Parter

H1 ApS
(Advokat Henrik Dupont Jørgensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Mette Lindskoug)

og

A
(Advokat Henrik Dupont Jørgensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Mette Lindskoug)

Afsagt af byretdommer

Anne Ersbøll

Sagernes baggrund og parternes påstande

Sagen H1 ApS mod Skatteministeriet angår prøvelse af to Landsskatterets kendelser af 8. oktober 2008 om skønsmæssig forhøjelse af selskabets bruttoavance på baggrund af ikke-bogførte fakturaer for indkomstårene 2001 - 2003 og deraf følgende forhøjelse af virksomhedens momstilsvar.

Sagen A mod Skatteministeriet angår prøvelse af en Landskatterets kendelse af 8. oktober 2008 om beskatning af maskeret udbytte fra As anpartsselskab, H1 ApS, i indkomstårene 2000 - 2003 som konsekvens af forhøjelsen af bruttoavancen i selskabet.

Sagerne er behandlet sammen.

Sagen H1 ApS mod Skatteministeriet er anlagt den 29. december 2008. Sagen A mod Skatteministeriet er anlagt ved byretten i ... den 29. december 2008 og efterfølgende henvist til behandling ved byretten i ...

H1 ApS har nedlagt følgende påstande

Principalt

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 ApS' indkomst for indkomståret 2001 nedsættes med 107.483,00 kr.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 ApS indkomst for indkomståret 2002 nedsættes med 658.333,00 kr.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 ApS' indkomst for indkomståret 2003 nedsættes med 604.592,00 kr.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 ApS' yderligere momstilsvar for perioden 1. oktober 2000 til 30. september 2003 nedsættes med 342.602,00 kr. til 128.329,00 kr.

Subsidiært

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende at nedsætte H1 ApS' indkomst for et eller flere af indkomstårene 2001, 2002 og 2003 til et mindre beløb end anført i den principale påstand.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 ApS' yderligere momstilsvar beregnes til et mindre beløb, end anført i den principale påstand.

Mere subsidiært

Landsskatterettens kendelse af 8. oktober 2008 i sag 06-03541 ophæves og sagen hjemvises til fornyet behandling i Landsskatteretten.

Landsskatterettens kendelse af 8. oktober 2008 i sag 06-03542 ophæves og sagen hjemvises til fornyet behandling i Landsskatteretten.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

A har nedlagt følgende påstande

Principalt

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As maskerede udbytte for indkomståret 2000 nedsættes med 26.871,00 kr.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As maskerede udbytte for indkomståret 2001 nedsættes med 245.195,00 kr.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As maskerede udbytte for indkomståret 2002 nedsættes med 644.898,00 kr.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As maskerede udbytte for indkomståret 2003 nedsættes med 453.444,00 kr.

Subsidiært

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As maskerede udbytte for et eller flere af indkomstårene 2000, 2001, 2002 og 2003 nedsættes til et mindre beløb end anført i den principale påstand.

Mere subsidiært

Landsskatterettens kendelse af 8. oktober 2008 i sag 06-03545 ophæves og sagen hjemvises til fornyet behandling i Landsskatteretten.

Skatteministeriets påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens kendelse af 8. oktober 2008 (sag 06-03541) om forhøjelse af bruttoavancen i H1 ApS for indkomstårene 2001 - 2003 fremgår bl.a.:

"...

Sagen drejer sig om skønnet yderligere omsætning på baggrund af ikke bogførte fakturaer.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001

SKAT har ansat yderligere bruttoavance skønsmæssigt til 273.756 kr.

Ikke påklagede forhøjelser 83.502 kr.

Landsskatteretten nedsætter avancen med 166.273 kr. til 107.483 kr.

Indkomståret 2002

SKAT har ansat yderligere bruttoavance skønsmæssigt til 1.634.953 kr.

Landsskatteretten nedsætter avancen med 976.620 kr. til 658.333 kr.

SKAT har ikke godkendt fradrag for kreditnotaer, fratrukket som afslutningsposteringer med 123.898 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2003

SKAT har ansat yderligere bruttoavance skønsmæssigt til 1.719.033 kr.

Landsskatteretten nedsætter avancen med 1.114.441 kr. til  604.592 kr.

...

Generelle oplysninger

Selskabet, der ejes 100 % af A, driver autoværksted primært med reparation af taxaer. Det er oplyst, at selskabet har 4 lifte, der fylder hele værkstedet. Selskabet har for årene 2001, 2002 og 2003 selvangivet omsætning med henholdsvis 3.609.257 kr., 2.886.616 kr. og 3.162.405 kr. og bruttoavance på 34,6 %, 32,4 % og 36,2 %. Selskabet har regnskabsår 1/10 - 30/9.

Den gennemsnitlige bruttoavance for branchen autoreparation for årene 2001 - 2003 udgør henholdsvis 38,3 %, 35,3 % og 38,0 %.

Skønnet yderligere bruttoavance

Sagens oplysninger

Det er konstateret, at der er udskrevet fakturaer i 2 forskellige faktura nummer intervaller. Fakturanumre i intervallet ca. 79010 - 8600 er bogført i selskabet for indkomståret 2001, fakturanumre i intervallet ca. 8600 - 9100 er bogført i selskabet for indkomståret 2002 og fakturanumre i intervallet ca. 9100 er bogført som
omsætning i selskabet for indkomståret 2003.

SKAT har ved indsamling af kontroloplysninger modtaget 102 fakturaer for i alt 377.126 kr. excl. moms vedrørende perioden 19. maj 2001 - 23. maj 2003, der ikke er bogført i selskabet. Det gennemsnitlige fakturabeløb udgør 3.697,31 kr.

De ikke bogførte fakturaer falder i 2 forskellige grupper.

Fakturanumre i intervallet 33334 - 33663 vedrører perioden 19. maj 2001 - 27. november 2001. Der er modtaget i alt 11 fakturaer i dette interval.

Fakturanumre i intervallet 44109 - 46425 vedrører perioden 14. november 2001 - 23. maj 2003. Der er modtaget i alt 91 fakturaer i dette interval.

Der er i flere tilfælde kvitteret for betalingen på fakturaen med et stempel og hovedanpartshaverens, As, underskrift.

SKAT har konstateret, at selskabets regnskab ikke er udarbejdet på baggrund af et ført og afstemt kasseregnskab. Selskabet har ikke overholdt bogføringslovens bestemmelser.

Selskabets revisor har taget forbehold i selskabets revisionspåtegning med blandt andet følgende tekst:

"Selskabet opfylder ikke bogføringsloven i fuldt omfang for så vidt angår løbende afstemning af bogholderi m.v."

I revisionsprotokollen har revisor anført, at

"alle indtægter og udgifter skal registreres i kasserapporten, alle bilag skal føres i datorækkefølge, kasse- og bankbeholdning skal løbende afstemmes, der skal forefindes originalbilag på alle indtægter og udgifter, hvert kvartal skal forefindes en afstemt debitor og kreditorliste."

De ikke bogførte fakturanumre fordeler sig således

Periode fakturaer	Fakturanr.	Mulige
19/5-01 - 27/11-01 14/11-01 - 6/2-02 11/3-02 - 21/3-02 4/4-02 - 9/5-02 18/5-02 - 3/9-02 1/10-02 - 23/5-03 I alt mulige fakturaer	33334-33663 44109-44161 45178-45204 45502-45587 45701-45806 45969-46425	330 stk. 53 stk. 27 stk. 86 stk. 106 stk.   457 stk. 1.059 stk.

...

Klagerens påstand og argumenter

Selskabet har under sagens behandling i Landsskatteretten fremsat påstand om, at selskabets skønsmæssige skatteansættelser for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 på dette punkt ikke forhøjes ud over 377.126 kr. vedrørende modtagne ikke bogførte fakturaer.

Til støtte for den fremsatte påstand har selskabet fremført, at selskabet ikke er i besiddelse af fakturakopier vedrørende ikke bogførte fakturaer. Derfor er selskabet ikke i stand til at beregne skatteansættelsen for de pågældende år, førend SKAT udfinder disse fakturaer via indsamling af kontroloplysninger.

Desuden har selskabet fremført det helt urealistiske i, at 4 bemandede lifte skulle kunne generere yderligere 9.668.671 kr. i omsætning over 3 år.

Endelig er det anført, at springene i fakturanumrene ikke illustrerer virkeligheden derved, at for eksempel har fakturanummer 44142 datoen 6. februar 2002, og fakturanummer 45204 har den 21. marts 2002. Det er ikke realistisk, at selskabet på 1½ måned skulle have udstedt 1.062 fakturaer.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skattepligtige skal selvangive deres indkomst til skattemyndighederne. Det fremgår af skattekontrollovens § 1. Erhvervsdrivende skal indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat. Det fremgår af skattekontrollovens § 3.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab. Kravene til regnskabet fremgår af bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskab (bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999), bogføringsloven (lov nr. 1006 af 23. december 1998) og bogføringsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 518 af 25. juni 1999) samt årsregnskabsloven (lov nr. 448 af 7. juni 2001) for regnskabsår påbegyndt 1. januar 2002 og senere.

Hvis regnskabet ikke er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5.

Det er konstateret, at der er udeholdt indtægter i form af ikke bogførte fakturaer. Virksomheden kan derfor ikke have foretaget effektive, daglige kasseafstemninger.

Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. SKAT har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte indkomsten skønsmæssigt.

Skønsmæssige ansættelser skal normalt være underbygget af privatforbrugsberegninger eller andre konkrete opgørelser. Det er konstateret, at der er udstedt ikke bogførte fakturaer i selskabet.

Nummerrækkefølgen er spredt. Der har været udført ikke-indtægtsført arbejde i selskabet i et større omfang end de modtagne 102 fakturaer. Det er oplyst, at yderligere en række hyrevognsindehavere med angivne bevillingsnumre tillige har modtaget ikke bogførte fakturaer.

Ud fra de fakturaintervaller, de modtagne ikke bogførte fakturaer angiver, har det været muligt for selskabet at udstede minimum 1.059 ikke bogførte fakturaer. Med det gennemsnitlige fakturabeløb 3.697,31 kr. kan den samlede udeholdte omsætning beregnes til 3.915.451 kr. Med den af SKAT anvendte fordelingsmodel og en gennemsnitlig bruttoavance på 35 %, kan bruttofortjenesten vedrørende ikke bogførte fakturaer beregnes således:

2001	3.915.451 kr. x	8/102 x 35% =	107.483 kr.
2002	3.915.451 kr. x	49/102 x 35% =	658.333 kr.
2003	3.915.451 kr. x	45/102 x 35% =	604.592 kr.

På denne baggrund nedsætter Landsskatteretten den beregnede udeholdte fortjeneste med 166.273 kr. til 107.483 kr. for indkomståret 2001. For indkomståret 2002 nedsættes den beregnede udeholdte fortjeneste med 976.620 kr. til 658.333 kr. og for indkomståret 2003 nedsættes forhøjelsen med 1.114.441 kr. til 604.592 kr.

Da beløbene for det ikke indtægtsførte arbejde ikke er tilgået selskabet, og det ikke er dokumenteret, at pengene er anvendt til driftsmæssige formål i selskabet, anses beløbene for maskeret udbytte.

..."

Af Landsskatterettens kendelse af 8. oktober 2008 (sag 06-03542) om forhøjelse af H1 ApS' momstilsvar fremgår bl.a.:

"...

Klagen skyldes forhøjelse af virksomhedens momstilsvar på grund af skønnet yderligere omsætning.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar med 1.058.548 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen med 587.617 kr. til 470.931 kr.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Momsregistrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af afgiften. Det fremgår af momslovens § 55.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab. Kravene til regnskabet fremgår af kapitel 12 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lov nr. 1006 af 23. december 1998) og bogføringsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 518 af 25. juni 1999). For regnskabsår påbegyndt 1. januar 2002 og senere fremgår kravene til regnskabet af kapitel 12 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lov nr. 1006 af 23. december 1998) og årsregnskabsloven (lov nr. 488 af 7. juni 2001).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan afgiften fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Det er konstateret, at der er udeholdt indtægter i form af ikke bogførte fakturaer. Virksomheden kan derfor ikke have foretaget effektive, daglige kasseafstemninger.

Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. SKAT har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte afgiftstilsvaret skønsmæssigt.

Landsskatteretten har dags dato ændret den påklagede skatteansættelse, jf. j. nr. 06-03541 ...

Indkomstforhøjelser i alt 1.883.724 kr.

På denne baggrund beregnes virksomhedens yderligere momstilsvar til 470.931 kr. som 25 % af 1.883.724 kr.

Landsskatteretten nedsætter herefter virksomhedens yderligere momstilsvar til 470.931 kr.

..."

Af Landsskatterettens kendelse af 8. oktober 2008 (sag 06-03545) om beskatning hos A af maskeret udbytte fra anpartsselskabet fremgår bl.a.:

"...

Klagen vedrører beskatning af maskeret udbytte fra klagerens anpartsselskab.

Landsskatterettens afgørelse

Aktieindkomst

Indkomståret 2000

SKAT har ansat maskeret udbytte til 68.439 kr.

Landsskatteretten nedsætter beløbet med 41.568 kr. til 26.871 kr.

Indkomståret 2001

SKAT har ansat maskeret udbytte til 614.055 kr.

Landsskatteretten nedsætter beløbet med 366.860 kr. til 245.195 kr.

Indkomståret 2002

SKAT har ansat maskeret udbytte til 1.655.973 kr.

Landsskatteretten nedsætter beløbet med 1.011.075 kr. til 644.898 kr.

Indkomståret 2003

SKAT har ansat maskeret udbytte til 1.289.275 kr.

Landsskatteretten nedsætter beløbet med 835.831 kr. til 453.444 kr.

...

Generelle oplysninger

...

Udover at være eneanpartshaver i H1 ApS, hvor klageren ikke har hævet løn, driver klageren selvstændig virksomhed som taxavognmand og har i indkomståret 2003 haft en omsætning på 1.023.791 kr.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Aktionærer/anpartshavere beskattes af maskeret udbytte/udlodning efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærerne, bortset fra friaktier (fondsaktier) samt likvidationsprovenu i opløsningsåret. Dette gælder, hvad enten udbyttet formelt er deklareret eller ikke.

Klageren anses for at have modtaget maskeret udbytte i overensstemmelse med afgørelse truffet af Landsskatteretten dags dato vedrørende klagerens 100 % ejede selskab, jf. j. nr. 06-03541.

På grund af selskabets forskudte regnskabsår fordeles bruttoavancen på klagerens indkomstår således

Indkomståret 2000
3/12 af 107.483 kr.	26.871 kr.
Indkomståret 2001
9/12 af 107.483 kr.	80.612 kr.
3/12 af 658.333 kr.	164.583 kr.
Ialt	245.195 kr.
Indkomståret 2002
9/12 af 658.333 kr.	493.750 kr.
3/12 af 604.592 kr.	151.148 kr.
I alt	644.898 kr.
Indkomståret 2003
9/12 af 604.592 kr.	453.444 kr.

Landsskatteretten nedsætter herefter de påklagede ansættelser for indkomstårene 2000, 2001, 2002 og 2003 til henholdsvis 26.871 kr., 245.195 kr., 644.898 kr. og 453.444 kr.

..."

I sagerne er fremlagt H1 ApS' regnskaber for perioderne 1. oktober 2000 til 30. september 2001, 1. oktober 2001 til 30. september 2002 og 1. oktober 2002 til 30. september 2003 med tilhørende revisionsprotokollater samt årsopgørelser for 2001, 2002 og 2003 for A.

Der er videre fremlagt en af SKAT udfærdiget oversigt over de fundne 102 ikke bogførte fakturaer, der vedrører 13 forskellige taxavognmænd (bevillingsnumre) og som eksempler nogle af de ikke bogførte fakturaer, der fremtræder som udstedt af H1 ApS. På alle de fremlagte fakturaer er angivet "De er blevet ekspederet af: A". Nogle af fakturaerne bærer stemplet BETALT og en underskrift.

Der har hos politiet været en efterforskning mod A for overtrædelse af straffelovens § 289, jf. momslovens § 81, stk. 3 og skattekontrollovens § 13, stk. 1. I brev af 25. august 2010 har politiet meddelt A, at man havde besluttet at opgive påtale i medfør af retsplejelovens § 721, stk. 1, nr. 2.

Under skattesagens behandling hos SKAT og i Landsskatteretten har H1 og As advokat i flere breve anmodet om sagens berostillelse på afventning af udfaldet af skattestraffesagen,

"idet den største del af sagen, nemlig den udeholdte omsætning for nuværende stadig ikke er tilstrækkeligt undersøgt. Det er nemlig ikke undersøgt, hvem i selskabet der skulle have udstedt de omhandlede fakturaer, ligesom det heller ikke er undersøgt hos andre vognmænd, hvor mange af disse der har fået de omhandlede fakturaer".

Endvidere har man opfordret SKAT til at rette henvendelse til 6 vognmænd med nærmere opgivet bevillingsnummer, som A havde fået oplyst skulle have modtaget ydelser fra H1 på ikke bogførte fakturaer i de ikke bogførte serienumre.

A har bestridt, at de fundne 102 ikke bogførte fakturaer og eventuelle yderligere ikke bogførte fakturaer er udstedt af ham eller med hans viden. Under sagens behandling i retten er det i replik af 18. november 2009 oplyst, at den person, der har udarbejdet og udstedt de ikke bogførte fakturaer er As svoger SM.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A, SM og reg. revisor JN.

A har bl.a. forklaret, at han er udlært automekaniker og selvstændig taxavognmand. H1 ApS blev stiftet i 1998 med ham som direktør og eneanpartshaver. Reg. revisor JN har hele tiden været selskabets revisor.

SM, der er hans kones lillebror og som er uddannet som automekaniker, blev ansat i selskabet fra starten i 1998. SM arbejdede på værkstedet og tog sig af forskellige andre opgaver, herunder af it-teknisk art. SM var sagsøgers stedfortræder, når sagsøger var bortrejst eller af andre grunde ikke kunne være til stede i virksomheden. Sagsøger kom daglig på værkstedet, hvis kunder næsten udelukkende var taxavognmænd, der på fakturaeme blev identificeret ved deres bevillingsnummer. Han drev værkstedet med 3-4 ansatte, herunder SM. Sagsøger udførte ikke selv mekanikerarbejde, men tog sig af det administrative, bestilte reservedele, tog imod kunder, udstedte fakturaer og tog imod betaling. Han opholdt sig dels på kontoret, dels på værkstedet, hvor han fulgte med i, hvad mekanikerne laver og gav faglige råd. Da selskabet startede, fik han en vognmandskollega til sammen med SM at installere et fakturasystem på computeren. Systemet var ikke særlig avanceret. Alle fakturaer blev skrevet og printet ud fra systemet, men det kunne ikke automatisk anføre fakturanummer i rigtig rækkefølge, hvorfor man skulle anføre fakturanummeret i skabelonen. Fakturaerne var som standard opsat med oplysningen "De er blevet ekspederet af: A" og det blev aldrig ændret.

Der blev normalt udstedt fakturaer, når arbejdet var færdigt. Nogle fakturaer blev betalt kontant ved afhentning af køretøjet, andre blev sendt til vognmanden. I nogle tilfælde har sagsøger ventet med at udstede faktura, til han vidste, at kunden havde pengene.

De af SKAT fundne 102 ikke bogførte fakturaer var udstedt til 13 forskellige vognmænd, der alle i forvejen var kunder hos H1. Ingen af de 102 fakturaer er udstedt af sagsøger og det er ikke sagsøgers underskrift, der er påført over stemplet betalt. Der er fundet nogle få arbejdssedler, der matcher nogle af de 102 fakturaer. Sagsøger har måtte anerkende, at arbejdet er lavet på H1s værksted og i H1s navn, selv om betalingen vedrørende de 102 fakturaer ikke er indgået i selskabet. Sagsøger har efter råd fra advokat og revisor accepteret at betale skat og moms af beløb svarende til de 102 fakturaer i håb om at få lukket sagen. Politiet har sammen med SKAT ransaget hos selskabet og medtaget computeren til nærmere undersøgelse, men har ikke fundet kopier af flere ikke bogførte fakturaer.

Omkring 2006 efter at sagen var startet, fandt sagsøger ud af, at det var SM, der havde udstedt de 102 fakturaer og stukket betalingen i egen lomme. SM havde haft adgang til selskabets computer og sagsøger konfronterede ham med sin mistanke. SM erkendte forholdet. Da sagsøger senere gik ham på klingen, fortalte han, at han havde udstedt ikke bogførte fakturaer til yderligere 6 vognmænd, der også hørte til selskabets kundekreds. Sagsøger har ikke kunnet få at vide hvor stort et beløb, det drejer sig om, og han har heller ment, at han selv kunne kontakte de 6 vognmænd for at få oplysningerne. Sagsøger bortviste SM efter, at SM havde erkendt forholdet. Der foreligger intet skriftligt om bortvisningen. Sagsøger har ikke kunnet få sig selv til at politianmelde SM, fordi han er hans kones lillebror og fordi SM havde mange personlige problemer og var alvorligt syg. Han har heller ikke endnu afkrævet ham de tilegnede penge, som han heller ikke tror, at SM er i stand til at tilbagebetale. Sagsøger mener, at han videregav oplysningerne om SMs rolle i sagen til sin advokat en gang i 2008, måske først i 2009, men i al fald efter afgørelseme fra Landsskatteretten. Han kan ikke forklare, hvorfor det først er oplyst i replikken af 18. november 2009.

SM, der er vejledt om reglen i retsplejelovens § 171, stk. 2, har uden strafansvar bl.a. forklaret, at han, der er lillebror til As kone, blev ansat hos H1 ApS fra selskabets start i 1998. Han er udlært automekaniker og har videreuddannet sig til diagnosetekniker hos Mercedes. Han arbejdede på fuld tid i H1 og fungerede som en slags værkfører. Udover at reparere biler foretog han også bestilling af reservedele og den slags. Når A ikke var der, fungerede vidnet som hans stedfortræder. Vidnet var også med til at opbygge faktureringssystemet, der ikke var særlig avanceret. Fakturaerne blev udskrevet fra systemet, men man skulle selv forinden anføre fakturanummer, som systemet ikke kunne tildele automatisk.

Det er rigtigt, at vidnet har udfærdiget en række ikke bogførte fakturaer i H1 ApS og stukket betalingen herfor i egen lomme. Han husker ikke det nøjagtige antal, men de fakturaer, der ikke er bogført, er lavet af ham. Han begyndte på det, fordi han havde brug for penge og ikke kunne få sin indtægt til at slå til. Fakturaerne dækkede arbejder, der var udført på værkstedet af vidnet eller andre ansatte og som blev betalt kontant. Han lavede fakturaerne med en egen nummerserie i edb-systemet, men undlod at bogføre dem og beholdt betalingerne. I flere tilfælde satte han stemplet betalt på og underskrev hen over stemplet, idet han forsøgte at efterligne As underskrift. Vidnet smed de tilhørende arbejdskort væk. Vidnet gjorde det mest, når A ikke var til stede. De fakturanumre, vidnet anførte, fulgte ikke noget egentlig system, men hvis samme vognmand fik fakturaer flere dage i træk, valgte han fortløbende numre. Hvis der gik fx. 14 dage imellem, valgte vidnet et højere fakturanummer for, at det ikke skulle blive opdaget. Han kunne som regel se det sidst anvendte fakturanummer eller også prøvede han at huske det, men nogle gange glippede det. Det må være grunden til, at han nogle gange anvendte lavere fakturanumre end dem han allerede havde anvendt. Han har ikke brugt samme fakturanummer mere end én gang. Forholdet blev begået over for et bestemt antal vognmænd og som regel i forbindelse med at deres chauffører kom forbi uden i forvejen at have bestilt tid.

A fattede mistanke efter, at der blev foretaget ransagning hos selskabet. Vidnet gik til bekendelse over for A og fortalte, hvad han havde gjort. Det kan godt være, at det var i 2006. A blev gal på ham, men han blev hverken bortvist eller politianmeldt. Senere spurgte A ham, om han havde udstedt ikke bogførte fakturaer til flere vognmænd. Vidnet indrømmede, at der var vistnok 4-5 yderligere vognmænd og gav oplysning om disses bevillingsnumre. Det var sket i samme periode, som han udstedte de andre 102 ikke bogførte fakturaer. Han kan ikke sige hvor stort et beløb, det har drejet sig om, men han mener ikke, at det har været så meget som 100.000 kr. eller 200.000 kr.

Vidnet ophørte hos H1 ApS i 2009. Han husker ikke præcis hvornår, men mener at det var samtidig med, at han fik tilkendt førtidspension. Fra omkring 2006 kom han dog ikke længere på arbejde, idet han var sygemeldt i lang tid og fik sygedagpenge.

Reg. revisor JN har bl.a. forklaret, at han har været revisor for H1 ApS siden 1998 og har lavet alle selskabets årsregnskaber. De gange vidnet har været ude på selskabets adresse, var A til stede. Vidnet har forklaret A om bogføringslovens regler og hvordan bogføringen burde været indrettet. Selskabets fakturaer blev udskrevet fra et edb-systemet, men systemet var ikke integreret med bogføringen. Han tror dog ikke, at man selv skulle anføre fakturanummer, idet det ville være i strid med reglerne, hvis virksomheden selv kan vælge fakturanummer. De 102 ikke bogførte fakturaer var ikke dukket op ved vidnets revision. Der var heller ikke andre bilag eller oplysninger, der tydede på, at der var indtægter, der ikke blev bogført. Der har undertiden manglet fakturaer i forhold til arbejdssedler, hvorfor vidnet har foretaget udvidet nummerrevision af fakturaer og herved i alle tilfælde fundet de manglende. Vidnet har i alle årene fundet mindre fejl i bogføringen, der ikke fulgte bogføringslovens regler. Det er løbende påtalt og blev efterhånden lidt bedre. Der manglede løbende afstemninger, men vidnet endte med at kunne udfærdige et retvisende regnskab.

I de indkomstår, sagen drejer sig om, gav selskabet underskud, hvorfor det havde løst mange problemer med manglende egenkapital for A, hvis der havde været yderligere indtægter at bogføre.

Parternes synspunkter

H1 ApS har til støtte for de principale påstande gjort gældende, at årsregnskabeme har været retvisende, idet de omtvistede fakturaer ikke er udstedt af selskabet med As viden. SKAT har heller ikke godtgjort eller indiceret, at de skulle være udstedt af selskabet eller med As viden. Ved ransagning er der intet fundet, som indikerer, at selskabet skulle have udstedt de i sagen omhandlede fakturaer. Det kan efter SMs forklaring i retten lægges til grund, at han udstedte de ikke bogførte fakturaer med falsk løbenummer, i nogle tilfælde forsynede dem med en underskrift og oppebar fakturabeløbene. Hvis en ansat stjæler penge fra virksomheden, kan det stjålne beløb ikke betragtes som omsætning, der skal beskattes i virksomheden.

A har stedse forklaret, at han ikke underkrev dem og afvist kendskab til dem. SKAT burde på denne baggrund og på adskillige opfordringer fra selskabets advokat have berostillet sagen med henblik på en politimæssig efterforskning, navnlig når sagen efter SKATs opfattelse vedrører systematisk skattesvig af udeholdt omsætning for 9 mill. kr. begået ved, at selskabet i en årrække skulle have udstedt et stort antal fakturaer, der ikke blev bogført. SKAT burde med disse oplysninger have foranlediget yderligere efterforskning og undersøgelser, inden man foretog de skønsmæssige forhøjelser. Der har dermed ikke været et forsvarligt grundlag til at antage, at regnskabet led af reelle mangler, således at regnskabet kan tilsidesættes. SKAT har dermed heller ikke haft hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse.

Det bestrides, at selskabet har anerkendt at have udeholdt omsætning. Betaling af skat og moms af de 102 ikke bogførte fakturaer er alene sket, fordi A måtte anerkende, at arbejdet i de omstridte fakturaer var udført på hans værksted. Hans rådgivere rådede ham til at betale med henblik på at få skattesagen lukket.

Til støtte for de subsidiære påstande og den mere subsidiære påstand har H1 ApS gjort gældende, at den skønsmæssige ansættelse lider af betydelige fejl og mangler, herunder at den, der har udstedt de omtvistede fakturaer, skulle have fulgt bogføringslovens regler om fakturarækkefølge.

Skønnet medfører et urimeligt resultat, der er ude af trit med virkeligheden. Antagelsen om fakturarækkefølge modsvarer de faktuelle oplysninger i sagsfremstillingen af 28. juni 2006 s. 3, hvoraf det fremgår, at der i perioden 19. maj 2001 til 27. november 2001 er faktureret intervallet 33334 til 33663, hvor der er fundet 11 fakturaer. I perioden 14. november 2001 til 23. maj 2003 er der fundet i alt 91 fakturaer i intervallet 44109 til 46245. SKAT har fået oplysning om, at der forefindes yderligere omtvistede fakturaer hos andre nærmere angivne vognmænd. SKATs undladelse af at foretage undersøgelser hos disse vognmænd skal komme SKAT til skade.

Danmarks Statistiks branchetal kan ikke anvendes, fordi grundlaget for branchetallene ikke er kendt. Det vides således ikke, om de i overvejende grad hviler på tal fra autoriserede værksteder med betydelige højere omsætningstal som følge af den autoriserede specialisering.

Springene i fakturarækkefølgen illustrerer ikke virkeligheden. Fx. har fakturanummer 44142 datoen 27. december 2001 og der er fundet faktura 45502, der er dateret 4. april 2002. SKATs antagelser betyder, at selskabet på 3 måneder skulle have udstedt 1.360 fakturaer, svarende til godt 23 fakturaer pr. arbejdsdag oven i de bogførte fakturaer. En sådan fakturering i forbindelse med 4 medarbejdere er urealistisk. SKAT har heller ikke foretaget undersøgelser af de omtvistede fakturaer med henblik på at fastslå, hvorvidt materialer indkøbt til de tilsvarende reparationer også er indkøbt af selskabet. Endvidere har SKAT trods opfordring hertil ikke udarbejdet privatforbrugsanalyse for A. Det må tillægges SKAT skadevirkning, at Landsskatteretten trods gentagne opfordringer hertil, ikke har ønsket at udsætte sagen på en politimæssig efterforskning.

A har til støtte for de principale påstande gjort gældende, at der ikke har været indkomst i H1 ApS svarende til de omtvistede fakturaer. Der har hermed heller ikke været udbetalt penge fra selskabet til A og der har således ikke været en maskeret udlodning. I forhold til A har der særlig været anledning for SKAT til at udarbejde en privatforbrugsanalyse. Dernæst er det gjort gældende, herunder til støtte for den subsidiære påstand, at SKAT, uanset om der kan konstateres yderligere indkomst for H1 ApS, ikke har løftet beviset for, at beløbet er tilgået A.

Til støtte for den mere subsidiære påstand har A gjort gældende, at skattesagen vedrørte bevis for et faktuelt spørgsmål, herunder hvem der havde udstedt de i sagen omhandlede ikke bogførte fakturaer. Sagen burde have være sat i bero i Landsskatteretten med henblik på at afvente resultatet af en politimæssig efterforskning, som A gentagne gange har bedt om.

Skatteministeriet har i forhold til H1 ApS generelt gjort gældende, at selskabets regnskaber for 2001, 2002 og 2003 har været tilsidesættelige, og at skattemyndighederne derfor har været berettiget til at forhøje selskabets bruttoavance og momstilsvar skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, jf. § 5, stk. 3, og opkrævningslovens § 5, stk. 2. H1 ApS har heller ikke løftet sin bevisbyrde for, at skønnene kan tilsidesættes som åbenbart urimelige eller udøvet på et forkert grundlag. Der er således intet grundlag for at nedsætte de pågældende skatteansættelser eller opgørelsen af momstilsvaret, ligesom der heller ikke er grundlag for at hjemvise sagerne til Landsskatteretten.

H1 ApS driver autoværksted primært med reparation af taxaer. Som erhvervsdrivende selskab har det pligt til at indgive skattemæssige årsregnskaber i overensstemmelse med gældende regler, jf. skattekontrollovens § 3. Som momsregistreret virksomhed har selskabet desuden pligt til at føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af afgiftstilsvaret og kontrollen med afgiftens berigtigelse, jf. momslovens § 55. Kravene til regnskaberne for indkonstårene 2001 - 2003 fremgår bl.a. af den dagældende bogføringslov, jf. lov nr. 1006 af 23. december 1998 og af bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab (senere afløst af den såkaldte mindstekravsbekendtgørelse). Hvis et regnskab ikke opfylder de gældende regler, herunder at regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af løbende bogføring, kan skattemyndighederne foretage skatteansættelsen og/eller opgørelsen af momstilsvaret skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, jf. § 5, stk. 3, og opkrævningslovens § 5, stk. 2.

I revisionspåtegningen for 2001 og 2002 har selskabets revisor taget følgende forbehold

"Selskabet opfylder ikke bogføringsloven i fuldt omfang for så vidt angår løbende afstemninger, m.v."

Af revisionspåtegningenfor 2003 fremgår tilsvarende under supplerende oplysninger:

"Selskabet opfylder ikke bogføringsloven i fuldt omfang for så vidt angår løbende afstemning af bogholderi m.v."

For de pågældende indkomstår/den pågældende afgiftsperiode har skattemyndighederne selv konstateret, at H1 ApS' regnskab ikke var udarbejdet på grundlag af et ført og afstemt kasseregnskab, og at flere beløb var debiteret i stedet for krediteret.

Hertil kommer, at skattemyndighederne ved indsamling af kontroloplysninger hos diverse vognmænd, der repræsenterede 13 forskellige taxabevillingsnumre, har konstateret tilstedeværelsen af 102 ubestridt ikke-bogførte fakturaer fra H1 ApS til en samlet værdi af 377.126 kr. ekskl. moms vedrørende perioden 19. maj 2001 til 23. maj 2003. Det ligger fast, at det arbejde, der er taget betaling for ved disse 102 fakturaer, er udført af og hos H1 ApS. A, der er eneanpartshaver, har da også påtaget sig "det selskabsretlige" ansvar for faktureringen, og selskabet har anerkendt at skulle betale selskabsskat og momstilsvar af de forhøjelser, der fulgte af de ikke-bogførte fakturaer. H1 ApS er dermed rette indkomstmodtager af fakturabeløbene og burde have bogført dem.

På baggrund af de nævnte mangler er kravene til regnskaberne ikke opfyldt, og H1 ApS' regnskabsmateriale kan ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten/omsætningen. Skattemyndighederne har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskaberne og foretage skønsmæssige ansættelser samt skønsmæssig opgørelse af momstilsvaret.

Selskabets og As indsigelse om, at regnskabet ikke er tilsidesætteligt, fordi han ikke havde kendskab til de ikke-bogførte fakturaer, bestrides i det hele. En virksomhedsejers manglende kendskab til en faktura bevirker ikke, at fakturaen ikke skal bogføres, når virksomheden er rette modtager af fakturabeløbet. Det bestrides også, at det er bevist, at A ikke havde kendskab til de ikke-bogførte fakturaer. De er udstedt på selskabets brevpapir, eneanpartshaveren A har ifølge teksten ekspederet og han har desuden kvitteret for betalingen på flere af dem. Det påhviler selskabet og A at godtgøre, at A ikke har haft kendskab til dem. Det bevis er ikke ført. SMs forklaring er ikke på nogen måde bestyrket. Den kan således ikke uden videre lægges til grund. Der er tale om en mindre virksomhed med få ansatte. A har forklaret, at han var der daglig og ikke blot opholdt sig på kontoret. Efter omfanget af ikke-bogførte fakturaer og længden af den periode, hvor de er udstedt, forekommer det meget lidt sandsynligt, at A ikke skulle have opdaget det, hvis SMs har stukket penge i lommen i det omfang, han har forklaret om. Hertil kommer, at oplysningen om, at SM skulle have udstedt de ikke-bogførte fakturaer og stukket pengene i lommen, først er fremkommet i replikken og uden en fornuftig forklaring på, hvorfor det ikke var oplyst tidligere. Der er ikke indgivet politianmeldelse mod SM. Det er heller ikke godtgjort, at forholdet førte til, at han blev bortvist.

Landsskatterettens grundlag og fremgangsmåde ved foretagelsen af det skøn, der er til prøvelse, fremgår af Landsskatterettens kendelse. Der er taget udgangspunkt i de konstaterede ikke-bogførte fakturaer. Nummerrækkefølgen er spredt og de ikke-bogførte fakturaer er ikke konsekvent udskrevet fortløbende. De er udskrevet i andet interval end de fakturaer, der er bogført i indkomstårene 2001 - 2003. Skattemyndighederne og selskabet/A var enige om, at der var udstedt flere ikke-bogførte fakturaer end de 102, der var fremkommet ved krydsrevision. Størrelsen af bruttoavanceforhøjelserne fremkom ved, at Landsskatteretten under hensyn til de ikke-bogførte fakturaers numre og intervalleme imellem dem, skønnede at det havde været muligt for H1 ApS at udstede minimum 1059 fakturaer. Med et gennemsnitligt beløb på 3.697,31 kr. fremkom en samlet udeholdt omsætning på i alt 3.915.451 kr. for de tre indkomstår. Denne omsætning er fordelt ud fra antallet af fundne fakturaer, der knyttede sig til hvert enkelt af indkomstårene. Den yderligere bruttofortjeneste er beregnet ved at multiplicere den udeholdte omsætning for hvert af de tre indkomstår med en skønnet, gennemsnitlig bruttoavance på 35 %.

Herved fremkom de af Landsskatteretten fastsatte forhøjelser af bruttoavancen for hvert af de tre indkomstår. Samtidig skete der en korresponderende ansættelse af selskabets momstilsvar og af hovedanpartshaveren As maskerede udbytte.

Selskabet har ikke godtgjort, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til åbenbart urimelige resultater. H1 ApS' gennemsnitlige årlige omsætning efter forhøjelserne på 4.524.576,18 kr. ligger inden for gennemsnitlige, sammenlignelige branchetal. I følge Dansk Statistik var der i 2003 inden for selskabets branche en gennemsnitlig årlig omsætning pr. beskæftiget på 1.139.000 kr. Selskabet havde i regnskabsårene 2001 og 2002 i alt 4-5 beskæftigede, inkl. A. I 2003 havde man i alt 3-4 beskæftigede. Forhøjelserne har således alene ført til, at H1 ApS' omsætning blev tilnærmet branchegennemsnittet, der dog stadig overstiger selskabets gennemsnitlige omsætning, også efter forhøjelserne.

Skønnets rimelighed understøttes videre af den bruttoavanceprocent på 35 %, der blev anvendt ved fastlæggelse af forhøjelserne, set i forhold til den gennemsnitlige bruttoavanceprocent for branchen og den bruttoavanceprocent, der kan udledes at H1 ApS' egne regnskaber.

Det forhold, at der ikke er udarbejdet en privatforbrugsanalyse til at underbygge skønnet, er uden betydning, da skønnet er foretaget med udgangspunkt i tilstedværelsen af 102 ikke-indtægtsførte fakturaer samt et antal fakturaer, der som et minimum må antages at være udstedt her udover.

Det følger af SKATs vejledning - Den juridiske vejledning, afsnit A.C.3.4.6, at klagesager som udgangspunkt behandles i det administrative klagesystem, før eventuelle straffesager gennmføres. De foreliggende sager vedrørte ikke overvejende bevisspørgsmål under skattemyndighedernes behandling, men derimod gyldigheden af et af skattemyndighederne udøvet skøn. Man har derfor ikke skulle afvente en eventuel straffesags udfald. Politiet har nu opgivet påtale i den tidligere verserende skattestraffesag.

Skatteministeriet har i forhold til A særlig gjort gældende, at den yderligere bruttoavance, der ikke er forblevet i H1 ApS og heller ikke er dokumenteret anvendt til driftsmæssige formål i selskabet, er tilfaldet A som maskeret udbytte i indkomstårene 2000 - 2003, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, i kraft af As status som eneanpartshaver i H1 ApS. Der er intet grundlag for at nedsætte de pågældende skatteansættelser, ligesom der heller ikke er grudlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling i Landsskatteretten.

Rettens begrundelse og afgørelse

1. Forhøjelsen af bruttoavancen i H1 ApS

Det fremgår af revisorpåtegningerne på selskabets regnskaber, at selskabet ikke har opfyldt bogføringslovens regler i fuldt omfang, idet der ikke blev foretaget løbende afstemninger. Skattemyndighederne har også konstateret, at selskabets regnskaber ikke var udarbejdet på baggrund af et ført og afstemt kasseregnskab. Ved indsamling af kontroloplysninger har skattemyndighederne fundet 102 fakturaer, der ikke var bogført i virksomheden. Det er således med rette, at skattemyndighederne har tilsidesat selskabets regnskaber for 2001, 2002 og 2003 og i stedet foretaget en skønsmæssig ansættelse af indkomsten.

Den skønsmæssige ansættelse er foretaget med udgangspunkt i de fundne 102 ikke-bogførte fakturaer, der alle fremtræder som udstedt af H1 ApS. A har anerkendt, at de alle vedrører arbejde, der er udført på virksomhedens værksted, af virksomhedens ansatte og for 13 taxavognmænd, der hørte til virksomhedens kundekreds. Nummerrækkefølgen på de fundne ikke-bogførte fakturaer er spredt. A har oplyst, at yderligere 6 taxavognmænd har modtaget ikke-bogførte fakturaer. Ud fra fakturaintervallerne mellem de fundne ikke-bogførte fakturaer har selskabet haft mulighed for at udstede som minimum 1059 fakturaer med et gennemsnitligt fakturabeløb på 3.697,31 kr., svarende til en samlet udeholdt omsætning på 3.915.451 kr. Bruttofortjenesten pr. indkomstår er beregnet ud fra en gennemsnitlig bruttoavance på 35 %, der ligger lidt under branchens gennemsnit.

Den skønsmæssige ansættelse er således underbygget af konkrete tal og opgørelser. Det er herefter uden betydning, at der ikke er udarbejdet en privatforbrugsberegning.

H1 ApS har ikke godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse bør tilsidesættes som åbenbart urimelig eller som udøvet på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag. Den forklaring, der i retten er fremkommet fra SM og som ikke er bestyrket af objektive kendsgerninger, kan ikke føre til andet resultat.

2. Forhøjelsen af momstilsvaret i H1 ApS

Af de ovenfor anførte grunde og da forhøjelsen af momstilsvaret er en følge af de skønsmæssige forhøjelser af bruttoavancen i selskabet for indkomstårene 2001, 2002 og 2003, er der ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af momstilsvaret.

3. Beskatning af maskeret udbytte hos A

Det er ikke godtgjort, at beløbene fra det ikke indtægtsførte arbejde i H1 ApS er tilgået selskabet. Det er heller godtgjort, at de er anvendt i selskabet til driftsmæssige formål. Pengene må derfor anses som maskeret udbytte, der er oppebåret af selskabets eneanpartshaver, A og som skal beskattes hos ham.

Retten tiltræder således Landsskatterettens tre afgørelser af 8. oktober 2008, så vidt de er indbragt for retten. Som følge heraf frifindes Skatteministeriet i begge de anlagte sager.

Efter sagernes udfald skal H1 ApS og A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne fastsættes således, at H1 ApS skal betale Skatteministeriet 40.000 kr. og således at A skal betale Skatteministeriet 20.000 kr. til dækning af udgiften til advokatbistand, herunder materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 ApS betaler inden 14 dage 40.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

A betaler inden 14 dage 20.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Omkostningsbeløbene forrentes efter rentelovens § 8a.