Parter

A
(advokat Troels Lind Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Tim Holmager)

Afsagt af landsdommerne

Thomas Jønler, Hanne Kildal og Kim Grunnet (kst.)

Denne sag er anlagt den 21. december 2009 ved Byretten, der ved kendelse af 7. juni 2010 har henvist sagen til Vestre Landsret.

Sagen angår en prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2009 og vedrører beskatning af en dansk bosat læges indtægter ved arbejde i Norge i indkomstårene 2002-2006.

Sagens hovedspørgsmål drejer sig for alle indkomstår om, hvorvidt skattemyndighedernes anvendelse af en bestemmelse om subsidiære beskatningsret i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 26, stk. 2, indebærer en praksisændring med tilbagevirkende kraft, og for indkomståret 2002 tillige, om skattemyndighedernes frister for ansættelse af skat er overholdt.

Påstande

Sagsøgeren, A, har vedrørende indkomståret 2002 principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 skal nedsættes med 652.437 kr. Subsidiært har han nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at han har krav på nedslag i de pålignede skatter med den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på udbetalingerne fra det norske Rikstrygdeverket (eksemption), jf. den dagældende nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 25, stk. 1, litra b.

For indkomstårene 2003-2006 har A nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at han har krav på nedslag i de pålignede skatter med den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på udbetalingerne fra det norske Rikstrygdeverket (eksemption), jf. den dagældende nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 25, stk. 1, litra b.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Ved sagens anlæg omfattede sagen også indkomståret 2007, men parterne indgik forud for hovedforhandlingen forlig om dette indkomstår, også for så vidt angår sagsomkostningerne.

Sagsfremstilling

I forbindelse med skattemyndighedernes indhentelse af oplysninger fra Pengeinstitutternes Betalings Service om hævninger foretaget i Danmark ved anvendelse af kreditkort tilknyttet en bankkonto i udlandet, blev det konstateret, at A i perioden fra oktober 2002 til august 2004 havde hævet 632.356 kr. i Danmark ved anvendelse af kreditkort udstedt i Norge. På baggrund af oplysningerne blev A indkaldt til et møde hos SKAT den 10. november 2006, hvor han oplyste, at pengene i Norge stammede fra hans arbejde som lægevikar i Norge. A udleverede på mødet kopier af årsopgørelser fra Norge samt kontooplysninger fra Nordea Netbank i Norge. Skattemyndighederne modtog den 28. november 2006 kopier af kontrakterne vedrørende hans vikariater i Norge, og den 26. februar 2007 indsendte A yderligere materiale til skattemyndighederne.

Efter gennemgang af As bemærkninger til ændringsforlaget fremkom SKAT den 13. juli 2007 med et fornyet forslag til ændring i form af en forhøjelse af skatteansættelsen for de pågældende år.

Herefter traf SKAT den 4. oktober 2007 afgørelse om ændring af As skatteansættelse for de omtalte år.

Tilsvarende traf SKAT den 18. juni 2008 afgørelse om ændring vedrørende indkomståret 2006.

Skattemyndighederne har opdelt indkomsten fra As arbejde som læge i Norge i følgende 3 kategorier:

1. Indkomst ved ansættelse i offentligt erhverv
2. Indkomst vedrørende udbetalinger fra Rikstrygdeverket
3. Anden indkomst

Fordelt på disse 3 kategorier udgjorde As indkomst fra Norge i indkomstårene 2002-2007 (angivet i DKK) følgende beløb. Beløbene for 2002-2005 svarer til den forhøjelse af hans skatteansættelse, som SKAT traf afgørelse om den 4, oktober 2007:

År	Offentligt hverv	Rikstrygdeverket	Anden indkomst	I alt
2002	102.430	451.027	98.980	652.437
2003	105.259	394.967	84.512	584.738
2004	109.422	248.637	112.448	470.507
2005	46.761	247.421	68,174	362.356
2006	62.627	164.836	18.892	246.355
2007	150.608	1.089.811	130.448	1.370.867
I alt	577.107	2.596.699	513.454	3.687.260

Sagens parter har været enige om opgørelsen af indkomsten i Norge, herunder at indkomsten kan opdeles i de tre anførte kategorier, "Offentligt hverv", "Rikstrygdeverket" og "Anden indkomst". Der har endvidere været enighed om, at A ikke har selvangivet den norske indkomst, herunder renteindtægterne af de norske bankkonti, i Danmark, og at der er hjemmel i skattelovgivningen til de anførte forhøjelser.

I Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2009, der stadfæstede forhøjelserne af As indkomst i bl.a. 2002-2006, er der blandt andet anført følgende:

"...

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse

SKAT har anset lønindkomst ved ansættelser som lægevikar i Norge som skattepligtig personlig indkomst efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, samt personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Klageren anses for fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet han har haft fast bopæl i Danmark. Ved fuld skattepligt forstås, at alle indkomster skal medregnes i Danmark uanset, om disse stammer her fra landet eller ej, jf. statsskattelovens § 4.

Indkomsten fra 01.01.2002 frem til 01.07.2004 beskattes i Danmark som ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter dagældende arbejdsmarkedsfondsloven § 8, jf. § 7, stk. 1.

Af Ligningsvejledningen 2004-4, afsnit D.B.1.1 fremgår følgende

Efter lov nr. 468 af 9. juni 2004 om ændring af AMFL mv., skal lønmodtagere og honoramodtagere; der er fuldt skattepligtige og socialt sikrede i Danmark fremover betale AM-bidrag, uanset om de pågældende arbejder for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver i Danmark eller i udlandet. Loven har virkning for løn og honorarer erhvervet fra og med 1. juli 2004

Lønindkomsten fra 01.07.2004 og frem beskattes i Danmark som arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter arbejdsmarkedsfondsloven § 8, jf. § 7, stk. 1.

Det fremgår af DBO artikel 19, at løn eller andet lignende vederlag, der udbetales af lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner mv. i Norge for arbejde udført i Norge, kun kan beskattes i Norge. Det skønnes på de foreliggende grundlag, at G1 ikke indgår aftaler om ansættelse på vegne af de norske arbejdsgivere, men at ydelserne udelukkende har en formidlende karakter. Klageren skønnes derfor at være ansat direkte af de norske kommuner. Indkomst fra ansættelse som lægevikar i forskellige norske kommuner mv. anses for løn og andet lignende vederlag fra offentligt hverv, og derfor omfattet af DBC artikel 19, jf. SKM2004.64.LR. Norge tildeles herefter beskatningsretten til indkomsten.

Danmark indrømmer nedslag i de pålignede skatter med den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den norske indkomst jf. DBO artikel 25, stk. I, litra b,

Indkomst selvangivet i Norge under punkt 2.1.1 Lønn, honorar, firmabil m.v., der fremgår af Utskrift av likning 2002-2004, samt pensjonsgiv, inntekt, der fremgår af skatteoppgjør 2005, anses at være løn udbetalt af kommuner eller lægecentre i forbindelse med offentligt hverv.

...

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at udbetalingerne fra Norge er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19.

Endvidere har klageren nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til lempelse i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 25, stk. I, litra b.

Endelig har klageren nedlagt påstand om, at der ikke kan gennemføres forhøjelser for indkomståret 2002, idet dette indkomstår er forældet.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at der er tale om indkomst modtaget fra en offentlig norsk myndighed for hverv udført for denne i Norge.

Vedrørende lempelse har repræsentanten anført, at Danmark ikke har subsidiær beskatningsret, eller at Danmark i hvert fald ifølge fast praksis ikke udnytter denne beskatningsret. Der henvises til SKM2005.306.ØLR.

For så vidt angår forældelsespåstanden har repræsentanten anført, at varsel om ændring af skatteansættelsen er indsendt senere end den i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, nævnte frist, og at der ikke er grundlag for at anse betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for at være opfyldt, idet klagerens undladelse af at selvangive indtægter ikke kan karakteriseres som et forsætligt eller groft uagtsomt forhold. Der henvises i den forbindelse særligt til, at reglerne om beskatning af indtægter fra lægevirksomhed i Norge er særdeles komplicerede, hvilket blandt andet fremgår af, at der efter indkomståret 2002 har verseret flere sager hos ligningsrådet, i Landsskatteretten og ved Østre Landsret med henblik på at få afklaret retsstillingen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Forældelsesindsigelsen

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan skattemyndighederne ikke afsende varsel om forhøjelse af en skatteansættelse efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, suspenderes denne frist, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, således at fristen i § 27, stk. 2 først regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fortage en korrekt ansættelse.

Klagerens ukendskab til de for ham relevante skatteregler kan ikke i sig selv medføre, at klageren alene kan anses at have handlet simpelt uagtsomt.

Det lægges til grund, at klageren for indkomståret 2002 blev anset for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet han havde fast bopæl her i landet. Efter globalindkomstprincippet skal alle indkomster medregnes i Danmark, uanset om disse stammer her fra landet eller ej, jf. statsskattelovens § 4.

Endvidere lægges det til grund, at klageren for indkomståret 2002 har haft indtægter fra Rikstrygdeverket på 451.027 kr. og anden indkomst på 98.980 kr. fra Norge, som hverken har været selvangivet i Danmark eller i Norge.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at klageren ved undladelse af at selvangive indtægter fra Norge, jf. skattekontrolloven § 1, må anses for i det mindste at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, således at forældelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er suspenderet.

Indtægter fra offentligt erhverv

Indledningsvis lægges det til grund, at klageren i alle indkomstårene blev anset for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet han havde fast bopæl her i landet. Efter globalindkomstprincippet skal alle indkomster medregnes i Danmark, uanset om disse stammer her fra landet eller ej, jf. statsskattelovens § 4.

Endvidere lægges det til grund, at klageren har været anset som lægevikar i flere norske kommuner i de pågældende indkomstår. Klageren har således været begrænset skattepligtig til Norge af indkomsten efter de interne norske skatteregler. Ansættelserne har været formidlet af bureauet G1, og retten er enig med SKAT i, at G1s ydelser alene har haft formidlende karakter.

Løn og andet lignende vederlag (undtagen pensioner), der udbetales af en kontraherende stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling, myndigheder eller institution, kan kun beskattes i denne stat, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19.

Det er rettens vurdering, at klagerens indkomst fra de norske offentlige instanser er omfattet af art. 19, idet han anses for at være direkte anset af disse.

Da Danmark medtager indkomsten i skatteberegningen, ophæves dobbeltbeskatningen ved, at Danmark indrømmer lempelse i de pålignede skatter med den del af den samlede skat, der forholdsmæssigt falder på den norske indkomst, jf. overenskomsten art. 25, stk. 1, litra b.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse på dette punkt.

Oplysninger vedrørende indtægter fra Rikstrygdeverket

...

Beløbene er ikke beskattet i Norge.

Ansættelserne er for størstedelens vedkommende formidlet gennem G1. Ved gennemgang af de indsendte kontrakter er det konstateret, at klageren ansættes direkte ved kommunerne og lægecentrene.

Af kontrakterne med de norske kommuner og lægecentre fremgår det blandt andet, at ansættelserne er midlertidige med forud fastsat start- og slutdato, samt at kommunen blandt andet forpligter sig til at udbetale fastløn eller mindsteløn, der omfatter refusioner fra Trygden, vagtgodtgørelser m.v.

I udbetalingerne fra Trygdeetaten indgår udbetalinger af arten SKYSS Helsepersonell, Drosje og Eget Transportmiddel.

SKAT afgørelse

SKAT har anset lønindkomst fra Rigstrygdeverket ved ansættelser som lægevikar i Norge som skattepligtig personlig indkomst efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e samt personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Klageren anses for fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet han har haft fast bopæl i Danmark. Ved fuld skattepligt forstås, at alle indkomster skal medregnes i Danmark uanset om disse stammer her fra landet eller ej, jf. statsskattelovens § 4.

Indkomsten fra 01.01.2002 frem til 01.07.2004 beskattes i Danmark som ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter dagældende arbejdsmarkedsfondsloven § 8, jf. § 7, stk. 1.

Af Ligningsvejledningen 2004-4, afsnit D.B.1.1 fremgår følgende

Efter lov nr. 468 af 9, juni 2004 om ændring af AMFL mv., skal lønmodtagere og honorarmodtagere, der er fuldt skattepligtige og socialt sikrede i Danmark fremover betale AM-bidrag, uanset om de pågældende arbejder for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver i Danmark eller i udlandet. Loven har virkning for løn og honorarer erhvervet fra og med 1. juli 2004

Lønindkomsten fra 01.07.2004 og frem beskattes i Danmark som arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter arbejdsmarkedsfondsloven § 8, jf. § 7, stk. 1.

Det fremgår af DBO artikel 19, at løn eller andet lignende vederlag, der udbetales af lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner mv. i Norge for arbejde udført i Norge kun kan beskattes i Norge. Det skønnes på de foreliggende grundlag, at G1 ikke indgår aftaler om ansættelse på vegne af de norske arbejdsgivere, men at ydelserne udelukkende har en formidlende karakter. Klageren har derfor været ansat direkte af de norske kommuner. Indkomst fra ansættelse som lægevikar i forskellige norske kommuner mv. anses for løn og andet lignende vederlag fra offentligt hverv, og derfor omfattet af DBO artikel 19, jf. SKM2004.64.LR. Norge tildeles herefter beskatningsretten til indkomsten.

Da Norge har undladt at beskatte den del af indkomsten, som stammer fra lægevagtstjeneste og Trygdeverket, må dette fortolkes på den måde, at Norge heller ikke anser den begrænsede skattepligt for indtrådt for indkomsten.

Det samme kan udledes af den norske årsopgørelse for indkomståret 2004 "Utskrift av likningen 2004", hvor "2.7.4. Inntekt av armen næring" fra selvangivelsen har et grundlag på 329.406 Nkr. til beskatning, mens likningsgnumlaget udgør 0 Nkr.

Det kan herefter konkluderes, at Norge ikke efter intern lovgivning har hjemmel til at beskatte udenlandske læger med bopæl i hjemlandet for kortvarige ophold i Norge for den del af indkomsten, som stammer fra arbejde ved virksomhed ved lægepraksis, sygebesøg eller lægevagtstjeneste.

Man har i Norge derfor ment, at denne type indkomst skal henføres til dobbeltbeskatningsoverenskomstens (DBO/NSA) artikel 14, stk. 1, litra b, om frit erhverv for dermed at sidestille indkomsten med den interne norske lovgivning (skattelovens § 2-3 (1) bogstav b).

Danmark har til gengæld ment, at der er tale om et rent lønmodtageranliggende, idet der efter landsskatteretsafgørelsen refereret i SKM 2094,443 LSR står anført:

"Overordnet anses klageren ikke for at have udøvet virksomhed for egen regning og risiko. I forhold til X kommune er der desuden lagt vægt på, at kommunen har fastsat en bestemt arbejdstid og afholdt driftsudgifterne."

Danmark mener således efter intern dansk lovgivning, at der er tale om et ansættelsesforhold fra offentlig virksomhed og sidestiller dette med overenskomstens artikel 19 om offentlige hverv.

I nærværende sag kan det ved ansættelseskontrakterne ud fra en konkret vurdering konkluderes, at der på tilsvarende vis efter dansk intern lovgivning er tale om et ansættelsesforhold, der ikke kan sidestilles med nærings- eller erhvervsmæssig virksomhed. I "Avtale som Fastlegevikar mellem X Kommune og klageren" formidlet af G1, hvor X kommune udgør de forskellige kommuner, som der er indgået aftaler med, hæfter SKAT sig særligt ved, at lægen ikke selv har skullet afholde udgifterne forbundet med lægevagtkørslen, idet kommunen stillede "kommunikasjonsutstyr" (punkt Id), en "fullt utstyrt legekoffert" (punkt Ig) og et transportmiddel (punkt Ih) til rådighed for lægen. Herved adskiller den norske lægevagtsordning sig væsentligt fra den danske lægevagtsordning, som omtalt i TfS 1988.67 LSR

Hertil kommer, at patienterne ikke kan anses for vagtlægens hvervgiver, hvorfor lægen udelukkende har haft Kommune & Trygdekontorerne som hvervgiver, og at vagtlægen tilsyneladende er helt eller delvist provisionslønnet. Disse momenter taler, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (om personskatteloven), pkt. 3.1.1.1. b), 1) og h) for, at der foreligger et tjenesteforhold.

Indkomsten vil efter dansk lovgivning skulle anses for personligt vederlag i offentligt tjenesteforhold og følgelig være omfattet af overenskomstens artikel 19. Der foreligger herefter en konflikt om dobbelt ikke-beskatning, når Norge tillægger Danmark beskatningsretten som bopælsland efter overenskomstens art. 14, mens Danmark til gengæld tillægger Norge beskatningsretten som kildeland efter artikel 19.

I sådanne tilfælde kan Danmark opnå en såkaldt subsidiær beskatningsret efter overenskomstens artikel 26 stk. 2:

"I tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold til overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori personen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende og denne anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen, eller kun medregner indkomsten eller formuen ved progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten eller formuen i det omfang andet ikke følger af stykke 3 - kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende."

Det er herefter SKATs opfattelse, at beskatningsretten tilfalder Danmark for denne del af indkomsten. Der skal således ikke ske overenskomstmæssig lempelse i skatteberegningen for den del af indtægterne, som stammer fra Rikstrygdeverket, og hvor Norge heller ikke har beregnet skat.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at udbetalingerne fra Norge er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19.

Endvidere nedlægges der påstand om, at klageren er berettiget til lempelse i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 25, stk. 1, litra b.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at der er tale om indkomst modtaget fra en offentlig norsk myndighed for hverv udført for denne i Norge.

For så vidt angår lempelsen har repræsentanten anført, at Danmark ikke har subsidiær beskatningsret, eller at Danmark i hvert fald ifølge fast praksis ikke udnytter denne beskatningsret. Der henvises til SKM2005.306.ØLR.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold til overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori personen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende, og denne anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen, eller kun medregner indkomsten eller formuen ved progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten eller formuen - i det omfang andet ikke følger af stk. 3 -kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 26, stk. 2. Den subsidiære beskatningsret har bl.a. i været lagt til grund i TfS 1993, 547, der omhandlede beskatning af pensioner.

Det lægges til grund, at Danmark har anset indkomsten fra Rikstrygdeverket for at være omfattet af art. 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at Norge har anset indkomsten for at være omfattet af overenskomstens art. 14. Art. 19 tillægger Norge som kildeland beskatningsretten til indkomsten, og art. 14 tillægger Danmark som bopælsland beskatningsretten til indkomsten. Der er således tale om en dobbelt-ikke-beskatningssituation.

Det er rettens vurdering, at klageren er omfattet af den subsidiære beskatningsret efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 26, stk. 2, idet Norge efter de norske interne regler ikke beskatter indkomsten. Da Danmark er domicilland skal klageren beskattes af indkomsten her i landet.

Det følger heraf, at klageren skal beskattes af nedenstående indkomster efter statsskattelovens § 4:

Indkomstår		Beløb
2002		451.027 kr.
2003		394.967 kr.
2004
- Perioden	01.01.2004 - 30.06.2004	151.235 kr.
- Perioden	01.07.2004 - 31.12.2004	97.402 kr.
2005		247.421 kr.,
2006		164.836 kr.
2007		1.089.811 kr.

Landsskatterettens stadfæster således SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger vedrørende anden indkomst

Klageren har haft følgende anden indkomst i Norge:

År	2002	2003	2004	2005	2006
Beløb	98.980 kr.	84.512 kr.	112.448 kr.	68.174 kr.	18.892 kr.

Ved SKATs gennemgang af de foreliggende kontoudtog for klagerens norske konti, Lønns- og Kapitalkonto i F1 Bank samt Person- og kapitalkonto i Nordea Norge, er det konstateret, at der er foretaget indsætninger på kontiene, der kan deles op i nedenstående typer:

• Overførsler fra klagerens egne konti, som SKAT kender
• Nettooverførsel af den lønindkomst mv., der er selvangivet i Norge.
• Overførsler fra Rigstrygdeverket
• Rentetilskrivninger på kontiene
• Andre indsætninger

"Andre indsætninger" er de indsætninger på de fire norske konti, som efter de oplysninger, som SKAT har modtaget, ikke falder ind under de andre typer indsætninger.

Der er tale om indkomst ved frit erhverv som læge i Norge, der vedrører egenbetaling direkte fra patienter.

SKATs afgørelse

Anden indkomst ved vikariater som læge i Norge anses at være skattepligtig personlig indkomst efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c samt personlig indkomst jf. personskattelovens § 3, stk. 1, jf. § 4.

Efter gennemgang af de indsendte kontoudtog anses "andre indsætninger" på det foreliggende grundlag at være patienters egenbetalinger. Disse beskattes efter DBO artikel 22 i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Da klageren er hjemmehørende i Danmark, beskattes indkomsten i Danmark, jf. SKM2004.443.LSR.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at udbetalingerne fra Norge er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at det er art. 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst der skal anvendes og ikke art. 22.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indkomst, der oppebæres af en i en kontraherende stat hjemmehørende person, og som ikke er behandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 22, stk. 1.

Det lægges til grund, at klageren i de omhandlede indkomstår har fået udbetalt følgende beløb som egenbetaling fra patienter som lægevikar i Norge:

År	2002	2003	2004	2005	2006
Beløb	98.980 kr.	84.512 kr.,	112.448 kr.	68.174 kr.	18.892 kr.

Denne type indkomst er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 22, stk. 1, idet vederlaget ikke opfylder betingelserne i art. 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der henvises i den forbindelse til en Landsskatteretskendelse offentliggjort i SKM2004.443.LSR, hvoraf fremgår, at denne type vederlag er omfattet af art. 22.

Da klageren er hjemmehørende i Danmark, skal han således beskattes i Danmark efter statsskattelovens § 4.

Landsskatterettens stadfæster således SKATs afgørelse.

..."

A skrev i et brev dateret den 6. april 2009 følgende til de norske skattemyndigheder

"...

Jeg har arbejdet i Norge siden 2000 og har aldrig været udsat for den behandling som jeg nu får. Jeg vil hermed klage over afgørelsen da den norske beskatning for mig er betydelig højere end den danske beskatning.

Jeg er altid blevet fortalt af ligningskontoret at så længe jeg opholder mig i Norge under 183 dage vil beskatningen overgå til Danmark og ikke til Norge som man hidtil har praktiseret til og med for 2006.

..."

I en artikel trykt i Dagens Medicin den 5. februar 2010, der bærer overskriften "Danske læger mister skattefidus i Norge, hedder det blandt andet:

"...

Også i SKAT har der været forvirring om reglerne. Specialkonsulent SKAT, NV, fortæller, at Norge og Danmark før 2004 var enige om, hvilket land der skulle opkræve skat. Men en gammel kendelse fra Landsskatteretten i 2004 forplumrede billedet. Siden 2004 har Norge ment, at det var Danmark, der kunne beskatte lægernes tjente kroner, mens Landsskatteretten vurderede, at det ... Det har ført til, at penge udbetalt fra Rikstrygdeverket hverken er blevet beskattet i Norge eller i Danmark.

SKAT har hele tiden kendt til de gunstige forhold for lægerne:

"Man er havnet i et hul, der er både uhensigtsmæssig og uholdbart. Både Danmark og Norge har vidst, at der var et miss match mellem de to regelsæt," fortæller NV, specialkonsulent i SKAT. Men SKAT har blot fulgt kendelsen fra Landsskatteretten i 2004 og har derfor ikke krævet skat. Til stor gavn for de danske læger.

...

De danske læger kan ånde lettet op

Lægerne behøver dog ikke at være bange for restskatter, forsikrer specialkonsulent i SKAT, NV. Da det handler om en ændring i praksis for nogle regler, som allerede gælder, vil det kun få betydning for den indkomst, som lægerne har haft efter kendelsen trådte i kraft i oktober 2009. "Vi vil jo ikke rive tæppet væk under alle dem, der har været i arbejde i Norge. Men fra oktober 2009 er SKAT opmærksom på at beskatte de danske læger, der arbejder i Norge"

..."

Skatteministeren har over for Folketingets Skatteudvalg den 19. marts 2010 besvaret spørgsmål nr. 212 og nr. 214 af 9. februar 2010:

"...

Spørgsmål 212

Ministeren anmodes om at redegøre for den problemstilling, der er omtalt i Dagens Medicin (www.dagensmedicin.dk) den 5. februar 2010: "Danske læger mister skattefidus i Norge", herunder:

• Er det korrekt, at SKAT fra 2004 har ment, at der var et hul i reglerne, så der hverken skulle betales skat i Norge eller Danmark, når danske læger udførte vikariater i Norge?
• Hvorfor har Danmark og Norge i så fald ikke lukket dette hul, herunder gennem dansk lovgivning?
• Er det korrekt, at det med LSR-kendelsen SKM2009.809.LSR viste sig, at der ikke var et hul, idet Danmark havde beskatningsretten til den pågældende indkomst?

Svar

Landsskatteretten fandt i sin kendelse, SKM2004.443.LSR, at indtægterne som lægevikar fra kommuner og vagtlæge var omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsaftales artikel 19, om offentlige hverv, hvilket alt andet lige indebærer, at Norge har beskatningsretten til indkomsten.

En mindre del af lægernes vederlag, som stammer fra patienters egenbetaling, fandt Landsskatteretten var omfattet af artikel 22 om andre indkomster, som Danmark har beskatningsretten til.

SKAT indrettede sin praksis efter Landsskatterettens afgørelse.

Det betyder, at indkomsten fra vikariatet som kommunelæge og vagtlæge som udgangspunkt skulle lempes efter exemtionmetoden i artikel 25, stk. Ib), medens indkomst fra patienternes egen betaling skulle medregnes i den danske skat uden, at der skulle gives nedslag i denne del af indkomsten.

Da Norge selv anser indkomsterne fra vikariatet som kommunelæge og vagtlæge for omfattet af artikel 14 om frit erhverv, har Norge ikke beskattet disse indkomster.

Det er værd at bemærke, at Landsskatterettens kendelse ikke omhandler vikarjobs ved norske hospitaler. Sådanne indtægter anses i Norge for at vedrøre offentlige hverv og bliver beskattet i Norge efter artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsaftale.

SKAT startede i 2006, i forbindelse med sagerne om udenlandske kreditkort, en sag om beskatning om af indtægter for lægevikarjob i Norge med udgangspunkt i at udnytte den subsidiære beskatningsret i artikel 26, stk. 2, i den nordiske dobbeltbeskatningsaftale. Den subsidiære beskatningsret går ud på, at hvis den stat, der er tillagt beskatningsretten til en indkomst på grund af sin lovgivning, ikke beskatter indkomsten, så kan den anden stat beskatte indkomsten.

Landsskatteretten når i sin kendelse, SKM2009.309.LSR, frem til, at Danmark kan udnytte den subsidiære beskatningsret i en sådan situation.

Det må erkendes, at der ikke i perioden 2004-2006 blev taget initiativ til at bringe den subsidiære beskatningsret i anvendelse. Det skete først i forbindelse med undersøgelsen af de udenlandske kreditkort.

Spørgsmål 214

Ministeren anmodes om at begrunde, hvorfor SKAT først fra oktober 2009 vil beskatte indkomst fra Norge til danske læger, der udfører vikararbejde i Norge.

Svar

I den artikel i Dagens Medicin, der refereres til i spørgsmål nr. 212, citeres en medarbejder fra SKAT for, at der er tale om en praksisændring, der kun skal have virkning for fremtiden. Denne udtalelse må klart dementeres, og er ikke udtryk for ministeriets holdning.

Spørgsmålet om subsidiær beskatningsret har aldrig tidligere været påkendt. Derfor er afgørelsen i SKM2009.809.LSR, at anse som udtryk for fastlæggelse praksis og ikke en praksisændring. Det vil indebære, at der kan ske genoptagelse inden for fristerne i skatteforvaltningsloven for de læger, som ikke er blevet beskattet af deres bijob i Norge. At der går en rum tid inden ligning foretages giver ikke i sig selv nogen ændringer i skatteyderens retsstilling.

..."

Forklaringer

A har forklaret, at han blev uddannet som læge på Universitetet i 1999, og han har siden haft fuldtidsarbejde i Danmark som led i sin turnusuddannelse. Gennem andre læger fik han kendskab til muligheden for at arbejde i Norge. Vikarbureauet G1 ordnede alt det praktiske, og arbejdet foregik altid i små fjerntliggende kommuner. Han arbejdede meget, fordi der var mulighed for at tjene penge, som ikke skulle beskattes. Skattetrækket skete automatisk i Norge, og der skulle ikke betales skat af indtægterne fra Rikstrygdeverket. Indtægterne fra Norge oplyste han ikke om i Danmark, da Norge er et nordisk land. Andre læger sagde også, at han ikke skulle oplyse om indtægterne i Danmark. De pralede ligefrem med, at der ikke skulle betales skat. Hans bror er også læge og har også arbejdet i Norge. Det var nødvendigt at have konto i Norge, og det var en opsparingskonto, fordi renten var højere end i Danmark. Pengene fra Norge trak han løbende til Danmark ved brug af betalingskort. Han talte med vikarbureauet om skatteforholdene, men fik aldrig noget på tryk. Det blev oplyst, at der ikke skulle betales skat. På et tidspunkt henvendte han sig til SKAT, hvor det blev oplyst, at hvis han betalte skat i Norge, skulle der ikke betales skat i Danmark. Han ved ikke, om andre læger har selvangivet indtægter fra Norge, og han har ikke talt med en revisor. Han vidste ikke, at han skulle selvangive den norske indkomst i Danmark. For året 2002 fremgår det af den norske årsopgørelse, at han havde indtægter fra løn, honorarer, firmabil mv. på 103.434 kr. på trods af, at han tjente omkring 652.000 kr. Dette fik ham ikke til at overveje at selvangive de resterende ca. 550.000 kr. Det brev, han den 6. april 2009 skrev til de norske skattemyndigheder, vedrører kun årene 2006-2009. Bemærkningen i brevet var ikke udtryk for, at han mente, at de norske indtægter indtil 2006 skulle beskattes i Danmark. Ligningskontoret havde sagt, at han skulle arbejde mindre end 183 dage i Norge for at opnå den gunstige beskatning. Han henvendte sig hvert år til et ligningskontor i Norge for at blive registreret. For indkomståret 2007 ville han hellere betale skat i Danmark af den norske indkomst. Han klagede derfor til det norske skattevæsen.

Procedure

A har til støtte for sin principale påstand vedrørende indkomståret 2002 gjort gældende, at skattemyndighedernes skatteansættelse er ugyldig som følge af, at varsel om ændring af skatteansættelse blev udsendt senere end den frist, der er nævnt i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Der er ikke grundlag for at anse betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for at være opfyldt, da hans undladelse af i Danmark at selvangive de norske indtægter ikke kan karakteriseres som et forsætligt eller groft uagtsomt forhold. Det er som udgangspunkt Norge, der har beskatningsretten til hovedparten af indtægterne (udbetalingerne fra Rikstrygdeverket), jf. den dagældende nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dansk beskatningsret følger på dette punkt alene af skattemyndighedernes subsidiære beskatningsret I 2002 var det almindeligt antaget blandt danske læger, at indtægter fra arbejde som lægevikar i Norge ikke var skattepligtige i Danmark. Først ved to landsskatteretsafgørelser i 2004 blev der skabt klarhed over, at Danmark kunne benytte sig af den subsidiære beskatningsret, hvilket man dog ikke gjorde brug af. At der er tvivl om beskatningsretten på området fremgår desuden af, at andre læger også efter SKAT's første forslag til afgørelse i denne sag fortsat blev indrømmet fuld lempelse ved skatteberegningen efter eksemption metoden, således at de ikke kom til at betale skat af indtægterne fra Rikstrygdeverket. Som eksempel kan nævnes hans egen bror, der også er læge, og som har udført lægevikararbejde i Norge og SKAT's udmeldinger i medierne i forlængelse af Landsskatterettens kendelse i denne sag.

Til støtte for sin subsidiære påstand vedrørende indkomståret 2002 og påstanden vedrørende indkomstårene 2003-2006 har A anført, at skattemyndighedernes afgørelse om anvendelse af den subsidiære beskatningsret og dermed nægtelse af at indrømme eksemptionslempelse vedrørende indtægter fra Rikstrygdeverket udgør en praksisændring, der ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft.

Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2009 i nærværende sag førte til omtale i medierne, herunder i tidsskriftet Dagens Medicin, hvor en navngiven medarbejder fra SKAT er citeret for at udtale, at SKAT ikke vil foretage beskatning med tilbagevirkende kraft, idet afgørelsen i nærværende sag udgør en generel praksisændring.

I relation til spørgsmålet om en generel praksisændring har A nærmere anført, at SKAT i en årrække har haft mulighed for at udnytte dobbeltbeskatningsoverenskomstens regel om subsidiær beskatningsret, men har valgt ikke at udnytte muligheden. Først med afgørelsen i denne sag udnyttede SKAT muligheden i strid med den hidtidige mangeårige administrative praksis. Der er derfor tale om en praksisændring, idet Skatteministeriet har tilkendegivet, at ministeriet ikke har kendskab til, at bestemmelsen om subsidiær beskatningsret er anvendt i konkrete sager forud for SKAT's afgørelse i denne sag.

Skatteministeriet har vedrørende As principale påstand for indkomståret 2002 gjort gældende, at skattemyndighederne havde hjemmel til at genoptage af skatteansættelsen, idet As forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, og det gælder i hvert fald for så vidt angår de indtægter, som A hverken har selvangivet i Norge eller i Danmark - ("Rikstrygdeverket" og "Anden indkomst').

Skatteministeriet har nærmere anført, at forhøjelserne for dette indkomstår som udgangspunkt skulle have været varslet senest den 1. maj 2006, men blev først varslet ved agterskrivelse af 27. april 2007. A, der i en længere årrække har været fuldt skattepligtig i Danmark, har imidlertid ikke ved indgivelse af dansk selvangivelse eller på anden måde, hverken for indkomståret 2002 eller i de efterfølgende år, gjort de danske skattemyndigheder opmærksomme på de betydelige beløb, som han har tjent ved arbejde i Norge. Først i forbindelse med skattemyndighedernes generelle efterforskning som led i "operation kreditkort" blev myndighederne opmærksomme på de betydelige beløb, som han havde tjent ved arbejde i Norge i 2002-2006.

Efter indholdet af As brev af 6. april 2009 til de norske skattemyndigheder, må han også selv have været af den opfattelse, at beskatningsretten tilkom Danmark. På trods heraf har A aldrig selvangivet nogen norsk indtægt i Danmark eller i øvrigt underrettet de danske skattemyndigheder om sine indtægter fra Norge.

Til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende As subsidiære påstand for indkomståret 2002 og påstanden vedrørende indkomstårene 2003-2006 har Skatteministeriet gjort gældende, at Landsskatterettens kendelse ikke indebærer en praksisændring.

Skatteministeriet har nærmere anført, at A var fuldt skattepligtig i Danmark i de omhandlede indkomstår 2002-2006, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. A er derfor skattepligtig af alle sine indtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, jf. statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet). Efter skattekontrollovens § 1 skal enhver, der er skattepligtig her i landet, over for skattemyndighederne årligt selvangive sin indkomst.

Med henblik på at undgå dobbeltbeskatning har Danmark indgået dobbeltbeskatningsaftaler/overenskomster med en række lande, herunder de nordiske. Ved disse aftaler/overenskomster har landene fordelt beskatningsretten og forpligtet sig til lempelser, som sikrer, at borgerne ikke bliver beskattet af samme indkomst i to lande - i hvert fald ikke uden, at der tages hensyn til beskatningen i det andet land. Derimod kan dobbeltbeskatningsaftaler/overenskomster ikke anvendes til at undgå beskatning i begge lande. Reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, stk. 2, har netop til formål at afværge en sådan "dobbelt ikke-beskatning".

Den, der hævder, at en myndighedsafgørelse er i strid med en fast administrativ praksis og udtryk for praksisændring med tilbagevirkende kraft, har bevisbyrden herfor. Det betyder bl.a., at den pågældende skal føre bevis for sin påstand om, at der hidtil har eksisteret en fast administrativ praksis i strid med myndighedsafgørelsen. Der stilles efter retspraksis strenge krav til dette bevis. Retspraksis viser bl.a., at det ikke er tilstrækkeligt, at den pågældende kan henvise til, at andre skatteydere har undgået beskatning i en tilsvarende situation, eller at der ikke tidligere er sket beskatning under tilsvarende omstændigheder. Der eksisterede ikke forud for Landsskatterettens kendelse en fast administrativ praksis i strid med den retsopfattelse, som Landsskatterettens kendelse i sagen er udtryk for. Der henvises i den forbindelse til Skatteministerens svar af 19. marts 2010 til Folketingets Skatteudvalg. En sådan praksis ville i øvrigt være direkte i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, stk., 2. Skatteministeriet har endvidere bestridt, at SKAT har valgt ikke at udnytte muligheden for at anvende reglen om subsidiær beskatningsret i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, stk. 2. De udtalelser, som en medarbejder i SKAT er citeret for i Dagens Medicin, og som Skatteministeriet har dementeret, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at A i 2002 var fuldt skattepligtig i Danmark, og at han foruden indtægter fra arbejde som læge her i landet havde en indkomst på 652.437 kr. fra Norge. I Norge selvangav han for dette indkomstår en lønindkomst på 103.434 kr., men han hverken selvangav eller oplyste om den norske indkomst til de danske skattemyndigheder. På denne baggrund, og da det endvidere må lægges til grund, at A var bekendt med, at han i 2002 i Norge kun betalte 19.222 kr. i norsk skat og trygde mv., er det godtgjort, at A i hvert fald ved grov uagtsomhed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for at ændre skatteansættelsen efter udløbet af fristen i lovens § 26, stk. 1, er derfor opfyldt.

Med hensyn til As subsidiære påstand vedrørende indkomståret 2002 og påstanden vedrørende indkomstårene 2003-2006 indebærer den omstændighed, at skattemyndighederne i en årrække ikke har benyttet dobbeltbeskatningsoverenskomstens regel om subsidiær beskatningsret, ikke i sig selv, at der er skabt en fast administrativ praksis for ikke at anvende reglen. Der er efter bevisførelsen ikke i øvrigt grundlag for at statuere, at skattemyndighederne har valgt eller har fastsat retningslinjer for, at den subsidiære beskatningsret ikke skulle udnyttes. Det forhold, at skattemyndighederne i andre tilfælde ikke har udnyttet den subsidiære beskatningsret, eller udtalelserne fra en ansat ved skattemyndighederne bragt i tidsskriftet Dagens Medicin kan hverken hver for sig eller samlet føre til et andet resultat. Det findes herefter ikke godtgjort, at skattemyndighederne har været afskåret fra gennem anvendelse af reglen om den subsidiære beskatningsret at forhøje As indkomst i de omhandlede indkomstår.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 70.000 kr. Beløbet, der er inklusive moms, omfatter udgifter til advokatbistand. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens udfald, omfang og økonomiske værdi.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 70.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.