Spørgsmål

1. Kan spørger sælge hele landbrugsejendommen med driftsbygninger og 51,3 hektar beliggende X-vej, Y-by til sin søn i henhold til reglerne om skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C?
2. Kan spørger sælge 49 hektar med driftsbygninger beliggende X-vej, Y-by til sin søn i henhold til reglerne om skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C?
3. Kan spørger sælge 49 hektar uden driftsbygninger beliggende X-vej, Y-by til sin søn i henhold til reglerne om skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C?

Svar

Ad 1.   Ja
Ad 2.   Ja
Ad 3.   Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ejendommen X-vej, Y-by er vurderet som en landbrugsejendom på ca. 51,3 hektar med vurderingskode 05. Ejendomsvurdering 1. oktober 2010 er således sammensat (uddrag af vurderingsmeddelelsen):

Grundværdi	2.643.500 kr.
Tillægsparcelværdi	4.256.031 kr.
Jordens handelsværdi i alt		6.899.531 kr.
Bygningsværdi stuehus		1.105.228 kr.
Værdi af driftsbygninger		533.000 kr.
Ejendomsværdi i alt		8.538.459 kr.
Ejendomsværdi afrundet		8.500.000 kr.

Det er oplyst, at ejendommen består af:

• Stuehus på 166 m²
• Diverse driftsbygninger på 810 m²
• Jordarealer på ca. 51,3 ha.

Ejendommens stuehus er beboet af spørger. Sønnen har forpagtet ejendommen siden 1998.

Spørger købte ejendommen i 1972 af sin mor efter at have drevet den som forpagter nogle år.

Spørger har indtil 1978 drevet ejendommen med mælkeproduktion. Fra 1979 har spørger alene drevet ejendommen med planteavl og uden animalsk produktion.

Fra 1998 har ejendommen været forpagtet af spørgers søn. Forpagtningen omfatter alene ejendommens dyrkbare jordtilliggende på 49 hektar.

Sønnen driver det forpagtede areal sammen med sin egen landbrugsejendom på 18 hektar. Derudover har sønnen yderligere 13,5 hektar i forpagtning hos andre landmænd.

Den skriftlige forpagtningskontrakt med tilhørende allonge er udløbet og forpagtningsforholdet er p.t. baseret på en mundtlig 1-årig aftale.

I forbindelse med høringen har spørger supplerende oplyst, at der udover forpagtningen ikke har været drevet anden erhvervsvirksomhed på ejendommen siden 1998.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger ønsker sagen behandlet af Skatterådet, da sagen er af principiel karakter.

Der henvises til referat af møde i Det Specielle Eksterne Kontaktudvalg SKAT den 26. januar 2011, pkt. 6:

6. Succession og bortforpagtning

En mødedeltager havde fremsendt et spørgsmål vedrørende fast ejendom, bl.a. fordi der gik rygter om, at der forelå et uofficielt styresignal?

Baggrunden for spørgsmålet er:

Efter kildeskattelovens § 33 C kan der alene succederes i fast ejendom, som anvendes erhvervsmæssigt. Fra 2009 kan der succederes i hele ejendomsavancen, såfremt mere end 50 pct. anvendes erhvervsmæssigt. Anvendes mindre end 50 pct. erhvervsmæssigt kan der alene succederes i den del, der er erhvervsmæssigt anvendt. Henføres mere end 50 pct. af vurderingen på en landbrugsejendom til stuehuset vil der kunne ske overdragelse med succession på erhvervsdelen.

Ved afgørelsen af om der kan succederes i fast ejendom, anses udlejning ikke for erhvervsmæssig virksomhed. Undtaget herfra er dog bortforpagtning af fast ejendom, der efter vurderingslovens § 33, stk. 1 eller stk. 7 er vurderet som landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug. Det betyder, at udlejningsejendomme ikke kan overdrages med succession, medmindre der er tale om landbrugsejendomme m.v. Den ældre landmand, der har droslet ned og nu bortforpagter sin ejendom til anden side, vil således kunne overdrage ejendommen med succession - forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Mødedeltageren er bekendt med, at SKAT ved afgivelse af bindende svar om succession, hvor ejendommen er bortforpagtet, og hvor der sker overdragelse til forpagter, i visse tilfælde nægter succession. Baggrunden herfor er, at der ikke sker overdragelse af en virksomhed, idet det retlige grundlag for bortforpagtningsvirksomheden bortfalder sammen med overdragelsen til forpagter.

Skatteministeriet oplyste indledningsvis, at der ikke foreligger et "uofficielt" ikke-offentliggjort styresignal herom. Skatteministeriet offentliggør alle styresignaler. Det grundlæggende problem i relation til det rejste spørgsmål er, om den rå jord uden bygninger og maskiner kan anses for at være en erhvervsvirksomhed. Afgørelse af dette spørgsmål er velegnet til et bindende svar fra Skatterådet. Imidlertid er der ikke p.t. en sag på vej til Skatterådet.

Spørger henviser ligeledes til Aftale mellem formanden for Skatterådet og Skatteministeriet om sager som skal forelægges for Skatterådet (SKM2011.286.SKAT), hvor der i Bilag 1 (Principielle sager om bindende svar, der som udgangspunkt skal forelægges for Skatterådet efter SFL § 21, stk. 4) anføres i pkt. 1.2 Erhverv:

Udskillelse af landbrugsjord fra et igangværende erhvervsmæssigt drevet landbrug, og hvor den udskilte jord overdrages med succession efter KSL § 33C.

Der er tale om en påtænkt disposition.

Der vil blive tale om overdragelse af:

• Hele landbrugsejendommen.
• Eller overdragelse af alene et jordareal på 49 ha og driftsbygninger.
• Eller overdragelse af alene et jordareal på 49 ha.

Da handel uden anvendelse af reglerne i kildeskattelovens § 33 C vil udløse betydelig indkomst i ejendomsavance og genvundne afskrivninger fra driftsbygninger, er det for spørger af stor betydning, hvorvidt overdragelsen kan ske efter reglerne i kildeskattelovens § 33 C.

Det er spørgers opfattelse, at svar på spørgsmål 1, 2 og 3 skal være Ja, idet der er tale om overdragelse af en erhvervsvirksomhed, da der er tale om en landbrugsejendom, der er bortforpagtet på tidspunktet for overdragelsen.

Ved afgørelsen af, om der kan succederes i fast ejendom, anses udlejning ikke for erhvervsmæssig virksomhed. Undtaget herfra er dog bortforpagtning af fast ejendom, der efter vurderingslovens § 33, stk. 1 eller stk. 7 er vurderet som landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug.

Det betyder, at udlejningsejendomme ikke kan overdrages med succession, medmindre der er tale om landbrugsejendomme m.v.

Det er spørgers opfattelse, at der i den konkrete sag er tale om overdragelse af en erhvervsvirksomhed, da der er tale om en landbrugsejendom, der er bortforpagtet på tidspunktet for overdragelsen.

Det er spørgers opfattelse, at det bør være uden betydning for succession i den konkrete sag, om landbrugsejendommen er udlejet til tredjemand eller er udlejet til sønnen.

Det er spørgers opfattelse, at SKATs fortolkning i "referat af møde i Det Specielle Eksterne Kontaktudvalg SKAT den 26. januar 2011" er i skærpende retning ud over hvad lovens tekst og forarbejder berettiger til.

Det er spørgers opfattelse, at det overordnede formål med kildeskattelovens § 33 C, er at lempe/udskyde beskatningen i forbindelse med et generationsskifte inden for den nære familie.

Inden for det danske landbrug forekommer det ofte, at ældre landmænd drosler deres aktivitet ned i deres landbrugsvirksomhed og bortforpagter landbrugsvirksomheden til tredjemand eller til næste generation i familien, inden der sker salg af virksomheden.

For så vidt angår bortforpagtning til næste generation indgår det typisk i et planlagt generationsskifte på en landbrugsejendom. Dette var gældende, da spørger købte ejendommen i 1972, efter at have forpagtet den nogle år og er gældende, når spørger overdrager ejendommen til sønnen, efter at denne har forpagtet ejendommen fra 1998-2011.

Det er spørgers opfattelse, at det ikke harmonerer med intentionerne i kildeskattelovens § 33 C, at der ikke kan succederes, når man har planlagt et generationsskifte, som bevirker, at køber af landbrugsvirksomheden er samme person, som har forpagtet landbrugsvirksomheden i en årrække.

Det er spørgers opfattelse, at i og med kildeskatteloven hjemler, at der positivt kan succederes i udlejning af fast ejendom omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, bør dette bevirke, at sønnen kan succedere ved overdragelsen i henhold til reglerne om skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.

Supplerende bemærkninger fra spørger af 13. december 2011:

Det er stadig skatteyders opfattelse, at svar på spørgsmål 1, 2 og 3 skal være Ja, idet der er tale om overdragelse af en erhvervsvirksomhed, da der er tale om en landbrugsejendom, der er bortforpagtet på tidspunkt for overdragelsen.

I den forbindelse henvises yderligere til Skattedepartementets besvarelse af spørgsmål vedrørende succession i familieoverdragelse af 10. april 1990 j. nr. 591-469-445. Der skal i den forbindelse henvises til spørgsmål 2 og Skattedepartementets svar herpå:

Spørgsmål 2:

Kan successionsreglerne anvendes ved succession i bygnings- og dræningsafskrivninger, hvis sælgeren kun sælger den faste ejendom og beholder løsøret og forpagter ejendommen af køber?

Vil successionsreglerne kunne anvendes ved efterfølgende overdragelse af løsøret?

Vil successionsreglerne kunne anvendes i den modsatte situation, dvs., hvor sælgeren overdrager løsøret og bortforpagter ejendommen til køberen?

Vil successionsreglerne kunne anvendes ved efterfølgende overdragelser af ejendommen?

Svar:

"Der kan ske succession i alle fire tilfælde, idet overdragelserne efter sædvanlige skattemæssige regler anses for virksomhedsafståelser."

Høringssvar fra spørger:

Spørger ønsker i forbindelse med svar på spørgsmål 1 og 2 afklaret, om der ligeledes kan ske succession efter afskrivningsloven på driftsbygningerne, som ikke har været anvendt erhvervsmæssigt siden 1998.

Det er spørgers opfattelse, at svaret på dette er Ja, da spørger og Skatteministeriet anser overdragelserne af fast ejendom i spørgsmål 1 og 2 som overdragelser, der udgør en erhvervsvirksomhed og dermed kan overdrages med skattemæssig succession fra far til søn efter kildeskattelovens § 33 C.

Spørger er af den klare opfattelse, at 49 hektar uden driftsbygninger, jf. spørgsmål 3, kan overdrages til sønnen i henhold til reglerne om skattemæssig succession i familiehandler, jf. kildeskattelovens § 33 C.

Det er spørgers opfattelse, at lovgivernes intention med ændring af ordlyden i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt., ikke var at ændre den "genstand", der kan succederes i, nemlig virksomheden.

I den forbindelse kan der ligeledes henvises til, at i den fulde ordlyd af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1-13, bruges virksomhed og erhvervsvirksomhed som betegnelse for den virksomhed/erhvervsvirksomhed, der succederes i.

Det er spørgers opfattelse, at for at forstå formålet med ændring af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt., bør det bemærkes, at første gang der stilles tvivl om formuleringen af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt., er i LV 2008-01 Erhvervsdrivende E.I.7 Genstanden:

"Det fremgår direkte af bestemmelsen i KSL § 33 C, at der kan succederes i en virksomhed eller en andel heraf. Det er således en betingelse for succession, at hele virksomheden eller en ideel anpart af virksomheden overtages. Der hersker dog nogen usikkerhed om fortolkningen af en ideel anpart."

Bemærk således at usikkerheden henføres til fortolkningen af "ideel anpart" og ikke går på begreberne "virksomhed" og "erhvervsvirksomhed".

Det var således, efter spørgers opfattelse, lovgivernes hensigt i lov nr. 532 af 17.6.2008, at fjerne usikkerheden om, hvorvidt en andel er en ideel andel af virksomheden.

Dette blev, som ovenfor anført udmøntet ved en præcisering af lovteksten, hvilket må medføre, at gældende praksis både før og efter ændringen (præciseringen) af ordlyden af kildeskattelovens § 33 C er den samme.

Der er dermed ikke sket en stramning, for så vidt angår om det overdragne er en virksomhed eller en erhvervsvirksomhed.

Spørger støtter endvidere ret på følgende uddrag fra lov nr. 532 af 17.6.2008, herunder bemærkninger og betænkning hertil:

A.    Side 2 i Betænkning - Indstillinger og politiske bemærkninger (uddrag):

"Derimod kan partierne stemme for de ændringsforslag, der præciserer lovforslagets tekst, så der undgås fortolkningstvivl (ændringsforslag nr. 3, 8 og 10)"

Bemærk at opposition her indirekte stemmer for ændringsforslag nr. 5 første del, som er præciseringen af en virksomhed eller en andel heraf.

B.     Side 2 i Betænkning - Ændringsforslag med bemærkninger - § 2, nr. 3 - ændringer i dødsboskatteloven § 29, stk. 1, 2. pkt. (uddrag):

"Præcisering af en virksomhed eller en andel heraf"

C.     Side 2 i Betænkning - Ændringsforslag med bemærkninger - § 3, nr. 5 - ændringer i kildeskatteloven § 33 C, stk. 1, 1. pkt. (uddrag):

"Præcisering af en virksomhed eller en andel heraf samt overdragelse med succession til en samlever"

D.    Side 3 i Betænkning - Ændringsforslag med bemærkninger - § 3, nr. 8 - ændringer i kildeskatteloven § 33 C, stk. 12, 3. pkt. og kildeskatteloven § 33 C, stk. 13, 1. og 3. pkt. (uddrag):

"Præcisering af en virksomhed eller en andel heraf"

E.     Side 3 i Betænkning - Bemærkninger til nr. 3 - ændringer i dødsboskatteloven § 29, stk. 1, 2. pkt. (det fulde uddrag):

"Der er opstået tvivl om, hvad der i de gældende regler om succession ved død forstås ved succession i "en virksomhed eller en andel heraf". Derfor foreslås dette præciseret som "en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder". Et tilsvarende ændringsforslag stilles til de gældende regler om succession i levende live, jf. ændringsforslag nr. 5. 

Formålet med ændringsforslaget er at fjerne enhver tvivl om, at der - hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt - kan succederes ved overdragelse af hele virksomheden, en af flere virksomheder, en ideel andel af hele virksomheden eller en af flere virksomheder og ved overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af hele virksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed.

Efter ændringsforslaget bør der således ikke være tvivl om, at der ud af f.eks. tre landbrugsejendomme, som hver for sig udgør en virksomhed, kan succederes i den ene ejendom, selv om denne ikke udgør en ideel (procentuel) andel af hele virksomheden i betydningen alle tre landbrugsejendomme. Efter ændringsforslaget vil der dog også kunne succederes i en ideel andel af hele virksomheden, hvilket i denne forbindelse vil sige i f.eks. en tredjedel af hver enkelt landbrugsejendom."

Spørger skal henvise til følgende ovenstående passus: "og ved overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af hele virksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed."

F.      Side 3 i Betænkning - Bemærkninger til nr. 5 - ændringer i kildeskatteloven § 33 C, stk. 1, 1. pkt. (uddrag):

"Der er opstået tvivl om, hvad der i de gældende regler om succession i levende live forstås ved succession i "en virksomhed eller en andel heraf". Dette foreslås præciseret som "en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder". Et tilsvarende ændringsforslag stilles til de gældende regler om succession ved død, jf. ændringsforslag nr. 3. Der henvises til bemærkningerne dette ændringsforslag med hensyn til det nærmere indhold af præciseringen."

Der skal yderligere henvises til den ved lov nr. 532 af 17.6.2008 nyindsatte § 33 C stk. 13, hvoraf det direkte fremgår af loven, at lovgivernes fortolkning af virksomhed og erhvervsvirksomhed er den samme, uanset om der er anført virksomhed eller erhvervsvirksomhed:

"Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til en tidligere ejer, når overdragelsen til den tidligere ejer sker, inden for de 5 første år efter at overdrageren har erhvervet virksomheden eller andelen heraf. Det er en betingelse, at overdrageren erhvervede virksomheden eller andelen heraf fra den tidligere ejer, og overdrageren indtrådte i den tidligere ejers skattemæssige stilling ved erhvervelsen. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved en tidligere ejers erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder fra et dødsbo."

Der skal yderligere henvises til de oprindelige bemærkninger til lov nr. 532 af 17.6.2008, som fremgår af lovforslag nr. L 167 Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, dødsboskatteloven og kildeskatteloven (Mere ensartet beskatning af generationsskifte i levende live og ved død), hvor der bruges betegnelser som erhvervsvirksomhed, virksomhed, virksomheden, virksomheder i flæng, som betegnelse for "Genstanden" der kan succederes i. Endvidere betegnes ejeren af virksomheden, som virksomhedsejeren.

I ovenstående henvisninger har spørger således påvist, at der ikke er sket en stramning, for så vidt angår om det overdragne er en "virksomhed" eller en "erhvervsvirksomhed".

Der skal afslutningsvis henvises til side 577-578 i Ejendomsbeskatning - afskrivning og afståelse i praksis skrevet af Helle Porsfelt (uddrag):

"Som nævnt ovenfor skal de overdragne aktiver og passiver have karakter af en virksomhed eller en andel af en virksomhed. Det fremgår af de generelle bemærkninger til kildeskattelovens § 33 C, at der med en "andel" af en virksomhed menes en ideel andel, jf. lov nr. 763 1988, hvor følgende fremgår:

"Adgangen til at succedere forudsætter, at der sker virksomhedsoverdragelse, enten ved hele virksomheden overdrages, eller ved at en ideel andel af hele virksomheden overdrages."

Ifølge Ligningsvejledningens 2008, afsnit E.I.7, ses det, at skattemyndighederne lægger til grund, at der hersker usikkerhed om fortolkningen af en ideel anpart.

Når der er tale om fast ejendom, antages det normalt i forhold til andre områder af skatteretten, at en ejendom (i modsætning til hvad der gælder for andre aktiver), i sig selv udgør en virksomhed eller en virksomhedsgren, jf. fx lov om skattefri virksomhedsomdannelse og fusionsskatteloven. Det samme gælder efter kildeskattelovens § 33 C, jf. bemærkningerne til § 3 i ændringsforslaget til L167 2007-08, jf. lov nr. 532 af 17.6.2008, hvor der gøres op med usikkerheden på området.

Det gælder herefter at overdragelse af en fast ejendom eller en ideel andel heraf altid kan ske med succession. Dette forudsætter naturligvis, at kravet om erhvervsmæssig anvendelse er opfyldt."

Spørger skal henvise til, at det fremgår blandt andet af Den juridiske vejledning 2011-2 C.C.5.1.1, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, og at bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug - herunder bortforpagtning/udlejning af en del af et landbrug er selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det er endelig spørgers opfattelse, at der ikke er praksis for/hjemmel i skattelovgivningen, til at kunne kræve, at for at der kan være tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed, må det overdragne suppleres med eksempelvis kvæg, driftsbygninger, maskiner eller lignende, alt efter hvilken type landbrugsvirksomhed jorden skal anvendes til.

Det er spørgers opfattelse, at TfS2000, 661 VLD har præjudikatværdi. Der henvises til:

• den skatteretlige praksis, som efter spørgers opfattelse er gældende både før og efter ændringen (præciseringen) af ordlyden af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt. ved lov nr. 532 af 17.6.2008.
• At lovændringen kun var en præcisering af lovteksten og ikke en ændring heraf. Ændringen af ordlyden fra "virksomhed" til "selvstændig erhvervsvirksomhed" har således ingen selvstændig/praktisk betydning.
• Der henvises i øvrigt ligeledes til spørgers bemærkninger til skatteministeriets indstilling og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at præciseringen af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1 pkt. i lov nr. 532 af 17. juni 2008 kan sammenlignes med præciseringen af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, 4. pkt. i lov nr. 406 af 8. maj 2006.

Det er således spørgers opfattelse, at der kan drages paralleller fra Skatteministeriets svar på spørgsmål 3 og Skatterådets svar i:

• SKM2008.677.SR
• SKM2008.732.SR
• SKM2008.735.SR.

som blev tilsidesat af Landsskatteretten i SKM2008.676.LSR.

I SKM2008.677.SR, SKM2008.732.SR og SKM2008.735.SR var der tale om, at Skat og Skatterådet fortolkede regelsættet for ejendomsavancebeskatningsloven § 6A mere indskrænkende/snævrere end tidligere.

Fortolkning blev taget med udgangspunkt i en såkaldt præcisering af ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A, som blev tilsidesat af Landsskatteretten i SKM2008.676.LSR.

Landskatteretten anfører i kendelsen (uddrag):

"Ad spørgsmål 1

Det lægges til grund, at ejendommen beliggende X er vurderet som en landbrugsejendom. A vil udleje driftsbygningerne til anden virksomhed end landbrug.

Ved lov nr. 406 af 8. maj 2006 blev ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, 4. pkt., ændret. Af forarbejderne fremgår:

"Det foreslås, at henvisningerne til vurderingslovens § 33, stk. 1, præciseres, så det tydeligt fremgår, hvilke typer ejendomme omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, der henvises til."

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ved ændringen af ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, 4. pkt., alene er sket en præcisering af bestemmelsens indhold, og at der ikke var tilsigtet en praksisændring.

Ejendommen er vurderet som en landbrugsejendom, og det ændrer ikke på den vurderingsmæssige status, at A vil udleje en del af driftsbygningerne til tredje mand til brug for opbevaring.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at bestemmelsen i EBL § 6A, stk. 1, skal fortolkes således, at det er ejendommens vurderingsmæssige status, der er afgørende for, om der kan ske genanbringelse i ejendommen.

Da As udlejning af en del af driftsbygningerne ikke ændrer ejendommens vurderingsmæssige status, kan A genanbringe fortjenesten i disse bygninger.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs svar til et ja."

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Generelt

Ved lov nr. 532 af 17. juni 2008 er formuleringen af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt., blevet præciseret med virkning fra 1. januar 2009. Formålet var bl.a. at præcisere den tidligere formulering "en virksomhed eller en andel heraf" i bestemmelsen. Som det fremgår af den gældende lovtekst er ordlyden "en virksomhed" erstattet med "erhvervsvirksomhed".

I henhold til bemærkningerne til lovforslaget er det således nu præciseret, at der kan succederes ved overdragelse af:

• hele erhvervsvirksomheden,
• en af flere erhvervsvirksomheder,
• en ideel andel af en erhvervsvirksomhed eller en af flere erhvervsvirksomheder og
• ved overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af erhvervsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Formålet med successionsreglen i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, er således, at der kan succederes i erhvervsvirksomheder eller en ideel andel af en erhvervsvirksomhed, men ikke i enkelte aktiver som ikke i sig selv udgør en erhvervsvirksomhed.

Efter Skatteministeriets opfattelse, er det således præciseret i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt., at der som hovedregel ikke kan ske succession, hvis der kun udskilles og overdrages landbrugsjord som ikke er bortforpagtet til tredjemand. Dette gælder også tilfælde, hvor der foruden jorden også overdrages betalingsrettigheder.

Ifølge praksis anses en egentlig landbrugsejendom normalt for erhvervsmæssigt drevet, hvis driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Det er det overdragne i sig selv, der skal udgøre en selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er således ikke nok, at den overdragne jord sammen med aktiver som den, der skal overtage jorden i forvejen har eller efterfølgende tilvejebringer, udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed.

I tilfælde, hvor der alene overdrages landbrugsjord, er denne som hovedregel ikke egnet til systematisk indtægtserhvervelse i en sådan grad, at der er tale om overdragelse af selvstændig erhvervsvirksomhed efter ovennævnte kriterier.

For at der kan være tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed, må der derfor foruden jorden overdrages eksempelvis kvæg, driftsbygninger, maskiner eller lignende - alt efter hvilken type landbrugsvirksomhed jorden skal anvendes til. Afgørelsen af, om der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed, skal ske efter en konkret vurdering af det overdragne.

Hvis der kun overdrages landbrugsjord - og denne er bortforpagtet til tredjemand på tidspunktet for overdragelsen - kan der godt succederes selvom, der kun overdrages jord. Dette skyldes, at bortforpagtning af landbrugsjord, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug i almindelighed vil være selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende 2011-2, afsnit E.A.1.2. og Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.5.2.2.7.

Bortforpagtning udgør dog kun en selvstændig erhvervsvirksomhed i relation til successionsreglen i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, hvis jorden er bortforpagtet til tredjemand på tidspunktet for overdragelsen og erhververen af jorden fortsætter med at bortforpagte jorden efter overdragelsen.

Dette skyldes, at bortforpagtningen ophører samtidigt med overdragelsen, da erhververen af jorden ikke kan bortforpagte til sig selv. Derved ophører det retlige forhold som skal bevirke, at jorden anses for en selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er således ikke tilstrækkeligt, at jorden er bortforpagtet til den, der skal overtage jorden med succession.

Det forhold, at kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., omtaler, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, ikke anses for erhvervsvirksomhed, ændrer ikke herved. Denne regel må anses for indsat for at undgå, at der kan ske succession i eksempelvis udlejningsejendomme.

Som følge af præciseringen i lov nr. 532 af 17. juni 2008 er det skatteministeriets opfattelse, at TfS2000, 661 VLD anses for historisk (forældet). Det er endvidere skatteministeriets opfattelse, at skattedepartementets besvarelse af spørgsmål vedrørende succession i familieoverdragelse af 10. april 1990 j. nr. 591-469-445 af samme årsag må anses for historisk.

Skatteministeriets bemærkninger til høringssvaret:

Spørger har bl.a. gjort gældende, at præciseringen i lov nr. 532 af 17. juni 2008 i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt., ikke angår begrebet virksomhed, men derimod kun fortolkningen af ideel anpart.

Følgende fremgår bl.a. af bemærkningerne til betænkning over forslag til lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, dødsboskatteloven og kildeskatteloven (afgivet af Skatteudvalget den 21. maj 2008), punkt 5 sammenholdt med punkt 3:

"Formålet med ændringsforslaget er at fjerne enhver tvivl om, at der - hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt - kan succederes ved overdragelse af hele virksomheden, en af flere virksomheder, en ideel andel af hele virksomheden eller en af flere virksomheder og ved overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af hele virksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed."

Der er således også tale om en præcisering af, at hvis der - som i dette tilfælde - overdrages en andel, der ikke er en ideel andel af hele virksomheden, så skal det overdragne i sig selv udgøre en selvstændig virksomhed.

Spørger har også gjort gældende, at præciseringen af kildeskattelovens § 30 C, stk. 1, 1. pkt., kan sammenlignes med præciseringen af ejendomsavancebeskatningslovens (EBL) § 6 A, stk. 1, 4. pkt., i lov nr. 406 af 8. maj 2006. Det mener Skatteministeriet ikke er tilfældet.

Ordlyden i EBL § 6 A, stk. 1, 4 pkt., var ændret til: "Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed."

Spørgsmålet var herefter, hvorvidt Skatterådet kunne nægte genanbringelse i en ejendom, der ubestridt var vurderet som landbrug efter vurderingslovens § 33, stk. 1, men hvor en del af ejendommen blev udlejet til anden benyttelse end landbrug.

Landsskatteretten fandt, at klagerens udlejning af en del af driftsbygningerne ikke ændrede ejendommens vurderingsmæssige status efter vurderingslovens § 33, stk. 1. Dermed kunne klageren genanbringe fortjenesten i disse bygninger.

Problematikken i de sager repræsentanten henviser til efter EBL § 6 A, stk. 1, 4 pkt., gik således på, hvorvidt man kunne bortfortolke ordlyden af reglen. Det er ikke tilfældet vedrørende præciseringen af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger kan sælge hele landbrugsejendommen med driftsbygninger og 51,3 hektar til sin søn i henhold til reglerne om skattemæssig succession.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt.:

Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14.

Praksis

SKM2010.170.SR

Skatterådet fandt, at A kunne sælge ejendommene X og jord beliggende Z til hendes bror B med succession efter reglerne i KSL § 33 C således, at der ikke skulle ske beskatning af ejendomsavance mv. hos hverken C eller A.

C havde hidtil ejet og drevet ejendommene X og jord beliggende Z. I forbindelse med kommende generationsskifte ville C overdrage begge ejendomme til A ved ægtepagt. A ville herefter sælge begge ejendomme til hendes bror B.

SKM2009.556.SR

Skatterådet afviste en anmodning om bindende svar på spørgsmålet om overdragelse af ubebygget landbrugsjord. Det fremgår af denne afgørelse, at et udkast til afgørelse var sendt til høring med indstilling om, at der skulle svares nej til spørgsmålet. Dette var bl.a. begrundet i, at den nugældende KSL § 33 C, stk. 1, 1. pkt., skulle bruges på dispositioner foretaget efter 1. januar 2009. Anmodningen om bindende svar blev afvist, da der var usikkerhed om hvorvidt dispositionen (overdragelsen) var sket før eller efter 1. januar 2009.

SKM2008.179.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger kunne overtage sin faders landbrugsejendom med skattemæssig succession efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, afskrivningsloven og kildeskattelovens § 33 C og D. Endvidere bekræftede Skatterådet, at spørger efterfølgende kunne gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse. Skatterådet afviste at svare på spørgsmålet om, hvorvidt spørgers selskab herefter ville kunne genanbringe ejendomsavance efter § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven i en landbrugsejendom i Litauen.

Den juridiske vejledning, afsnit C.C.6.7.2 succession efter KSL § 33 C

Begrundelse

Det er oplyst, at der vil fremkomme en avance i forbindelse med overdragelsen.

Det er skatteministeriets opfattelse, at ejendommen i sin helhed udgør en landbrugsvirksomhed, som kan overdrages med skattemæssig succession fra far til søn efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C i ejendomsavance og genvundne afskrivninger.

Det er endvidere skatteministeriets opfattelse, at der er mulighed for succession i hele ejendomsavancen, idet den erhvervsmæssige andel af ejendommen udgør mere end 50 pct.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger kan sælge 49 hektar med driftsbygninger til sin søn i henhold til reglerne om skattemæssig succession.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt.

Praksis

Se praksis under spørgsmål 1

Begrundelse

Det er oplyst, at der vil fremkomme en avance i forbindelse med overdragelsen.

Såfremt der fra den eksisterende ejendom udskilles 49 hektar med driftsbygninger i forbindelse med overdragelse fra far til søn, er det skatteministeriets opfattelse, at det overdragne i sig selv samlet set udgør en erhvervsvirksomhed. Der kan således ske succession efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C i ejendomsavance og genvundne afskrivninger.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med ja.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger kan sælge 49 hektar uden driftsbygninger til sin søn i henhold til reglerne om skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt.

Praksis

Se praksis under spørgsmål 1

Begrundelse

Det er oplyst, at der vil fremkomme en avance i forbindelse med overdragelsen.

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt., er ved lov nr. 532 af 17. juni 2008 blevet præciseret med virkning fra 1. januar 2009. Der henvises til det indledende afsnit ovenfor.

Da der kun udskilles og overdrages landbrugsjord, som er bortforpagtet til erhververen og ikke til tredjemand, er det skatteministeriets opfattelse, at der ikke kan succederes efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.

Der sker ikke overdragelse af:

• hele erhvervsvirksomheden,
• en af flere erhvervsvirksomheder,
• en ideel andel af en erhvervsvirksomhed eller en af flere erhvervsvirksomheder eller
• overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af erhvervsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der kun overdrages landbrugsjord og denne er bortforpagtet til tredjemand på tidspunktet for overdragelsen, kan der godt succederes, selvom der kun overdrages jord. Dette skyldes, at bortforpagtning af landbrugsjord, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, i almindelighed vil være selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende 2011-2, afsnit E.A.1.2. og Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.5.2.2.7.

Men bortforpagtning udgør kun en selvstændig erhvervsvirksomhed i relation til successionsreglen i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, hvis jorden er bortforpagtet til tredjemand på tidspunktet for overdragelsen og erhververen af jorden fortsætter med at bortforpagte jorden efter overdragelsen.

Når jorden er bortforpagtet til erhververen, ophører den selvstændige erhvervsvirksomhed i forbindelse med overdragelsen af jorden, da erhververen ikke kan bortforpagte til sig selv. Derved ophører det retlige forhold, som bevirker, at jorden anses for en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bevares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse vedrørende spørgsmål 1 og spørgsmål 2.

Skatterådet besvarer spørgsmål 3 med ja.

Det er Skatterådets opfattelse, at præciseringen af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. punktum, der er indsat ved lov nr. 532 af 17. juni 2008, ikke hjemler en ændring af hidtidig praksis, således, at der ikke kan ske succession i bortforpagtet landbrugsjord, som anmodet i det bindende svar. Heller ikke selvom erhververen af landbrugsjorden er den tidligere forpagter.

Den bortforpagtede landbrugsjord kan således overdrages med succession efter kildeskattelovens § 33 C. Bortforpagtning af landbrugsjord, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug i almindelighed vil være selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende 2011-2, afsnit E.A.1.2. og Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.5.2.2.7.