværk som den modtagende forening.

I denne forbindelse ønsker foreningerne at få afklaret, om fusionen kan gennemføres skattefrit i henhold til Fusionsskattelovens bestemmelser og opnå sikkerhed for, at der ved en skattefri fusion ikke skal ske beskatning af X Vandværk af den fra Y Vandværk overtagne formue.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål I

Da såvel Y Vandværk som X Vandværk er skattepligtige i henhold til Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h og i kraft af, at bestemmelserne i Fusionsskattelovens kapitel 1 jf. Fusionsskattelovens § 14, nr. 11 også gælder for vandforsyningsselskaber, er det vores opfattelse, at Y Vandværk og X Vandværk kan gennemføre en skattefri fusion pr. 1. januar 2012.

Det er ikke en betingelse for gennemførelse af en skattefri fusion efter fusionsskattelovens bestemmelser, at der kan ske succession på ejersiden. Det er således ikke en forudsætning for at kunne gennemføre en skattefri fusion, at medlemmerne i de enkelte foreninger har ejerrettigheder til foreningens formue.

Dette ses blandt andet af, at der jf. Fusionsskattelovens § 14 kan ske skattefri fusion af såvel sparekasser, gensidige forsikringsforeninger og brugsforeninger, der alle er kendetegnet ved, at medlemmerne mv. ikke har ejerrettigheder til andel af sparekassens/foreningens formue.

Dette kan også udledes af Skatteministeriets bemærkninger til spørgsmål 2 i det bindende svar af 20. september 2011, hvoraf fremgår følgende:

"Vandværker er underlagt de almindelige regler for omstrukturering. Når to enheder har forskellige beskatningsformer, fx. den ene er skattepligtig (X Vandværk) og den anden skatte fritaget (Y Vandværk), findes der ikke et regelsæt hvorefter omstrukturering kan ske skattefrit. Fusionsskatteloven finder altså ikke anvendelse. Dette er ikke kun tilfældet for vandsektoren, men generelt."

Det kan således heraf modsætningsvist sluttes, at da såvel X Vandværk som Y Vandværk nu er skattepligtige efter den samme bestemmelse, kan der gennemføres en skattefri fusion efter fusionsskattelovens kapitel 1.

Efter modtagelse af det bindende svar af 20. september 2011, stillede vi pr. e-mail den 27. september 2011 følgende uddybende spørgsmål (uddrag af e-mail — vores fremhævninger):

"Tak for modtaget bindende svar vedr. X Vandværk mv.

Vi har et enkelt spørgsmål til begrundelsen til svaret på spørgsmål 2, hvoraf følgende afsnit fremgår på side 7:

"Vandværker er underlagt de almindelige regler for omstrukturering. Når to enheder har forskellige beskatningsformer, fx. den ene er skattepligtig (X Vandværk) og den anden er skatte fritaget (Y Vandværk), findes der ikke et regelsæt hvorefter omstrukturering kan ske skattefrit. Fusionsskatteloven finder altså ikke anvendelse. Dette er ikke kun tilfældet for vandsektoren, men generelt".

Vi forstår denne bemærkning således, at hvis begge vandværker havde været skattepligtige kunne fusionen have været gennemført i henhold til Fusionsskatteloven og således uden at udløse beskatning af den formue, der overføres til det modtagende vandværk i fusionen.

Vores spørgsmål er følgende: Hvilken paragraf i Fusionsskatteloven udgør hjemlen til at friholde den modtagende enhed i en fusion af to skattepligtige vandværksforeninger for beskatning af den formue, som den modtagende forening ved fusionen overtager fra den indskydende forening?"

Skatteministeriet besvarede ved e-mail af 29. september 2011 vores spørgsmål således (uddrag af e-mail — vores frem hævninger):

"Fusionsskatteloven angiver hvilke enheder, der kan benytte de lempelige regler om beskatning af virksomheden og ejerne (kap. 1), hvis der er nogen.

Loven bygger på det princip, at der kan ske skattefri fusion mellem ligeværdige enheder, hvilket vil sige, enheder der er skattepligtig efter samme regelsæt.

For så vidt angår vand- og spildevandsforsyningsselskaber kan man således kun bruge fusionsskattelovens regler i kapitel I og især § 8, hvis begge virksomheder beskattes efter SEL I, stk. 1, nr. 2h, jf. lovens § 14, nr. 11. Det er således heller ikke muligt at bruge fusionsskatteloven, hvis den ene er skattepligtig efter nævnte 2h og den anden er et A/S.

Når aktieselskaber m. v. er involveret, er det desuden et krav, at det er muligt at fusionere efter de selskabsretlige love.

Hele fusionsskatteloven bygger jo på det princip, at der sker succession på alle plan. Derfor er det en væsentlig forskel på skattefrie fusioner og anden form for overdragelse, hvor overdragelsen skal ske til handelsværdien."

Med tilføjelsen "og ejerne, hvis der er nogen" sidst i første afsnit i ovennævnte e-mail af 29. september 2011, bekræfter Skatteministeriet, at det ikke en forudsætning for at kunne gennemføre en skattefri fusion, at medlemmerne i de enkelte foreninger har ejerrettigheder til foreningens formue.

SKAT har da også ved bindende svar, J.nr. 10-102482, bekræftet, at tre brugsforeninger kan fusioneres skattefrit i henhold til Fusionsskatteloven.

Det er således vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et JA.

Ad spørgsmål 2

Der skal i henhold til langvarig praksis ikke ske beskatning hos den modtagende enhed i fusionen af den formue, som denne modtager fra den indskydende enhed, såfremt fusionen gennemføres som en skattefri fusion efter Fusionsskattelovens regler. Dette gælder uanset, at der ved fusionen ikke kan ske succession på ejersiden som følge af, at medlemmerne af de to fusionerende enheder ikke har nogen ejer rettigheder til enhedernes formue.

Det er således fast praksis, at der ved gennemførelse at en skattefri fusion sker succession på alle niveauer.

Denne praksis kan også udledes af, at det ellers ikke i relation til de stillede spørgsmål i det bindende svar af 20. september 2011, ville have været relevant for Skatteministeriet at have medtaget ovenfor citerede afsnit om, at Fusionsskatteloven ikke finder anvendelse, hvis ikke begge enheder er underlagt samme beskatningsform. Modsætningsvist kan det således konkluderes, at Skatteministeriet ville have afgivet en bekræftende besvarelse vedr. det bindende svar at 20. september 2011, hvis begge enheder havde været underlagt samme beskatningsform.

Praksis er tillige cementeret ved SKAT's bindende svar i J.nr. 10-102482, hvor det bekræftes, at gennemførelse af en skattefri fusion mellem de tre brugsforeninger ikke medfører beskatning af den modtagende forening.

Herudover har Skatteministeriet bekræftet denne praksis med sætningen "Hele fusionsskatteloven bygger jo på det princip, at der sker succession på alle plan." i den ovenfor citerede e-mail af 29. september 2011.

Det er således vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et JA.

Ad spørgsmål 3

Ved besvarelsen af spørgsmål 3 bedes det lagt til grund, at Y Vandværk yder et vederlag svarende til handelsværdien for overtagelse af den yderligere ideelle andel af det fælles interessentskab, som overtages fra X Vandværk.

Det bedes tillige lagt til grund, at X Vandværk efter afståelsen af en ideel andel af interessentskabet til Y Vandværk, fortsat besidder en ideel andel svarende til en vandleverance på mindst 200.000 m3 vand årligt.

Efter overdragelsen af den ideelle andel af det fælles interessentskab, besidder begge vandværker således en så stor ideel andel af interessentskabets samlede vandleverance, at foreningerne - i kraft af det skattemæssige transparensprincip - hver for sig anses for at levere mindst 200.000 m3 vand årligt og for at forsyne mindst 10 ejendomme.

Såvel X Vandværk og Y Vandværk vil derfor senest den 31. december 2012 være skattepligtige i henhold til Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h, og må derved have adgang til at gennemføre en skattefri fusion i henhold til Fusionsskattelovens § 14, nr. 11.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med et JA.

Ad spørgsmål 4

Der henvises til de under 'Ad spørgsmål 2' anførte begrundelser.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med et JA.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at X Vandværk og Y Vandværk kan gennemføre en skattefri fusion pr. 1. januar 2012 i henhold til Fusionsskattelovens § 14, nr. 11.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

(....)

2 h) vandforsyningsselskaber, der er omfattet af § 2, stk. 1, i lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold, og spildevandsforsyningsselskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber m.v., der for andre og mod betaling behandler og transporterer spildevand. Skattepligten gælder uanset vand- henholdsvis spildevandsforsyningsselskabets organisationsform. Indregistrerede aktieselskaber omfattes dog af nr. 1. Hvis aktivitet som nævnt i 1. pkt. udøves af et interessentskab, et kommanditselskab eller et kommanditaktieselskab, beskat-tes henholdsvis interessenterne, komplementaren og kommanditisterne efter reglerne i denne bestemmelse.

Fusionsskattelovens § 1

Ved fusion af aktieselskaber bortset fra aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, eller af selskaber som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2, i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven) har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Benytter selskaberne den i stk. 1 nævnte adgang, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i §§ 9 og 11.

Stk. 3. Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette.

Fusionsskattelovens § 14, nr. 11

Kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse i følgende tilfælde, når der ikke indgår et selskab som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, i fusionen:

(......)

11) Ved fusion af vand- og spildevandsforsyningsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 h.

Praksis

SKM2011.628.SR Skatterådet kunne ikke bekræfte, at X Vandværks påtænkte overtagelse af Y Vandværk ikke ville udløse beskatning af X Vandværk af de aktiver, der overtages fra Y Vandværk uden vederlag. Overtagelsen udløser dog ingen beskatning af medlemmerne i de to vandværker. En skattepligtig fusion mellem de to vandværker ville ligeledes udløse beskatning af X Vandværk.

Sagen vedrørte X Vandværk og Y Vandværk, som er spørger i den konkrete anmodning.

SKM2011.831.SR Skatterådet bekræftede, at B A/S er omfattet af kredsen af aktieselskaber nævnt i fusionsskattelovens § 1, stk. 1, med den virkning af, at B A/S (fortsættende selskab) kan indgå i en skattefri fusion med C A/S (ophørende selskab) i henhold til fusionsskattelovens regelsæt. B A/S er undtaget fra skattepligt efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Begrundelse

Indledningsvist skal Skatteministeriet gøre opmærksom på, at der ved besvarelsen ikke er foretaget nogen prøvelse af evt. skattemæssige aspekter, herunder værdiansættelse ved etableringen af det fælles interessentskab (I/S).

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h omfatter vandforsyningsselskaber, der er omfattet af vandsektorlovens (Lov nr. 469 af 12. juni 2009) § 2, stk. 1, som lyder;

"Loven omfatter i sin helhed

1) vand- eller spildevandsforsyningsvirksomheder og vandselskaber, der enkeltvis eller sammen med andre forsyningsvirksomheder eller vandselskaber af samme art, som helt eller delvis, direkte eller indirekte er ejet af en kommune på tidspunktet for lovens ikrafttræden og forsyner eller har til formål at forsyne mindst ti ejendomme med vand eller behandler eller transporterer spildevand hidrørende fra mindst ti ejendomme, og

2) vandselskaber, der enkeltvis eller sammen med andre vandselskaber, som helt eller delvis, direkte eller indirekte har samme ejerkreds og leverer mindst 200.000 m³ vand årligt og forsyner eller har til formål at forsyne mindst ti ejendomme eller behandler eller transporterer mindst 200.000 m³ spildevand årligt hidrørende fra mindst ti ejendomme."

Af bemærkningerne til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h (L151 2008/1 § 9) fremgår det, at "skattepligten omfatter selvstændige skattesubjekter. Omfattet af bestemmelsen vil f.eks. være forsyninger, der drives som et andelsselskab (a.m.b.a), en andelsforening, en forening, der ikke er en andelsforening og en korporation.

.....

Interessentskaber, kommanditselskaber og kommanditaktieselskaber (partnerselskaber) er ikke selvstændige skattesubjekter. I stedet beskattes interessenterne osv. af indkomsten i selskabet efter de regler, der gælder for forsyningsselskaber omfattet af bestemmelsen. For at undgå tvivl om, hvordan skattemæssigt transparente enheder er stillet, fremgår det direkte af bestemmelsen, at skattepligten efter bestemmelsen påhviler interessenterne, komplementaren og kommanditisterne. Det er kun interessenter, komplementarer og kommanditister, der er juridiske personer, som er omfattet af bestemmelsen."

I forhold til interessentskaber, er det Skatteministeriets opfattelse, at det er den enkelte interessent, der skal vurderes i forhold til, om der er tale om et vandselskab i henhold til vandsektorlovens § 2, stk. 1. Det vil sige, at det er hver enkelt interessent, der skal opfylde betingelsen om levering af mindst 200.000 m3 vand årligt og forsyning af mindst 10 ejendomme.

Et lille vandværk (Y Vandværk) kan dermed ikke blive omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h ved at indgå i et interessentskab. Bedømmelsen i forhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h skal ske på interessentniveau, da det er interessenterne der er skattesubjekter. Interessentskabet er ikke et skattesubjekt.

Vurderingen af den skattemæssige status skal ske for den enkelte interessent og er individuel. Interessentskaber i sig selv er ikke omfattet af bestemmelsen i overensstemmelse med deres skattemæssige transparens.

I og med Y Vandværk ikke bliver omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h ved at deltage i et interessentskab med X Vandværk, kan Y Vandværk ikke benytte bestemmelsen i fusionsskattelovens § 14, nr. 11.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at X Vandværk, som modtagende vandværk i fusionen, ikke skal beskattes af den formue, der via fusionen overføres fra Y Vandværk..

Begrundelse

Henset til besvarelsen af spørgsmål 1, som besvares med "nej", kan fusionen ikke ske i henhold til fusionsskattelovens regler.

Vedrørende skattepligtig fusion er de skattemæssige forhold behandlet i det tidligere bindende svar, j.nr. 11-029517 (SKM2011.628.SR).

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at X Vandværk og Y Vandværk kan gennemføre en skattefri fusion pr. 1. januar 2012 i henhold til Fusionsskattelovens kapitel 1, jf. Fusionsskattelovens § 14, nr. 11 under den forudsætning, at Y Vandværk senest 31. december 2012 overtager så stor en ideel andet af det fælles interessentskab fra X Vandværk, at Y Vandværks ideelle andel af interessentskabets samlede leverance af vand udgør mindst 200.000 m3 årligt.

Begrundelse

I henhold til anmodningen skal det lægges til grund ved besvarelsen, at Y Vandværk yder et vederlag svarende til handelsværdien for overtagelse af den yderligere ideelle andel af det fælles interessentskab, som overtages fra X Vandværk.

Endvidere skal det lægges til grund ved besvarelsen, at X Vandværk efter afståelsen af en ideel andel af interessentskabet til Y Vandværk, fortsat besidder en ideel andel svarende til en vandleverance på mindst 200.000 m3 vand årligt.

Under den forudsætning at Y Vandværk bliver omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h, vil Y Vandværk kunne deltage i en skattefri fusion i henhold til fusionsskattelovens § 14, nr. 11.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at X Vandværk som modtagende vandværk i fusionen ikke skal beskattes af den formue, der via fusionen overføres fra Y Vandværk.

Begrundelse

Reglerne om skattefri fusion betyder, at det modtagende selskab succederer (indtræder) i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til de overtagne aktiver og passiver. Det indskydende selskab realisationsbeskattes således ikke af kapitalgevinster og genvundne afskrivninger på de aktiver, der overtages af det modtagende selskab. Til gengæld indtræder det modtagende selskab i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkter, anskaffelsessummer mv. Realisationsbeskatningen udskydes således til det tidspunkt, hvor det modtagende selskab afstår de pågældende aktiver. Reglerne om succession hos det modtagende selskab gælder kun for aktiver og passiver, der ved fusionen forbliver under dansk beskatningsret.

Heller ikke selskabsdeltagerne i det indskydende selskab beskattes ved en skattefri fusion, i det omfang deres aktier eller anparter i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Beskatningen udskydes, indtil aktierne eller anparterne i det modtagende selskab afstås. Til gengæld behandles aktierne eller anparterne i det modtagende selskab, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum, som aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, jf. Den Juridiske Vejledning 2012-1 C.D.5.2.

Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 14, stk. 1, nr. 11 omfatter vandforsyningsselskaber, der er omfattet af § 2, stk. 1, i lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold, og spildevandsforsyningsselskaber, hvorved forstås selskaber mv., der for andre og mod betaling behandler og transporterer spildevand.

FUL § 14, stk. 1, nr. 11 omfatter vand- og spildevandsforsyningsselskaber uanset deres organisationsform - altså uanset om de er organiseret som et andelsselskab, en forening mv. Dog behandles vand- og spildevandsforsyningsselskaber, der er organiseret som aktieselskaber eller anpartsselskaber, efter reglerne herom.

Efter FUL § 14, stk. 1, nr. 11 kan vandforsyningsselskaber fusionere indbyrdes.

Vand- og spildevandsforsyningsselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h, er skattepligtige efter reglerne om aktieselskaber, dog med den i SEL § 1, stk. 1, nr. 2h indeholdte undtagelse for interessentskaber mv., hvor det er interessenterne, der beskattes, fordi interessentskabet ikke er noget selvstændigt skattesubjekt. Se endvidere Den Juridiske Vejledning 2012-1 5.3.2.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.